Texto de la resolución:
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Fecha de interposición: 01/03/2013
Concepto: Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007
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Reclam. nº: 45-00611-2013
Toledo, 30-01-2017.
Reunido el Tribunal Económico Administrativo en Sala de la forma que al margen se relaciona, para ver y fallar la reclamación número:
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45-00611-2013, interpuesta por D. Axy..., en nombre y representación de X SL, con NIF ..., por el concepto arriba expresado.
I-ANTECEDENTES
1º.- Con fecha 13/07/2012 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla-La Mancha notificó a la obligada, por medios telemáticos, comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria, por el Impuesto sobre Sociedades, periodo 2007, teniendo las actuaciones carácter parcial, limitada a comprobar la correcta aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios del art. 42 TRLIS, según consta literalmente en dicha comunicación.
2º.- Con fecha 21/11/2012 fue incoada acta de disconformidad A02 nº ..., girándose propuesta de liquidación provisional de la que resultó una deuda a ingresar de 41.225,74 €, de los que 33.457,04 € corresponden a cuota y 7.768,705 € a intereses de demora.
Por el Jefe de la Oficina Técnica se dictó en fecha 13/02/2013 acuerdo de liquidación, clave A45..., poniendo fin al procedimiento inspector, en el que se confirmó la propuesta contenida en el acta, si bien recalculando el importe de los intereses de demora, practicándose liquidación provisional por importe a ingresar de 41.532,52 € (cuota de 33.457,04 €, intereses de demora de 8.075,48 €). Dicho acuerdo se notificó con fecha 14/02/2013 por vía telemática.
3º.- En la regularización practicada, se modificó a la baja la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios declarada por el obligado tributario, de acuerdo con la siguiente fundamentación obrante en el acta de disconformidad:
“Una vez analizada la documentación aportada por el obligado tributario, A los efectos de determinar la correcta práctica de la deducción por reinversión, se pueden separar los bienes objeto de la misma en muebles e inmuebles.
En cuanto a los muebles, transmite un manipulador telescópico y reinvierte en placas fotovoltaicas, respecto de ambas operaciones, esta Inspección considera que cumplen los requisitos exigidos en el artículo 42 de la Ley del Impuesto por lo que no se efectúa ajuste alguno.
En relación con los inmuebles hay que distinguir:
A) Elementos patrimoniales transmitidos
Piso situado en ..., contabilizado en la cuenta 2210019; nave ..., situada en ... de ..., contabilizada como inmovilizado en la cuenta 2210028; naves ...-...-..., situadas en … de ..., están contabilizadas como inmovilizado en las cuentas 221022 y 221023.
Tal y como se detalla en el informe ampliatorio que acompaña al acta, X S.L. no puede acogerse a la deducción controvertida por el beneficio obtenido en la transmisión de ninguno de los elementos patrimoniales referenciados, pues, con independencias de cómo los haya contabilizado la entidad, no cumplen los requisitos establecidos por la norma para tener derecho a la deducción.
B) Elementos patrimoniales en los que se materializa la reinversión
Nave ... situada en ... de ...: Arrendada para la explotación de una Cafetería-Restaurante desde 01/05/2007; Nave ..., situada en ... de ..., ha sido destinada a almacén para el propio obligado tributario, son elementos de inmovilizado material aptos para aplicarse la deducción por reinversión, al cumplir los requisitos exigidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Por lo que respecta a la Nave ..., situada en ... de ..., en la que ha promovido la construcción de un hotel, que fue activado en la contabilidad el 31/12/2007, a juicio de esta Inspección no se puede admitir como elemento patrimonial apto para la reinversión pues la legislación establece que ésta se produce no solo con la puesta a disposición sino que es necesario su entrada en funcionamiento dentro del plazo de reinversión, requisito que no se cumple, pues, es cierto que está a disposición del obligado tributario pero la actividad de arrendamiento necesaria para que sea considerado un inmovilizado material, se ha iniciado el 07/03/2012, fuera del plazo de reinversión que concluía el 31/12/2010, circunstancias detalladas en el informe ampliatorio que acompaña al acta."
4º.- Frente al acuerdo de liquidación se interpone la presente reclamación económico-administrativa, presentándose alegaciones en el momento procedimental oportuno, que damos por reproducidas en su integridad, y en las que, en síntesis, se plantea lo siguiente:
-Improcedencia del acuerdo de liquidación impugnado en la medida en que la cuestión objeto de regularización fue objeto de un procedimiento de comprobación limitada que finalizó con una resolución expresa en la que se estableció la adecuación a derecho de la autoliquidación formulada por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2007 en el particular relativo a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
-Efecto preclusivo del procedimiento de comprobación limitada que impide la iniciación posterior de un procedimiento de Inspección.
-Aplicación de la doctrina que, de un modo indubitado y reiterado, ha establecido el Tribunal Económico Administrativo Central al respecto que vincula a los órganos encargados de la aplicación de los tributos y al resto de Tribunales Económico Administrativos.
-Cumplimiento de los requisitos legalmente establecidos para que resulte de aplicación la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios.
-Incorrecto cálculo de los intereses de demora incluidos en el acuerdo de liquidación impugnado.
II-FUNDAMENTOS JURÍDICOS
1º- Este Tribunal es competente para conocer y resolver, en única instancia, la presente reclamación y todas las cuestiones que plantea el expediente, que ha sido interpuesta por persona con capacidad y legitimación suficientes, y en tiempo hábil.
2º- Plantea el reclamante, en síntesis y como principal alegación, el efecto preclusivo de un procedimiento de comprobación limitada, llevado a cabo por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Toledo, cuyos antecedentes obran en el expediente remitido a este Tribunal y que finalizó mediante resolución expresa, de fecha 10/05/2010 y notificada el 25/05/2010, en la que se comunicó, por haber estimado las alegaciones presentadas por el ahora reclamante, la no procedencia de practicar liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2007.
Los efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada están recogidos en el artículo 140 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en los siguientes términos:
"1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.
2. Los hechos y los elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante haya prestado conformidad expresa no podrán ser impugnados salvo que pruebe que incurrió en error de hecho."
En cuanto a lo que haya de considerarse como "objeto comprobado" en este procedimiento, hemos de acudir al artículo 139 del mismo texto legal, relativo a la terminación del mismo, en cuyo apartado 2 se establece:
"2. La resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos, el siguiente contenido:
a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.
b) Especificación de las actuaciones concretas realizadas.
c) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.
d) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada."
3º.- Según los antecedentes que obran en el expediente electrónico remitido a este Tribunal, mediante requerimiento notificado con fecha 14/07/2010, cierto es que se inició sobre el obligado tributario un procedimiento de comprobación limitada en relación al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007, en el que, entre otra documentación, se solicitó:
"- Aportación de documentación que, sin integrar la contabilidad mercantil, permita acreditar la procedencia y cuantificación de la deducción contemplada en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aplicada en la autoliquidación. En particular, se solicita un documento que relacione las rentas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales contemplados en el mencionado artículo 42, detallando cada uno de dichos elementos, sus valores netos contables y precio o valor de transmisión (lo cual se acreditará con las correspondientes facturas y/o demás documentos justificativos), y reflejando en qué casilla de la autoliquidación figura incluida la renta resultante de cada transmisión."
En cuanto al alcance del procedimiento así iniciado, y en lo que aquí nos interesa, en el requerimiento figura lo siguiente:
"- Comprobar documentalmente, sin examen de la contabilidad ni de aspectos contables, los requisitos establecidos en la normativa vigente para la aplicación de las deducciones practicadas en concepto de deducción del artículo 42 del texto refundido de la LIS."
Según obra en el expediente, a este requerimiento le siguieron otros tres, bien reiterando la solicitud inicialmente no atendida, bien pidiendo nueva documentación según el siguiente tenor literal:
"Conforme la documentación aportada par justificar la deducción art. 42 LIS,se precisa la aportación de Acta Notarial que incorpore la certificación técnica correspondiente para hacer constar la terminación de la obra, por obligación legal. Ya que solo aporta escritura de declaración de obra nueva en cosntrucción de fecha 02122003 de las 39 naves industriales y se hace necesaria la justificación de la fecha de puesta a disposición de los elementos en que se reinvierte."
4º.- Tras los cuatro requerimientos de documentación formulados, giró la Oficina gestora propuesta de liquidación de la que resultaba cuota a ingresar de 48.867,50 €, con la siguiente motivación:
"- Se han declarado incorrectamente las deducciones del artíuclo 36 ter de la Ley 43/1995 y del artículo 42 del texto refundido de la L.I.S. aplicadas en esta liquidación, por lo que se ha modificado la cuota líquida positiva declarada.
- Existe una diferencia de cálculo consecuencia de errores o discrepancias previamente señalados.
- De la documentación aportada para justificar la deducción art. 42 LIS,se pone en conocimiento los siguientes extremos: el contribuyente expone que vendió y justifica que vendió bienes que se encuadran en el art. 42 pto 2 a) en el ejercicio 2006 por importe de 1.071.167,20 euros importe destinado a reinvertir si se acoge a lo regulado en el art. 42 LIS, habiendo declarado en el IS 2006 una renta de 955.066,54 euros. Expone que en el ejercicio 2007 ha transmitido biens por un montante total de 1.283.463,05 euros, la renta declarada en IS 2007 asciende a 486.251,78 euros. Para justificar el importe deducido por reinversión de beneficios extraordinarios en el IS 2007 de 167.295,76 euros aporta un cuadros explicativos, que evidencian que lo reinvertido en el ejercicio 2007 es para aplicar por las ventas del 2006 y del 2007.
- Como justificantes de la reinversión realizada en el ejercicio 2007 aporta lo sigueinte: Leasing de placas fotovoltaicas de 18012007 por un importe al contado de 665.765,15 euros; unos cuadros de control de existencias donde se refieren los siguientes inmuebles: Nave ... Restaurante, Nave ... y Nave ... Hotel. El contribuyente expone que el valor de estos cuatro bienes es de 3.152.880,19 euros. La intención del contribuyente es aplicar este importe como reinversión de las ventas del 2006 por importe de 1.071.167,20 euros y ventas del 2007 por importe de 1.283.463,05 euros.
- La Adminitración en base a la documentación aportada y utilizando el criterio FIFO, salvo mención en contra, estima que la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios de lart. 42 LIS para el ejercicio 2007 asciende a un importe de 118.428,25 euros conforme a los siguientes cálculos: se va a aplicar el importe reinvertido en el 2007 sólo por el concepto de placas fotovoltaicas de 665.765,15 euros,a la reinversión con origen las transmisiones en el ejercicio 2006 por importe de 1.071.607,20 euros. luego la deducciónes :20% x 955.060,54 euros (renta declarada en el IS 2006) x 665.765,15 euros/1.071.607,20 euros = 118.428,25 euros. Conviene precisa que el tipo de deducción es el aplicado conforme en el punto 12 art. 42 LIS.
- No se admiten como justifiantes de reinversión en el ejercicio 2007 lo referenciado respecto naves ..., ..., ... conforme a los siguientes comentarios, aceptándose solo la inversión en plazca fotovoltaicas. En el punto 3 art. 42 se recogen los elementos patrimoniales objeto de reinversión, en el punto 6 del art. 42 LIS se recoge el plazo para efectuar la reinversión ,que deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento transmitido y los tres años posteriores. La reinversión see entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimonilaes en ue se materialice. Pues bien ,en la domentación aportada consta un Certificado de Final de DFirección de Obra de la Ejecución de 38 naves nido y 1 nave logística,parcela ..., ..., en ..., .... Está visado por el Colegio Oficial de Aparejadores y por el Colegio oficial de Arquitectos, constando la Certificación de fecha 22 Noviembre 2004,expresando que la edificación ha sido terminada y se entrega a la propiedad en correctsa condiciones para dedicarse al fin que se la destina. Por lo que a estos efectos la fecha en condiciones de funcionamiento de todas las naves del polígono citado, Naves de ... a ... más la nave logística ..., sería 22 Noviembre 2004, por lo que no se puede admitir que las naves ..., ..., ...se han adquirido en el 2007 para justifiar la reinversión en cuestión. Aporta escritura de declaración de obra nueva en construcción 02122003 y posterior constitución en régimen de propiedad horizontal tumbada de la obra nueva declarada.
- El objeto de la escritura citada es una parcela de terreno Nº ..., sector ..., ..., ..., finca adquirida por compraventa 26062003.Sobre la citada finca, ocupando toda la superficie, la Entidad Mercantil con la licencia urbanística y dirección técnica está realizando la obra: conjunto industrial compuesto por 28 naves nido y 1 nave logística. Se procede a la división horizontal tumbada de cada nave industrial al ser susceptible de aprovechamiento separado. Las fincas ..., ... y ... aludidas anteriormente pertenecen a este complejo conforme a escritura 02122003 y certificación de fecha 22112004, por lo que irrelevante la demostración mediante cuadros de existencias la justificación de reinversión de las mismas en el ejercicio 2007, las naves estuvieron terminadas a estos efectos en el ejercicio 2004.Aporta también escritura pública de obra nueva y modif modificación 02122004, de las parcelas ..., ... del proyecto de ejecución de las 38 naves nido y 1 nave logística, por lo que se modifican en las mismas los metros cuadrados y uso, respectivamente de hotel y restaurante.
- En resumen, de las transmisiones realizadas en el ejercicio 2006, se han reinvertido en el ejercicio 2007 sólo las adquisiciones placas fotovoltaicas."
Frente a dicha propuesta fueron formuladas alegaciones, a la vista de las cuales la Oficina gestora dispuso la finalización del procedimiento de comprobación limitada sin dictar liquidación provisional, dando por tanto conformidad a la deducción declarada en el Impuesto sobre Sociedades de 2007, por reinversión de beneficios extraordinarios del artículo 42 del TRLIS, dictando al efecto la resolución expresa del procedimiento a la que nos henos referido en el fundamento jurídico 2º.
5º.- En el caso que nos ocupa, ya desde la misma incoación del acta de disconformidad se esfuerza la Inspección en afirmar su competencia para efectuar la regularización de la deducción por reinversión en cuestión, pese a que ya había actuado la Dependencia de Gestión Tributaria sobre el particular, considerando que Gestión sólamente había comprobado los requisitos formales de la deducción, y que la Inspección comprobaba ahora los requisitos materiales, argumento que vino a intentar ser apuntalado en el acuerdo de liquidación, en el que viene a afirmarse que se habían puesto de manifiesto nuevos hechos o circunstancias distintas de las realizadas y especificadas en la comprobación limitada, consistentes en la aportación en fase de alegaciones a la propuesta de documentación contable, a la vista de la cual Gestión Tributaria habría -según se extrae del relato de la Oficina Técnica- poco menos que declinado su competencia cerrando el procedimiento de comprobación sin liquidar, argumentando asimismo que de la lectura del acta se extrae que la regularización inspectora se basaba en la consideración como existencias y no de inmovilizado de algunos de los elementos patrimoniales transmitidos.
Ninguno de los razonamientos de la Inspección para justificar la procedencia de actuar tras haberlo hecho Gestión Tributaria pueden ser compartidos.
En primer lugar, no se corresponde con el análisis del expediente incoado por Gestión Tributaria que la comprobación en ella efectuado fuese, exclusivamente, de los requisitos formales de la deducción practicada. Así, en el requerimiento con el que se inició el procedimiento de comprobación limitada (por cierto, de alcance más extenso que el propio procedimiento inspector al incluir también la solicitud de certificados de retenciones e ingresos a cuenta soportados y la comprobación de las inversiones realizadas en bienes del activo material destinadas a la protección del medio ambiente) se solicitó documentación no contable para "acreditar la procedencia y cuantificación de la deducción contemplada en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aplicada en la autoliquidación", y en cuanto al alcance de la comprobación, en el mismo requerimiento se dice que el objeto de las actuaciones era, entre otros, "comprobar documentalmente, sin examen de la contabilidad ni de aspectos contables, los requisitos establecidos en la normativa vigente para la aplicación de las deducciones practicadas en concepto de deducción del artículo 42 del texto refundido de la LIS." Nada se dice pues de que sólo se fuesen a comprobar los aspectos formales de la deducción, sino la deducción en su integridad.
A mayor abundamiento, buena prueba de que lo comprobado no fue exclusivamente de naturaleza formal, es la motivación de la propuesta de liquidación, y que hemos plasmado en su integridad en el fundamento jurídico 4º con el propósito de que el lector entienda que lo comprobado fue la deducción en su totalidad de vertientes, formales y materiales.
Por último, la conclusión que extrae la Oficina Técnica de la Inspección en el sentido de que la Oficina gestora, a la vista de que en las alegaciones a la propuesta de liquidación se incluyó documentación contable, decidió dar por concluido el procedimiento gestor sin liquidar ante su falta de competencia para analizar documentos de tal naturaleza, más allá de que nada impide al contribuyente aportar en defensa de su derecho la documentación contable o no contable que tenga a bien, únicamente cabe decir que tal deducción no consta en el documento de resolución expresa del procedimiento, en el que, antes al contrario, se manifiesta que "...habiendo estimado las alegaciones presentadas, esta oficina le comunica que conforme a la normativa vigente no procede practicar liquidación provisional"; y por añadidura se advierte que "Con la notificación de este acuerdo finaliza el procedimiento de comprobación limitada que estaba en curso. La Administración Tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el concepto , ejercicio y alcance ahora comprobados, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en esta resolución."
A efectos del obligado tributario, y en aras a la salvaguarda de un elemental principio de seguridad jurídica, lo relevante no es que actúe, para la comprobación de una deducción en el Impuesto sobre Sociedades, la Dependencia de Gestión Tributaria o la Dependencia de Inspección; lo que importa es que sobre él actúa la Agencia Tributaria, y si la Agencia Tributaria, para llevar a cabo tal comprobación, decide autolimitar de entrada su potencial comprobatorio e investigador utilizando un procedimiento de comprobación limitada y no un procedimiento inspector, ello no puede operar nunca en perjuicio del contribuyente, de forma que lo ya comprobado mediante el procedimiento de comprobación limitada, no puede volverse a comprobar mediante un procedimiento inspector posterior, pues ello está vedado por el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria arriba trascrito.
Y si hubiese concurrido la hipótesis que baraja la Oficina Técnica, en el sentido de que Gestión Tributaria no liquidó porque no podía analizar la documentación contable aportada en fase de alegaciones a la propuesta de liquidación, es de suponer que la AEAT no habría finalizado el procedimiento en la forma que lo hizo, esto es, dictando resolución expresa, sino según dispone la letra c) del apartado 1 del artículo 139 de dicha Ley, por el inicio de un procedimiento inspector que incluyese el objeto de la comprobación limitada.
En definitiva, si la Agencia Tributaria decidió actuar mediante un procedimiento de comprobación limitada para comprobar -en su vertiente formal y material- la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios en el Impuesto sobre Sociedades, y finalizó el procedimiento dictando resolución expresa y no iniciando un procedimiento inspector, debe soportar las consecuencias legales de tal decisión, claramente determinadas en el artículo 140.1 LGT y que no son otros que los efectos preclusivos de tales actuaciones, y al no haber concurrido, en modo alguno, nuevos hechos o circunstancias que, posiblemente -o no- se habrían puesto de manifiesto de haber actuado "ab initio" la Agencia Tributaria mediante un procedimiento inspector y no de comprobación limitada, la comprobación gestora cerró absoluta y definitivamente la posibilidad de abrir una inspección posterior sobre la misma deducción ya comprobada por Gestión Tributaria. En este sentido hay que afirmar, categóricamente, que la existencia misma de la contabilidad y la potestad de examinarla, caso de haber actuado la AEAT en primera instancia mediante el procedimiento inspector, no constituye un hecho nuevo o una circunstancia nueva que permita ahora abrir un procedimiento inspector; era de todo punto de vista conocido por la AEAT que, de haber iniciado sus actuaciones de comprobación de la deducción a través de un procedimiento inspector y no de comprobación limitada, podría haber llevado a cabo tal comprobación valiéndose del análisis de la contabilidad mercantil, pero no lo hizo, y por ello, no puede hacerlo después, tras haber comprobado idéntico elemento de la obligación tributaria mediante un procedimiento gestor de comprobación limitada, y ello, reiteramos, por prohibirlo expresamente el artículo 140.1 LGT.
6º.- Por último, es necesario señalar que en la situación que nos ocupa, en la que la actuación de comprobación gestora se cerró mediante resolución expresa sin giro de liquidación provisional, el cauce procedimental correcto, a nuestro juicio, no era el de iniciar sin más un procedimiento inspector sobre lo ya comprobado, sino que bien pudo haberse acudido previamente a la declaración de lesividad prevista en el artículo 219 de la Ley General Tributaria.
Por todo cuanto antecede, procede anular la liquidación provisional impugnada.
En su virtud,
Este Tribunal, en sesión de hoy y en única instancia acuerda ESTIMAR la presente reclamación económico-administrativa, anulando el acuerdo de liquidación provisional girado por la Inspección por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007.
