Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha
SALA VOCALIA 1
FECHA: 20 de marzo de 2019
PROCEDIMIENTO: 45-00604-2015
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: X, S.A. - NIF ...
REPRESENTANTE: ...- NIF ...
DOMICILIO: ...
En Toledo , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de liquidación de fecha 30/01/2015, girado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de CASTILLA LA MANCHA, A23 Num. Ref.:..., por el Impuesto sobre Sociedades de los periodos 2010/11/12, del que resultó una cantidad a ingresar de 609.192,16 euros, incluidos intereses de demora.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
En este Tribunal han tenido entrada la siguiente reclamación:
SEGUNDO.-
En las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación por el Impuesto sobre Sociedades de los periodos 2010/11/12, iniciadas mediante comunicación efectuada con fecha 04/03/2014, fue incoada con fecha 23/10/2014 acta de disconformidad A02-..., dictándose con fecha 30/01/2015 el acuerdo de liquidación arriba referenciado, confirmando la propuesta del actuario, sin perjuicio del recálculo de los intereses de demora. Dicho acuerdo se tuvo por notificado con fecha 30/01/2015, por su recepción por medios telemáticos
TERCERO.-
En las actuaciones inspectoras se practicó, en síntesis, la siguiente regularización:
"A la hora de analizar la correcta aplicación por parte del obligado tributario de la libertad de amortización, regulada en la disposición adicional 11ª de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ésta se va a desglosar en dos partidas:
-libertad de amortización aplicada a los bienes del inmovilizado material que entran en funcionamiento en el mismo año de adquisición, y
-libertad de amortización aplicada a las inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contrato de ejecución de obras o proyectos de inversión.
Bienes del inmovilizado material que entran en funcionamiento en el año de su adquisición
(...)
Una vez analizada toda la documentación aportada, la Inspección considera correcta la aplicación de la libertad de amortización, en virtud de la disposición adicional 11ª de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, a los elementos del inmovilizado material nuevos que entran en funcionamiento en el año de su adquisición. Las cantidades deducidas por este concepto detalladas en los antecedentes de Hecho son:
(...)
Inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contrato de ejecución de obras o proyectos de inversión
En los años objeto de comprobación el obligado tributario está ampliando la planta industrial de elaboración de cárnicos. Como se ha indicado en los Antecedentes de Hecho el obligado tributario aplica la disposición adicional 11ª a estas inversiones, así en el 2010 realiza en concepto de Libertad de amortización un ajuste negativo al resultado contable por el importe de la totalidad de la inversión realizada ese año, además de los anticipos de maquinaria, mientras que en 2011 y 2012 el ajuste negativo, haciendo uso de su derecho a decidir, lo realiza por un importe inferior al de la inversión de esos años.
(...)
En el año 2010 dentro de los 872.448,53 euros el obligado tributario ha incluido 35.593,50 euros correspondientes a anticipo maquinaria, maquinaria que no forma parte de la ampliación de la planta industrial.
La Inspección no admite como deducibles los importes incluidos, por el obligado tributario, como ajuste negativo al resultado contable por aplicación de la disposición adicional 11ª de las inversiones en curso puesto que éstas no han entrado en funcionamiento en el año en que se aplica el incentivo fiscal sino en julio de 2013.
Es cierto que la disposición adicional 11ª establece la posibilidad de aplicar la libertad de amortización a las inversiones en elementos de inmovilizado encargados en virtud de contratos de ejecución de obra o proyectos de inversión en sus apartados 2 y 3; pero estos no son independientes de lo indicado en el apartado 1 que establece los requisitos generales para la aplicación de la libertad de amortización, cumplidos estos requisitos el ejercicio de la libertad de amortización se realiza una vez que los activos son susceptibles de ser amortizados y, por lo tanto, es necesario que entren en funcionamiento y que se mantenga el empleo, en los casos en que está vigente este requisito. La libertad establecida en la norma se refiere a la facultad que tiene el sujeto pasivo de decidir a su voluntad el periodo impositivo en el que imputa la depreciación del activo por su funcionamiento, uso y disfrute, esto es, se requiere que el activo esté en disposición de depreciarse.
Son abundantes las consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos en este sentido (V2805-09, V0323-11, V0564-12, V1301-12, V1479-12, V1383-13, V1414-13, V0990-14), en ellas se indica lo siguiente:
(...)
A tenor de lo establecido en la doctrina administrativa el obligado tributario podrá aplicarse la libertad de amortización correspondiente a las inversiones en inmovilizado, con periodo de generación superior a los dos años, a partir de la puesta a disposición siempre que dicha fecha coincida con el momento en que el activo esté en disposición de depreciarse, lo cual exige necesariamente que esté en "condiciones de funcionamiento" por cuanto a partir de dicho momento el activo puede amortizarse.
La fecha de puesta a disposición, conforme las consultas transcritas anteriormente, es:
(...)
En este caso la fecha de puesta a disposición sería la fecha del acta de final de obra pero la de entrada en funcionamiento es la fecha de traspaso del saldo de las cuentas de inversiones en curso (subgrupo 23) a inmovilizado (subgrupo 21), y ésta es el 01/07/2013.
En consecuencia con lo expuesto, es a partir del 01/07/2013 cuando el obligado tributario podrá aplicarse la libertad de amortización establecida en la Disposición Adicional Undécima de la Ley del Impuesto a las inversiones correspondientes a los elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión, siendo necesario que se cumplan las condiciones exigidas para su aplicación en el Real Decreto Ley 6/2010 y en el Real Decreto Ley 13/2010, requiriéndose el mantenimiento de empleo para las inversiones realizadas en los años 2009 y 2010, ello en virtud y con los límites establecidos en la Disposición Transitoria trigésimo séptima del RDL 12/2012, siendo los importes de la inversión con derecho a aplicar este incentivo los siguientes:
Inversión en elementos de inmovilizado material en curso en 2010: 836.855,03 euros
Inversión en elementos de inmovilizado material en curso 2011: 2.447.369,54 euros
Inversión en elementos de inmovilizado material hasta 30/03/2012: 1.109.780,56 euros.
En relación a la inversión en elementos de inmovilizado material en curso realizada en 2010 la Inspección no admite los 35.593,50 euros correspondientes al "anticipo de maquinaria" que el obligado tributario sí incluyo en este incentivo. Como se indicó en los Antecedentes de Hecho esta cuantía se obtiene de tres cargos en la cuenta 2393 "Anticipos para inmovilizado material maquinaria" de 12.825,00 euros, 3.585,00 euros y 19.183,50 euros, el primero se abona en 2011 por anulación del pedido al proveedor y por lo tanto ese año el obligado tributario debió hacer un ajuste positivo por la reversión de esta libertad de amortización, ajuste que no realizó y, en cuanto, a los otros dos anticipos estos se convierten en inmovilizado en el año 2011 y por su importe total se aplica el obligado tributario libertad de amortización en virtud de la disposición adicional 11ª sin percatarse que había dos bienes por los que ya había aplicado parte de este incentivo suponiendo esta forma de actuar una duplicidad del mismo.
Al no ser aplicable la disposición adicional 11ª a las inversiones en elementos de inmovilizado objeto de contratos de obra o proyectos de inversión que no estén en funcionamiento, la Inspección efectúa los siguientes ajustes positivos al resultado contable:
Ajuste positivo en el año 2010: 872.448,53 euros
Ajuste positivo en el año 2011: 589.568,05 euros
Ajuste positivo en el año 2012: 317.891,60 euros
Ajustes que conllevan los siguientes incrementos de las Bases Imponibles declaradas por el obligado tributario: 872.448,53 euros en el ejercicio 2010; 589.568,05 euros en el ejercicio 2011 y 317.891,60 euros en el ejercicio 2012."
CUARTO.-
Frente a la liquidación anterior se interpone la presente reclamación, a la que no se adjuntaron alegaciones, solicitándose expresamente la puesta de manifiesto del expediente para ello.
QUINTO.-
Evacuado por este Tribunal el trámite de puesta de manifiesto del expediente mediante acuerdo de fecha 17/03/2015, notificado el 27/03/2015 a través del Servicio de Correos, fueron finalmente presentadas alegaciones mediante escrito de que tuvo entrada el 28/04/2015, cuyo contenido damos por reproducido en su integridad, y en el que en síntesis manifiesta:
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El acuerdo de liquidación es inválido jurídicamente, toda vez que contraviene el ordenamiento jurídico. La libertad de amortización practicada se ajusta a la normativa aplicable en cada uno de los ejercicios. El único motivo de controversia es el momento de la aplicación fiscal de la libertad de amortización, que es una medida fiscal de fomento que no conlleva, según lo dispuesto por el Tribunal Supremo, ni amortización técnica, ni amortización económica, ni amortización financiera.
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El acuerdo de liquidación es inválido jurídicamente, toda vez que contraviene el principio de especialidad normativa.
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La libertad de amortización está sometida al principio de reserva de ley, las consultas de la Dirección General de Tributos sobre las que se asienta la regularización no son de aplicación, toda vez que contravienen el ordenamiento jurídico.
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Determinación del momento en que se entiende que el inmovilizado material está en condiciones de funcionamiento. Según la Inspección, la entrada en funcionamiento tiene lugar cuando se traspasa el saldo de las cuentas de inversiones en curso a la cuenta de inmovilizado, pero de acuerdo con la resolución del ICAC de 30/07/1991, la entrada en funcionamiento no depende del momento de su inscripción en dicha cuenta, sino del momento en que está en condiciones de producir rendimientos con regularidad.
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Procedencia de la aplicación del beneficio fiscal de la libertad de amortización respecto de los anticipos pagados en concepto de inversión de maquinaria en el ejercicio 2010, por importe de 35.593,50 euros.
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Anticipo por importe de 12.825,00 euros: La sociedad aplicó en el ejercicio 2010 el incentivo regulado en la DA Undécima del TRLIS, toda vez que no es preciso que el inmovilizado material esté en condiciones de funcionamiento, si bien es cierto que procede realizar ajuste fiscal positivo extra contable, tuvo que hacerse en 2011 y no en 2010 aumentando así los intereses.
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Anticipo por importe de 3.585,00 euros y 19.183,50 euros. La Inspección regulariza erróneamente los anticipos en el ejercicio 2010, toda vez que la sociedad tenía derecho a aplicar la libertad de amortización respecto de la inversión realizada en el ejercicio 2010, y es en el ejercicio 2011 cuando se produce una duplicidad en la consignación de la amortización aplicada.
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FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Conformidad o no a derecho del acuerdo de liquidación practicado.
TERCERO.-
En primer lugar, por tratarse de la alegación de una cuestión puramente formal, es necesario puntualizar, para dar así contestación a la pretensión de la parte reclamante, que las facultades de interpretación de la normativa tributaria legalmente conferidas a la Dirección General Tributos, no dejan de serlo ni cesan por el hecho de que las cuestiones sobre las que se pronuncia dicho organismo versen sobre aspectos a los que alzanza la reserva de Ley en materia tributaria. Por lo tanto, la AEAT puede, y debe, atenerse a los criterios emanados de las contestaciones a las consultas e informes emitidos por dicho organismo.
CUARTO.-
Entrando ya en el fondo de la cuestión, la libertad de amortización en elementos nuevos del activo material fijo, regulada en la Disposición adicional undécima del Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, hoy derogada por la Disposición derogatoria única del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, permitía adelantar la deducción fiscal de la recuperación del coste del inmovilizado, más allá de su imputación contable según el método de amortización elegido. Así, disponía el precepto lo siguiente:
"1. Las inversiones en elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a actividades económicas, puestos a disposición del sujeto pasivo en los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012, podrán ser amortizados libremente siempre que, durante los veinticuatro meses siguientes a la fecha de inicio del período impositivo en que los elementos adquiridos entren en funcionamiento, la plantilla media total de la entidad se mantenga respecto de la plantilla media de los doce meses anteriores. La deducción no estará condicionada a su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Este régimen también se aplicará a dichas inversiones realizadas mediante contratos de arrendamiento financiero que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 115 de esta ley, por sujetos pasivos que determinen su base imponible por el régimen de estimación directa, a condición de que se ejercite la opción de compra.
2. Lo establecido en el apartado anterior no será de aplicación a las inversiones cuya puesta a disposición tenga lugar dentro de los períodos impositivos establecidos en dicho apartado, que correspondan a elementos nuevos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento. No obstante, en estos casos, la libertad de amortización a que se refiere el apartado anterior se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012.
3. Tratándose de inversiones correspondientes a elementos encargados en virtud de contratos de ejecución de obras o proyectos de inversión cuyo período de ejecución, en ambos casos, requiera un plazo superior a dos años entre la fecha de encargo o de inicio de la inversión y la fecha de su puesta a disposición o en funcionamiento, aunque éstas últimas se produzcan con posterioridad a los períodos indicados en el apartado primero, la libertad de amortización se aplicará exclusivamente sobre la inversión en curso realizada dentro de los períodos impositivos iniciados dentro de los años 2009, 2010, 2011 y 2012."
Posteriormente, el precepto se modificó, con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, por el artículo 1.4 del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, variando determinados aspectos en cuanto a requisitos y condiciones se refiere, pero manteniendo en esencia la opción por la libertad de amortización sin sujeción a su imputación contable.
Pues bien, a nuestro juicio, y aunque haciendo una lectura parcial del precepto trascrito pudiera deducirse lo contrario, lo que la libertad de amortización nunca ha venido a amparar es que pueda obviarse es el requisito contable de puesta en funcionamiento del elemento del inmovilizado para poder aplicarla: dicho de otra forma, el requisito de puesta en funcionamiento o puesta a disposición, previsto en el Plan General de Contabilidad en vigor, es previo e indispensable para poder hablar de amortización, ya sea amortización contable según cualquiera de los métodos de amortización contable, amortización acelerada, o libertad de amortización; si no hay puesta en funcionamiento, no cabe amortización alguna fiscalmente deducible.
Por lo tanto, no cabe acoger, en este extremo concreto, la tesis de la reclamante.
QUINTO.-
Sentado lo anterior, en el sentido de que es aplicable la libertad de amortización, pero únicamente desde el ejercicio fiscal correspondiente al momento en que entren en funcionamiento los diversos elementos del inmovilizado correspondientes, debemos abordar la cuestión, también litigiosa, relativa a determinar desde qué momento puede entenderse que el elemento entra en funcionamiento, siendo que discrepamos del criterio de la Inspección en el sentido de equiparar el mismo con el trasvase del saldo contable de la cuenta de inmovilizado en curso a la correspondiente cuenta de inmovilizado; y ello es así precisamente porque el concepto de libertad de amortización supera y trasciende al tratamiento contable que se haya dado, tanto a la propia amortización, como incluso al propio inmovilizado: esto es, si el inmovilizado está en curso desde el punto de vista económico, no será aplicable amortización alguna, pero si está económicamente en funcionamiento pero en contabilidad aún figura como en curso, no hay precepto fiscal que impida la libertad de amortización, aunque la contabilización del inmovilizado no sea la correcta.
Así, en el caso que nos ocupa, la fecha de puesta a disposición, que hay que tomar también como la de entrada en funcionamiento, es la fecha del acta de final de obra y no la fecha de traspaso del saldo de las cuentas de inversiones en curso del subgrupo 23 a inmovilizado, del subgrupo 21, por lo que siendo la fecha del traspaso de saldos contables el 01/07/2013, no es es a partir de la misma cuando el obligado tributario puede aplicar la libertad de amortización, sino a partir de la fecha del acta de final de obra.
Por lo tanto, debe aceptarse en este punto concreto la tesis de la reclamante.
SEXTO.-
Por todo cuanto antecede, resulta procedente:
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Anular la liquidación girada, acordando la retroacción de actuaciones al momento procesal oportuno para el giro de nueva liquidación en la que, admitiendo la postura de la Inspección en lo relativo a admitir la libertad de amortización únicamente desde la fecha de entrada en funcionamiento o puesta a disposición del elemento correspondiente del inmovilizado, se considere que dicha fecha es la del acta de final de obra, y no la del traspaso de los saldos contables entre cuentas del inmovilizado.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación, anulando el acto impugnado, y acordando la retroacción de actuaciones en los términos señalados en la presente resolución.
