Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha
SALA 1
FECHA: 29 de noviembre de 2019
PROCEDIMIENTO: 45-00581-2017
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: Axy - NIF ...
DOMICILIO: ... - España
En Toledo , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra la resolución desestimatoria, de fecha 19/01/2017, del recurso de reposición, expediente ..., interpuesto frente a la liquidación provisional, referencia ..., girada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT de Castilla-La Mancha, por el Impuesto sobre el Valor Añadido de ejercicio 2015, periodo 1T, de la que resultó una cantidad a ingresar de 9.682,03 euros, incluidos intereses de demora.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
El día 02/03/2017 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 24/02/2017 contra la resolución de recurso de reposición interpuesto frente a la liquidación provisional arriba referenciada, que había sido notificada con fecha 25/01/2017 a través del servico de Correos.
SEGUNDO.-
En la liquidación provisional consta la siguiente fundamentación:
" (...)
- Don Axy, emite una factura rectificativa a X SAU por impago de créditos incobrables, el artículo 80.4 de la Ley 37/1992 y el artículo 24 del reglamento del IVA dicta los requisitos para poder modificar dichas bases imponibles, entre otros deberá aportar la acreditación de la remisión de la correspondiente factura rectificativa por parte de la entidad, es decir Don Axy deberá acreditar la remisión de la factura rectificativa a X SAU. En el registro RGE 30502795 2016 aporta un certificado de la recepción de la factura rectificativa R-4 por importe de 13.344,52 euros de cuota imponible por el administrador concursal siendo Don Axy y no aporta justificar la remisión de dicha factura rectificativa a X SAU.
(...)
En contestación a la propuesta de liquidación en el registro RGE 18103104 2016 alega que con fecha 19 de marzo la empresa sistemas, ventanas y persianas SAU quedó extinguida la personalidad jurídica de la mercantil, de acuerdo con Auto 10025/2015 del Juzgado de 1ª. INST.E INSTRUCCIÓN N.2 ... y que no sabe a quién remitirla, también expone que la norma no exige que se notifique de forma fehaciente la remisión de la factura rectificativa. y plantea las siguientes cuestiones ¿Por qué motivo un recibí firmado por el Administrador Concursal no puede considerarse una prueba admitida en Derecho para justificar la recepción de la factura rectificativa? ¿Es justo para la Agencia Tributaria que un sujeto pasivo emita una factura con una cuota de IVA repercutido por importe de 13.344,52 euros, no se cobre la factura y al mismo tiempo, sea imposible proceder a la recuperación del IVA ingresado? Me reitero en afirmar que esta situación contradice los principios de neutralidad de la Sexta Directiva.
- Por último esta parte entiende que el requerimiento notarial del pago al deudor es suficiente, toda vez, que no hay forma material de A QUIEN notificar la factura rectificativa, pues el órgano social ha cesado y este Administrador Concursal también.
- En contestación a sus alegaciones decir que en ningún momento se ha pedido la notificación de la remisión de la factura rectificativa, se ha requerido que justifique dicha remisión al deudor que es X SAU, entidad que requiere dicha deuda por medio de un requerimiento notarial el día 14-01-2016. En esta fecha la sociedad a la que requiere la deuda ya no tiene personalidad jurídica ya que quedó extinguida el 19-03-2015 del acuerdo con Auto 10025/2015 que usted menciona.
El recibí firmado por el administrador concursal no justifica la recepción de la factura rectificativa porque el concurso de acreedores de dicha empresa finalizó el día 19-03-2015 y ya no tiene facultad sobre ella.
Por lo tanto, la remisión de la factura rectificativa y el requerimiento notarial debe efectuarse a los sucesores de dicha entidad, según el artículo 40 LGT."
TERCERO.-
Frente a la liquidación anterior se interpone la presente reclamación, a la que se adjuntaron alegaciones, que damos aquí por reproducidas en su integridad, y en las que en síntesis el reclamante argumenta sobre el cumplimiento de los requisitos para rectificar la base imponible, en similares términos a los ya planteados ante la AEAT.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Conformidad o no a derecho de la liquidación girada, lo que en el caso presente se circunscribe a determinar si el reclamante cumplió adecuadamente o no, con su obligación de remisión de la factura rectificativa.
TERCERO.- El artículo 80.Tres de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, regula la modificación de la base imponible en caso de concurso, estableciendo que "La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo máximo fijado en el número 5.º del apartado 1 del artículo 21 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal." Por su parte, el artículo 80.Cuatro de la misma Ley regula la modificación de la base imponible en caso de operaciones incobrables, disponiendo que "La base imponible también podrá reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables."
CUARTO.- Dicho precepto fue desarrollado por el artículo 24 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, estableciendo al efecto su apartado 1:
"1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique el anteriormente expedido."
QUINTO.-
El derecho del obligado tributario a modificar la base imponible de su deudor concursado o fallido, tiene por finalidad ajustar el gravamen a la realidad económica, permitiendo al sujeto pasivo trasladar la carga de la repercusión del impuesto, y el impago del mismo por el destinatario de la operación, a la Administración tributaria, logrando con ello que en estos supuestos el sujeto pasivo no sufra por más tiempo la carga financiera que supone la falta de cumplimiento por el destinatario de la operación, de su obligación de soportar financieramente el impuesto.
La carga fiscal se traslada desde el sujeto pasivo al destinatario de las operaciones, en cuanto existe obligación de repercutir el impuesto. En el caso de que el destinatario sea a su vez sujeto pasivo y genere el derecho a la deducción, total o parcial, del impuesto soportado, conllevará en la rectificación de las bases imponibles una doble operatoria: de un lado, el sujeto pasivo proveedor o prestador del servicio rectificará la base imponible de las operaciones minorando las cuotas devengadas y, de otro, el destinatario empresario o profesional que se ha deducido las cuotas deberá también rectificar, y por tanto minorar, las cuotas soportadas deducibles. De ahí la trascendencia del cumplimiento estricto de los requisitos antes descritos en el procedimiento y en particular, el de la remisión de la factura rectificativa al destinatario de la operación.
El derecho a la rectificación de facturas por parte del emisor se supedita al cumplimiento de ciertos requisitos, entre ellos, la remisión de factura al destinatario de la operación. La norma no exige que tal remisión se realice de forma fehaciente pero, en todo caso, para admitir la rectificación de facturas, al emisor corresponde su prueba de conformidad con el referido artículo 105 de la Ley 58/2003 (Resolución del TEAC de fecha 21 de septiembre de 2009, RG 7340/2008 y de 9 de junio de 2009, RG 1582/2007, entre otras).
En el caso que nos ocupa, la oposición de la Oficina gestora a la modificación de la base imponible descansa fundamentalmente en la falta de acreditación por el acreedor, ahora reclamante, de la remisión de la factura rectificativa a la sociedad, ya extinta al tiempo de tener que emitir la factura rectificativa; no obstante lo cual, entendemos que dicha Oficina no cierra ni niega definitivamente al obligado tributario, que actúa como Administrador concursal, su derecho a modificar la base imponible por insolvencia de su cliente, que en este caso es el concursado, sino que más bien pospone el ejercicio de dicho derecho al momento de remitir la factura rectificativa, concluyendo la AEAT que debe efectuar dicha remisión a los sucesores de la entidad jurídica concursada, al estar ya extinta la misma.
SEXTO.-
Para la más adecuada resolución del caso que ahora nos ocupa, hemos de considerar varios extremos.
En primer lugar, es oportuno ponderar la relevancia que tiene, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, la observancia estricta por parte del sujeto pasivo del Impuesto, de numerosos requisitos formales y procedimentales para poder ejercitar determinados derechos; por ejemplo, y sin ánimo de ser exhaustivos, para ejercer un derecho básico como es el de la deducción de las cuotas soportadas de IVA, o desde luego, para recuperar el IVA repercutido, ingresado en el Tesoro Público, y no cobrado en situaciones de insolvencia del destinatario de las operaciones.
No obstante, las obligaciones tributarias formales en general, y las inherentes al Impuesto sobre el Valor Añadido en particular, no las establece el legislador con el propósito de entorpecer o dificultar al contribuyente el ejercicio de sus derechos, sino para coadyuvar al mejor cumplimiento de las obligaciones tributarias principales y materiales de la relación jurídico tributaria, ya fuere desde la perspectiva del control tributario, ya desde la óptica de la gestión tributaria, de forma que un requisito tributario formal ni se establece por sí mismo y en sí mismo, ni debe exigirse cuando tanto de su cumplimiento como su incumplimiento no se derive efecto o consecuencia alguna; y especialmente no debe exigirse cuando, además, el incumplimiento suponga un impedimento insuperable para el adecuado ejercicio de un derecho sustantivo, impedimento que tendría como efecto, especialmente cuando nos movemos en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, la pérdida del principio material de neutralidad del Impuesto, predicada de manera notoria y como característica fundamental del gravamen, tanto por la normativa interna como por la normativa comunitaria.
Partiendo de dicha reflexión, inspirada bajo una concepción o espíritu anti formalista que forma parte de los principios generales que nutren como fuente al derecho tributario español, hemos de preguntarnos qué añade, en el caso que nos ocupa, tanto desde el punto de vista del control tributario como de la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido que, cumpliéndose el resto de requisitos formales de aplicación para la modificación de la base imponible del IVA por insolvencias, el sujeto pasivo remita o no una factura rectificativa a un destinatario que ya no existe, pues había quedado previamente extinta su personalidad jurídica como consecuencia de la liquidación, ya fuere concursal o extraconcursal. Pues bien, la respuesta es sencilla: no añade absolutamente nada, salvo dificultar, entorpecer o llegar incluso a impedir al sujeto pasivo el ejercicio de su derecho a modificar la base imponible del IVA; y ello más allá del absurdo que supone intentar notificar algo a alguien, a sabiendas de que ese alguien ya no existe, pues sabemos que está muerto como persona jurídica.
SÉPTIMO.-
No obstante lo anterior, cierto es que la extinción de la personalidad, tanto de las personas dfísicas como de las personas jurídicas, conlleva que otras personas queden por Ley sujetas al cumplimiento de determinadas obligaciones que dejara pendientes el causante o la sociedad disuelta y liquidada. Y en base a esa sujeción que incumbe a los sucesores, tanto de personas físicas como de personas jurídicas, entendemos que la AEAT exige al reclamante que remita la factura rectificativa a los sucesores de la entidad X SAU. Por ello, para determinar si es conforme a derecho dicha exigencia, hemos de acudir a la normativa aplicable.
Así, en primer lugar, el artículo 40 de la Ley 58/2003 General Tributaria, establece en su apartado 1 lo siguiente:
"Las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos, que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 42.2.a) de esta Ley."
Del tenor literal de la Ley, aunque pudiéramos incialmente considerar que pudiera transmitirse a los socios de las entidades disueltas y liquidadas el deber de recibir las facturas rectificativas emitidas a la sociedad extinta, se despeja rápidamente la duda al establecerse seguidamente en el precepto la obligación solidaria de aquéllos hasta el valor de la cuota de liquidación que les corresponda, lo que nos lleva a concluir que, en todo caso, se transmiten a los socios obligaciones tributarias sustantivas, pero no formales, pues ninguna obligación tributaria de naturtaleza formal se impone en relación o proproción a valor monetario alguno. Por lo tanto, la pretensión de la AEAT de remisión de las facturas rectificativas a los sucesores de X SAU, resulta cuando menos "extra legem" desde la normativa tributaria.
Pero para mejor definir la situación, es necesario acudir, como norma supletoria, a la legislación mercantil, y en concreto al Real Decreto Legislativo 1/2010, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital.
Así, en primer lugar resulta que en el artículo 372 de dicha Ley se efectúa una remisión a la Ley Concursal en caso de apertura de la fase de liquidación en el concurso de acreedores de la sociedad, siendo que analizada la Ley 22/2003 resulta que en los preceptos que regulan la liquidación concursal, en concreto el Capítulo II del Título V, no encontramos respuesta a las dudas que plantea la supuesta obligación de remitir las facturas rectificativas a los socios de la entidad extinta.
Por otra parte, el artículo 178.3 de la mencionada Ley 22/2003 establece: "La resolución judicial que declare la conclusión del concurso por liquidación o por insuficiencia de la masa activa del deudor persona jurídica acordará su extinción y dispondrá la cancelación de su inscripción en los registros públicos que corresponda, a cuyo efecto se expedirá mandamiento conteniendo testimonio de la resolución firme." Y el artículo 178.bis del mismo texto legal se refiere al beneficio, para el deudor persona natural, de la exoneración del pasivo insatisfecho una vez concluido el concurso por liquidación o por insuficiencia de la masa activa, pero en ningún momento se refiere a la exoneración o no de obligaciones formales, ni en ningún caso a las personas jurídicas.
Por lo tanto, a la luz de lo dispuesto, tanto en Ley General Tributaria como en la Ley Concursal, no vemos que puedan exigirse a los socios obligaciones formales de la sociedad disuelta y liquidada tras la extinción de ésta.
OCTAVO.-
Sentado lo anterior, y volviendo ahora a lo dispuesto en el Texto Refundico de la Ley de Sociedades de Capital, resulta que el artículo 400 de la misma se establece lo siguiente, en relación a la formalización de actos jurídicos tras la cancelación de la sociedad:
"1. Para el cumplimiento de requisitos de forma relativos a actos jurídicos anteriores a la cancelación de los asientos de la sociedad, o cuando fuere necesario, los antiguos liquidadores podrán formalizar actos jurídicos en nombre de la sociedad extinguida con posterioridad a la cancelación registral de ésta."
Por lo tanto, en el hipotético caso caso de subsistir cualquier obligación tributaria formal tras la extinción de la personalidad jurídica, posibilidad que hemos rechazado, el cumplimiento de la misma recaería en los antiguos liquidadores, nunca en los antiguos socios.
NOVENO.-
Por todo cuanto antecede, hemos de anular la liquidación practicada, reconociendo que el reclamante ejerció debidamente su derecho a modificar la base imponible del IVA.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.
