Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana

SALA 1

FECHA: 20 de diciembre de 2019

 

PROCEDIMIENTO: 46-01230-2016; 46-05136-2016; 46-05137-2016; 46-05138-2016; 46-05140-2016

CONCEPTO: IMPUESTOS SOBRE EL PATRIMONIO. IP

NATURALEZA: PRIMERA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Axy  - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ...

DOMICILIO: ... (VALENCIA) - España

 

 

En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se han visto las presentes reclamaciones contra liquidación derivada de acta de disconformidad por el Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente a los períodos 2004 a 2007 cuya deuda tributaria ascendió a 311.272,20 euros (liquidación ...14), siendo la cuantía de la reclamación de 150.129,48 euros; y contra cuatro acuerdos sancionadores, correspondientes uno a cada uno de los referidos períodos, por los importes siguientes: IP 2004, 22.371,41 euros (liquidación ...4/2); IP 2005, 26.006,14 euros (liquidación ...5/2); IP 2006, 32.376,25 euros (liquidación ...6/2); e IP 2007, 81.420,20 euros (liquidación ...7/2).

 

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

 La Inspección de Hacienda del Estado, Dependencia Regional de Inspección de Valencia, incoó con fecha 17 de julio de 2015 a la obligada tributaria arriba indicada acta de disconformidad por el Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente a los períodos 2004 a 2007, ambos inclusive. Formuladas alegaciones al acta, mediante escritos presentados el 13/07/2015 y, ante el Servicio de Inspección Tributaria, el 04/08/2015,  y a la vista de las mismas, el Jefe de Servicio de Inspección Tributaria de la Generalidad Valenciana dictó acuerdo de liquidación cuya deuda tributaria ascendió a 311.272,20 euros (liquidación ...14).

 

SEGUNDO.-

 Contra dicho acuerdo, notificado el 29 de diciembre de 2015, se interpuso la reclamación 46/01230/2016 el día 11 del siguiente mes, teniendo entrada en este Tribunal el 26 de enero de 2016. Aportado y unido el expediente, fue puesto de manifiesto a la interesada, quien, mediante escrito presentado el 4 de marzo de 2016, formuló las alegaciones a que más adelante nos referiremos.

 

SEGUNDO.-

 Instruido expediente sancionador en relación con el mismo concepto impositivo y con cada uno de los períodos mencionados, concluyó con la imposición de cuatro sanciones, entendiéndose cometida en cada uno de ellos la infracción tipificada en el artículo 191 LGT, calificándolas de graves e imponiendo las sanciones arriba indicadas, cuantificadas en el 75% de las cuotas cuyo ingreso se considera omitido. Fueron notificados los acuerdos sancionadores el 8 de marzo de 2016, interponiéndose contra ellos las reclamaciones referenciadas, el día 1 de abril de 2016. Aportados y unidos los expedientes, se pusieron de manifiesto a la interesada, quien, mediante escrito presentado el día 25 de mayo de 2016, formuló contra los acuerdos sancionadores las alegaciones que consideró procedentes para la defensa de su derecho.

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

 

SEGUNDO.-

 Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

 

TERCERO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

la adecuación a Derecho de los acuerdos impugnados.

 

CUARTO.-

 Según consta en el acta y en el acuerdo de liquidación, el inicio de las actuaciones tuvo lugar mediante comunicación notificada el 4 de junio de 2015, referida al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y al Impuesto sobre el Patrimonio correspondientes a los años 2004 a 2007, con alcance general. La interesada no había presentado autoliquidación correspondiente a los periodos impositivos comprobados al haber considerado que no tenía la condición de contribuyente por eI IRPF, por su condición de no residente en territorio español.

En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se ha extendido una única diligencia en fecha 19 de junio de 2015.

Según consta en el acuerdo de liquidación, se toman en consideración determinados hechos relevantes. Así:

1. Con fecha 26 de febrero de 2015, se dictó Sentencia por el Juzgado de lo Penal número ... de ..., en la que se declaran los siguientes hechos probados:

"(...) que los acusados Axy con NIF núm. ..., y Bzk con NIF núm. ..., ambos mayores de edad, y sin antecedentes penales, casados entre sí, con régimen matrimonial de separación de bienes, puestos de común acuerdo y actuando conjuntamente, con el propósito de ocultar su patrimonio y los rendimientos del mismo a la Hacienda Pública española, urdieron un plan tendente a conseguir su deslocalización para no tener que presentar en España las correspondientes declaraciones tributarias por la obtención de renta y por la posesión de patrimonio, ante el importante incremento operado como consecuencia del contrato de compraventa formalizado por la acusada el 21 de noviembre de 1990 con lo entidad X, S,L., por el cual vendió a esta última mercantil las acciones de diversas mercantiles de las que era titular, por un importe total de 4.960.900.000 pesetas.

En ejecución del plan tendente a lo deslocalización de sus intereses económicos, los acusados, para preparar un aparente cambio de residencia a Reino Unido, sin despertar sospechas a la Hacienda Pública Española, y para dar apariencia real al referido cambio, adquirieron el 30 de marzo de 1995 una vivienda, ubicada en ... (Londres, Reino Unido), pese a que continuaron residiendo en el domicilio familiar sito en ...

En consecuencia, para no tributar por los cuantiosos incrementos de patrimonio referenciados por la venta de acciones a X, S. L., era necesario no residenciarlos en Reino Unido, haciéndolo o través de lo mercantil BzW, Ltda., sociedad domiciliado en la zona fronca de ... (...-Portugal), para aprovechar el régimen fiscal especial y ventajoso de dicho territorio en aquel momento. De este modo, los acusados lograron disfrutar de su patrimonio y de los rendimientos generados por el mismo, eludiendo el control de la Hacienda Pública española e incumpliendo sus obligaciones tributarias, disponiendo, duronte el periodo comprendido entre los años 2002 a 2007 (ejercicios no prescritos al incoarse la causa), del dinero defraudado al erario público sin generar sospechas.

En ejecución del plan diseñado, desarrollaron los siguientes acciones:

En fecha 18 de febrero de 1994 fue constituida BzW LTDA en la zona franca de ... (...-Portugal), cuyo capital social unos meses después, ampliaron en 269.600.000 escudos, íntegramente suscritos por la acusada Axy, que pasó a ser socio mayoritario y administradora con un 99,89% del capital, correspondiendo al acusado Bzk el 0,04% restante.

Con la constitución de esta sociedad los acusados lograron eludir gran parte de la tributación por los casi 5.000.000.000 pesetas de beneficio obtenido por la venta de las referidas acciones, lo cual estaba prescrito al momento de incoarse la presente causa. Sin embargo, los acusados han continuado disfrutando de su patrimonio y de los rendimientos generados por el mismo en los ejercicios subsiguientes, los correspondientes a los de los años 2002 a 2007 (ejercicios no prescritos al tiempo de incoarse la presente causa) eludiendo el control de la Hacienda Pública española y sus obligaciones tributarias.

(...)

Por otra parte, a partir de 2004, el acusado Bzk suscribió acciones de diversas sociedades españolas dedicadas a la actividad inmobiliaria (40% de la sociedad Z... SL; 20% de la Q...SL; 45% de P..., S.L., y un 25 % de C, SL), y fue nombrado secretario del Consejo de administración de la mercantil P..., SL y administrador mancomunado en C S.L.

La AEAT, tras el análisis de la documentación incautada en las diligencias de entradas y registros judicialmente autorizadas y consultados los registros, información bancaria, y demás diligencias practicadas en relación con la contabilidad de la mercantil BzW LTD ha cuantificado las rentas obtenidas por dicha sociedad aplicando las normas del Impuesto sobre Sociedades ( ... ), y en el caso del acusado por los rendimientos del capital mobiliario obtenidos durante este mismo ejercicio fiscal (2007] como consecuencia de la venta de acciones y de otros productos de carácter financiero.

(...)

En virtud de Auto de 2-11-06 del Juzgado Central de Instrucción nº …  en sus Diligencias Previas nº .../06 se acordó el bloqueo de la cartera de valores detentada por BzW LTDA, en el Banco R..., cuyos titulares son los acusados; por Providencia de 13-7-07 se acordó la flexibilización del bloqueo, y por otra de fecha 10-6·08 se acordó el mantenimiento del bloqueo. En el mes de julio de 2012, el Banco R..., conforme a lo acordado dio cuenta del estado de la cartera de valores (folios 417 y ss del TOMO V), desprendiéndose del extracto de movimientos que con fecha 18-5-12 se constituyó un depósito a plazo por importe de 6.995.000,00 euros (con vencimiento 18-5-13), y que a fecha 16-7-12 en la cuenta existía además un saldo de 6.076,71 euros. El saldo contable a fecha 23-9-14 asciende a 8.591.848,46 euros.

Los acusados reconocen los anteriores hechos y asumen la restitución e ingreso de las cantidades no declaradas con sus intereses legales y de demora; el pago de las multas correspondientes a principal y sustitutoria) y la satisfacción de las costas procesales causadas que incluyen las de la acusación particular, a cuyo fin aceptan que el dinero bloqueado en la cuenta del Banco R... sea transferido a la cuenta de consignaciones del Juzgado para su íntegra satisfacción."

Por último; indica en el FALLO (tras enumerar los delitos por cuya comisión se condena a los acusados así como de las penas impuestas por cada uno de ellos) lo siguiente:

"Líbrese oficio a la Inspección Regional de la delegación de la Agencia Tributaria de Valencia comunicando que el presente procedimiento penal se circunscribe a la defraudación del lS de los ejercicios 2003 a 2007 ( ... ), al objeto de que, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 68 y 180.1, párrafo último de la Ley 58/2003, General Tributaria, pueda seguirse el correspondiente procedimiento administrativo de comprobación, en relación con las cuotas de IRPF y IP de los ejercicios 2002 a 2007 respecto de ambos obligados Axy y ..." 

Sigue el acuerdo describiendo las actuaciones previas a la sentencia. Explica así que el origen de las actuaciones penales seguidas con el obligado tributario se encuentra en un informe emitido por la Oficina Nacional de Investigación del Fraude (integrada en el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT) por medio del cual se ponía en conocimiento del Juzgado Central de Instrucción número ... de la Audiencia Nacional que aparecían indicios suficientes de que por parte de la entidad Banco R... (R...) se hubiese podido facilitar la actuación de determinadas estructuras fiduciarias, y de otro lado, que las mismas hubiesen podido servir para encubrir un traslado irreal de domicilio fiscal de los sujetos a los que se refería dicho informe (siendo uno de ellos el obligado tributario).

Así se desprende del Auto dictado por el citado Juzgado en fecha 21/06/2007 en el que se informa de que en dicho Juzgado se siguen Diligencias Previas .../06 por los delitos contra la Hacienda Pública y Blanqueo de Capitales y que, en el marco de las mismas, se sigue pieza separada que se incoa para la averiguación de los hechos motivados por el Informe de Avance nº 5 de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude. En dicho auto se cifra la cantidad defraudada a la Hacienda Pública, en una primera aproximación, en 21 millones de euros.

Por medio de auto de fecha 06/11/2008 dictado por el Juzgado Central de Instrucción número ... de la Audiencia Nacional se autorizó la entrada y registro del domicilio de Bzk y Axy, sito en ..., así como de determinadas sociedades controladas por el matrimonio. En dicho auto se señala además, que las primeras conclusiones efectuadas por los funcionarios de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude de la AEAT a raíz de documentación intervenida en la causa, apuntan a que por la actividad de los obligados tributarios y de determinadas sociedades que en el propio auto se relacionan, podrían haber obtenido unos rendimientos en los años 2003 a 2006, que podrían dar lugar a que se hubieran dejado de ingresar a la Hacienda Pública cuotas por el lRPF superiores a 120.000 euros por cada ejercicio fiscal. Finalmente, el auto señala para el 19/11/2008 la práctica de declaración de Bzk y Axy en calidad de imputados.

Según sigue diciendo el acuerdo de liquidación, de acuerdo con lo dispuesto en el arto 157 LGT Y 183 RGAT, se comunicó a la obligada tributaria la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia previo a la firma del acta mediante comunicación de 19/06/2015. En dicho trámite el obligado tributario presentó alegaciones, mediante escrito que tuvo entrada en el Registro de la Dependencia Regional de Inspección el día 13/07/2015, alegaciones que fueron contestadas por el actuario en el acta de referencia.

Incoada el acta de disconformidad, en síntesis, la regularización propuesta, basada en los hechos considerados probados por la Sentencia número .../2015, de 26/02/2015, del Juzgado de lo Penal número ... de ..., ha consistido en considerar que la obligada tributaria tuvo la condición de contribuyente del IRPF al haber tenido su residencia habitual en territorio español. En consecuencia, se encontraba obligada a tributar por el Impuesto sobre el Patrimonio, por la totalidad de su patrimonio neto, con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos.

En sus alegaciones ante la Oficina Gestora, la interesada considera que ha prescrito la acción comprobadora de la Administración, en virtud de los argumentos que, junto con los que en contrario defiende la Administración, serán analizados más adelante. También se examinarán las cuestiones que se suscitan en relación al fondo del asunto, que se refieren: 1) A la valoración de las acciones de BzW (B, en lo sucesivo); y 2) A la deducción de la cuota del IRPF regularizada por la Inspección con sus correspondientes intereses. Así, se solicita la deducción: en 2004, de 43 .039,23 euros; en 2005, de 16.556,96 euros; y en 2006, de 14.328,59 euros.

Por lo demás, a efectos de la duración de las actuaciones inspectoras, se indica en el acta que no se han producido en el procedimiento ni dilaciones por causa no imputable a la Administración tributaria ni periodos de interrupción justificada.

Evidentemente la primera cuestión a dilucidar es la relativa a la prescripción alegada por la obligada tributaria.

 

QUINTO.-

 En contra de la prescripción que examinamos, pueden destacarse del acuerdo de liquidación los siguientes argumentos.

Ante todo -comienza diciendo el acuerdo sobre este punto- no debe perderse de vista en el análisis de la prescripción, que la misma constituye una manifestación del principio de seguridad jurídica, principio reconocido en el artículo 9.3 de la Constitución española, ni tampoco que los artículos 1.930 y 1.961 del Código Civil la contemplan como un medio de extinción de los derechos y acciones por el transcurso del lapso del tiempo fijado por la Ley, en los mismos términos que el artículo 66.a) de la LGT. En este sentido, la doctrina científica fundamenta la prescripción con una doble motivación: en primer lugar, se presume el abandono del derecho por el titular en base a su no ejercicio, y en segundo lugar, se persigue garantizar la seguridad jurídica poniendo fin a las incertidumbres en el tráfico jurídico.

Considera la Oficina Gestora que la falta de inicio del procedimiento inspector en relación con las obligaciones tributarias correspondientes a los años 2004, 2005, 2006 Y 2007, hasta la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento el día 04/06/2015, no es debida a una falta de diligencia atribuible a la Administración tributaria en relación con el ejercicio del derecho a que se refiere el artículo 66.a) de la LGT (el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación). En efecto, aun estando el ejercicio del derecho de la Administración a que se refiere el citado precepto sujeto al plazo de prescripción de cuatro años, la inexistencia de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación hasta el 04/06/2015 (fecha en que se iniciaron las presentes actuaciones), en relación con aquellas obligaciones tributarias, no puede imputarse a una dejadez ni a una renuncia por parte de la Administración a su ejercicio, sino a la imposibilidad de actuar en vía administrativa al existir un proceso penal en curso y tener la Administración tributaria pleno conocimiento del mismo. La única causa que justifica la inexistencia de una actuación administrativa previa se encuentra en la imposibilidad de actuar a consecuencia de la prejudicialidad penal, situación jurídica que también se ha venido en denominar litispendencia penal.

Entra seguidamente el acuerdo de liquidación en el estudio de la prejudicialidad penal, señalando que, suscitado en un proceso judicial no penal una cuestión de esta naturaleza, se plantea la cuestión de quién debe conocer de la misma, si el mismo juez que conoce la cuestión principal o el juez penal. El principio de accesoriedad -sigue diciendo- determina, según el artículo 10.1 LOPJ, que "a los solos efectos prejudiciales, cada orden jurisdiccional podrá conocer de asuntos que no le estén atribuidos privativamente". No obstante, la regla general establecida en el citado artículo encuentra una excepción en su segundo párrafo, al indicar que "la existencia de una cuestión prejudicial penal de la que no pueda prescindirse para la debida decisión o que condicione directamente el contenido de ésta determinará la suspensión del procedimiento mientras aquélla no sea resuelta por los órganos penales a quienes corresponda, salvo las excepciones que la ley establezca".

Por lo tanto, las cuestiones prejudiciales penales serán conocidas por el juez penal y determinarán la suspensión del procedimiento judicial en cuyo seno se hayan suscitado cuando no pueda prescindirse de la misma para la debida decisión o condicione directamente el contenido de ésta.

A continuación comenta brevemente la regulación de la prejudicialidad civil en la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, en la Ley de Enjuiciamiento Criminal y el la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa; todo ello para señalar que esta regulación puede operar como criterio interpretativo de la prejudicialidad en el procedimiento administrativo. Recuerda seguidamente que la cuestión de la prejudicialidad ya ha sido analizada por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en la sentencia de 9 de febrero de 2012 (recurso número 117/2009). La Audiencia Nacional en la citada sentencia, razona lo siguiente: "En este sentido, en STC nº 77/1983, de 3 de octubre, remitiéndose a jurisprudencia constitucional anterior, se señala que (la negrita figura en el acuerdo):

"... la S 30 enero 1981 de este Tribunal (BOE núm. 47 de 24 febrero) reconoce el principio llamado de "non bis in idem" íntimamente unido al principio de legalidad de los infracciones que recoge el art 25 CE. El principio "non bis in idem" determina una interdicción de la duplicidad de sanciones administrativas y penales respecto de unos mismos hechos, pero conduce también a la imposibilidad de que, cuando el ordenamiento permite una dualidad de procedimientos, y en cada uno de ellos ha de producirse un enjuiciamiento y una calificación de unos mismos hechos, el enjuiciamiento y la calificación que en el plano jurídico puedan producirse, se hagan con independencia, si resultan de la aplicación de normativas diferentes, pero que no pueda ocurrir lo mismo en lo que se refiere a la apreciación de los hechos, pues es claro que unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado".

"Consecuencia de lo dicho, puesto en conexión con la regla de la subordinación de la actuación sancionadora de la Administración a la actuación de los Tribunales de justicia es que la primera, como con anterioridad se dijo, no puede actuar mientras no lo hayan hecho los segundos y deba en todo caso respetar, cuando actúe a posteriori, el planteamiento fáctico que aquéllos hayan realizado, pues en otro caso se produce un ejercicio del poder punitivo que traspasa los límites del art. 25 CE y viola el derecho del ciudadano o ser sancionado sólo en las condiciones estatuidas por dicho precepto".

Invoca el acuerdo, en el mismo sentido, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (sección 3ª) en el recurso número 540/10, así como diversas resoluciones del TEAC:

La resolución del TEAC de 22/09/2015 (reclamación número 3464/2013), en la que se afirma:

"Debemos recordar que, respecto a la excepción de litispendencia, la jurisprudencia ha reiterado que "la excepción de litispendencia tiende a evitar que sobre una misma controversia sometida al órgano Judicial con anterioridad, se produzca otro litigio posterior, con posibilidad de que se produzcan resoluciones contradictorias". Para que pueda prosperar la litispendencia es necesario que ambas controversias, del modo en que se han planteado, sean las mismas y, para ello, además de la identidad de personas y cosas en litigio, debe darse la misma causa de pedir, en definitiva, los mismos requisitos que deben concurrir para oponer la excepción de cosa juzgada, pues la litispendencia es una institución preventiva y de tutela de cosa juzgada (STS de 8 de julio de 1994, haciéndose eco de la de 27 de diciembre de 1993 o de la de 7 de noviembre de 1992, entre otras). Por consiguiente, la identidad procesal determinante de la litispendencia comprende los tres elementos propios de lo cosa juzgada: sujetos, causa petendi y petitum, siendo la exclusión del segundo proceso consecuencia de la coincidencia de dichos elementos en el primero".

También el TEAC, en resolución de 27/09/2007 (reclamación número 2410/2007) resolvía un recurso de alzada en sentido desestimatorio confirmando la resolución de primera instancia y manifestando lo siguiente:

<<2.º) Que dicho Tribunal Regional ha desestimado su alegación en base a lo dispuesto en el art. 180. 1 de la Ley 58/2003, relativo o la concurrencia de actuaciones en el ámbito administrativo y penal, manifestando que:

El alcance del precepto referido se restringe, como no puede ser de otra manera, a los conceptos tributarios o las sanciones respecto de los cuales se haya apreciado una conducta constitutiva de delito sin que se extienda necesariamente a la totalidad de las actuaciones seguidas respecto al mismo contribuyente y, en particular, respecto a los conceptos tributarios o sanciones, como es el caso, en que no concurren los presupuestos constitutivos del presunto delito fiscal. En este sentido ha de recordarse que respecto a la excepción de litispendencia la jurisprudencia más reciente ha reiterado que "la excepción de litispendencia tiende a evitar que sobre una misma controversia sometida al órgano judicial con anterioridad, se produzca otro litigio posterior, con posibilidad de que se produzcan resoluciones contradictorias". Para que pueda prosperar la litispendencia es necesario que ambas controversias, del modo en que se han planteado, sean las mismas, Y, para ello, además de la identidad de personas y cosas en litigio, debe darse la misma causa de pedir, en definitiva, los mismos requisitos que deben concurrir para oponer la excepción de cosa juzgada, pues la litispendencia es una institución preventiva y de tutela de cosa juzgada (STS de 8 de julio de 1994, haciéndose eco de la de 27 de diciembre de 1993 o de la de 7 de noviembre de 1992, entre otras). En el presente supuesto, de las alegaciones formuladas no se desprenden los elementos que justifiquen lo pretendido debiéndose tener en cuenta que, del tenor del artículo 68 de lo citada Ley 58/2003, a estos efectos, únicamente constituye acto interruptivo de la prescripción... la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal" así como "la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene lo paralización del procedimiento administrativo en curso", circunstancias ambas que no han tenido lugar respecto a los conceptos aquí cuestionados y sin que el ordenamiento prevea la suspensión de las liquidaciones a practicar por otros tributos en el ámbito de las mismas actuaciones que de no llevarse a cabo conducirían a una inactividad administrativa determinante de las consecuencias previstas en el artículo 31.4 del Real Decreto 939/1986 por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.>>

Finalmente, en la resolución del TEAC de 7/05/2015 (reclamación número 5978/2013) se afirma:

"Atendida la primacía del procedimiento penal, no existe duda acerca de que la paralización de un procedimiento tributario, sancionador o no, se impondrá cuando la determinación de la obligación tributaria o identificación del obligado tributario dependa de lo que resulte de aquel procedimiento penal que se encuentra en tramitación, esto es, cuando se aprecie la existencia de prejudicialidad penal".

La suspensión del procedimiento inspector es asimismo coherente con el principio que inspira la regulación del artículo 114 LECrim en el que se establece que "Promovido juicio criminal en averiguación de un delito o falta, no podrá seguirse pleito sobre el mismo hecho; suspendiéndose, si lo hubiere, en el estado en que se hallare hasta que recaiga sentencia firme en lo causa criminal". Se consagra de esta manera la preferencia de la jurisdicción penal sobre los restantes órdenes jurisdiccionales. La prohibición que el precepto citado establece de seguir pleito sobre el mismo hecho debe extenderse a los procedimientos administrativos que recaigan sobre los mismos hechos enjuiciados por el proceso penal.

Lo cierto, no obstante -sigue diciendo el acuerdo de liquidación-, es que la LGT guarda silencio sobre el modo en que la prejudicialidad penal afecta a la facultad de la Administración tributaria (de los órganos de la Inspección, en particular) para comprobar e investigar en aquellos casos en los que, bien el Ministerio Fiscal, o bien el Juez Instructor llevan a cabo -motu proprio- las diligencias de investigación dirigidas a la averiguación de aquellos hechos que pudieran ser constitutivos de delito contra la Hacienda Pública. Centrándonos en el segundo supuesto, que es el que se ha dado en el presente caso, y en ausencia de regulación específica, sólo cabe entender que si en el momento de conocer la existencia de la causa penal el procedimiento inspector no se ha iniciado, por aplicación analógica de lo dispuesto en el artículo 180.1 tercer párrafo de la LGT ("las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tendrán por inexistentes"), cualquier actuación administrativa realizada con posterioridad a la fecha en la que se tenga conocimiento de la investigación judicial será jurídicamente inexistente y no producirá efecto alguno.

Recuerda igualmente el artículo 103.d) RGAT, que incluye entre los supuestos de interrupción justificada del procedimiento inspector el que se da "cuando la determinación o imputación de la obligación tributaria dependa directamente de actuaciones judiciales en el ámbito penal, por el tiempo transcurrido desde que se tenga conocimiento de la existencia de dichas actuaciones y se deje constancia de este hecho en el expediente o desde que se remita el expediente a la jurisdicción competente o al Ministerio Fiscal hasta que se conozca la resolución por el órgano competente para continuar el procedimiento. No obstante, cuando ello sea posible y resulte procedente podrán practicarse liquidaciones provisionales de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria". Señala sobre este punto que la idea que subyace en este caso es, de nuevo, la prejudicialidad penal, que obliga a paralizar la actuación administrativa. Es decir, que a partir del momento en que la Administración tributaria conozca, por habérselo dado a conocer el Juez de instrucción o por haber tenido participación directa en las diligencias de investigación judiciales al haber sido requerida por aquél para ceder a sus funcionarios en su función de auxilio judicial, la existencia de diligencias judiciales en las que se estén investigando conductas que pudieran ser constitutivas de delito contra la Hacienda Pública, pierde temporalmente la facultad de ordenar el inicio de una comprobación inspectora referida al mismo impuesto y periodo impositivo que aquel a que se refiera aquella actuación judicial.

Por lo tanto, el efecto suspensivo de la litispendencia afecta a la potestad de comprobar los mismos hechos que están siendo objeto de conocimiento por parte del juez instructor. El principio de preferencia jurisdiccional determina que la citación de inicio de actuaciones notificada después de iniciarse el proceso penal no produzca ningún efecto.

Estas conclusiones se encuentran, a su vez, íntimamente ligadas a la aplicación del principio general del derecho "actio nondum nata non praescribitur" (la acción que todavía no ha nacido no puede prescribir). Este principio, reconocido, entre otras, en las sentencias del Tribunal Supremo de 27/02/2004, 24/05/2010 Y 12/12/2011 exige, para que la prescripción comience a correr en contra del titular del derecho, que éste disponga de los elementos fácticos y jurídicos idóneos para fundar una situación de aptitud plena para litigar. Pues bien, en una situación de litispendencia como la que impidió a la Inspección iniciar el procedimiento Inspector (y ejercer con ello su derecho a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación) no se dispone de tal aptitud, por lo que tampoco deberla correr el plazo de prescripción.

Es por ello que, precisamente en este caso, la sentencia dictada el 26/02/2015 nº .../2015 contiene pronunciamiento expreso a este respecto, al indicar: "Líbrese oficio a la Inspección regional de la Delegación de la Agencia Tributaria de Valencia comunicando que el presente procedimiento penal se circunscribe a la defraudación del IS de los ejercicios 2003 a 2007 respecto de la imputada Axy y a la defraudación del IRPF del ejercicio 2009 respecto del imputado Bzk, al objeto de que, de conformidad con lo dispuesto en el articulo 68 y 180.1 párrafo último de la Ley 58/2003, General tributaria, pueda seguirse el correspondiente procedimiento administrativo de comprobación, en relación con las cuotas de IRPF y IP de los ejercicios 2002 a 2007 respecto de ambos obligados Axy y Bzk."

En cuanto a la aplicación del artículo 68.1.b) de la LGT, a juicio de la Oficina Gestora, aunque no es la Administración la que ha remitido el expediente al Ministerio Fiscal ni ha pasado el tanto de culpa al juez penal, cabe entender que la interrupción de la prescripción del derecho de practicar la liquidación del impuesto y periodo que constituyen el objeto de la investigación penal se produce como consecuencia de la litispendencia penal. Aduce en apoyo de su argumentación la Sentencia de 26/04/2007 de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, que se cita en el acta, en cuyo Fundamento de Derecho Tercero se dice lo siguiente:

"Frente a ello no cabe admitir la pretensión de la parte consistente, de un lado, en la existencia de prescripción, toda vez que resulta patente que durante la tramitación de la causa penal no sólo se paraliza el procedimiento administrativo sancionador, sino también el de gestión, al menos en cuanto a la práctica de la liquidación correspondiente, y ello es así, tal y como declaró el TEAR de Cataluña en su resolución de fecha 14 de septiembre de 2.000, tanto cuando el procedimiento penal sea promovido por la propia Administración, en aquellos casos en que a través de su actuación advierta la concurrencia de una conducta que pueda ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública y resuelva pasar el tanto de culpa a la jurisdicción competente, como cuando el procedimiento se inicie sin haber intervenido la Administración, esto es, a instancia de un particular o del Ministerio fiscal. Consecuentemente, cabe concluir que la tramitación preferente de las diligencias penales interrumpía el cómputo del plazo de prescripción -articulos 64 y 66 de la LGT-, que sólo se reanuda cuando se cierre de forma definitiva el proceso penal, lo que no ocurrió hasta que el Auto de sobreseimiento dictado el 19 de octubre de 1995 adquirió firmeza, lo que nos conduce a considerar que en la fecha de 9 de octubre de 1996 en que fue incoada el Acta de disconformidad, ... no había transcurrido el plazo prescriptivo invocado por la parte..."

La Dependencia Regional de Inspección de la AEAT, sin embargo, ha considerado prescritas las obligaciones tributarias correspondientes a los años 2002 y 2003, mientras que no se consideran prescritas las obligaciones tributarias correspondientes a los años 2004, 2005, 2006 Y 2007. Pues bien, se ha tenido en consideración a estos efectos que mediante Auto de 14/06/2007 del Juzgado Central de Instrucción nº ... se formó Pieza separada para la averiguación de los hechos motivados en el informe de 01/06/2007 de la ONIF, que podrían ser constitutivos de delitos de blanqueo y contra la Hacienda Pública, y de los que serían responsables Dña. Axy y D. Bzk.

Dicho Juzgado autorizó en virtud de auto de fecha 06/11/2008 la entrada y registro en el domicilio de los cónyuges, sito en ..., así como en el domicilio de las mercantiles gestionadas y controladas por ambos, lo que tendría lugar el 7 de noviembre de 2008, señalándose fecha para la declaración de ambos como imputados.

Posteriormente la causa se trasladó al Juzgado de Primera Instancia e Instrucción nº  … de ..., siendo finalmente dictada sentencia de conformidad por el Juzgado de lo Penal número ... de ... el 27 de febrero de 2015, presentando en el acto de Juicio Oral el Ministerio Fiscal, la acusación particular y la defensa de mutuo acuerdo con conformidad de los acusados, escrito de conformidad en los términos recogidos en el Antecedente Cuarto de la sentencia.

Pues bien, aplicando un criterio de prudencia -dice el acuerdo de liquidación-, se ha considerado como fecha de interrupción de la prescripción el 7 de noviembre de 2008, fecha en que se llevó a cabo la entrada con autorización judicial en el domicilio de Dña. Axy y D. Bzk. Es por ello que el procedimiento inspector ha tenido por objeto el lRPF de los ejercicios 2004, 2005, 2006 Y 2007 e Impuesto sobre el Patrimonio de los ejercicios 2004 a 2007 para Dña. Axy.

Llegados a este punto, la alegación que se formula en el sentido de que no consta el momento en que el obligado tributario tuvo conocimiento formal de los autos de 21/06/2007 y 6/11/2008, y el consiguiente argumento de indefensión, no puede prosperar. Y ello, por cuanto el auto emitido par el Juzgado Central de Instrucción Número ... de la Audiencia Nacional el 06/11/2008, autoriza la entrada y registro entre otros, en el domicilio de Bzk y de Axy sito en ... (Valencia) entre las 8:00 horas del día 7 de noviembre de 2008 y las 8:00 horas del día 8 de noviembre de 2008, entre otros, por funcionarios de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, a quienes se autorizaba expresamente, a presencia de Bzk o Axy, levantando la Secretaria Judicial la oportuna acta o diligencia. En el Hecho Único del referido Auto se dice:

"Se fundamenta dicha solicitud en el hecho, según se desprende de los informes presentados en fechas 22 de noviembre de 2007 y 7 de marzo de 2008 por la Unidad de policía Judicial de la Guardia Civil, que tanto Bzk como Axy en los periodos de tiempo comprendidos en los años 2006 y 2007 se encuentra[n] en España. De igual forma de las primeras conclusiones efectuadas por los funcionarios de la Oficina Nacional de Investigación del Fraude de la Agencia estatal de la administración Tributaria a raíz de la documentación intervenida en la presente causa, que por la actividad de los antes mencionados y por las sociedades en las que tienen participaciones(...), que podrian haber obtenido unos rendImIentos de 299.621 euros en el año 2003, de 666.816 euros en el año 2004, de 3.040.122 euros en el 2005 y de 1.385.318 euros en el 2006, cantidades por el lRPF superiores a los 120.000 euros por cada ejercicio fiscal."

Además, en el Razonamiento Jurídico Primero del auto se indica: "Los hechos investigados en las presentes actuaciones, en las que estarían implicados los imputados Bzk y Axy constituyen sin perjuicio de ulterior calificación y en grado de participación que se determine, sendos delitos de Blanqueo de capitales del artículo 301 del Código Penal y otros e infracciones conexas, así como delitos contra la Hacienda Pública del art. 305 del C. Penal".

En el propio auto se indica: "Las presentes diligencias, al momento actual, se encuentran declaradas SECRETAS, sin perjuicio de ello le será notificado íntegramente este auto."

Termina la Oficina Gestora señalando que en el Acta de entrada y Registro suscrita el 7 de noviembre de 2008 por el Secretario Judicial del Juzgado de Primera Instancia e Instrucción nº ... de ... consta que siendo las 10:00 horas se entra en el domicilio en cuestión encontrando en el mismo a D. Bzk y Dña. Axy. El acta es firmada a las 14:15 por todos los concurrentes y, en particular, por ambos cónyuges y los funcionarios de la AEAT.

No cabe duda, por tanto, de que D. Bzk tuvo conocimiento formal de la entrada con autorización judicial en su propio domicilio el 7 de noviembre de 2008 y en su presencia, autorizada mediante el auto de fecha 6 de noviembre de 2008, el cual constituye el título habilitante para el desarrollo de tal actuación, contenía referencia a su condición de imputado, con indicación de los delitos imputados, obligaciones tributarias y ejercicios.

Asimismo, Doña Axy ha suscrito actas de conformidad por el lRPF de los ejercicios 2004, 2005 y 2006, resultando incongruente la conformidad con la regularización por el lRPF que debe considerarse por tanto no prescrito, y la disconformidad con la regularización del IP fundamentada en la prescripción de la obligación tributaria.

En suma, siendo la obligada investigada criminalmente por razón, precisamente, de la determinación de su condición de residente en España durante los años de referencia, es la jurisdicción penal la que debía pronunciarse sobre esta cuestión. Esta prejudicialidad impedía cualquier acción administrativa que pudiera colisionar con la investigación de esta cuestión principal, por lo que una vez determinada por la jurisdicción penal su condición de residente en España, y sólo entonces, puede dirigirse la acción administrativa para cuantificar la obligación tributaria por el Impuesto sobre el Patrimonio en su condición de sujeto pasivo por obligación personal.

Concluye, por tanto, el acuerdo de liquidación considerando no prescritas las obligaciones tributarias objeto de regularización.

 

SEXTO.-

 Por su parte, la reclamante, sobre este punto formula dos grandes alegaciones. La primera consiste en que no se desprende del expediente administrativo actuación alguna que interrumpiese el plazo de prescripción con anterioridad al día 4 de junio de 2015, fecha de notificación de la comunicación de inicio de actuaciones. Sin embargo -dice- entiende la Inspección que el plazo de prescripción se interrumpió con anterioridad, con ocasión de los procedimientos penales seguidos a instancias del Juzgado Central de Instrucción número ... de ...

Reproduce la interesada en su escrito el texto de los artículos 66.1.a), 67.1 y 68.1 LGT para insistir en que no hay en el expediente administrativo ni una sola actuación a la que pueda dotársele de virtualidad interruptora de la prescripción administrativa con anterioridad a la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, en fecha 4 de junio de 2015: no hay -dice- ni una sola acción administrativa en el expediente, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, dirigida al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de la deuda tributaria con anterioridad a la comunicación de inicio de las actuaciones.

Sigue afirmando que, si bien obra al expediente documentación relativa a procedimientos penales seguidos, ésta en absoluto puede tener eficacia interruptora de la prescripción del plazo para el ejercicio del derecho de la Administración para liquidar. Y ello porque, principalmente, no se trata de acciones de la Administración realizadas con conocimiento formal del obligado tributario dirigidas al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de cualesquiera conceptos y ejercicios que ahora se comprueban.

Así, en concreto, con respecto al período más reciente, el plazo de prescripción del IP 2007 -dice- comenzó a correr el día 1 de julio de 2008. Siendo este de cuatro años y sin que hubiese acontecido, tal y como se deriva del expediente administrativo, actuación alguna interruptora del plazo de prescripción, el mismo finalizó el día 1 de julio de 2012, cuatro años después. Por tanto, en el momento del inicio de las actuaciones de comprobación e investigación ya estaba prescrito el derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria.

Señala la reclamante la existencia de incoherencias y contradicciones entre el planteamiento del actuario en el acta y el del acuerdo de liquidación. Así, en el Acta, adujo el Actuario que cuanto menos esta parte tuvo conocimiento de que se le imputaban unos posibles delitos contra la Hacienda Pública desde que se le dio traslado del auto del Juzgado Central de Instrucción nº … de la Audiencia Nacional de fecha 21/6/2007, eso sí, sin discriminar ni detallar de qué delitos tuvo constancia esta parte. Señala la alegante el absurdo de aquel planteamiento -lo puso ya de manifiesto en sus alegaciones al acta-, puesto que en fecha 21/06/2007, el ejercicio 2007 ni siquiera se había devengado, por lo tanto, mal puede iniciarse el cómputo de un plazo extintivo de algo que ni siquiera ha nacido a la vida jurídica. Y, en relación con el ejercicio 2006, tampoco puede decirse que se hubiese iniciado el cómputo del plazo de prescripción a dicha fecha. Considera que es la citada incoherencia la que da lugar a que en el acuerdo de liquidación se dé entrada a la fecha de 7/11/2008; sin embargo, en la medida en que no se concreta que la referida actuación afecta a los ejercicios y concepto impositivo que nos ocupan, no puede otorgársele virtualidad interruptiva de la prescripción. Además, añade, no se trataba de una actuación de la Administración tributaria propiamente dicha, sino una actuación del Juzgado Central de Instrucción número ..., auxiliado pertinentemente por los funcionarios indicados al efecto. De ahí que con tal actuación no se cumplieran los presupuestos de hecho contenidos en el artículo 68.1.a) de la LGT para entender interrumpida la prescripción de la acción para liquidar de la Administración tributaria.

Repasa en su escrito de alegaciones la interesada las restantes causas de interrupción de la prescripción mencionadas en el artículo 68.1 LGT, que evidentemente no concurren en el presente caso. Comenta seguidamente que el legislador tributario no ha querido dotar de eficacia interruptiva de la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria de la Administración a aquellas actuaciones de índole y naturaleza penal. Este último extremo -dice- se comprueba al analizar lo dispuesto en los artículos 150.4 y 180 de la LGT que, aunque no tratan supuestos como el que aquí nos ocupa porque se refiere a supuestos en los que previamente ha habido una actuación administrativa tendente a liquidar la deuda tributaria, sí que nos ilustran acerca de cómo el legislador ha tratado el instituto de la prescripción en supuestos similares remitidos a la jurisdicción penal.

Lo cierto, sin embargo, es que en ambos preceptos el legislador se desmarca de la norma general prevista en relación con la interrupción del plazo de prescripción, contenida en el artículo 68.6 LGT, que determina que producida la interrupción del plazo de prescripción éste se inicia de nuevo. Por el contrario, para estos casos los efectos de la interrupción de la prescripción producida por la actuación administrativa por la que se remite el tanto de culpa a la jurisdicción penal o al ministerio fiscal -lo cual no sucede en el caso que nos ocupa- sean de naturaleza suspensiva, paralizando el cómputo del plazo de prescripción en el momento en que se encontraba. A la vista de la normativa tributaria relativa a la prescripción extintiva de la deuda tributaria resulta pacífico que el legislador no ha regulado la tramitación de acciones penales como un supuesto de interrupción del plazo de prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria. Pero, a mayor abundamiento, de los artículos anteriormente citados -150 y 180 LGT- se desprende que la voluntas legislatoris ha sido la de no dar eficacia interruptiva del citado plazo de prescripción a las actuaciones seguidas en el procedimiento penal. Si el legislador hubiese considerado que las acciones seguidas en el procedimiento penal tienen eficacia interrupora del derecho del artículo 66.1.a) LGT, no hubiera sido necesario establecer causas de suspensión tal y como ha hecho en los preceptos analizados y ello por cuanto el constante efecto interruptivo que podrían provocar las actuaciones en la vía penal hubiese enervado la eventual causa de prescripción provocada por los efectos establecidos en el artículo 150.2 de la LGT que el legislador ha tratado de evitar con el contenido del apartado 4 de dicho artículo, es decir, dotando tales actuaciones de eficacia suspensiva cuando se remitan tras el inicio de un procedimiento.

Observa la alegante que tampoco hubiese sido necesario regular en el artículo 180 LGT un supuesto de suspensión del cómputo del plazo de prescripción contrario a la regla general que establece el artículo 68.6 LGT, en la línea de la también excepción a la regla contenida en el artículo 68.7 LGT en relación con el procedimiento penal. Recuerda así la Resolución del TEAC de 7 de mayo de 2015, según la cual:

"Como ya hemos visto, la regulación legal de las consecuencias que para la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria tiene la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, no se agota en los preceptos expuestos, ya que ha de atenderse también a lo dispuesto en el artículo 180.1 de la LEY 58/2003, que establece que:

(. . .)

A la vista de este precepto es claro que el legislador ha introducido de forma expresa en la norma la figura de la suspensión del plazo de prescripción y ha explicitado la diferencia de este término técnico jurídico, de contenido no dudoso, con la interrupción de la prescripción, al concretar que produce el efecto de que "se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba". Es necesario, por tanto, determinar su alcance en el cómputo del plazo de prescripción y el encaje de este efecto suspensivo con el procedimiento inspector.

Su efecto en el plazo de prescripción es claro: el plazo originario de prescripción de 4 años (no el reanudado en virtud de cualquier actuación interruptiva de la prescripción) se computa sumando al tiempo transcurrido desde su inicio (fin del plazo voluntario de ingreso) hasta su suspensión (por la remisión de actuaciones al Ministerio Fiscal), y el transcurrido desde que terminó la suspensión (con la devolución de las actuaciones seguidas ante el Juez Penal)."

Así pues, podemos afirmar -concluye sobre este punto la interesada- que no sólo no está expresamente previsto el seguimiento de acciones penales como causa de interrupción del plazo de prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria contenido en el artículo 66.1.a) LGT, sino que además la voluntad del legislador ha sido precisamente ésta. Ello confirma la ausencia de interrupción de la prescripción en el caso que nos ocupa hasta la notificación de la comunicación de inicio de las actuaciones.

Añade, no obstante, que la prescripción en el ámbito del derecho tributario se configura como un instituto de orden público, sin posibilidad de renuncia alguna, de tal manera que ha de ser aplicada de oficio por los propios órganos administrativos sin necesidad de que la invoque el administrado. Y, en relación con ello, señala que esta institución viene a dotar de seguridad jurídica las relaciones entre administrado y Administración, sabiendo aquel a qué atenerse en relación con el plazo que tiene la Administración para regularizar la situación tributaria del contribuyente. Esta seguridad jurídica exige que cualquier interrupción del cómputo del plazo de prescripción esté expresamente reglada en la normativa tributaria y, como hemos expuesto, ninguna de las causas allí estipuladas como interruptivas ha concurrido en el caso que nos ocupa, sin que pueda realizarse una interpretación extensiva e incluir una causa no contemplada al efecto por el legislador, como pretende el actuario. En ese sentido, cita abundante jurisprudencia respecto a que las causas de interrupción de la prescripción son tasadas y son exclusivamente aquellas que se han fijado por el legislador en la normativa aplicable.

La segunda de las dos alegaciones a que antes nos referimos consiste en que, a juicio de la interesada, la causa de paralización de la acción administrativa invocada por la Inspección no es óbice para la prescripción de la acción. En este sentido, afirma la alegante, además de que no ha tenido lugar ninguna causa de interrupción de la prescripción, no existía ninguna causa que impidiera el seguimiento de la acción de liquidación por parte de los órganos de la Administración hasta la consumación del plazo de prescripción. Es decir, que con anterioridad a la consunción del plazo de prescripción se pudo perfectamente seguir la acción administrativa de liquidación porque nada lo impedía.

La Inspección -siguen diciendo las alegaciones- invoca la existencia de una "supuesta" prejudicialidad penal que impediría el ejercicio de la acción administrativa de liquidación de la deuda tributaria en el caso que nos ocupa. Y, en base a ello, entiende la Administración que no se ha podido consumar el plazo perentorio de prescripción de la acción para liquidar. Al amparo de la tesis defendida en el acuerdo de liquidación se citan una serie de preceptos relativos a órdenes jurisdiccionales que regulan el tratamiento de las cuestiones prejudiciales de naturaleza penal. Sin embargo -sigue alegando- como reconoce el propio acuerdo de liquidación, "lo cierto, no obstante, es que la LGT guarda silencio sobre el modo en que la prejudicialidad penal afecta a la facultad de la Administración tributaria (de los órganos de la Inspección, en particular) para comprobar e investigar en aquellos casos en los que, bien el Ministerio Fiscal, o bien el Juez Instructor llevan a cabo -motu proprio- las diligencias de investigación dirigidas a la averiguación de aquellos hechos que pudieran ser constitutivos de delito contra la Hacienda Pública". Por tanto -sigue diciendo- no hay regulación alguna respecto de la prejudicialidad penal cuando el procedimiento no ha sido iniciado por la Administración tributaria, en el ordenamiento jurídico tributario, ni en el ordenamiento jurídico general; y es que no puede haberla -dice- porque la prejudicialidad es una cuestión de naturaleza incidental y, por tanto, precisa que haya un procedimiento en marcha para que pueda suscitarse: así sucede cuando, previo inicio de un procedimiento administrativo de inspección se suscita la duda de si la conducta del contribuyente puede ser constitutiva de un ilícito penal.

Rechaza, por otra parte, que pueda ser de aplicación toda la legislación citada en el acuerdo de liquidación relativa a diferentes órdenes jurisdiccionales. En primer lugar, porque la prejudicialidad, como su propio nombre indica, afecta y se prevé únicamente para los procesos judiciales: la prejudicialidad en el ámbito tributario, en los casos como el que nos ocupa, no está prevista. Y no es posible su aplicación por analogía, como pretende la Inspección, porque entra en contradiccón con principios constitucionales que debe garantizar todo Estado de Derecho, como son la seguridad jurídica y el sometimiento de la Administración a la ley, siendo trasunto de estos la aplicación de la figura de la prescripción incluso de oficio. En segundo lugar, porque la normativa citada por el acuerdo de liquidación -Ley Orgánica del Poder Judicial, la Ley de Enjuiciamiento Civil y la Ley 29/98, reguladora de la Jurisdicción contencioso-administrativa- no regula en ningún caso el supuesto de prejudicialidad penal en el seno del procedimiento de inspección que ni siquiera se ha iniciado, como no podía ser de otra manera según lo dicho con anterioridad. Se trata de normas procesales que regulan la prejudicialidad en relación con cuestiones penales que puedan suscitarse en el seno de otros órdenes jurisdiccionales, pero no en el procedimiento de inspección.

Y en esa línea -afirma- va incluso la reforma recientemente operada en la LGT por la Ley 34/2015, que, adaptando la normativa tributaria a la reforma operada por la Ley Orgánica 7/2012 del Código Penal, prevé la prosecución de la acción administrativa incluso en el caso en que se remita el procedimiento a la vía penal. Así se suprime del artículo 180 LGT el primer párrafo que exigía la paralización de la acción administrativa cuando se produjese la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o al Ministerio Fiscal. Subraya el hecho de que la Ley Orgánica 7/2012 modificó el delito de defraudación tributaria permitiendo, desde su entrada en vigor, sin perjuicio de la posterior adaptación de la normativa tributaria, el seguimiento de la acción administrativa frente al encauzado en la vía penal pese a la existencia de tal vía penal, reforma que entró en vigor durante la tramitación del procedimiento penal que nos ocupa, incluso con anterioridad al Auto de incoación del procedimiento penal que data de 30 de abril de 2014, del que, como documento nº 1, se adjunta copia al escrito de alegaciones.

Según afirma la reclamante, ello no significa que en todo caso debiera ya seguirse la acción administrativa de liquidación por parte de la Administración tributaria, incluyendo aquellos casos que, con anterioridad a la reforma producida por la Ley 34/2015, se hubiera remitido el tanto de culpa a la jurisdicción penal o al Ministerio Fiscal, pues resultaba de aplicación el anterior precepto 180.1 LGT. Pero sí que, teniendo en cuenta la evolución legislativa indicada, en aquellos casos en los que no existía ni siquiera regulación que previera una posible prejudicialidad penal, obligando a la paralización o impidiendo el inicio de un procedimiento administrativo porque las actuaciones se hubiesen iniciado desde otros órdenes, nada impedía que la actuación administrativa prosiguiera. El artículo 180 sólo prevé la paralización del procedimiento administrativo una vez éste se haya iniciado, siendo la consecuencia de ello la interrupción del cómputo del plazo de prescripción con la remisión del tanto de culpa y la reapertura del mismo cuando se puedan ya seguir tales actuaciones administrativas. Sin embargo, no prevé ningún supuesto de suspensión en aquellos casos en los que no se haya iniciado el procedimiento, y es que, como es lógico, nada se puede suspender si no se ha iniciado. Pero es más, lo que sí prevé expresamente es la paralización del procedimiento administrativo, la imposibilidad de seguir el mismo, cuando sea la Administración la que observe la posible existencia de un delito contra la Hacienda Pública y remita el expediente a la vía penal. Es decir, podemos afirmar que aquí sí hay una prejudicialidad penal reglada, y, al mismo tiempo, que no la hay cuando se inicia el procedimiento en otros órdenes judiciales que no son el propiamente procedimiento inspector.

Rechaza la alegante la aplicación analógica que hace la Oficina Gestora de lo dispuesto en el artículo 180. En primer lugar, porque el supuesto de hecho que determina la aplicación de la consecuencia jurídica no se cumple en el caso que nos ocupa: no hay ninguna norma que obligue a la Administración a paralizar sus actuaciones mientras se sustanciaba el procedimiento penal. En segundo lugar, porque el Código Civil prevé expresamente la prohibición de analogía en las normas de índole penal, y no cabe duda de que el artículo 180 LGT alberga una norma de derecho sancionador en la medida en que regula el ius puniendi del Estado. Y en este sentido, no puede aplicarse analógicamente una norma para favorecer el ejercicio de las acciones de naturaleza sancionadora del Estado, lo cual sucede en nuestro caso en la medida en que tras esta interpretación normativa se lleva a cabo la práctica de sendos acuerdos sancionadores en sede de la interesada. La falta de cobertura legal lleva a la reclamante a afirmar que la Administración pudo iniciar y concluir su actuación tendente a liquidar la deuda tributaria con anterioridad a consumar el plazo de prescripción. A mayor abundamiento -continúa-, la inconcreción del alcance de las actuaciones penales impide justificar la paralización de acciones administrativas durante el plazo de prescripción. Y es que, no es hasta el Auto de incoación de procedimiento penal, de fecha 30 de abril de 2014, en el que se fija con detalle el alcance de las actuaciones penales y en dicho momento ya estaba prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria. Y en cuanto al Auto de fecha 6/11/2008, por el cual se autoriza la entrada y registro en el domicilio constitucionalmente protegido de la localidad de ..., en absoluto se indica y especifica que se siga actuación judicial en relación con el IP, ejercicios 2004-2007. En dicho Auto se hace mención a la supuesta defraudación por la obtención de determinados rendimientos que superarían los 120.000 euros de cuota por cada ejercicio fiscal del 2003 a 2006 en concepto del IRPF. No refiriéndose el Auto al IP de la reclamante, mal puede admitirse que dicho Auto permitiese a la Administración entender que no podía seguir actuaciones administrativas frente al contribuyente.

Por tanto, según la interesada, no puede entenderse, como hace el acuerdo de liquidación, que el conocimiento por la Administración del ejercicio de acciones penales genéricas frente a la interesada impida ejercitar su acción liquidatoria, es decir, permita mantenerla suspendida y sin computar a los efectos de la prescripción. La prescripción tributaria y, por tanto, la acción administrativa, ha de ser individualizada por conceptos y ejercicios. De otro modo no puede entenderse. En este sentido, el artículo 59 LGT se refiere a la prescripción como una forma de extinguir la deuda tributaria. En el mismo sentido, el artículo 69 de la propia LGT. Y la deuda tributaria, al margen de otros conceptos, está constituida por la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal, así lo dispone el artículo 58 de la LGT. No puede haber duda alguna que la deuda se exige por obligación y que la obligación se refiere al concepto y al ejercicio impositivo concreto al que corresponde. En consecuencia, la prescripción y, por tanto, su cómputo, debe individualizarse por conceptos y períodos impositivos ya que la acción administrativa debe identificarse en relación con los mismos para entender interrumpido el referido cómputo, o, en el caso que nos ocupa, suspendido, como pretende la Inspección. Esta es la única manera de dotar de seguridad jurídica el cómputo del plazo de prescripción.

Concluye su alegato la interesada invocando varias resoluciones del TEAC, todas ellas mencionadas en el acuerdo de liquidación. Citando una por todas, la resolución del TEAC de fecha 31 de enero de 2008 dice así (la negrita y el subrayado son del escrito de alegaciones):

"TERCERO: (. .. ) De lo anterior se desprende que el mencionado concepto tributario (Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1984), aunque denunciado por la Administración Tributaria, nunca formó parte del procedimiento penal, ya que ni siquiera fue incluido dentro del escrito de querella del Ministerio fiscal ni de la acusación particular (Abogacía del Estado).

(...)

En consecuencia, dado que la incompatibilidad entre el procedimiento penal y administrativo no llega nunca a producirse, la Administración Tributaria debió proseguir sus actuaciones de regularización de dicho concepto y ejercicio (Impuesto sobre Sociedades 19841, una vez gue tuvo conocimiento de la no inclusión de dicho ejercicio en al procedimiento penal."

Y más adelante añade:

"Es por todo ello que la paralización del procedimiento administrativo como consecuencia de la vía penal debe limitarse a los conceptos y ejercicios que son incluidos en la querella y que sean admitidos en el Auto de incoación, pero en ninqún caso a otros conceptos o ejercicios anteriores no incluidos en la causa penal, los cuales. aun cuando fueran denunciados por la Inspección ante el Ministerio fiscal, al no incluirse en la querella, pudieron (y por ende, debieron) ser reqularizados en vía administrativa una vez que la Administración tributaria conoció su no inclusión en vía criminal. Por todo ello cuando se inician actuaciones inspectoras el 23 de febrero de 2000, que finalizaron con el acuerdo de liquidación de 6 de julio de 2001 objeto de este recurso, el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1984 se encontraba prescrito..."

En conclusión, no había causa alguna que impidiese a la Administración tributaria llevar a cabo actuaciones tendentes a liquidar la deuda tributaria en relación con los ejercicios y conceptos impositivos que ahora se han regularizado, por tanto, no hubo suspensión alguno del cómputo del plazo de prescripción mientras se sustanció el procedimiento penal. Así las cosas, la ausencia de actuación administrativa interruptiva del plazo de prescripción durante un plazo superior a cuatro años computado desde la finalización del plazo voluntario para presentar cada una de las declaraciones del IP, ejercicio 2004-2007, permiten concluir que en el momento de iniciarse las actuaciones inspectoras que nos ocupan ya se había consumado el plazo de prescripción.

 

SÉPTIMO.-

 La cuestión a resolver es si, en el presente caso, se ha producido la prescripción de la acción de la Administración para practicar las liquidaciones impugnadas, correspondientes al Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente a los períodos 2004 a 2007. Examinando el tema por partes, conviene comenzar por recordar que el artículo 66.a) LGT establece el plazo de cuatro años como de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. En este caso, único que ahora nos interesa, el artículo 67 LGT, relativo al cómputo de los plazos de prescripción, establece en su apartado 1 que "el plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas: En el caso a), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación". Así pues, con carácter general, habremos de atender al vencimiento del plazo de presentación de las declaraciones por el Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente a los distintos períodos impositivos objeto de regularización, es decir, 30 de junio del año siguiente, excepto en el caso del Impuesto sobre el Patrimonio de 2007, cuyo plazo de declaración expiró el 2 de julio de 2008. Finalmente, en cuanto a los supuestos de interrupción de los plazos de prescripción, el artículo 68.1 LGT dispone lo siguiente:

1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.

c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria.

  Y tiene ahora especial interés para nosotros lo dispuesto en el apartado 6 y en el primer párrafo del apartado 7 de este mismo artículo 68:

6. Producida la interrupción, se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de prescripción, salvo lo establecido en el apartado siguiente.

7. Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la interposición del recurso ante la jurisdicción contencioso-administrativa, por el ejercicio de acciones civiles o penales, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente o la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal o por la recepción de una comunicación judicial de paralización del procedimiento, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando la Administración tributaria reciba la notificación de la resolución firme que ponga fin al proceso judicial o que levante la paralización, o cuando se reciba la notificación del Ministerio Fiscal devolviendo el expediente.

 Sin perjuicio de que más adelante comentemos las modificaciones en la materia que nos ocupa, como consecuencia de las nuevas redacciones del artículo 180.1 LGT y 305 del Código Penal, debemos analizar ahora las consecuencias de la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente o de la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal a la luz de la normativa vigente en el momento a que se refieren los hechos objeto de nuestra resolución. El artículo 180.1 en su anterior redacción, aplicable, como hemos dicho, ratione temporis disponía lo siguiente:

"1. Si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa.

De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió. Las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tendrán por inexistentes."

La  Sentencia de la Sección 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 23.4.2018 (recurso nº 420/2015) recuerda la descripción de la evolución normativa del delito fiscal en relación con el tema de la prejudicialidad efectuada por el Tribunal Supremo, afirmando a este respecto lo siguiente:

"...la STS de 25-9-2017, (rec. 2994/2016) pone de relieve que en la evolución normativa del delito fiscal, puede apreciarse la tensión entre las posibles consecuencias de la prevalencia de la función jurisdiccional que ejercen los Tribunales penales, y la preocupación del legislador por preservar la acción administrativa de cobro de la deuda tributaria tratándola de independizar, en lo posible, del ejercicio de la acción penal ante dichos Tribunales.

A estos efectos, añade el TS, se pueden distinguir tres etapas en nuestro ordenamiento jurídico:

A.- La que puede considerarse como de prejudicialidad administrativa; condición objetiva de procedibilidad o presupuesto de procedibilidad de carácter administrativo tributario representada por la Ley 50/1977.

B.- Articulación del sistema sobre la base del principio "ne bis in idem" y de un sistema de subordinación del procedimiento tributario al proceso penal con la consiguiente primacía de la jurisdicción sobre la Administración y que culmina en el artículo 180 LGT/2003.

C.- La reforma tributaria derivada (obligada y condicionada) de la reforma del Código Penal -reforma 2012/2015- permite e, incluso, impone llevar a cabo un procedimiento de comprobación e investigación tributaria, con liquidación incluida, de manera paralela al proceso penal en el que se está investigando la posible existencia de un delito contra la Hacienda Pública.

En el caso que ahora examinamos, a los actos administrativos controvertidos resultan aplicables, "ratione temporis", las previsiones normativas que integran el segundo sistema descrito de prejudicialidad penal y suspensión del procedimiento administrativo.

De entre las características del sistema de prejudicialidad penal anterior a la reforma 2012/2015, y por lo que se refiere a la suspensión del procedimiento, recuerda la expresada STS que <<Se sostuvo de forma minoritaria que la presentación de la denuncia por delito contra la Hacienda Pública o el paso del tanto de culpa a la jurisdicción competente no obligaba necesariamente a suspender el procedimiento inspector, porque, en la vertiente procedimental, el principio "ne bis in idem" solo obligaba a la paralización del procedimiento sancionador y no del procedimiento inspector de tramitación separada.

El criterio mayoritario sostuvo, sin embargo, la paralización del procedimiento inspector como consecuencia de la preferencia del proceso penal sobre el procedimiento administrativo y, en definitiva, de la Jurisdicción penal sobre la Administración.

Aunque el artículo 180 de la LGT se ubicaba sistemáticamente en el Título relativo a la potestad sancionadora, fue interpretado mayoritariamente, en su anterior versión, en el sentido de que el pase del tanto de culpa a la jurisdicción penal o la remisión del expediente al Ministerio fiscal producía la paralización del procedimiento tributario y que las actuaciones realizadas durante el periodo de suspensión se tenían por inexistentes. Suspensión del procedimiento inspector que resultaba coherente con lo establecido en el artículo 114 LECr., según el cual promovido juicio criminal en averiguación de un delito , no podrá seguirse pleito sobre el mismo hecho; suspendiéndose, si lo hubiera, hasta que recaiga sentencia firme en la causa criminal.

En definitiva, la paralización del procedimiento inspector impedía a la Administración: dictar el acto de liquidación; exigir el importe de la deuda tributaria que no había sido liquidada; adoptar las medidas cautelares del régimen general establecido en el artículo 81; y derivar la acción administrativa a los responsables tributarios. Limitaciones que podían ser parcialmente compensadas por la adopción de medidas cautelares en el proceso penal.>>

...

En definitiva, estos hechos sobre los que conocía el juez penal, son los mismos que han determinado las liquidaciones tributarias y sanciones ahora controvertidas, esto es, la simulación de la actividad inmobiliaria de Hamlet y del contrato de arrendamiento entre la sociedad y el ahora recurrente.

Consecuentemente, y siendo determinante a efectos de la prejudicialidad penal la identidad en los hechos, nos encontramos con que dicho requisito se cumple en el supuesto enjuiciado, pues los hechos en que se fundamentan, tanto las actuaciones judiciales como las administrativas, son los mismos, lo que comportaba la obligación de suspender el procedimiento administrativo liquidador y sancionador al estarse tramitando un proceso penal por los mismos hechos, siendo prioritario el conocimiento penal pues de esta forma se asegura que la Administración respete los hechos que la resolución judicial firme considere probados y se evita cualquier riesgo de eventuales contradicciones."

Vemos, por tanto, cómo el criterio expuesto por la reclamante, en cuanto a la inoperancia de la prejudicialidad penal en relación con el procedimiento administrativo, durante la fase normativa que debemos aplicar, juega plenamente, sin que la prejudicialidad sea aplicable únicamente en el ámbito de los procedimientos jurisdiccionales.

En lo que sí tiene razón, a juicio de este Tribunal, es en que, en el caso que nos ocupa, a la vista del tenor del artículo 68.1, no ha existido acto alguno interruptivo de la prescripción con anterioridad a la comunicación de inicio de las actuaciones, puesto que, evidentemente, no se dan ninguno de los dos supuestos de las letras b) o c) de dicho apartado (interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase ni actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria) y tampoco -como alega la reclamante- ha existido ningún tipo de "acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria". Tiene razón la reclamante cuando afirma que las causas de interrupción de la prescripción son tasadas y que no concurre ninguna de ellas en el presente caso, siendo necesario para ello que la actuante sea la Administración tributaria, que su actuación vaya referida a una deuda tributaria concreta (con determinación del concepto y del período impositivo), etc..., circunstancias que no concurren en las actuaciones judiciales previas a la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras, incluso aunque hayan intervenido en las mismas funcionarios de la AEAT, puesto que su intervención ha sido en función meramente auxiliar de la autoridad judicial. Debe rechazarse, pues, la afirmación contenida en el acuerdo de liquidación, en el que -como hemos dicho- se considera como fecha de interrupción de la prescripción el 7 de noviembre de 2008, fecha en que se llevó a cabo la entrada con autorización judicial en el domicilio de los obligados tributarios.

Y, sin embargo, ello no nos permite confirmar, sin más, la prescripción pretendida, puesto que donde, a nuestro juicio, yerra la interesada es en la afirmación de que la Administración, iniciadas las actuaciones judiciales, no estaba obligada a abstenerse de iniciar cualquier actuación comprobadora del Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente a los períodos 2004 a 2007. Se basa para ello en la falta de concreción de los conceptos impositivos y períodos objeto de liquidación ahora impugnados porque las actuaciones judiciales no hablan expresamente de los mismos. Considera así que la evolución legislativa posterior, concretamente la redacción dada al artículo 305 del Código Penal por la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre, y, como consecuencia de ella, la del artículo 180 LGT, en cuanto a que la Administración no debió abstenerse de llevar a cabo su actividad comprobadora en relación con el Impuesto sobre el Patrimonio, dado que aquellas actuaciones a lo que se referían expresamente era al IRPF correspondiente a los períodos 2004 a 2007. Y, sin embargo, hemos de tener en cuenta que, incluso en el supuesto de que estuviese claro -que no lo está- que la actuación judicial no se refería al Impuesto sobre el Patrimonio, no podemos olvidar que la liquidación a practicar por el Impuesto sobre el Patrimonio sí dependía de la conclusión a la que llegase el Juez Penal, incluso en relación con el IRPF.

En efecto, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 5.1 de la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, "son sujetos pasivos del impuesto: a) Por obligación personal, las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, exigiéndose el impuesto por la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o puedan ejercitarse los derechos...", añadiendo el apartado 3 del mismo artículo que "para la determinación de la residencia habitual se estará a los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

Como antes veíamos, el primer objeto de las actuaciones judiciales es la determinación de si los cónyuges son o no residentes en España, por existir indicios fundados de haber desplazado fraudulentamente su residencia a Londres, en su intento de eludir una gran carga impositiva. La residencia habitual en España es la primera premisa para que fueran sujetos pasivos del Impuesto sobre el Patrimonio y, por tanto, la preeminencia del procedimiento penal determinaba imperativamente que la Administración Tributaria se abstuviese de iniciar actuación alguna respecto del Impuesto sobre el Patrimonio hasta que por el órgano jurisdiccional se decidiese la cuestión de la residencia.

Es cierto -y en ello convienen la obligada tributaria y la Oficina Gestora- que existe un vacío legal con respecto a las consecuencias en cuanto a la facultad comprobadora de la Administración en el caso de que se hayan iniciado las actuaciones judiciales por delito contra la Hacienda antes de que exista un procedimiento administrativo de comprobación en curso y, sin embargo, debemos confirmar el criterio de la Administración en cuanto a que la Inspección estaba obligada de abstenerse de iniciar comprobación alguna con respecto al Impuesto sobre el Patrimonio; y ello por dos razones: en primer lugar, por la mencionada preeminencia del procedimiento penal, resultante de lo dispuesto en el artículo 114 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, cuyo texto se reprodujo anteriormente. En efecto, la actuación comprobadora de la Administración podría concluir hechos que contradijeran los declarados probados en la sentencia judicial. Y ello, lejos de entrañar, como dice la reclamante un atentado a la seguridad jurídica, tiene como principal razón ser la salvaguardia de la misma.

En segundo lugar, porque compartimos plenamente -para llenar la laguna existente- la aplicación analógica que hace la Oficina Gestora del artículo 180.1 LGT, no siendo aceptables los argumentos en contrario de la reclamante. Existe, como reconoce la interesada, una laguna legal y, conforme al artículo 4 del Código Civil, "procederá la aplicación analógica de las normas cuando estas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecie identidad de razón". Es exactamente nuestro caso: la norma no regula las consecuencias de la existencia de actuaciones judiciales por delito fiscal antes del inicio de un procedimiento administrativo de comprobación, pero si el procedimiento está en curso, ordena su suspensión con objeto de respetar la preeminencia del procedimiento penal y evitar contradicciones; es indudable la identidad de razón en el caso de que aún no se haya iniciado la actuación de la Administración tributaria y la conclusión ha de ser la misma: debe abstenerse de actuar. Por lo demás, no se incide en ninguno de los supuestos en que nuestra LGT prohíbe la analogía en su artículo 14: "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales". Finalmente, tampoco puede admitirse que la norma del artículo 180 tenga carácter penal, como antes vimos, a pesar de su encuadramiento sistemático: tengamos en cuenta que -como también se ha señalado- no estamos hablando de paralización de la acción sancionadora, sino de la acción comprobadora y liquidadora de la Administración.

Esto sentado, de lo que no cabe duda es de que el tiempo en que, por imperativo legal, la Administración ha de abstenerse de efectuar actuaciones conducentes a la liquidación tributaria no puede computarse, en su contra, a efectos de la prescripción de su derecho a practicarla, puesto que la prescripción es exigencia del principio de seguridad jurídica, ya que las relaciones jurídicas no pueden pender indefinidamente en la incertidumbre por la pasividad del acreedor negligente, pero de igual forma, la prescripción es también una sanción a ese acreedor negligente. En el caso que nos ocupa, en cambio, la paralización de la Administración no obedece a dejadez alguna, sino a imperativo legal. Su razón se encuentra en la doctrina de la "actio nata", invocada con acierto por la Gestora y consagrada por el artículo 1969 de nuestro Código Civil, aplicable por su carácter de Derecho supletorio, reconocido por el artículo 7.2 LGT, disponiendo aquél que "el tiempo para la prescripción de toda clase de acciones, cuando no haya disposición especial que otra cosa determine, se contará desde el día en que pudieron ejercitarse".

La conclusión alcanzada concuerda con lo que hemos visto se dice en el fallo de la sentencia de 26 de febrero de 2015: "Líbrese oficio a la Inspección Regional de la delegación de la Agencia Tributaria de Valencia comunicando que el presente procedimiento penal se circunscribe a la defraudación del lS de los ejercicios 2003 a 2007 ( ... ), al objeto de que, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 68 y 180.1, párrafo último de la Ley 58/2003, General Tributaria, pueda seguirse el correspondiente procedimiento administrativo de comprobación, en relación con las cuotas de IRPF y IP de los ejercicios 2002 a 2007 respecto de ambos obligados..."

Debe, por tanto, analizarse el tiempo transcurrido con respecto a la prescripción de cada uno de los períodos impositivos, descontando el de quietud impuesta a la Administración por las razones que acabamos de exponer.

Así, pues, con respecto al cómputo del plazo de prescripción de la acción para liquidar el Impuesto sobre Patrimonio de 2004, del tiempo total transcurrido desde la expiración del plazo de presentación de la declaración (30/06/2005) hasta la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras (04/06/2015), primer acto interruptivo de la prescripción, debe descontarse el tiempo en que la Administración ha estado forzosamente paralizada por la existencia del procedimiento penal, es decir, el período transcurrido desde el 21/06/2007 -fecha del Auto dictado por el Juzgado Central de Instrucción número ... de la Audiencia Nacional, en el que se informa de que se siguen Diligencias Previas .../06 por los delitos contra la Hacienda Pública y Blanqueo de Capitales-,  hasta la fecha de la Sentencia de conformidad, en que los interesados reconocen los hechos y su finalidad defraudatoria (26/02/2015). Es decir, del período total (9 años, 11 meses y 5 días) debe descontarse el tiempo de inactividad forzosa de la Inspección (7 años, 8 meses y 5 días), por lo que evidentemente no se ha superado el plazo de prescripción, de cuatro años. Mucho menos, por tanto, en los demás períodos impositivos, en los que el inicio del cómputo del plazo de prescripción es muy posterior. Debe, por tanto, rechazarse la alegación de prescripción de la acción liquidadora de la Administración tributaria.

 

OCTAVO.-

 La última alegación de la reclamante consiste en que considera incorrecta la valoración a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio de las acciones de BzW, Ltda., acciones no admitidas a cotización oficial en ningún mercado de valores. Esta alegación se divide en otras dos: por una parte, el valor se ha tomado respecto de cada ejercicio de un balance improcedente; y, por otra, formula la interesada su pretensión de la deducción en cada ejercicio de las cuotas e intereses de demora de las liquidaciones procedentes del Impuesto sobre Sociedades.

Con respecto a la primera, la Ley 19/1991, del Impuesto sobre el Patrimonio, tras referirse en su artículo 15 a los valores negociados en mercados organizados, dispone en su artículo 16.1 lo siguiente:

Tratándose de acciones y participaciones distintas de aquellas a que se refiere el artículo anterior, la valoración de las mismas se realizará por el valor teórico resultante del último balance aprobado, siempre que éste, bien de manera obligatoria o voluntaria, haya sido sometido a revisión y verificación y el informe de auditoría resultara favorable.

En el caso de que el balance no haya sido auditado o el informe de auditoría no resultase favorable, la valoración se realizará por el mayor valor de los tres siguientes: el valor nominal, el valor teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

Aunque en realidad los balances no habían sido aprobados, habiendo sido elaborados por la Inspección, el actuario -como explica en el informe ampliatorio al acta (página 103 del expediente)- con arreglo a lo que resulta del precepto, había imputado al Impuesto sobre el Patrimonio de cada período comprobado el valor teórico de las acciones a 31 de diciembre del período anterior, puesto que, de haberse producido la aprobación en plazo, ese habría sido el valor teórico según el último balance aprobado a la fecha de devengo del Impuesto. Es decir, había imputado al período 2004 el valor teórico del balance correspondiente al 31 de diciembre de 2003, y así sucesivamente. Ello suponía la imputación a 2004 de 4.690.054.93 euros (valor a 31/12/2003); a 2005, 5.202.264,88 euros (valor teórico a 31/12/2004); a 2006, 8.910.362,98 euros (valor teórico a 31/12/2005); y a 2007, 10.617.051,52 euros (valor teórico a 31/12/2006). De esos valores, obviamente, la imputación se había hecho a cada uno de los dos cónyuges en la parte proporcionalmente correspondiente a sus respectivas participaciones en el capital social.

Sin embargo, en el acuerdo de liquidación, el Jefe del Servicio de Inspección Tributaria manifiesta (página 22) lo siguiente:

"En consecuencia, queda acreditado que ninguno de los balances estaba aprobado, ni a fecha de devengo ni en el plazo de autoliquidación. Es más, para el cálculo del valor teórico se ha partido de los datos contables con las consiguientes correcciones contables efectuadas por la Inspección. Por ello, resulta más acorde con la LIP, a los efectos de gravar el patrimonio neto del obligado tributario y dado el estado en que se encontraba la contabilidad de la entidad, tener en cuenta los balances formulados por la Inspección que corresponden al patrimonio de la entidad B a fecha de devengo del Impuesto sobre el Patrimonio, pues reflejan con evidente mejor precisión el patrimonio del que es titular el sujeto pasivo en la fecha del devengo, que es el que constituye el objeto específico sobre el que la Ley [ha] establecido el gravamen".

Este planteamiento suponía imputar cada una de las valoraciones antedichas al ejercicio precedente y al 2007, 23.180.849,94 euros (valor teórico a 31/12/2007).

Ante esta situación, la reclamante entiende que, si la Inspección considera que los balances no han sido aprobados, la norma de valoración aplicable no sería la del primer párrafo del artículo 16.1, sino la del segundo, con lo que debería tomarse como base imponible el mayor de dos valores: el nominal de las acciones o el resultante de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. No obstante, con carácter subsidiario, solicita la valoración e imputaciones efectuadas por el actuario.

La observación del precepto pone de manifiesto, sin embargo, que la diferencia entre el primero y el segundo párrafo del artículo 16.1 radica en el hecho de que los balances hayan sido auditados con informes favorables o no; en cambio, los dos párrafos se refieren a la imputación a cada ejercicio del valor resultante del último balance aprobado, término que parece referirse, por tanto, más que a un requisito, al criterio de imputación temporal y que, por otra parte, es más acorde con lo que dispone el texto legal. Debe, por tanto, estimarse esta alegación, anulándose la liquidación en este punto.

Por el contrario, la segunda alegación, relativa a la minoración de la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio del socio en el importe de la deuda resultante de las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, no puede admitirse en ningún caso, puesto que, descubiertas mucho después de los ejercicios cuyas liquidaciones se impugnan, evidentemente no podrían estar contabilizadas en los respectivos ejercicios ni minorar el valor teórico de los balances que en su caso se hubiesen aprobado.

 

NOVENO.-

 Por lo que se refiere a las sanciones, es evidente que la anulación de las liquidaciones de las que traen causa, comporta la anulación de aquéllas. Sin embargo, debemos recordar lo dicho por el TEAC en resolución 00/03142/2013 de 05/11/2015, según la cual:

"En síntesis, a juicio de este Tribunal, la respuesta que ha de darse a la cuestión de si, después de haber sido anulada una sanción por razón de la anulación de la liquidación de la que trae causa, puede volver a dictarse una sanción basada en la nueva liquidación que se dicte, depende de la naturaleza del defecto que haya causado la anulación, pues de ello dependerá también el contenido del pronunciamiento anulatorio: si se ha apreciado un defecto material en la liquidación que implique su anulación total, ello conllevará, siquiera indirectamente, un pronunciamiento de fondo sobre el ejercicio del ius puniendi, de carácter absolutorio, pues se ha declarado la improcedencia de liquidar y de sancionar, por lo que si, posteriormente, se dictara una segunda liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador estaría vedada por el principio ne bis in idem; si el defecto material de la liquidación no implica su anulación total sino que se confirma parcialmente la regularización, acordándose pues la anulación de la liquidación para su sustitución por otra, el Tribunal habrá de enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización que ha quedado confirmada, y, en caso de confirmarla, en su ejecución, se dictará acto reduciendo la cuantía de la liquidación y de la sanción, sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento sancionador, lo que, por ende, no vulnera el principio ne bis in idem; pero, precisamente por ello, si, confirmada parcialmente la regularización, el Tribunal anula totalmente la sanción, esta anulación no traerá causa de la anulación de la liquidación, por lo que constituye un pronunciamiento absolutorio directo y la imposición de nueva sanción tras la emisión de liquidación en ejecución, sí vulneraría el principio ne bis in idem; por último, si se ha apreciado un defecto de procedimiento, que es causa de la anulación de la liquidación, la anulación de la sanción viene impuesta por él, sin que ningún pronunciamiento puede hacerse sobre el fondo de la sanción, ni directa ni indirectamente, siendo tal una cuestión que queda imprejuzgada, de modo que cuando se tramite de nuevo el procedimiento, dictándose nueva liquidación, la tramitación de un nuevo procedimiento sancionador no está vedada por el principio ne bis in idem."

Por lo que, al haberse anulado la liquidación parcialmente por razones sustantivas,  debemos entrar a enjuiciar si procede la sanción en cuanto a la parte confirmada de la liquidación.

 

DÉCIMO.-

 Puesto que no hay duda de que se ha realizado el elemento objetivo de la infracción sancionada, procede seguidamente el análisis de la concurrencia del elemento subjetivo o culpabilidad y su motivación en el acuerdo sancionador.

El artículo 178 LGT, al enumerar los principios de la potestad sancionadora en materia tributaria, consagra el principio de responsabilidad, estableciendo el artículo 179.1 que "las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos" y añadiendo el artículo 179.2 que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, entre otros casos (letra d) "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias" y que "entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma". Sin embargo, no puede confundirse la interpretación razonable de la norma con el desprecio a la misma que entraña su desconocimiento culpable. Así, el artículo 183.1 dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas como tales en esta o en otra ley".

El principio de responsabilidad supone la aplicación en el ámbito sancionador tributario, aunque con ciertos matices, de los principios del ordenamiento penal, lo cual implica desterrar absolutamente la responsabilidad objetiva y el automatismo en la imposición de sanciones, atendiendo al resultado y por el mero concurso de la tipicidad. Este principio de culpabilidad ha sido subrayado en distintas ocasiones por el Tribunal Constitucional; así, en su Sentencia 76/1990, de 26 de abril, afirmando que "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente".

Debe decirse que no es necesaria la voluntad consciente de incumplir la norma, que implicaría la concurrencia de dolo. Éste, sin embargo, se exige en determinados tipos infractores, en los que por la gravedad que el legislador les atribuye, o por su propia configuración legal, se requiere un dolo específico. No obstante, con carácter general bastará para entender cometida la infracción con la negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico de la colectividad, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En este sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencias de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998, y 17 de mayo de 1999. Así, pues, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino, como antes se dijo, un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

Tampoco puede admitirse que el mero hecho de que la Administración tenga en su poder la información o los medios necesarios para el descubrimiento de la infracción cometida sea suficiente para considerar al infractor exonerado de responsabilidad, aun cuando puede ser un factor a valorar en ciertos casos. A la inversa, la necesidad de la actuación de la Administración para el descubrimiento de la irregularidad cometida no permite tampoco concluir la culpabilidad del obligado tributario.

De lo que no cabe duda es de que la prueba de la culpabilidad incumbe a la Administración, por exigencia del principio constitucional de presunción de inocencia, sin que pueda aquélla concluirse con base en la inexistencia de circunstancias exoneradoras de responsabilidad, o en su no alegación por parte del presunto infractor; ello sería tanto como implantar el principio de responsabilidad objetiva, presumiéndose la culpabilidad por la vía negativa, o de exclusión, que llevaría a la afirmación de que, como el contribuyente no prueba la inexistencia de culpabilidad, debe concluirse su existencia. La inocencia se presume: es la Administración quien tiene que probar la culpabilidad, no el contribuyente quien ha de probar su inocencia.

Finalmente, tampoco cabe duda de que la apreciación de la culpabilidad exige el análisis de las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, de donde deriva la trascendencia de su descripción minuciosa en el acuerdo sancionador: tanto de los elementos objetivos de la infracción como de la motivación de la culpabilidad, de la que pasamos a ocuparnos seguidamente.

 

UNDÉCIMO.-

Según el artículo 211.3 LGT, "la resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta Ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad".

En el mismo sentido, el Reglamento General del régimen sancionador tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 octubre, señala en su artículo 24.1, bajo el epígrafe "Resolución del procedimiento sancionador", lo siguiente: "El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior. No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente."

Del examen de los preceptos indicados se desprende que la adecuada motivación del acuerdo que resuelve el procedimiento sancionador exige, entre otras cosas, la fijación de los hechos constitutivos de la infracción tributaria que se imputa al presunto infractor. El origen de estos hechos se encuentra, en última instancia, en el expediente instruido para la comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor, caso de que ésta haya precedido al expediente sancionador, motivo por el cual se exige su incorporación formal al mismo en un momento anterior al de la puesta de manifiesto. De este modo, una vez incorporados al expediente sancionador los hechos que configuran el elemento objetivo de la presunta infracción tributaria, queda abierta la fase de instrucción, en la que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23.2 del Reglamento Sancionador, "se realizarán de oficio cuantas actuaciones resulten necesarias para determinar, en su caso, la existencia de infracciones susceptibles de sanción", con lo cual, se tratará de apreciar si los hechos ya constatados se encuentran asociados con el elemento subjetivo exigido por el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, con el objeto de justificar la imposición de la correspondiente sanción tributaria.

Ha de señalarse, sin embargo, que resulta insuficiente la mera referencia al hecho regularizado. El mismo no puede tomarse en modo alguno como la causa por la que se considera que la actuación del sujeto pasivo denota una culpabilidad que, cuando menos, pueda calificarse de negligente. En términos del Tribunal Supremo: "Lo que tienen que motivar los órganos sancionadores no es el incumplimiento de la obligación tributaria (cuestión normalmente discutida cuando se impugna la liquidación) sino la razón de ser de la sanción, y la infracción de los bienes jurídicos que con su imposición tratan de preservarse." (Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de febrero de 2010, rec. 2437/2004). Como dice también el Tribunal Supremo (Sentencia de 3 de abril de 2008): "Pues bien, es patente que estas motivaciones resultaban absolutamente insuficientes, en cuanto no se refieren a circunstancias del caso concreto de las que se deduzca el carácter irrazonable y negligente de la conducta seguida por el sujeto pasivo." Por consiguiente, si no queda acreditado el elemento subjetivo de la infracción y la sanción se impone por medio de una motivación genérica, ha de concluirse que lo procedente ha de ser su anulación, puesto que reposa, exclusivamente, en una presunción de intencionalidad.

Además, de conformidad con reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, la falta de una explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la anulabilidad del acto recurrido. Y ello porque la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. Así, la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 216/2002 ), señaló: "Es patente, de lo transcrito, que no se ha producido ni en la vía administrativa, ni en la jurisdiccional, la valoración de los específicos hechos que configuran la infracción tributaria sancionada. Tanto en una como en otra resolución se limitan a realizar formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero no llevan a cabo, como es necesario, un análisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada.- Al no haberse hecho así se ha infringido la doctrina sentada en las sentencias de contraste, por lo que se está en el caso de estimar el recurso, anulando la sanción impuesta".

En términos semejantes el Tribunal Constitucional en Sentencia de 20 de junio de 2005 ha señalado que "en efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".

En esta misma línea, debemos recordar la doctrina del TEAC en orden al rechazo de cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente. Pero el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente, no sólo en el procedimiento, sino en el acuerdo sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo doctrina del propio TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador. Por ello, los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten probados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora. La doctrina expuesta se ha visto recogida en numerosas resoluciones; entre ellas, las de 21 de mayo de 2015 (RG 00/01564/2012), 23 de enero de 2014 (00/02318/2011), 7 de junio de 2011 (RG 00/01013/2009) y 18 de febrero de 2016 (RG 00/07036/2015), dictada esta última en recurso de alzada para unificación de criterio y en la que se fija el siguiente: "La fórmula propuesta por la Directora reclamante como válida para entender que se está cumpliendo con los requisitos de la motivación: "analizadas las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad", además de ser una fórmula genérica, pues puede ser utilizada en cualquier supuesto y con todo obligado tributario, sin análisis ninguno, es difícil que pueda ser considerada como suficientemente motivada, no merece tal consideración una fórmula que puede ser empleada en cualquier supuesto para dar por existente el elemento subjetivo que debe ser probado y explicado, con la consecuencia del traslado de la carga al obligado tributario; carece de la más mínima adecuación al caso concreto; y en cuanto "al juego de las circunstancias concurrentes", permitir usar esa fórmula como válida, implicaría permitir no mencionar ninguna circunstancia, ni su efecto o importancia, ni como se relacionan entre sí, en la apreciación de la negligencia".

La misma doctrina a que nos venimos refiriendo se encuentra plenamente vigente, como lo confirman los más recientes pronunciamientos del TEAC, entre los cuales podemos citar la resolución de 5 de julio de 2017 (00/000067/2015), recopilándose en ella la mayor parte de las sentencias y resoluciones a que hemos hecho referencia, junto a otras, todas la cuales, sin excepción, abundan en los criterios expuestos.

Llegados a este punto, podemos recapitular algunas de las ideas expuestas con respecto a la motivación de la culpabilidad. Se trata de un elemento absolutamente esencial del acuerdo sancionador, consistente en el razonamiento explícito y minucioso en cuanto a por qué de los hechos ha de concluirse la existencia de la culpabilidad necesaria para la existencia de la infracción, sea dolo o culpa, según lo antes expuesto. La motivación de la culpabilidad ha de hacer referencia específica e individualizada a los hechos concurrentes en el caso concreto de que se trate, los cuales deben describirse con detalle, dándose razón de su prueba. Sin embargo, la descripción -aun minuciosa- no puede bastar como motivación de la culpabilidad; y la motivación de la culpabilidad es también algo distinto de la conclusión de su existencia. Es precisamente la expresión del enlace lógico existente entre los hechos y la culpabilidad. Su falta o insuficiencia no es un defecto meramente formal, sino que determina la invalidez del acuerdo sancionador, siendo el vicio insubsanable. Por último, no ha de consistir en fórmulas genéricas, vagas, imprecisas o estereotipadas, susceptibles de ser utilizadas en otros supuestos o con diferentes obligados tributarios; ni en la sola descripción de los hechos regularizados o constitutivos de la infracción; ni debe construirse mediante razonamientos negativos o de exclusión, como la falta de alegación, por parte del presunto infractor, o la inexistencia, de causas exoneradoras de responsabilidad, tales como la claridad de la norma e inexistencia de interpretación razonable, o la disponibilidad para el contribuyente de los servicios de información de la administración tributaria.

En el presente caso, el acuerdo sancionador, tras reproducir los hechos que se declaran probados en la Sentencia de 26/02/2015, dictada por el Juzgado de lo Penal número ... de ... -lo que habría constituido prueba y motivación más que sobradas de la culpabilidad- añade, entre otras cosas, lo siguiente:

"En el presente caso los hechos probados demuestran que la obligada tributaria era no sólo conocedora del incumplimiento, ya que tal como se recoge en el auto, sino que sus actuaciones suponen la ejecución de un plan diseñado para eludir el pago del impuesto a la Hacienda española. Estas actuaciones suponen algo más que una mera falta de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones, ya las actuaciones de los interesados tenian como objetivo evitar la presentación de declaraciones tributarias en España.

La cuestión principal que ha sido objeto de análisis en las actuaciones realizadas en el proceso penal asl como en las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas por la AEAT ha sido precisamente la residencia de los sujetos pasivos y ello porque ya que tal como ha quedado acreditado, al residir la obligada tributaria en territorio español, reúne los requisitos necesarios para tributar por obligación personal.

Y solo si era conocedora de estas circunstancias podía diseñar un plan para aparentar la ficción de su residencia en Londres.

Que se trata de una estrategia financiera perfectamente planificada lo demuestra entre otros el Informe de la Inspección Regional de fecha 12 de julio de 2011, que en calidad de auxilio judicial, en el curso de las diligencias previas .../2009 del Juzgado de Primera Instancia e Instrucción n° ... de ..., por los presuntos delitos contra la Hacienda Pública cometidos por Dña. Axy, y D. Bzk, en relación con el IRPF y Patrimonio de los atlas 2002 a 2007. En dicho Informe se analiza diferente material probatorio,"

material que, aunque sucintamente, se explicita sobradamente en el acuerdo sancionador (informes de expertos en fiscalidad internacional sobre el modus operandi para lograr sus propósitos defraudadores, etc...)

Resulta, pues, a juicio de este Tribunal, plenamente acreditada y motivada la concurrencia del dolo en el proceder de la obligada tributaria.

 

 

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.