Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria

Pleno

FECHA: 28 de febrero de 2020

PROCEDIMIENTO: 39-01351-2018; 39-02241-2018

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: PRIMERA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ SLU - NIF ...

REPRESENTANTE: ... - NIF ...

DOMICILIO: ... (CANTABRIA) - España

En Santander , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto las reclamaciones contra:

- acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cantabria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 26/04/2018, notificado ese mismo día, derivado de acta de inspección A02 ...6, por el concepto tributario Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA), periodo 2016.

- acuerdo de liquidación dictado por el Servicio de Tributos de la Agencia Cántabra de Administración Tributaria, de fecha 17/09/2018, notificado el 24/09/2018, número de liquidación ..., número de expediente ..., por el concepto tributario Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas (en adelante, TPO).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

 En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación	Fecha Interposición	Fecha Entrada
39-01351-2018	23/05/2018	04/06/2018
39-02241-2018	22/10/2018	04/12/2018

 

SEGUNDO.-

 Reclamación 39-01351-2018.

1) Inicio de las actuaciones de la Inspección de los Tributos del Estado.

Con fecha 18/05/2017 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cantabria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, AEAT) notificó a la entidad reclamante, por medios telemáticos, comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA), periodo 2016, teniendo las actuaciones carácter parcial, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT y en el artículo 178 del RGAT, limitándose a la comprobación de la existencia de la documentación justificativa de los datos consignados en los libros contables y fiscales, su correspondencia con los consignados en declaraciones y su adecuación a derecho.

2) Previa comprobación limitada de los órganos de Gestión Tributaria.

Con carácter previo al inicio del procedimiento inspector, se desarrolló por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la misma Delegación de la AEAT procedimiento de comprobación limitada, emitiendo en fecha 25/04/2016 requerimientO en relación a la autoliquidación del IVA, periodo 1T-2016, presentada por la reclamante. En dicho requerimiento se acordaba lo siguiente:

"En relación con su autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente al ejercicio 2016, período 1T, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá aportar:

- Justificación de las operaciones a las que corresponde la cuantía declarada en concepto de "IVA deducible por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes".

- Justificación de su situación censal y de la/s actividad/es que efectivamente desarrolla en la actualidad.

Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias.

Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional.

El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

- Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes.

(...)"

La requerida aportó el 28/04/2016 la siguiente documentación en respuesta a dicho requerimiento:

- documento de representación para actuar en el procedimiento de comprobación limitada.

- copia de la escritura de fecha de compraventa 26/02/2016, reiteradamente ya referida, y cuyo IVA repercutido por la vendedora y soportado por la compradora y reclamante nos ocupa.

- copia de las facturas recibidas en el 1T-2016.

- noticia publicada en El Diario Montañés, en fecha 15/03/2016, cuyo título es "Comienza el derribo del colegio TW para construir nuevas viviendas".

Con posterioridad, los órganos de Gestión Tributaria emitieron el 07/07/2016 un segundo requerimiento  en el que se acordaba lo siguiente:

"En relación con su autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente al ejercicio 2016, período 1T, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá aportar:

- Justificantes de pago de las facturas recibidas de LM SL por importe de 321.000,00 euros y de Bts por importe de 185.500,00 euros.

- En relación con este último debe aportar, además, documentación que justifique la identificación del emisor ya que de los datos que se han incorporado a la factura cuya deducción se pretende (nombre, NIF y dirección) no se puede identificar al mismo.

Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias.

La presente comunicación se lleva a cabo en el curso del procedimiento de comprobación limitada que se encuentra en tramitación en relación con el concepto, ejercicio y período mencionados."

Consta que el contribuyente aportó el 14/07/2016 la documentación requerida.

Más adelante, los órganos de Gestión Tributaria emitieron el 15/07/2016 NOTIFICACIÓN DEL TRÁMITE DE ALEGACIONES Y PROPUESTA DE LIQUIDACIÓN PROVISIONAL, en el cual se señalaba:

"El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados, según se le comunicó en el acuerdo de iniciación del procedimiento y, en su caso, en requerimientos o diligencias efectuados en el transcurso del mismo, procediéndose ahora a ampliar dicho alcance en los siguientes extremos:

- Regularizar anticipo a cuenta de futura entrega de vivienda no declarado."

Y en la MOTIVACIÓN se señalaba:

"Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación del concepto tributario arriba indicado, habiéndose detectado que no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la propuesta de liquidación provisional. En concreto:

- Se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992.

- El "Importe a Compensar" es incorrecto.

- Según contratos celebrados el 25 y 26 de febrero de 2016, el sujeto pasivo retuvo 125.000,00 euros que debía abonar a D. Bts (por su intermediación en la compra de un inmueble) a cuenta de la futura entrega de una vivienda cuya construcción va a promover el propio sujeto pasivo.

De acuerdo con el art. 75.Dos de la Ley del IVA los pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible suponen el devengo de IVA en el momento del cobro total o parcial, todo ello sin perjuicio de que si concurren las circunstancias previstas en el art. 80.Dos de la citada Ley (rescisión o resolución del contrato) pueda modificarse la base imponible con posterioridad. No constando declarada base imponible alguna por la citada cantidad retenida y que se da por abonada en esa fecha (según se indica en el propio contrato), se incrementa la base imponible del 1T 2016 en 113.636,36 euros con su correspondiente cuota de IVA repercutido al 10 por 100 (11.363,64 euros) Total 125.000,00 euros."

 A dicha propuesta de liquidación no se presentan alegaciones, y en fecha 12/08/2016 se emite NOTIFICACIÓN DE RESOLUCIÓN CON LIQUIDACIÓN PROVISIONAL en la que se señala:

"ACUERDO

Examinada la autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2016, periodo 1T, esta oficina ha decidido realizar la liquidación provisional que se adjunta y de la que se deriva:

- una cantidad a compensar de 865.386,36 euros."

ACTUACIONES REALIZADAS

En el curso del procedimiento de comprobación limitada se han realizado las siguientes actuaciones:

- Notificación del requerimiento de fecha 26 de abril de 2016.

- Notificación del requerimiento de fecha 8 de julio de 2016.

- Notificación de la propuesta de liquidación provisional y del trámite de alegaciones con fecha 15 de julio de 2016.

El objeto de las actuaciones realizadas ha sido la subsanación, aclaración o justificación de las incidencias observadas en los datos declarados y que han sido detalladas cuando se especificó el alcance de este procedimiento.

Con la notificación de la liquidación provisional finaliza, en relación al concepto, ejercicio y período arriba indicados, el procedimiento de comprobación limitada que estaba en curso; el cual no podrá ser objeto de una nueva regularización con el mismo alcance ahora comprobados, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en esta resolución.

(...)

RESULTADO DE LA LIQUIDACIÓN PROVISIONAL:

Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta una cuota a compensar de 865.386,36 euros.

Ello supone una minoración de 11.363,64 euros en relación con el saldo a compensar declarado.

HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN

Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992.

- El "Importe a Compensar" es incorrecto.

- Según contratos celebrados el 25 y 26 de febrero de 2016, el sujeto pasivo retuvo 125.000,00 euros que debía abonar a D. Bts (por su intermediación en la compra de un inmueble) a cuenta de la futura entrega de una vivienda cuya construcción va a promover el propio sujeto pasivo.

De acuerdo con el art. 75.Dos de la Ley del IVA los pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible suponen el devengo de IVA en el momento del cobro total o parcial, todo ello sin perjuicio de que si concurren las circunstancias previstas en el art. 80.Dos de la citada Ley (rescisión o resolución del contrato) pueda modificarse la base imponible con posterioridad.

No constando declarada base imponible alguna por la citada cantidad retenida y que se da por abonada en esa fecha (según se indica en el propio contrato), se incrementa la base imponible del 1T 2016 en 113.636,36 euros con su correspondiente cuota de IVA repercutido al 10 por 100 (11.363,64 euros) Total 125.000,00 euros."

3) Finalización de las actuaciones inspectoras. Liquidación impugnada.

Como resultado de las actuaciones de comprobación e investigación iniciadas el 18/05/2017, con fecha 09/02/2018 fue incoada acta de disconformidad A02 Num. Acta: ...6, girándose propuesta de liquidación provisional de la que resultó una deuda a ingresar de 787,26 euros, de los que -161,89 euros corresponden a cuota y 949,15 euros a intereses de demora.

Por la Inspectora Regional se dictó en fecha 26/04/2018 acuerdo de liquidación A23 Num. Ref.: ...6, notificado el mismo día por vía telemática, poniendo fin al procedimiento inspector, en el que se confirmó la propuesta contenida en el acta, si bien recalculando  el importe de los intereses de demora, practicándose liquidación provisional por importe a ingresar de 786,38 euros (cuota de -161,89 euros, intereses de demora de 948,27 euros).

En la regularización practicada, se modificaron las autoliquidaciones de todos los trimestres, a partir de la del 1T, por considerar no deducible una cuota soportada de 819.000 euros por la adquisición en escritura pública de fecha 26/02/2016, a la Congregación de Religiosas TW, de un inmueble situado en DIRECCIÓN_1, referencia catastral ..., por un precio declarado de 3.900.000 euros. El vendedor repercutió IVA en la operación por importe de 819.000 euros, que el reclamante soportó e incorporó como IVA soportado deducible en la autoliquidación del 1T-2016. Con efecto arrastre hasta el 4T, el reclamante presentó declaración del último periodo del año con una solicitud de devolución de 819.161,87 euros.

Las actuaciones inspectoras concluyeron que la cuota de IVA repercutido en dicha operación por la vendedora -que esta declaró e ingresó en su correspondiente autoliquidación-, cuota que la reclamante soportó y se dedujo, no era procedente, por lo que el acuerdo de liquidación supuso minorar la devolución solicitada en el importe referido.

En el acuerdo de liquidación se señala:

"En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los hechos siguientes:

1.- El obligado tributario adquirió, en escritura pública de fecha 26-02-2016 a la Congregación de TW, un inmueble situado en DIRECCIÓN_1, referencia catastral ..., por un precio declarado de 3.900.000 euros.

En la descripción de la finca hecha en la escritura de compraventa de 26-02-2016 se menciona que sobre el terreno libre de edificación se han construido las siguientes edificaciones : A) un edificio residencia de religiosas (...) y B) edificio ampliación de las actividades docentes , propias del Colegio (...).

En la escritura de compraventa se menciona la existencia de una licencia de construcción, así se indica que "en cumplimiento de lo establecido en la resolución del Servicio de Obras del Ayuntamiento de ... (expediente nº...), por la que se concede licencia para la construcción de un edificio en la finca descrita" el comprador segrega una porción de terreno y transmite al Ayuntamiento para su destino a viales la porción segregada de terreno

2.- El vendedor repercutió IVA en la operación por importe de 819.000 euros, que el comprador soportó en factura. El inmueble que se transmitió iba ser objeto de demolición por el comprador ejecutándose a continuación sobre el solar resultante una nueva promoción urbanística.

3.- en el inmueble transmitido estuvo asentada la Congregación Religiosa desde 1885, y durante el siglo XX dedicó sus instalaciones a labor docente, habiendo cesado definitivamente el ejercicio de dicha actividad -cabe entender que en el mismo edificio- tras acuerdo de la Consejería de Educación del año 2005 (según se deduce del convenio suscrito en 2010 con el Ayuntamiento ..., documentación recibida por esta inspección el 14-06-2017).

No obstante, la fecha de cese del ejercicio de la actividad docente sería junio de 2007, según la versión de la Congregación Religiosa en su escrito de contestación al requerimiento de la inspección.

En el momento del cese en la actividad de enseñanza, varios años antes de su venta, la Congregación no se planteó un uso o destino del inmueble, hasta que en el mismo se desarrolló una actividad social de acogida de personas desde 2008 hasta 2014.

4.- Además en relación con las alegaciones y documentación aportada por el contribuyente se recogen en el informe de disconformidad los siguientes hechos:

El contribuyente ha realizado alegaciones a lo largo del expediente en relación a la sujeción al IVA de la operación controvertida. De forma resumida, pueden concretarse en las siguientes :

1º En su correo de 28-06-2017 facilita unas consultas de la DGT respecto de la condición de sujeto pasivo a efectos del IVA de la Congregación Religiosa.

-"por un lado la V2950-14, V3225-15 y la V1019-17, en base a una sentencia del TJUE establecen que la condición de sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido se mantiene hasta que no se produzca el cese efectivo en el ejercicio de la actividad del empresario o profesional, el cual no se puede entender producido en tanto el sujeto pasivo, actuando como tal, continúe llevando a cabo la liquidación del patrimonio empresarial o profesional o enajenando los bienes afectos a su actividad."

-"por otro lado, la V1447-08 recoge el supuesto de una congregación religiosa que explota un colegio que permuta el edificio por obra futura y en el apartado de IVA dice que es empresario y que puede renunciar a la exención en la entrega del inmueble."

"En el caso de XZ:

- la operación está sujeta a IVA (no a ITP) ya que la congregación no ha perdido la condición de empresario por haber cesado en la actividad varios años antes, tal y como se recoge en las consultas."

2º En otro correo de 14-07-2017 remite diversa documentación, entre ella copia de un contrato de 22-06-2010 en el que las propietarias del solar en DIRECCIÓN_1   pactaron con D. Cpp para que les prestase "asistencia técnica en las gestiones de recalificación de ese solar" y por las que pagaron 15.080,00 euros (13.000 + 2.080 de IVA) en concepto de honorarios por las gestiones realizadas.

3º A través de sede electrónica el 23-01-2018 XZ SL remitió documentación relativa a:

-Un acta del pleno ordinario del Ayuntamiento ... de aprobación definitiva del Estudio de Detalla en la Unidad de Actuación ... "TW".

-Noticia de prensa aparecida el 24-04-2009 en el Diario Montañes.

En el escrito de acompañamiento el contribuyente considera que de la documentación del expediente se desprenden actuaciones llevadas a cabo con el fin de modificar el uso dotacional del inmueble , lo que supone una intención de promoción urbanística o de venta por parte de la Congregación.

Se reitera en sus manifestaciones iniciales de que la condición de sujeto pasivo en IVA se mantiene hasta que no se produzca el cese efectivo del ejercicio, que no se puede entender producido hasta que liquide el patrimonio empresarial, enajenando los bienes afectos a su actividad.

5.- Finalmente interesa dejar constancia de la contestación al requerimiento efectuado por el actuario a la congregación religiosa vendedora. En dicha contestación (documento 44 del expediente electrónico) se señala:

PRIMERO:

La actividad colegial cesó en junio del año 2007. Las causas fueron sobrevenidas al ser declarado un centro en crisis por falta de alumnado, hasta llegar el momento en el que fue imposible su mantenimiento y se produjo el cese del colegio.

SEGUNDO:

En el momento del cese de la actividad de enseñanza, la Congregación no se planteó un uso o destino del mismo dado que existía una vivienda de la Comunidad y, por tanto, estaría destinado a los fines propios de la Congregación, hasta que en el inmueble se desarrolló una actividad social de acogida a personas, actividad de carácter social gestionada conjuntamente con otra Congregación Religiosa.

TERCERO:

La congregación utiliza los inmuebles fundamentalmente a su Misión propia: educación, de carácter social, acogida, vivienda y asistencia a hermanas mayores y enfermas de la Congregación Religiosa.

CUARTO:

Tal como se ha indicada en el apartado segundo, se desarrolló una actividad social de acogida a personas. Actividad de carácter social gestionada conjuntamente con otra Congregación Religiosa.

QUINTO:

El primer acuerdo formal con arras lo dio QR que mantuvo la opción de compra que luego cedió al NP, actual promotor de la obra.

SEXTO:

El motivo del convenio suscrito en 2010 con el Ayuntamiento de ... fue la recalificación del solar de DIRECCIÓN_1 por el cual se hace una serie de cesiones al Ayuntamiento a cambio de hacer residencial el solar que en principio era dotacional por ser un colegio.

(...)"

El acuerdo de liquidación también reproduce, de forma literal y en su totalidad, los fundamentos jurídicos contenidos en el informe ampliatorio, que en gran parte reiteran los hechos arriba referidos:

"Primero.- Cuestiones planteadas en el expediente.

La principal cuestión es determinar si está acreditado que el contribuyente, en la compra del edificio a la Congregación Religiosa en escritura pública de fecha 26-02-2016, debía / estaba obligado a soportar la repercusión del impuesto y por tanto tiene derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas, por ajustarse dicha repercusión a lo dispuesto en la Ley del IVA (art.88 LIVA), para lo que se parte de los siguientes antecedentes :

1º) el obligado tributario "XZ SLU "(...) compró en escritura pública de 26-02-2016 a la entidad Congregación de Religiosas TW un inmueble situado en DIRECCIÓN_1, referencia catastral ..., por un precio declarado de 3.900.000 euros.

2º) el vendedor repercutió IVA en la operación por importe de 819.000 euros, que el comprador "XZ SLU " (...) soportó en factura.

El inmueble que se adquirió iba ser objeto de demolición por el comprador ejecutándose a continuación sobre el solar resultante una nueva promoción urbanística.

3º) en el inmueble transmitido estuvo asentada la Congregación Religiosa desde 1885, y durante el siglo XX dedicó sus instalaciones a labor docente, habiendo cesado definitivamente el ejercicio de dicha  actividad -cabe entender que en el mismo edificio- tras acuerdo de la Consejería de Educación del año 2005 (según se deduce del convenio suscrito en 2010 con el Ayuntamiento ...,  documentación recibida por esta inspección el 14-06-2017).

No obstante, la fecha de cese del ejercicio de la actividad docente sería junio de 2007, según la versión de la Congregación Religiosa en su escrito de contestación al requerimiento de la inspección.

4º) la cuestión más importante es la sujeción al impuesto de la venta del inmueble. Se entiende  art.4.Dos LIVA) que la venta se ha realizado en el desarrollo de una actividad empresarial en los  siguientes casos :

a) sea efectuada por sociedad mercantil, cuando tenga la condición de empresario ;

b) que se trate de las transmisiones de bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades ;

c) que sean los servicios de los Registradores de la Propiedad.

5º) la Congregación Religiosa no es una sociedad mercantil que se presuma/repute empresario. En el impuesto sobre sociedades tributa como entidad sin ánimo de lucro acogida régimen fiscal del Título II  Ley 49/2002.

Por tanto para que la venta se haya realizado en el desarrollo de una actividad empresarial es necesario que la Congregación Religiosa sea sujeto pasivo del IVA y que el patrimonio transmitido este afecto.

-Según las BBDD informatizadas de la Administración tributaria, la Congregación Religiosa presenta declaraciones de IVA, y declara como actividad la enseñanza reglada ep.9314 IAE, (es de suponer en otros centros educativos a lo largo de España), por lo que tiene la condición de empresario por esta actividad y de sujeto pasivo de IVA.

-Sin embargo, de la documentación del expediente se deduce que en el inmueble transmitido cesó en el ejercicio de la actividad docente en 2007 (o en junio de 2005 dependiendo de la versión documental que se prefiera ), un tiempo hasta la venta suficientemente amplio como para plantearse la cuestión de si dicho inmueble permanecía afecto al patrimonio empresarial cuando se transmitió en 2016.

6º) a juicio de este actuario, en la venta del inmueble se presentan tres posibilidades a efectos de IVA.

a) una vez cesada la actividad docente en el inmueble, no se desafecta el edificio sino que éste sigue estando en el patrimonio empresarial de la actividad de enseñanza en expectativa de ser vendido, de modo que la transmisión efectuada lo es "con ocasión del cese" en el ejercicio de la actividad.

En este caso la venta está sujeta al IVA al ser un bien integrante del patrimonio empresarial.

b) el edificio esta desafecto de la actividad de enseñanza, que cesó hace tiempo, pero se afectó a otra actividad empresarial a efectos de IVA (por ejemplo, alquiler, promoción inmobiliaria, etc).

c) el edificio al cesar en la actividad de enseñanza y no utilizarse en ninguna actividad empresarial a efectos de IVA se ha desafectado, o también se desafecta al utilizarse en una actividad que no tiene la consideración de empresarial a efectos de IVA. El edificio ya no está en el patrimonio empresarial sino en el particular de la Congregación. En este caso su venta posterior no estaría sujeta a IVA, sino a Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, al no tratarse de un bien integrante del patrimonio empresarial.

7º) una vez planteada de forma esquemática la cuestión, es necesario entrar en el detalle de los datos y circunstancias disponibles al objeto de determinar en cual de los supuestos descritos tiene encaje la operación.

Así son datos de interés :

7º-1º) en la descripción de la finca hecha en la escritura de compraventa de 26-02-2016 se menciona que sobre el terreno libre de edificación se han construido las siguientes edificaciones : A) un edificio residencia de religiosas (...) y B) edificio ampliación de las actividades docentes , propias del Colegio (...).

7º-2º) en la escritura de compraventa se menciona la existencia de una licencia de construcción, así se indica que "en cumplimiento de lo establecido en la resolución del Servicio de Obras del Ayuntamiento ... (expediente nº...), por la que se concede licencia para la construcción de un edificio en la finca descrita" el comprador segrega una porción de terreno y transmite al Ayuntamiento para su destino a viales la porción segregada de terreno.

7º-3º) se ha cursado requerimiento de información a la Congregación Religiosa para conocer las circunstancias que rodeaban a dicha finca a lo largo del período de tiempo que media entre el momento de cese en la actividad de enseñanza que venía desarrollándose en dicho inmueble y su venta.

7º-4º) se ha aportado por el contribuyente diversa documentación relativa a:

- un contrato de 22-06-2010 de "asistencia técnica en las gestiones de recalificación de ese solar"

- un convenio suscrito en 2010 con el Ayuntamiento ...

-argumentaciones y alegaciones del contribuyente en relación a la sujeción del IVA de la operación, en otro punto mencionadas.

7º-5º)- se han realizado actuaciones inspectoras de comprobación IVA 2016, limitadas a la operación descrita, respecto de la Congregación Religiosa.

8º) una de las posibilidades previstas es que el edificio no hubiera llegado a desafectarse de la actividad de enseñanza, porque el cese estuviera motivado por la intención de su venta, o que inmediatamente y con posterioridad al cese surgiera la intención de venderlo, habiendo permaneciendo todo ese tiempo en expectativa de venta.

Hay consultas de la DGT sobre el cese en la actividad, por ejemplo la DGT 0384-02 sobre cese, desafectación y autoconsumo. Más actuales como la consulta V1019-17 insisten en la intención de venta, lo que requiere un comportamiento activo de venta, verificable por datos objetivos.

Sobre esta posibilidad, esto es que la motivación del cese de la actividad de enseñanza fuese la intención de venta, o que de forma subsiguiente al cese surgiera la inmediata intención de venta, la contestación al requerimiento a la Congregación Religiosa dice:

"Primero: la actividad colegial cesó en junio del año 2007. Las causas fueron sobrevenidas al ser declarado un centro en crisis por falta de alumnado, hasta llegar el momento en que fue imposible su mantenimiento y se produjo el cese del colegio.

SEGUNDO:

en el momento del cese de la actividad de enseñanza, la Congregación no se planteó un uso o destino del mismo dado que existía una vivienda de la Comunidad y, por tanto, estaría destinado a los fines propios de la Congregación, hasta que en el inmueble se desarrolló una actividad social de acogida de personas, actividad de carácter social gestionada conjuntamente con otra Congregación Religiosa."

Además con motivo de la comprobación inspectora cerca de la Congregación Religiosa se pudieron ratificar estas afirmaciones y concretar el destino inmediato previsto para el inmueble tras el cese conforme a sus estatutos y el número de años en que estuvo en esta situación.

Respecto a trámites activos y actos encaminados a venta del inmueble, la contestación al requerimiento a la Congregación Religiosa dice :

"Quinto : el primer acuerdo formal con arras lo dio QR que mantuvo la opción de compra que luego cedió al NP, actual promotor de la obra."

Pese a no suponer más que una mera conjetura de esta inspección, ya que no se ha manifestado por la parte interesada, hay otro dato que desdibuja cualquier intención de venta inmediata o un comportamiento activo de venta inmediato al cese. Ese dato era la posibilidad de una recalificación del suelo. Posibilidad que se concretó según la documentación aportada por el contribuyente en el convenio de recalificación suscrito en 2010 con el Ayuntamiento ....

Por tanto , en opinión de esta inspección, la intención de venta no es la causa del cese, ni surge inmediatamente a continuación de éste, tal y como se deduce de los hechos expuestos : estos son, el elevado número de años que median entre el cese de la actividad y la venta del inmueble, la existencia de una vivienda de la Comunidad, el uso del inmueble para los fines propios de la Congregación, su empleo en una actividad social de acogida de personas, la falta de acreditación de un comportamiento activo de venta inmediato al cese . En conclusión, la transmisión efectuada no lo es "con ocasión del cese" en el ejercicio de la actividad, tal y como exige art.4 LIVA.

9º) otra posibilidad es que se hubiera afectado a otra actividad empresarial en términos de IVA.

Sobre pruebas de la afectación y cambio de afectación a una actividad empresarial, la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido no establece presunciones ni medios de prueba específicos (DGT 0665-97). Otras consultas sobre el cambio de afectación DGT 1879-01, DGT 0457-03 .

Algunas consultas DGT mencionan, a contrario sensu, los criterios recogidos en el art.27.2 de Reglamento del IVA sobre deducciones anteriores al inicio de actividades. No se refiere por tanto específicamente a medios de prueba de la afectación. Dicho precepto contiene una lista ejemplificativa de los elementos de prueba que permiten acreditar que la adquisición de bienes o servicios se realiza con la intención de destinarlos al desarrollo de una actividad empresarial (V2487/2007 , V2279/2008 , V2395/2008) : la naturaleza de los bienes, el período de tiempo transcurrido, el cumplimiento de obligaciones formales -declaración censal, llevanza de obligaciones contables- , haber solicitado autorizaciones o licencias, las declaraciones tributarias presentadas.

Por otra parte también existen consultas de la DGT (V1504-06, V0777-06 ) según las cuales la mera intención o voluntad de llevarla a cabo no implica comienzo efectivo.

En el expediente se ha aportado por el contribuyente documentación relativa a:

- un contrato de 22-06-2010 de "asistencia técnica en las gestiones de recalificación de ese solar"

- un convenio suscrito en 2010 con el Ayuntamiento de ....

- en la escritura de compraventa se menciona la existencia de una licencia de construcción.

Analizando los anteriores documentos al objeto de valorar si se estuvo desarrollando por la Congregación una actividad económica de promoción inmobiliaria, cabe señalar:

-respecto del motivo y circunstancias del convenio con el Ayuntamiento ... , en la contestación al requerimiento a la Congregación Religiosa se dice :

"Sexto: el motivo del convenio suscrito en 2010 con el Ayuntamiento de ... fue la recalificación del solar DIRECCIÓN_1 por el cual se hace una serie de cesiones al Ayuntamiento a cambio de hacer residencial el solar que en principio era dotacional por ser un colegio."

-respecto de la licencia de construcción no consta que los costes relacionados con la misma hayan sido soportados o satisfechos por la Congregación.

Según la documentación adjunta a dicha escritura de compraventa la licencia de obras para la construcción de un edificio en DIRECCIÓN_1 fue solicitada y le fue concedida con fecha 29-12-2015 a "LM SL"

También con motivo de la comprobación inspectora cerca de la Congregación Religiosa, la representación de la Congregación manifestó que los trámites para la venta del inmueble en ningún caso pueden tener la consideración de promoción.

Además de la manifestación expresa, esta respuesta concuerda con los datos declarados en el Impuesto sobre sociedades de 2016 (régimen fiscal del Título II Ley 49/2002) en que el rendimiento declarado se considera exento (según se deduce del ajuste negativo en la base imponible de la declaración por aplicación del régimen fiscal especial, ya que en dicho régimen fiscal la promoción inmobiliaria no genera rentas exentas), y la relación de las actividades declaradas sujetas al IVA (art.164.uno.1º LIVA).

Por estas razones, en opinión de esta inspección, los trámites relacionados con la recalificación por el Ayuntamiento del inmueble no pueden entenderse sino como actos de mera administración patrimonial de la Congregación, sin que de ello se pueda deducir el ejercicio de una actividad empresarial o profesional de promoción. (DGT 01/12/2003 Nº 2012-03, DGT 24/09/2009 Nº V2132-09, DGT 12/01/2001 Nº 0035-01)

También en la misma actuación inspectora respecto de la Congregación Religiosa se conocieron los detalles y circunstancias de la actividad de acogida, las entidades intervinientes, el período de tiempo de duración y condiciones de utilización del inmueble (precario), que descartan cualquier uso en una actividad empresarial o profesional a efectos de IVA.

10º) la última posibilidad es que, tras el cese, el edificio no se utilizara en una actividad empresarial a efectos de IVA o bien que se utilizase en una actividad que no tiene la consideración de empresarial a efectos de IVA

Así la sociedad mercantil de mera tenencia de bienes, que no desarrolla actividad, no es empresario (DGT V2867/2014)

La contestación al requerimiento concreta el uso al que se dedicó el edificio :

"Cuarto: tal y como se ha indicado en el apartado segundo, se desarrolló una actividad social de acogida a personas. Actividad de carácter social gestionada conjuntamente con otra Congregación Religiosa."

La contestación no aclara si esa actividad social de acogida a personas era una actividad sujeta a IVA, o implicaba un uso del inmueble en una actividad empresarial a efectos de IVA.

En la actuación inspectora respecto de la Congregación Religiosa se conocieron los detalles y circunstancias de la actividad de acogida (sin contraprestación), las entidades intervinientes (instituciones benéficas), el período de tiempo de duración (2008 hasta 2014) y condiciones de utilización del inmueble (precario), que descartan cualquier uso en actividad empresarial o profesional a efectos de IVA.

La consecuencia es que ha habido un cambio de afectación al patrimonio personal de la Congregación (art.9 LIVA) y la enajenación del inmueble no está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido , realizándose la operación al margen y con independencia de cualquier actividad empresarial. (DGT 0875-99, DGT 1490-03, DGT 1838-03). La operación está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (art.4.Cuatro LIVA).

La repercusión no se ajusta a lo dispuesto en la Ley del IVA (art.88 LIVA) . Por tanto el obligado tributario no estaba obligado a soportar la repercusión del impuesto, y no tiene derecho a la deducción de las cuotas de IVA de la operación (art.92 LIVA).

Respecto de las alegaciones del obligado tributario, las consultas DGT aportadas por el contribuyente no son perfectamente aplicables porque no existe identidad de hechos y circunstancias:

-las consultas V2950-14 y V3225-15:

-se refieren a entidades mercantiles que tiene la condición de empresarios por la actividad que realizan, sin distinción entre patrimonio empresarial y particular.

-de trata de actos de liquidación y disolución para lo que venden su patrimonio empresarial.

-la consulta V1019-17 se trata de una sociedad que inicia un proceso de venta de su activo quedando pendiente la venta de un inmueble, pudiendo probarse que ha intentado sin éxito la venta de la nave durante los años siguientes al cese de la actividad.

-la consulta V1447-08 es una Congregación Religiosa dedicada a la enseñanza, pero la operación consiste en permutar un colegio por otro de nueva construcción, sin que en ningún momento se hable de cese de actividad o que haya cesado la actividad docente en el permutado, ni se hace mención a que medie algún plazo de tiempo ni nada semejante, por tanto se trata claramente de patrimonio afecto a la actividad de enseñanza que se permuta por otro edificio que va a dedicarse a la misma actividad.

Las actuaciones llevadas a cabo por la Congregación Religiosa para modificar el uso dotacional del inmueble , al contrario de lo que argumenta el interesado en su escrito de 23-01-2018 en el sentido de que suponen una intención de venta o liquidación del patrimonio afecto por parte de ésta, en opinión de esta inspección son un indicio de todo lo contrario, es decir, de que no existía intención de vender y liquidar el colegio como tal (cuyo uso era dotacional propio de un colegio), que era lo que realmente estaba afecto a la actividad de enseñanza en el momento del cese, sino esperar para vender algo distinto con otra utilidad diferente (uso residencial ) y un valor superior, dicho de otra manera lo que se desprende es por un lado de la ausencia de voluntad de venta o liquidación del patrimonio afecto, y por otro su desafectación efectiva usándolo para los fines propios estatutarios de la Congregación Religiosa mientras duraba el proceso y trámites administrativos de modificación de su uso dotacional.

11º) Por último, en el supuesto de que se descartara el argumento anterior mantenido por esta inspección de que el inmueble estaba desafectado cuanto se transmitió , y la operación estuviese sujeta y no exenta porque el inmueble que se adquirió iba ser objeto de demolición ejecutándose a continuación sobre el solar resultante una nueva promoción urbanística ( LIVA art.20.22º.A.c), entonces sería aplicable la exención técnica del art.20.24º LIVA, ya que el edificio se ha utilizado por el transmitente en la realización de operaciones exentas del IVA (enseñanza) que no originan el derecho a la deducción y al sujeto pasivo no se le atribuyo el derecho a efectuar la deducción del impuesto soportado en la adquisición.

12º) Las actuaciones inspectoras de comprobación respecto de la Congregación Religiosa han permitido a esta inspección descubrir nuevos hechos no conocidos hasta entonces , a los efectos previstos en el art.140.1 LGT, tales como el motivo del cese de la actividad de enseñanza, el destino inmediato previsto para el inmueble tras el cese conforme a sus estatutos, detalles y circunstancias de la afectación a la actividad social de acogida, las entidades intervinientes, el período de tiempo de duración y condiciones de utilización del inmueble (precario) y su desafectación a toda actividad económica incluida la promoción.

Con anterioridad a la propuesta de regularización de XZ SL, se ha incoado acta de conformidad con fecha 08-02-2018 a la Congregación Religiosa , en la que se ha calificado la operación de venta del inmueble como no sujeta al IVA.

Además la actuación inspectora sobre otro sujeto pasivo como es la Congregación Religiosa ha sido necesaria para conocer y concretar esos nuevos hechos y constituye una actividad distinta de las realizadas en la liquidación provisional, se trata de un procedimiento distinto respecto de un sujeto pasivo de otra Delegación Especial cuya realización excede el ámbito de competencia territorial del órgano gestor que dictó la resolución."

El acuerdo de liquidación a continuación recoge las alegaciones hechas por el contribuyente al acta de disconformidad. En síntesis, la primera alegación se refiere al fondo del asunto entendiendo que la compraventa está sujeta al IVA; y la segunda afirma que la inspección debería llevar a cabo una regularización integra, entendiéndola en el sentido de acordar la devolución del IVA indebidamente soportado y repercutido en el mismo acto en que determina su no deducibilidad.

En los Fundamentos de Derecho el acuerdo de liquidación contesta dichas alegaciones:

Respecto a la primera alegación:

"En lo que se refiere a la cuestión de fondo, visto el expediente, procede confirmar los motivos de regularización recogidos en el acta y en su informe ampliatorio, a los que expresamente se repite esta Jefatura por realizarse, a nuestro juicio la correcta apreciación de los hechos y adecuada aplicación de las normas jurídicas, los cuales han sido expuestos en los antecedentes de hecho del presente acuerdo, y en base a los cuales deben darse por contestadas las alegaciones referentes a dicha cuestión de fondo en las que nada nuevo se plantea al respecto.

En este sentido, en el informe del actuario se contestan a dichas alegaciones, señalando el actuario de una parte los argumentos por los que entiende que la doctrina de la Dirección General de Tributos invocada no es aplicable al caso, y de otra la existencia de actuaciones distintas y necesarias para conocer y concretar nuevos hechos, a los efectos de lo previsto en el artículo 140 de la LGT"

Respecto a la segunda alegación:

"En lo que refiere a la segunda alegación, referente a la devolución del IVA indebidamente repercutido, esta Dependencia considera que efectivamente el contribuyente tiene derecho a una regularización integra de la operación".

Pero no en el mismo acto, como pedía el contribuyente, sino que:

"(...) se reconoce al contribuyente, XZ SLU, el derecho a la devolución de la cuota de IVA que le ha sido indebidamente repercutida e ingresada en la Hacienda Pública que asciende a 819.000 euros.

La ejecución de este derecho está condicionada a que sean firmes tanto la liquidación arriba mencionada practicada a la congregación religiosa como la que se practica en este acuerdo de liquidación, motivo éste por el que no se acuerda dicha devolución en él. Y además todo ello sin perjuicio de la afectación de la devolución, en el momento que se acuerde, al pago de la deuda resultante de la liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones patrimoniales que en su caso se practique por la Administración competente, por aplicación de los artículos 62.9 de la LGT y 42 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real decreto 939/2005.

Y debemos reiterar que esta forma de regularización es concorde con la doctrina contenida en la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 21/05/2015 (rec 6277/2014) al analizar un supuesto semejante al que aquí nos ocupa."

En el expediente electrónico consta "Diligencia de Colaboración" de fecha 09/02/2018, la misma que el acta de disconformidad y su informe ampliatorio, en la que el actuario resume los hechos y circunstancias comprobados, y en su virtud sostiene que la operación objeto de controversia está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y podría haber dejado de ser declarada a la Administración Tributaria de Cantabria, levantándose la Diligencia-Informe de Colaboración para comunicarlo a dicha Administración "con objeto de colaborar a efectos del cumplimiento de obligaciones fiscales en el ámbito de las competencias de la citada Administración".

4) Interposición de la reclamación, puesta de manifiesto al reclamante y alegaciones.

Frente al acuerdo de liquidación se interpone en fecha 23/05/2018 la presente reclamación económico-administrativa, con entrada en este Tribunal el 04/06/2018, presentándose alegaciones en el momento procedimental oportuno, que damos por reproducidas en su integridad, y que agrupa en tres cuestiones:

1º lNVALIDEZ JURÍDICA DEL ACUERDO DE LIQUIDACIÓN

CON OCASIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN LIMITADA PREVIO, LA AEAT TENÍA A SU DISPOSICIÓN LA "TOTALIDAD DE LOS DATOS" NECESARIOS PARA REGULARIZAR, EN SU CASO, LA SITUACIÓN TRIBUTARIA DE LA RECURRENTE EN LA LIQUIDACIÓN PROVISIONAL. 

NO PUEDE AFIRMARSE, EN MODO ALGUNO, QUE CONCURRAN "NUEVOS HECHOS O CIRCUNSTANCIAS", EX ARTÍCULO 140.1 DE LA LGT, PARA DICTAR EL ACUERDO DE LIQUIDACIÓN OBJETO DE LA LITIS. EL MOTIVO: LA AEAT PUDO HABER ANALIZADO LA CONDICIÓN DE EMPRESARIO Y/O PROFESIONAL DE LA CONGREGACIÓN RELIGIOSA EN LA COMPROBACIÓN LIMITADA PREVIA.

La reclamante expone en relación con esta cuestión que con anterioridad a las actuaciones inspectoras que finalizaron con la liquidación impugnada, los órganos de Gestión Tributaria llevaron a cabo un procedimiento de comprobación limitada respecto del IVA, periodo 1T-2016 IVA, que concluyó con liquidación provisional en la que se reconoció por la Administración el "derecho a compensar la  cantidad de 865.386,36 euros (de los cuales, 819.000 euros correspondían a la operación de compraventa perfeccionada con la Congregación Religiosa)", lo cual "impide  ope legis la posterior comprobación por los órganos de Inspección tributaria, en un ulterior procedimiento de comprobación e investigación (artículo 140.1 de la LGT). Por el efecto preclusivo que resulta a la vista de lo que comprobó o debió haber comprobado ya en su día el órgano de aplicación de los tributos."

La reclamante continúa  exponiendo:

"La actuación administrativa previa, en el marco de la cual se dictó la Liquidación provisional del 1T del 2016, produce efecto "preclusivo" respecto de lo ya comprobado, esto es, respecto del importe a que asciende la cuota de IVA soportado deducible en el periodo 1T del año 2016.

Tal y como acabamos de exponer, en el supuesto sobre el que versa la  presente  reclamación  la Administración tributaria reconoce que existió un procedimiento de comprobación limitada previo que tuvo por objeto el análisis de la operación  controvertida. Ahora  bien, de los  términos en que desarrolla su argumentación, se desprende que, a su juicio, las actuaciones inspectoras seguidas cerca de la Congregación Religiosa -casi dos años después de que se dictase la Liquidación provisional del 1T del 2016- merecen ser calificadas como  "hecho  o circunstancia nueva". La razón es evidente/obvia (enciéndase esta afirmación en  estrictos términos de defensa): la Administración pretende ampararse, a toda costa, en la excepción prevista en el artículo 140.1 de la LGT.

Y es que, según prevé el artículo 140.1 de la LGT:

 '"1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".

Del precepto  transcrito  se infiere  que  una  actuación  administrativa  previa  produce  efecto "preclusivo" respecto de lo ya comprobado. O lo que es lo mismo, el objeto de dichas actuaciones parciales no pueden regularizarse en un nuevo procedimiento de comprobación ulterior que se refiera al mismo concepto comprobado/investigado. Con una salvedad: que existan "nuevos hechos" o "circunstancias que resulten de actuaciones distintas a las realizadas".

Pues bien, en este Primer Fundamento Jurídico demostraremos a ese Tribunal que la conclusión que alcanza la Administración tributaria no es correcta (dicho sea respetuosamente y en estrictos términos de defensa). Y no lo es, en esencia, por dos motivos:

(i) Porque en el en el supuesto objeto de la litis, los órganos de aplicación de los tributos de la Administración tributaria que tramitaron el primer procedimiento de comprobación limitada ya tenían a su disposición, desde el primer momento (en concreto, desde el 28 de abril de 2016), toda la información/documentación necesaria para dilucidar si la operación de transmisión del Inmueble era una operación sujeta al Impuesto como consecuencia de que la entidad que lo transmitía lo hacía en su condición de empresario y/o profesional y, por ende, si las cuotas de IV A repercutidas lo fueron correctamente. Lo que comportaría que el ejercicio del derecho a su deducción fuera, igualmente, procedente en el periodo de liquidación 1T del año 2016.

(ii) Por cuanto que, la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo y de la Audiencia Nacional ha sentado que no cabe la posibilidad de apreciar, ex novo, nuevos hechos o circunstancias en unas actuaciones posteriores, cuando -corno en el supuesto que nos ocupa- la Administración tributaria pudo haber entrado a analizar la condición de empresario y/o profesional de la Congregación Religiosa."

A continuación la reclamante desarrolla estos dos argumentos, con mención de varias sentencias de Tribunal Supremo y Audiencia Nacional, tras lo cual continúa:

"A la luz de lo anteriormente expuesto parece, cuando menos, evidente que (dicho sea con sumo respeto) no es cierto que las actuaciones inspectoras seguidas cerca de la Congregación Religiosa hubiesen permitido a la Inspección de los Tributos descubrir nuevos hechos no conocidos hasta entonces. No es así. Los hechos fueron siempre los mismos. Resultaban del expediente y dependió del órgano de aplicación de los tributos haber realizado una correcta actuación administrativa en el ejercicio de sus potestades funciones.

(...)  lo que cabe presumir a la vista de lo expuesto es que si el órgano de aplicación de los tributos no regularizó la situación tributaria de la Sociedad, en los términos en los que lo ha hecho ahora la Inspección de los Tributos, lo que cabe y debe presumirse es que consideró que la regularización que ahora se ha realizado, contenida en el Acuerdo de liquidación recurrido, no era jurídicamente procedente. De lo contrario, lo habría hecho. O, de lo contrario y con toda la información/documentación que tenía/podía haber tenido a su disposición, habría actuado sus potestades de otra forma con el fin ahora pretendido de la inspección. Pero nada de esto ha sucedido. El efecto preclusivo resulta de plena aplicación y como límite infranqueable.

(...)

Del régimen jurídico establecido en la LGT se infiere que, aun cuando el procedimiento de comprobación limitada es -valga la redundancia- limitado, lo es no tanto en lo que se refiere al objeto o al ámbito de la comprobación que cabe efectuar, sino más bien en lo referente a los medios o instrumentos conferidos para llevarla a cabo.

Se trata, en consecuencia, de un procedimiento en el que se podrían comprobar, en principio, los mismos hechos que en el procedimiento de inspección (significativos para la configuración del hecho imposible y sus datos y circunstancias relevantes), aunque la Administración se puede "auto-limitar" reduciendo ese potencial objeto general a hechos, operaciones o datos singulares y concretos. Ahora bien, lo que en modo alguno cabe (le está vedado a la AEAT) es que esta opción  sea  discrecional/arbitraria.  O  dicho  de forma más   precisa,  que  la  actuación administrativa se lleve a cabo con la mera intención de prefigurar una especie de reserva de comprobación inspectora posterior, esto es, con el propósito de evitar la cosa juzgada administrativa, denominada por doctrina como "cosa decidida" . Porque ello, como  se  ha adelantado, comportaría dejar que los órganos de aplicación de los tributos decidieran de forma irracional y arbitraria sus potestades funciones, de forma absolutamente desproporcionada. Con lo que ello comporta; esto se conoce como desviación de poder en el ámbito  administrativo. Y en el supuesto que nos ocupa debe llevar a la estimación de la pretensión de mi representada y, por tanto, a que se declare la invalidez jurídica del acto de liquidación recurrido.

(...)

Por tanto, es de todo punto de vista improcedente (dicho sea, nuevamente, con sumo respeto y términos de estricta defensa), por ser contrario al Ordenamiento jurídico y a la doctrina existente, entender que, el procedimiento inspector seguido cerca de la Congregación Religiosa 2 años después de que se dictase la Liquidación provisional del 1T del 2016 sea un "nuevo hecho o circunstancia". So pena de vulnerar el principio de seguridad jurídica que consagra la Constitución en su artículo 9.3, y la abundante y reiterada jurisprudencia relativa al efecto preclusivo recogido en el artículo 140 de la LGT".

A continuación pasa a la segunda de las alegaciones:

2º INVALIDEZ JURÍDICA DEL ACUERDO DE LIQUIDACIÓN.

DEL SOPORTE PROBATORIO QUE FORMA PARTE DEL EXPEDIENTE RESULTA DE FORMA INDUBITADA LA PROCEDENCIA DE LA PRETENSIÓN DE LA SOCIEDAD. LA CONGREGACIÓN RELIGIOSA ERA SUJETO PASIVO DEL IVA Y QUE LAS CUOTAS DE IVA DEVENGADAS FUERON CORRECTAS. COMO TAMBIÉN LO FUE EL EJERCICIO A SU DEDUCCIÓN.

EN CONSECUENCIA, ES IMPROCEDENTE LA REGULARIZACIÓN PRACTICADA POR CUANTO QUE EN EL AÑO 2016 MI REPRESENTADA AUTOLIQUIDÓ CORRECTAMENTE EL IMPUESTO.

La reclamante en esta cuestión defiende que la compraventa está correctamente sujeta al IVA por los siguientes motivos:

- La condición de sujeto pasivo a efectos del IVA se mantiene hasta que no se produzca el cese efectivo en el ejercicio de la actividad del empresario o profesional.

De la normativa aplicable a tal efecto en la legislación del IVA, varias consultas de la Dirección General de Tributos y la documentación que detalle aportada en el procedimiento inspector, la reclamante concluye:

"(i)   Desde antes del cese de la actividad  docente  (año  2007)  la  Congregación Religiosa inicia los trámites encaminados a la venta del solar (previa recalificación del terreno). Según la Propuesta de Convenio urbanístico, la Consejería de Educación autorizó el cese de la actividad en 2005 y tras dicha autorización se produjo el cese efectivo en junio de 2007.

(ii)   Fue la propia Congregación Religiosa la que soportó todos los gastos derivados de la realización de los trabajos y estudios necesarios para obtener como resultado la recalificación del terreno previa a su venta.

(iii)   Durante casi 10 años (en 2006 se iniciaron los trabajos de recalificación del solar que finalizaron en septiembre de 2014 con la aprobación definitiva de la Unidad de Actuación "TW") la Congregación Religiosa llevó a cabo las actuaciones tendentes a modificar el uso dotacional del inmueble, de lo que se infiere la clara intencionalidad de venta y/o de promoción urbanística.

(iv) Las obligaciones derivadas del Convenio urbanístico son asumidas por la Congregación Religiosa con independencia de la venta o no del edificio por lo que, si no hubiera existido un comprador, deberían haberse ejecutado las obras y entregado las edificaciones al Ayuntamiento en cumplimiento del Convenio, no habiendo dudas en este caso de su condición de empresario a efectos del IVA. 

En consecuencia, no podemos sino reiterar la postura que, desde un primer momento, ha sostenido la Recurrente. Esto es, que la condición de sujeto  pasivo en IVA se mantiene hasta que no se produzca el cese efectivo del ejercicio, que no se puede entender producido hasta que liquide el patrimonio empresarial, enajenando los bienes afectos a su actividad. Luego, si el inmueble transmitido estaba afecto a una actividad económica/empresarial, y en este caso lo estaba, es de todo punto inaceptable (entiéndase en términos de estricta defensa) que se concluya que la Congregación no debió repercutir IVA alguno."

- La propia congregación Religiosa manifestó su condición de sujeto pasivo del IVA en documento público, en la escritura pública de 26/02/2016.

Y a tal efecto concluye:

"A la vista de lo expuesto en un primer momento por la Congregación Religiosa y atendiendo a la información que la propia AEAT reconoce tener a su disposición en su Base de Datos, puede concluirse, sin esfuerzo aparente alguno, que una vez cesada la actividad docente en el Inmueble, no se desafectó el mismo sino que permaneció en el patrimonio empresarial de la actividad de enseñanza en expectativa de ser vendido, de modo que la transmisión efectuada por la Congregación Religiosa lo es "con ocasión del cese" en el ejercicio de su actividad.

Como conclusión de esta alegación, entiende por tanto que debe reconocerse la deducción de la cuota de IVA soportada en la compraventa del inmueble.

3º DERECHO A LA DEDUCCIÓN O A LA DEVOLUCIÓN.

EL MOTIVO: LA CUOTA DE IVA "INDEBIDAMENTE" REPERCUTIDA, SEGÚN SIENTA EL ACUERDO DE LIQUIDACIÓN IMPUGNADO, GENERA UN DERECHO A LA DEVOLUCIÓN DEL INGRESO INDEBIDO RESULTANTE DE LA "INDEBIDA REPERCUSIÓN".

En esta última alegación, la reclamante expone que existen que, en cuanto a las cuotas de IVA regularizadas que habrían sido "indebidamente" repercutidas por no corresponder a operaciones sujetas al Impuesto, y que fueron íntegramente satisfechas por la recurrente a quien las repercutieron y las declaró, existen reiteradas sentencias que confirman la obligación para la Administración de reconocer su devolución a quien las soportó.

Y así afirma:

"En el presente supuesto, se ha repercutido  previamente el  IVA sobre  la entrega del  inmueble  y computado e ingresado el mismo en las declaraciones de la Congregación Religiosa por lo que la exclusión del IVA soportado como IVA no deducible solo puede ser contraria a la neutralidad del Impuesto y dar lugar a un doble gravamen incompatible con la normativa comunitaria e interna en materia de dicho tributo. El IVA repercutido y autoliquidado por la Congregación Religiosa (sociedad vendedora) y deducido por la Recurrente solo podría considerarse no deducible -ni reintegrable- en el caso de que se hubiera  acreditado que la entrega no se computó a efectos de IVA por la Congregación Religiosa. Lo contrario consta en el expediente.

La neutralidad del IVA solo se puede respetar mediante un ajuste -no solo del IVA soportado sino también del repercutido e ingresado- que, por definición, debe ser neutral."

Tras varias citas de doctrina jurisprudencial, y reproducir lo establecido en el artículo 14.2.c) del Reglamento general de desarrollo de la LGT en materia de revisión en vía administrativa, entiende que procede reconocer el derecho de regularización completa en unidad de acto que incluya la devolución de lo indebidamente soportado.

Termina sus alegaciones solicitando que se declare la invalidez jurídica del acuerdo de liquidación impugnado o, en su defecto, el derecho a no verse perjudicado y a la devolución del IVA repercutido indebidamente por la Administración. 

TERCERO.-

 Reclamación 39-02241-2018.

1) Actuaciones del Servicio de Tributos de la Agencia Cántabra de Administración Tributaria (en adelante, ACAT). Liquidación impugnada.

Con fecha 25/05/2018 la Jefa del Servicio de Inspección y Valoración de la ACAT remite a la Delegada Especial de la AEAT contestación a la diligencia-informe de colaboración incluida en el expediente de la comprobación inspectora de IVA, y a la que se ha hecho referencia en el anterior Antecedente, "manifestando su conformidad con el cambio de tributación por Transmisiones Patrimoniales Onerosas".

Como consecuencia de ello, con fecha 12/06/2018 se notificó a la reclamante por el Servicio de Tributos de la ACAT inicio de procedimiento de comprobación limitada y propuesta de liquidación, en virtud de declaración/autoliquidación presentada con fecha 10/03/2016 por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto "Transmisión Vivienda" (número de expediente 2016/4508, fecha devengo 26/02/2016), junto con el  documento del que trae causa, al advertir las circunstancias que constan en el apartado de MOTIVACIÓN:

OPERACIÓN SUJETA A TRANSMISIONES PATRIMONIALES ONEROSAS, ARTÍCULO 7.1.A) DEL RDL 1/1993 DE 24 DE SEPTIEMBRE. TIPOS IMPOSITIVOS REGULADOS EN EL ART. 9.2 DEL DL 62/2008 DE 19 DE JUNIO. CONFORME AL INFORME DEL SERVICIO DE INSPECCIÓN DE LA AGENCIA CÁNTABRA DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA EN COLABORACIÓN CON LA AGENCIA ESTATAL TRIBUTARIA.

A esta propuesta el contribuyente presentó como alegación única la improcedencia de la regularización propuesta, entendiendo que la entrega del inmueble objeto de controversia está sujeta al IVA y no al ITP-AJD en su modalidad TPO, en la que no entraremos en detalle por ser reiteración de lo ya alegado en las actuaciones inspectoras ante la AEAT.

El 24/09/2018 se le notifica a la reclamante liquidación, desestimando las alegaciones en base al contenido de la diligencia de colaboración de la AEAT, confirmando la tributación por TPO. El importe de la liquidación parte de considerar una base imponible de 3.900.000, considerando el valor declarado en la transmisión como valor comprobado, aplicando a estas el tipo de gravamen del 8% a los primeros 300.000 euros, y el tipo de gravamen del 10% a los restantes 3.600.000 euros, dando lugar a una cuota de 384.000 euros, a los que se suman 29.696,30 euros de intereses; en total, 413.696,30 euros. De este importe se resta lo ingresado por el obligado tributario en autoliquidación por el concepto AJD, 58.500 euros, ascendiendo por ello la liquidación a 355.196,30.

2) Interposición de la reclamación, puesta de manifiesto al reclamante y alegaciones.

Frente al acuerdo de liquidación se interpone en fecha 22/10/2018 la presente reclamación económico-administrativa, con entrada en este Tribunal el 04/12/2018, presentándose alegaciones en el momento procedimental oportuno, que damos por reproducidas en su integridad, que inicia resumiendo en los hechos lo ya conocidos: la repercusión del IVA en dicha operación y que la AEAT realizó dos procedimientos de comprobación respecto de dicha operación, un procedimiento de comprobación limitada, concepto IVA, 1T-2016; y un procedimiento inspector, concepto IVA del 2016 (periodos 1T a 4T).

Y en cuanto a los fundamentos jurídicos, tras solicitar la acumulación de esta reclamación con la tramitada por la actuación inspectora de la AEAT (asunto que trataremos en los Fundamentos de Derecho), los agrupa en dos cuestiones:

1º lNVALIDEZ JURÍDICA DEL ACUERDO DE LIQUIDACIÓN PROVISIONAL IMPUGNADA POR LOS MISMOS MOTIVOS POR LOS QUE ES INVÁLIDO JURÍDICAMENTE EL ACUERDO DE LIQUIDACIÓN DEL IVA DEL QUE AQUELLA TRAE CAUSA.

(I) NO PUEDE AFIRMARSE, EN MODO ALGUNO, QUE CONCURRAN "NUEVOS HECHOS O CIRCUNSTANCIAS", EX ARTÍCULO 140.1 DE LA LGT. EL MOTIVO: LA AEAT PUDO HABER ANALIZADO LA CONDICIÓN DE EMPRESARIO Y/O PROFESIONAL DE LA CONGREGACIÓN RELIGIOSA EN LA COMPROBACIÓN LIMITADA PREVIA.

(II) IMPROCEDENCIA DE LA REGULARIZACIÓN TRIBUTARIA. EL MOTIVO: LA ENTREGA DEL INMUEBLE OBJETO DE CONTROVERSIA ESTÁ SUJETO AL IVA, NO AL ITP-AJD, EN LA MODALIDAD TPO.

La reclamante señala que para evitar reiteraciones innecesarias da por íntegramente reproducidos los argumentos expuestos y desarrollados en la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de liquidación de IVA, e igualmente lo hace este Tribunal. No obstante la reclamante reproduce resumidamente dichos argumentos, con mención de varias sentencias de Tribunal Supremo y Audiencia Nacional.

Este primer fundamento jurídico viene a coincidir con los dos primeros expuestos en las alegaciones con ocasión de la reclamación respecto a la liquidación inspectora de la AEAT, referidos en el Antecedente de Hecho Segundo.

A continuación pasa a la segunda de las alegaciones:

2º INVALIDEZ JURÍDICA DE LA LIQUIDACIÓN PROVISIONAL.

EL MOTIVO: LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA AUTONÓMICA INCUMPLIÓ LA OBLIGACIÓN DE COMPROBAR, POR ELLA MISMA, SI LA OPERACIÓN DEBÍA TRIBUTAR POR LA MODALIDAD DE TPO O NO.

La reclamante se apoya en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 23/10/2017 (rec. 00/4283/2014), a la vista de la cual considera que "la Administración tributaria autonómica, en el ejercicio de sus potestades, pudo y debió comprobar si concurrían todos los elementos, condiciones o requisitos necesarios para regularizar la situación tributaria (...) por el concepto ITP-AJD, en la modalidad de TPO, cuya competencia de gestión, recaudatoria y de comprobación o inspectora le es atribuida por la norma. Sin embargo, no lo hizo. En el supuesto objeto de controversia no existe actividad probatoria por parte de la Administración tributaria autonómica".

Termina sus alegaciones solicitando que se declare la invalidez jurídica de la liquidación provisional impugnada.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

 Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

Con ocasión de la reclamación interpuesta frente a la liquidación por TPO realizada por la ACAT, la reclamante solicitó su acumulación a la ya interpuesta previamente frente a la liquidación inspectora por IVA realizada por la AEAT, por aplicación de los previsto en el artículo 230.2 de la LGT. Alega que la liquidación por TPO trae causa del acuerdo de liquidación por IVA, que claramente se trata de dos tributos incompatibles que gravarían una misma operación, por lo que este Tribunal debiera resolver ambas reclamaciones de forma acumulada dictando una resolución unitaria que afectara a ambos tributos.

El artículo 230.2 de la LGT, en su redacción vigente al momento de interponerse las reclamaciones (redacción dada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la LGT), dispone:

2. Fuera de los casos establecidos en el número anterior, el Tribunal, de oficio o a instancia de parte, podrá acumular motivadamente aquellas reclamaciones que considere que deben ser objeto de resolución unitaria que afecten al mismo o a distintos tributos, siempre que exista conexión entre ellas. En el caso de que se trate de distintos reclamantes y no se haya solicitado por ellos mismos, deberá previamente concedérseles un plazo de 5 días para manifestar lo que estimen conveniente respecto de la procedencia de la acumulación.

Las acumulaciones a las que se refiere este apartado podrán quedar sin efecto cuando el tribunal considere conveniente la resolución separada de las reclamaciones.

Esta nueva regulación, tras mantener los casos de acumulación obligatoria en el apartado 1 -aunque precisando la redacción y añadiendo un nuevo supuesto-, contempla en el apartado 2 de forma novedosa la posibilidad de acumular motivadamente reclamaciones en casos distintos, se refieran al mismo o diferentes tributos, bastando que "exista conexión", permitiendo que se acumulen casos que no estaban previstos en la regulación anterior, pero en todo caso sin que ello suponga una alteración de la competencia, dado que el apartado 4 solo permite alterarla en los casos de las letras a). c) y d) del apartado 1:

4. La acumulación atenderá al ámbito territorial de cada Tribunal Económico-Administrativo o sala desconcentrada, sin que en ningún caso pueda alterar la competencia para resolver ni la vía de impugnación procedente, salvo en los casos previstos en los párrafos a), c) y d) del apartado 1 de este artículo. En estos casos, si el Tribunal Económico-Administrativo Central fuera competente para resolver una de las reclamaciones objeto de acumulación, lo será también para conocer de las acumuladas; en otro supuesto, la competencia corresponderá, en los casos contemplados en los párrafos a) y c) del apartado 1, al órgano competente para conocer de la reclamación que se hubiera interpuesto primero, y, en el establecido en el párrafo d), al órgano competente para conocer de la reclamación contra la deuda tributaria".

En cuanto a la aplicación al supuesto que nos ocupa de la novedosa regulación del artículo 230.2, debemos atender a la Disposición Transitoria única, Régimen Transitorio, apartado 7, de la propia la Ley 34/2015, que dispone:

7. Las modificaciones operadas por esta Ley en el capítulo IV del título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, serán de aplicación del siguiente modo:

a) La nueva redacción de los artículos 229.6, 230, 234.2, 235.5, 241 ter, 242 y 245 a 247 será de aplicación a las reclamaciones y recursos interpuestos desde su entrada en vigor.

Así pues, este Tribunal entiende que procede la acumulación de ambas reclamaciones en aplicación del artículo 230.2 de la LGT, puesto que las reclamaciones se interponen con posterioridad a la entrada en vigor de la redacción de dicho apartado, dada su evidente conexión, y sin que se altere la competencia para resolver ni la vía de impugnación procedente, como exige el artículo 230.4 de la misma LGT, por lo que se acuerda dicha acumulación.

TERCERO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si los actos impugnados son ajustado o no a Derecho.

CUARTO.-

 En primer lugar, analizaremos la reclamación 39-01351-2018.

La primera de las alegaciones del reclamante es que, con carácter previo a las actuaciones inspectoras, los órganos de Gestión Tributaria llevaron a cabo un procedimiento de comprobación limitada respecto del IVA, periodo 1T-2016, que concluyó con liquidación provisional en la que se reconoció por la Administración el "derecho a compensar la cantidad de 865.386,36 euros (de lo cuales, 819.000 euros correspondían a la operación de compraventa perfeccionada con la Congregación Religiosa)", lo cual "impide ope legis la posterior comprobación por los órganos de Inspección tributaria, en un ulterior procedimiento de comprobación e investigación (artículo 140.1 de la LGT). Por el efecto preclusivo que resulta a la vista de lo que comprobó o debió haber comprobado ya en su día el órgano de aplicación de los tributos."

Esta es cuestión fundamental, porque si se atiende a la concurrencia del citado efecto preclusivo por la previa comprobación limitada de Gestión Tributaria, los órganos de Inspección habrían tenido vedada la comprobación, nuevamente, del mismo concepto y periodo, siendo innecesario continuar analizando el resto de las alegaciones de la reclamante.

A) Normativa reguladora de la comprobación limitada.

El procedimiento de comprobación limitada se regula en los artículos 136 a 140 de la LGT en los siguientes términos:

Artículo 136. La comprobación limitada.

1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley.

Artículo 137. Iniciación del procedimiento de comprobación limitada.

1. Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por acuerdo del órgano competente.

2. El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.

Cuando los datos en poder de la Administración tributaria sean suficientes para formular la propuesta de liquidación, el procedimiento podrá iniciarse mediante la notificación de dicha propuesta.

Artículo 138. Tramitación del procedimiento de comprobación limitada.

1. Las actuaciones del procedimiento de comprobación limitada se documentarán en las comunicaciones y diligencias a las que se refiere el apartado 7 del artículo 99 de esta ley.

2. Los obligados tributarios deberán atender a la Administración tributaria y le prestarán la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.

El obligado tributario que hubiera sido requerido deberá personarse en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones, y deberá aportar la documentación y demás elementos solicitados.

3. Con carácter previo a la práctica de la liquidación provisional, la Administración tributaria deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho.

Artículo 139. Terminación del procedimiento de comprobación limitada.

1. El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas:

a) Por resolución expresa de la Administración tributaria, con el contenido al que se refiere el apartado siguiente.

b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada.

2. La resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos, el siguiente contenido:

a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.

b) Especificación de las actuaciones concretas realizadas.

c) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.

d) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada.

Artículo 140. Efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada.

1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

2. Los hechos y los elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante haya prestado conformidad expresa no podrán ser impugnados salvo que pruebe que incurrió en error de hecho.

El efecto preclusivo está previsto en el artículo 140.1 de la LGT, y el apartado 2 del artículo 139 al que se refiere determina el contenido mínimo de la resolución que se dicte en el procedimiento de comprobación limitada.

B) Comprobación limitada previa realizada por Gestión Tributaria.

En el presente caso, tal y como ha quedado expuesto con detalle en los Antecedentes de hecho, se inició con anterioridad a las actuaciones inspectoras un procedimiento de comprobación limitada mediante la notificación de un requerimiento con el siguiente contenido:

"En relación con su autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, correspondiente al ejercicio 2016, período 1T, se han detectado ciertas incidencias, para cuya subsanación y para realizar actuaciones de comprobación limitada, al amparo y con los efectos previstos en la Ley General Tributaria, deberá aportar:

- Justificación de las operaciones a las que corresponde la cuantía declarada en concepto de "IVA deducible por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes".

- Justificación de su situación censal y de la/s actividad/es que efectivamente desarrolla en la actualidad.

Por ello se acuerda realizar este requerimiento con el fin de que proceda a subsanar las citadas incidencias.

Con la notificación de la presente comunicación se inicia un procedimiento de gestión tributaria de comprobación limitada, procedimiento que puede finalizar con la práctica de una liquidación provisional.

El alcance de este procedimiento se circunscribe a la revisión y comprobación de las incidencias observadas en los datos declarados. En concreto:

- Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes.

(...)"

En respuesta a dicho requerimiento, el obligado tributario aportó el 28/04/2016 la siguiente documentación en respuesta a dicho requerimiento:

- documento de representación para actuar en el procedimiento de comprobación limitada.

- copia de la escritura de fecha de compraventa 26/02/2016, reiteradamente ya referida, y cuyo IVA repercutido por la vendedora y soportado por la compradora y reclamante nos ocupa.

- copia de las facturas recibidas en el 1T-2016.

- noticia publicada en El Diario Montañés, en fecha 15/03/2016, cuyo título es "Comienza el derribo del colegio TW para construir nuevas viviendas".

Con posterioridad, los órganos de Gestión Tributaria emitieron un seguro requerimiento y más adelante propuesta de liquidación provisional con trámite de alegaciones, ampliando alcance del procedimiento a:

"Regularizar anticipo a cuenta de futura entrega de vivienda no declarado."

A dicha propuesta de liquidación no se presentan alegaciones, y en fecha 12/08/2016 se emite NOTIFICACIÓN DE RESOLUCIÓN CON LIQUIDACIÓN PROVISIONAL en la que se señala:

"ACUERDO

Examinada la autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2016, periodo 1T, esta oficina ha decidido realizar la liquidación provisional que se adjunta y de la que se deriva:

- una cantidad a compensar de 865.386,36 euros."

ACTUACIONES REALIZADAS

En el curso del procedimiento de comprobación limitada se han realizado las siguientes actuaciones:

- Notificación del requerimiento de fecha 26 de abril de 2016.

- Notificación del requerimiento de fecha 8 de julio de 2016.

- Notificación de la propuesta de liquidación provisional y del trámite de alegaciones con fecha 15 de julio de 2016.

El objeto de las actuaciones realizadas ha sido la subsanación, aclaración o justificación de las incidencias observadas en los datos declarados y que han sido detalladas cuando se especificó el alcance de este procedimiento.

Con la notificación de la liquidación provisional finaliza, en relación al concepto, ejercicio y período arriba indicados, el procedimiento de comprobación limitada que estaba en curso; el cual no podrá ser objeto de una nueva regularización con el mismo alcance ahora comprobados, salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en esta resolución.

(...)

RESULTADO DE LA LIQUIDACIÓN PROVISIONAL:

Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta una cuota a compensar de 865.386,36 euros.

Ello supone una minoración de 11.363,64 euros en relación con el saldo a compensar declarado.

HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN

Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se modifican las bases imponibles y cuotas por operaciones realizadas en régimen general como consecuencia de operaciones no declaradas y sujetas a gravamen conforme a lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992.

- El "Importe a Compensar" es incorrecto.

- Según contratos celebrados el 25 y 26 de febrero de 2016, el sujeto pasivo retuvo 125.000,00 euros que debía abonar a D. Bts (por su intermediación en la compra de un inmueble) a cuenta de la futura entrega de una vivienda cuya construcción va a promover el propio sujeto pasivo.

De acuerdo con el art. 75.Dos de la Ley del IVA los pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible suponen el devengo de IVA en el momento del cobro total o parcial, todo ello sin perjuicio de que si concurren las circunstancias previstas en el art. 80.Dos de la citada Ley (rescisión o resolución del contrato) pueda modificarse la base imponible con posterioridad.

No constando declarada base imponible alguna por la citada cantidad retenida y que se da por abonada en esa fecha (según se indica en el propio contrato), se incrementa la base imponible del 1T 2016 en 113.636,36 euros con su correspondiente cuota de IVA repercutido al 10 por 100 (11.363,64 euros) Total 125.000,00 euros."

C) Planteamiento y resolución de la cuestión.

El propio acuerdo resolutorio de los órganos de Gestión Tributaria advierte de los efectos preclusivos que produce este procedimiento, no pudiendo efectuarse una nueva regularización en relación con el objeto del mismo salvo que se descubran "nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas" en la propia resolución. Nos encontramos en este caso con un procedimiento inspector que se inicia con posterioridad a la finalización del procedimiento de comprobación limitada.

El primero de los requerimientos del procedimiento de comprobación limitada, el que inició dicho procedimiento, determinó como alcance: Comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes.

El procedimiento inspector, iniciado con posterioridad a la terminación del procedimiento de comprobación limitada, determinó que su alcance era parcial limitándose a: Comprobación de la existencia de la documentación justificativa de los datos consignados en los libros contables y fiscales, su correspondencia con los consignados en declaraciones y su adecuación a derecho.

Es decir, literalmente y en apariencia el objeto de ambos procedimientos no es coincidente. El de comprobación limitada desde luego no se limita a una simple comprobación de los requisitos formales de deducibilidad del IVA soportado, puesto que no delimita a estos requisitos su alcance, sino que se refiere genéricamente al cumplimiento de los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones por cuotas soportadas en operaciones corrientes. Y el de inspección, aunque su redacción no se antoja muy afortunada, incluso parece llevar a concluir que podría hasta tener menos alcance que el de comprobación limitada al referirse a la comprobación de la documentación justificativa de los datos consignados en libros y en declaraciones. Es decir, de una primera lectura parecería restringirse a una comprobación de requisitos formales, pero la mención final de "su adecuación a derecho" no es fácil saber si pretende abrir una puerta a que a partir de dicha comprobación documental se puede ir más allá en la regularización.

Pero al margen de lo anterior, lo que resulta evidente es que ambas actuaciones, la comprobación limitada previa y las actuaciones inspectoras posteriores, se ocuparon de la misma cuestión, es decir, la deducibilidad de una cuota soportada de 819.000 euros por la adquisición en escritura pública de fecha 26/02/2016, a la Congregación de Religiosas TW, de un inmueble situado en DIRECCIÓN_1.

Por tanto, para determinar si la regularización efectuada en el procedimiento inspector podía realizarse es necesario verificar la existencia de esos "nuevos hechos o circunstancias" que posibiliten una nueva regularización de la deducibilidad del IVA soportado. A este respecto el acuerdo de liquidación señala:

"Las actuaciones inspectoras de comprobación respecto de la Congregación Religiosa han permitido a esta inspección descubrir nuevos hechos no conocidos hasta entonces , a los efectos previstos en el art.140.1 LGT, tales como el motivo del cese de la actividad de enseñanza, el destino inmediato previsto para el inmueble tras el cese conforme a sus estatutos, detalles y circunstancias de la afectación a la actividad social de acogida, las entidades intervinientes, el período de tiempo de duración y condiciones de utilización del inmueble (precario) y su desafectación a toda actividad económica incluida la promoción.

Con anterioridad a la propuesta de regularización de XZ SL, se ha incoado acta de conformidad con fecha 08-02-2018 a la Congregación Religiosa , en la que se ha calificado la operación de venta del inmueble como no sujeta al IVA.

Además la actuación inspectora sobre otro sujeto pasivo como es la Congregación Religiosa ha sido necesaria para conocer y concretar esos nuevos hechos y constituye una actividad distinta de las realizadas en la liquidación provisional, se trata de un procedimiento distinto respecto de un sujeto pasivo de otra Delegación Especial cuya realización excede el ámbito de competencia territorial del órgano gestor que dictó la resolución."

El acuerdo de liquidación insiste mucho en argumentar respecto al fondo del asunto, es decir, a si en la operación objeto de análisis procedía o no el IVA, para en caso negativo regularizar su deducibilidad por quien lo soportó, como así se hizo, pero dedica escasa fundamentación al hecho de que, con anterioridad, se había desarrollado un procedimiento de comprobación limitada cuyo objeto en parte fue el mismo y que terminó con una liquidación en que dicha operación no fue regularizada.

Llegados a este punto, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) ha tenido ocasión de pronunciarse respecto a la limitación en las actuaciones de comprobación efectuadas por la Administración sobre el objeto de una comprobación limitada anterior, en su reciente resolución de 03/12/2019 (R.G. 00/00568/2019) en los términos siguientes:

Y en este punto procede preguntarse si deben existir antes de iniciar el procedimiento inspector esos hechos o circunstancias que permitan una nueva regularización o si la Administración puede efectuar una nueva comprobación sobre el objeto de un procedimiento de comprobación limitada y en ese proceso descubrir nuevos hechos o circunstancias. La redacción del artículo 140.1 de la LGT parece orientada hacia lo primero. Es la existencia de hechos nuevos que la Administración pueda descubrir que procedan de actuaciones distintas a las realizadas lo que puede motivar una nueva regularización sobre el mismo objeto. Pero iniciar un procedimiento sobre un objeto ya previamente comprobado buscando nuevos elementos sobre los que regularizar choca con el espíritu de la norma. Así lo ha entendido también la Audiencia Nacional, quien en la Sentencia de 24 de octubre de 2013 (rec. núm. 274/2010) señala respecto a lo que deben considerarse "nuevos hechos o circunstancias" (la negrita es nuestra):

k) Para finalizar, no puede ser acogida la opinión vertida en el escrito de contestación a la demanda, que por primera vez se acoge a la salvedad que el artículo 140 de la LGT prevé para abrir paso a una segunda comprobación: "1. Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución" .

Es cierto que el precepto está redactado de una forma que, en su pura literalidad, parece permitir que ese descubrimiento de nuevos hechos o circunstancias que habilitaría la posibilidad de una segunda regularización se lleve a cabo dentro de un procedimiento ya abierto, lo que haría estéril e ilusoria la prohibición general de reiteración de regularizaciones -que debe entenderse rectamente como imposibilidad de una segunda comprobación, no sólo cuando ha habido regularización sino, con mayor razón aún, cuando no la ha habido porque se ha declarado que no es precisa al no apreciarse responsabilidad alguna-.

Por tanto, esa novedad debe referirse a hechos o circunstancias sobrevenidas, que alterasen en alguna medida relevante para la determinación del tributo de que se trata el statu quo precedente bajo el cual se efectuó la comprobación limitada de los artículos 136 y siguientes LGT, pero no a los hechos que ex novo descubra la Administración porque en el segundo procedimiento se hubiera esforzado más o hubiera indagado con una mayor profundidad, pues tal no es el sentido en que cabe interpretar el precepto, en tanto que otorga un derecho a los potenciales contribuyentes que pueden ser comprobados o investigados, estableciendo para ellos la tutela de que no cabe dirigir frente a ellos dos procedimientos sucesivos sobre el mismo objeto -en una relación semejante a la que se produce entre la comprobación parcial y la general en cuanto al objeto de la primera-. De no interpretarse así, quedaría frustrada la finalidad del precepto, que podría ser burlado fácilmente con sólo escindir artificiosamente el objeto o el alcance de la comprobación, articulando una especie de reserva de inspección futura que impidiese la consumación de la cosa juzgada administrativa.

La Inspección hace referencia por tanto, a la limitación en las actuaciones del procedimiento de comprobación limitada, que a su juicio impidió comprobar la deducibilidad del IVA soportado en toda su extensión por los órganos de Gestión Tributaria, al señalar que "las actuaciones inspectoras de comprobación respecto de la Congregación Religiosa han permitido a esta inspección descubrir nuevos hechos no conocidos hasta entonces, a los efectos previstos en el art.140.1 LGT, tales como el motivo del cese de la actividad de enseñanza, el destino inmediato previsto para el inmueble tras el cese conforme a sus estatutos, detalles y circunstancias de la afectación a la actividad social de acogida, las entidades intervinientes, el período de tiempo de duración y condiciones de utilización del inmueble (precario) y su desafectación a toda actividad económica incluida la promoción. (...) Además la actuación inspectora sobre otro sujeto pasivo como es la Congregación Religiosa ha sido necesaria para conocer y concretar esos nuevos hechos y constituye una actividad distinta de las realizadas en la liquidación provisional, se trata de un procedimiento distinto respecto de un sujeto pasivo de otra Delegación Especial cuya realización excede el ámbito de competencia territorial del órgano gestor que dictó la resolución".

Las facultades en el procedimiento de comprobación limitada aparecen establecidas en el ya reproducido artículo 136 de la LGT. Hemos de recordar ahora que el alcance que los órganos de Gestión Tributaria dieron inicialmente a sus actuaciones fue el de "comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes" respecto al periodo 1T-2016, solicitando en el requerimiento  la aportación de la justificación de las operaciones a las que corresponde la cuantía declarada en concepto de "IVA deducible por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes", de la justificación de su situación censal y de la/s actividad/es que efectivamente desarrolla en la actualidad.

Como recuerda la resolución del TEAC de 20/02/2013 (R.G. 00/02526/2009):

(...) los requisitos para poder ejercer el derecho a la deducción se pueden clasificar en los siguientes grupos:

a) Requisitos objetivos, que son los que bajo la rúbrica de "Cuotas tributarias deducibles" contiene el artículo 92 de la Ley 37/1992.

b) Requisitos subjetivos, que son los que aluden a la condición de empresario o profesional de quien ejerce el derecho a la deducción, y que recoge el artículo 93 de la citada ley del Impuesto, y que si bien condiciona el ejercicio del derecho a la deducción a que se haya iniciado la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios, reconoce la posibilidad de practicar deducciones por las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad a dicho inicio, con arreglo al artículo 111, el cual, a su vez, condiciona esta posibilidad al hecho de que las adquisiciones de los bienes y servicios se haya hecho con la intención, confirmada por elementos objetivos de destinarlos al desarrollo de las correspondientes actividades empresariales o profesionales.

c) Requisitos funcionales, que hacen referencia al destino de los bienes y servicios por los que se pretende deducir el importe de las cuotas soportadas en su adquisición, y que se regulan en el artículo 94 de la Ley del impuesto, y, desde un punto de vista de delimitación negativa, en los artículos 95 y 96.

d) Requisitos formales, que aluden al soporte documental del ejercicio del derecho a la deducción (artículo 97 de la ley del impuesto)

e) Requisitos temporales, que contemplan el plazo durante el cual puede ejercitarse este derecho, en el artículo 98 de la ley del impuesto

f) Requisitos de procedimiento, regulados en el artículo 99, y que regulan la forma en que debe ser ejercitado el derecho a la deducción.

Es decir, que la comprobación puede limitarse, no sólo a la deducibilidad de algunas cuotas, sino al cumplimiento de uno solo, o varios, de los requisitos exigidos para el ejercicio de este derecho. (...)"

Pues bien, como ya se ha indicado, la comprobación limitada de Gestión Tributaria no se limitó a una comprobación de los requisitos formales de la deducción del IVA, sino que tuvo como objeto el análisis de la deducibilidad con carácter general de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios en su totalidad y atendiendo a todos y cada uno de los requisitos de la deducibilidad a que hace referencia el TEAC, sin limitar el alcance a uno sólo de los requisitos.

Por otra parte, si los órganos de Gestión Tributaria en algún momento hubieran entendido que sus actuaciones podían sobrepasar las facultades de la comprobación limitada que estaban desarrollando, pudieron y debieron finalizarlas con el inicio de un procedimiento inspector, tal y como dispone el articulo 139.1.c) de la LGT, sin dictar resolución expresa prevista en el artículo 139.1.a):

"1. El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas:

a) Por resolución expresa de la Administración tributaria, con el contenido al que se refiere el apartado siguiente.

b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada".

Y volviendo a la resolución del TEAC de 03/12/2019:

Sin embargo, el procedimiento de comprobación limitada finaliza de la forma prevista en el apartado a). Por ello, el inicio posterior del procedimiento inspector contraviene la limitación establecida en el artículo 140.1 de la LGT, porque no se descubren posteriormente nuevos hechos o circunstancias que posibiliten una nueva regularización del mismo objeto. A este respecto señala la Sentencia de la Audiencia Nacional anteriormente referida:

CUARTO .- Siendo ello así, tiene razón la sociedad comprobada cuando denuncia que la Administración ha infringido el artículo 140 de la LGT , que prohíbe, con la salvedad de la aparición de hechos o circunstancias nuevos -que es una noción necesitada de precisión-, la apertura de un procedimiento de esa naturaleza cuando se ha cerrado con anterioridad otro de comprobación limitada con el mismo objeto, sin declaración de responsabilidad, contraviniendo con ello la cosa juzgada administrativa creada con ocasión del primer acto favorable dictado. Con respecto a éste, el posterior acuerdo de inicio de actuaciones inspectoras constituye, de facto , una revocación o revisión de oficio informal, sin atenerse a las solemnidades a que para tal iniciativa debe someterse la Administración, justamente porque su propósito es expulsar del tráfico jurídico los actos favorables al administrado y, por ende, declarativos de derechos en los términos de los artículos 217 y concordantes de la LGT , en relación con el artículo 102 y siguientes de la Ley 30/1992 , sobre el Procedimiento Administrativo Común.

Obviamente, los dos aspectos del problema jurídico que debemos abordar son los relativos, de una parte, a la identidad del objeto comprobado en primer lugar, mediante el procedimiento de comprobación limitada, con el determinado en las actuaciones inspectoras de carácter parcial; y, en segundo término, si cabe hablar de hechos o circunstancias nuevas, como factor justificador de la apertura del procedimiento inspector, para calificar aquellos que la Administración averigüe o descubra en el seno mismo de un procedimiento ya iniciado, pero que no son estrictamente nuevos, en el sentido de que pudieron ser apreciados en su día, además de que definen hechos o circunstancias que han permanecido inalterables desde su acaecimiento.

A tal respecto, conviene efectuar las siguientes consideraciones:

a) El alcance del procedimiento de comprobación limitada, expresado más arriba con transcripción ad pedem litterae de sus términos, quedaba limitado a "...aclarar y corregir las diferencias entre los importes declarados en concepto de deducciones del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades originados en periodos anteriores y los saldos a compensar, en su caso, declarados o comprobados por la Administración en la autoliquidación del periodo anterior".

Por su parte, el requerimiento de información exigido al comprobado se dirigía al objetivo de "...ratificación o, en su caso, subsanación del importe consignado en su autoliquidación correspondiente a las deducciones del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 pendientes de aplicación al inicio del periodo, de las generadas en el ejercicio, de las aplicadas en esta liquidación y de las pendientes de aplicación en periodos futuros...".

b) Los términos a que se ceñía dicho procedimiento deben entenderse cabalmente que comprenden, en su integridad, todos los aspectos de la deducción por reinversión del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 , pues carece de sentido la interpretación restrictiva que la Administración, singularmente el TEAC, otorga a esos textos para propugnar que el objeto de esa verificación era simplemente cotejar de forma extrínseca o epidérmica los importes consignados en las declaraciones, esto es, constatar que aritméticamente cuadran, sin indagar en los requisitos determinantes de la deducción.

c) En otras palabras, resultaría absurda una comprobación fiscal reducida a verificar que las cantidades autoliquidadas en varios ejercicios se ajustan entre sí, desentendiéndose por completo de su procedencia material, es decir, del cumplimiento de los requisitos sustantivos, pues cabe rechazar toda interpretación jurídica que conduzca al absurdo y, en particular, toda exégesis sobre la naturaleza de los procedimientos que abone la posibilidad de un expediente tributario superfluo o anodino, pese a que la Administración despliega unos medios coactivos y, digámoslo también, consume en ello el dinero público, incurriendo en un gasto al que debe presuponérsele un cierto sentido y finalidad, dentro del principio de asignación equitativa ( art. 31.2 CE ).

d) Por otro lado, la oscuridad e imprecisión, tanto del requerimiento efectuado, prácticamente incomprensible, como en lo que atañe a la concreción del objeto comprobador, también críptico, no pueden constituir una ventaja para la Administración que las ha provocado, conforme a un principio jurídico de validez universal, máxime cuando el designio disyuntivo de ratificar o subsanar los importes consignados en las declaraciones que luce en ellos de forma explícita, tropieza con el evidente obstáculo, denunciado en la demanda y al que no se da respuesta en el escrito de contestación, de que vienen referidos a un supuesto de hecho diferente al efectivamente concurrente.

e) Ello es así porque, según afirma sin contradicción la parte recurrente, que lo acredita documentalmente con la aportación de las correspondientes liquidaciones, no había deducciones generadas en ejercicios anteriores a 2003 y pendientes de aplicación en la cuota de ese ejercicio -a las que por hipótesis se refería el requerimiento-, ni otra operación realmente acontecida que la que dio lugar a la deducción por reinversión, la compraventa de los inmuebles situados en las calles Policarpo Sanz y Marqués de Valladares, de Vigo, efectuada mediante escritura pública de 8 de enero de 2003.

De ahí que el vago y evanescente contenido del requerimiento formulado para dar comienzo al procedimiento de comprobación limitada no guardara la menor correspondencia con los hechos que realmente pretendían comprobarse, pues sólo uno de ellos, no identificado con precisión en el acuerdo de inicio de dicho procedimiento, venía referido a la deducción por reinversión, pero en modo alguno por razón de supuestas deducciones generadas en ejercicios anteriores y pendientes de aplicar.

f) No es secundaria tampoco la reflexión, orientada a dar sentido y finalidad a la prohibición expresa establecida en el artículo 140 LGT , esto es, para asignarle un contenido adecuado a dicho precepto, en tanto confiere un derecho de los administrados a no ser comprobados una y otra vez, acerca del ámbito de la labor comprobadora efectivamente emprendida -como factor determinante o definitorio del objeto del procedimiento-, por virtud de la cual se hace preciso extenderlo también al que racionalmente pudo acometer la Administración en el seno de ese procedimiento y sin embargo no hizo por inadvertencia, impericia o por ignotas razones -acaso por la siempre vidriosa separación de las funciones de gestión e inspección y su atribución a dependencias distintas de la Administración tributaria, que es cuestión interna que no puede dar lugar a consecuencias adversas para el comprobado-.

g) Dicho en otras palabras, este Tribunal no encuentra razón legítima alguna por virtud de la cual, en el expresado procedimiento de comprobación limitada, no pudiera ser examinada, y eventualmente regularizada, la deducción por reinversión llevada a cabo y para cuya comprensión de sus características relevantes se pidió al interesado, por la vía del requerimiento mencionado, una copiosa documentación.

h) En cualquier caso, es transcendental que el procedimiento inicial finalizase con la manifestación expresa de que no procedía regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada, lo que equivale a que dicha resolución final admitía la procedencia misma, por razones de fondo, de la deducción por reinversión declarada como tal, no tanto porque realmente se hubiese comprobado ésta en cuanto al cumplimiento de sus requisitos, sino porque no había ninguna razón para dejar de hacerlo y, en cualquier caso, la Administración no nos ha ofrecido, ni en la liquidación, ni en la vía económico- administrativa, ni en este proceso, una explicación satisfactoria sobre la imposibilidad de regularizar la situación del contribuyente en ese punto.

i) No cabe olvidar, a propósito de tal cuestión, que el procedimiento de comprobación limitada finalizó con la resolución que se ha mencionado, demostrativa a juicio de esta Sala, de un nihil obstat a la deducción por reinversión objeto de discrepancia procesal, puesto que si quedara alguna duda al respecto, debe también recordarse que la otra modalidad alternativa prevista, como modo de terminación del procedimiento a que nos venimos refiriendo, es la prevenida en el artículo 139.1.c) de la LGT , "...c) por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada..." . Quiere ello decir que si la Administración consideraba que el cauce de los artículos 136 y siguientes de la LGT era insuficiente o ineficaz, dados los medios atribuidos al efecto, para efectuar un pronunciamiento definitivo sobre la deducción por reinversión del artículo 36 ter LIS , previo análisis de sus requisitos materiales y formales, la única solución procedente era la de hacer desembocar el procedimiento inicial en otro de mayor calado, el de inspección, donde las posibilidades de comprobación y reclamación de datos y antecedentes son cualitativamente mayores, opción de la que evidentemente no hizo uso, pudiendo hacerlo.

Antes al contrario, se finalizó el procedimiento de comprobación limitada con una resolución absolutoria, declarativa de ausencia de responsabilidad, que contraviene, ciertamente, la prohibición de la apertura de un procedimiento ulterior sólo semanas más tarde, lo que permite llegar a la conclusión de que la Administración se apercibió de su error, pero lejos de rectificarlo adecuadamente, revocando de oficio el acto declarativo de derechos que había dictado, inició un segundo procedimiento, el inspector, de carácter parcial, limitado al examen de los mismos hechos ya comprobados o, lo que para este Tribunal es igual a los efectos que analizamos, que pudieron comprobarse.

En el mismo sentido se ha pronunciado posteriormente el Tribunal Supremo en Sentencia de 22 de septiembre de 2014 (recurso núm. 4336/2012) en un supuesto en el que tras la realización de un procedimiento de comprobación limitada sobre la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios se inicia con posterioridad un procedimiento inspector respecto al mismo objeto. El Fundamento de Derecho Tercero señala:

TERCERO .- Situados en esta precisa perspectiva, el debate queda circunscrito a determinar si, así las cosas, el posterior procedimiento de inspección resultaba posible, habida cuenta de lo dispuesto en el artículo 140.1, en relación con el 139.2.a), ambos de la Ley General Tributaria de 2003 , conforme a los que, dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, fijando, como ocurrió en este caso, la obligación tributaria o elementos de la misma, la Administración no puede efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado «salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».

La cuestión se reduce, por tanto, a la interpretación de este último inciso del artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 . Y en este punto, hemos de precisar ya que compartimos el desenlace que alcanza la Audiencia Nacional en la sentencia objeto de este recurso de casación.

La comprobación limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria , es una modalidad de los procedimientos de gestión tributaria [artículo 123.1.e)], para la realización de una de las funciones propias de la misma [artículo 117.1.h)]. Su objetivo radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria (artículo 136.1), mediante (i) el examen de los datos que hayan sido consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones o en los justificantes presentados o que se requieran al efecto, o que estén en poder dela Administración tributaria y pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de los declarados; (ii) el examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial (excepto la contabilidad mercantil), así como de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos; y (iii) requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentran obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes (artículo 136.2).

Iniciado y tramitado el procedimiento de comprobación limitada (con arreglo a lo dispuesto en los artículos 137 y 138, respectivamente), puede concluir por resolución expresa, caducidad o el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada (artículo 139.1). Si termina por resolución expresa, ésta debe contener, al menos, (i) la obligación tributaria o los elementos de la misma y el ámbito temporal objeto de comprobación; (ii) la especificación de las concretas actuaciones realizadas; (iii) la relación de hechos y fundamentos de derecho que la motiven, y la liquidación provisional o, en su caso, la manifestación de que no procede realizar regularización alguna como consecuencia de la comprobación (artículo 139.2).

A la vista de esta disciplina alcanza todo su sentido la prohibición contenida en el artículo 140.1, vedando a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, «salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución».

Es designio, pues, del legislador que lo comprobado (o inspeccionado) limitadamente, y que ha dado lugar a una liquidación provisional, no pueda ser objeto de nueva regularización [para las inspecciones limitadas o parciales y sus liquidaciones provisionales, véanse los artículos 141.h) y 148], con la excepción expresada de que se obtengan nuevos hechos en actuaciones distintas de las que fueron objeto de la comprobación limitada. Este concepto, el de "actuaciones distintas", sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante, en lo que ahora interesa, el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración. Es decir, el objeto son «los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria» y el medio es el «examen de los datos» consignados por los obligados o a disposición de la Administración. Siendo así, lleva toda la razón la Sala de instancia cuando, en el segundo fundamento jurídico de su sentencia (antepenúltimo párrafo), afirma que el ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del "concepto impositivo" que determina la práctica de una "liquidación provisional".

Y, en efecto, como los propias jueces a quo subrayan, haría padecer la seguridad jurídica proclamada por nuestra Constitución al más alto nivel (artículo 9.3 ) que, realizada una comprobación limitada de un determinado elemento de la obligación tributaria (v.gr.: la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios), pese a tener a su disposición todos los datos precisos (por haberlos suministrado el obligado o por contar ya con ellos), la Administración se concentre a su albur sólo en alguno de ellos, aprobando la oportuna liquidación provisional, para más adelante regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando datos a los que no atendió cuando debía, pese a poder hacerlo por disponer ya de ellos.

Carece de relevancia a estos efectos el alegato del abogado del Estado que pone el acento en el hecho de que la comprobación limitada realizada inicialmente en relación con los ejercicios 2003 y 2004 fue llevada a cabo por los órganos de gestión, mientras que la actuación posterior, de la que derivaron los actos anulados por la sentencia recurrida, se practicó por la Inspección de los Tributos, pues, por definición, la comprobación limitada es un procedimiento desarrollado por y ante los órganos de gestión mientras que el de inspección es competencia propia de aquélla, sin que el artículo 140.1, al impedir una posterior regularización, discrimine entre los órganos de gestión y de inspección, refiriéndose sin más a la Administración tributaria. Téngase en cuenta, además, que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación [ sentencias de 26 de enero de 2012 (casación 5631/08, FJ 3 º) y 10 de diciembre de 2012 (casación 1915/11 , FJ 3º)].  Esta ratio decidendi está también presente en la sentencia de 28 de noviembre de 2013 (casación 6329/11, FJ 3º), en la que la legitimidad de las ulteriores actuaciones de inspección se sustentó en que afectaron a elementos y datos que no habían sido objeto de un previo procedimiento de comprobación limitada.

Tal criterio es posteriormente reiterado por el TS en reciente sentencia de 10/04/2019 (rec. 1215/2018) que en el FD Tercero hace referencia a lo que se entiende por "nuevos hechos o circunstancias":

"Para concluir, como declara la STS de 15 de junio de 2017, rec. casación núm, 3502/2015 , FJ 3º, venimos sosteniendo en la interpretación del citado art. 140.1, "que para el supuesto que desde un primer momento, la totalidad de los datos sobre la declaración, en el presente caso del Impuesto sobre sucesiones, estuviesen a disposición de la Administración tributaria, no cabe "ex novo" apreciar "nuevos hechos o circunstancias" en unas actuaciones posteriores, pues dicho concepto no ha sufrido alteración alguna en la situación declarada por el sujeto pasivo, y en consecuencia no puede hablarse de "novedad", que haya resultado de su apreciación en actuación inspectora posterior.

Así, en el caso analizado las "actuaciones" posteriores, no son distintas de las "realizadas y especificadas" por los órganos de gestión, pues ambas se refieren al concepto Impuesto sobre sucesiones y la reducción del 99% por adquisición de negocio, es decir, la Administración en el ámbito de sus actuaciones: Gestión e Inspección, se refirió siempre a los mismos bienes y conceptos, disponiendo de idéntica información en ambos casos. No puede admitirse ahora que, la Administración habiendo dispuesto desde el primer momento de toda la información facilitada por el sujeto pasivo, proceda vía actuación de la Inspección a regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, y a documentos que ya obraban en su poder desde el momento de la declaración y que fueron o pudieron ser comprobados en vía de gestión".

Pues bien, debemos concluir que nos encontramos en este caso en una situación similar. El procedimiento de comprobación limitada previo tenía por objeto 'comprobar si se cumplen los requisitos establecidos en la normativa vigente en las deducciones practicadas por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes', sin limitarse por tanto a la mera comprobación de los requisitos formales de la deducibilidad del impuesto. Para ello se requirió aportar a la entidad 'justificación de las operaciones a las que corresponde la cuantía declarada en concepto de "IVA deducible por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes" ', y 'justificación de su situación censal y de la/s actividad/es que efectivamente desarrolla en la actualidad'. El obligado tributario atendió el requerimiento, aportando copia de la escritura de fecha de compraventa 26/02/2016, reiteradamente ya referida, en la que se hace constar el IVA repercutido por la vendedora y soportado por la compradora y reclamante, copia de las facturas recibidas en el 1T-2016 y noticia publicada en El Diario Montañés, en fecha 15/03/2016, cuyo título es "Comienza el derribo del colegio TW para construir nuevas viviendas". Tras recibir y analizar esa documentación, y sin requerir la aportación de más documentación respecto a ese primer alcance de sus actuaciones, los órganos de Gestión Tributaria emiten un segundo requerimiento referido a otras cuestiones y, después, la propuesta de liquidación provisional. Por último, el acuerdo de liquidación provisional no hace referencia alguna a corregir las cuotas de IVA soportado deducidas, pues la regularización se concreta en unas cuotas de IVA devengado no declarado por pagos anticipados, y aunque señala que el importe a compensar declarado es incorrecto la liquidación provisional practicada supone una cantidad a compensar de 865.386,36 euros, es decir, claramente no se regulariza el IVA deducido soportado derivado de la operación controvertida.

Por tanto, los órganos de Gestión Tributaria, sin haber limitado su comprobación a los requisitos formales de la deducibilidad del IVA soportado, comprobaron con la documentación aportada el cumplimiento con carácter general de los requisitos para la deducción del IVA soportado. Y el análisis de dicha documentación les lleva a emitir una resolución expresa en la que no efectúan ninguna regularización al respecto.

Por lo que, en definitiva, no podemos considerar que se den los requisitos exigidos para considerar que existen "nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas" en la resolución del procedimiento de comprobación limitada, ya que en el curso de dicho procedimiento la Administración tributaria dispuso de los elementos aportados por el contribuyente previo requerimiento, los analizó y valoró, sin requerir ninguna otra documentación, y finalizó el procedimiento de comprobación limitada con resolución expresa sin regularizar el IVA soportado deducido. Si hubiera considerado que la limitación de facultades de la comprobación limitada le impedían resolver de forma expresa, podía y debía haberlo terminado con el inicio de un procedimiento inspector como permite el artículo 139.1.c) de la LGT. Por lo que si la Administración Tributaria actuó así, debe soportar las consecuencias legales de tal decisión, claramente determinadas en el artículo 140.1 LGT, y que no son otros que los efectos preclusivos de tales actuaciones. 

Procede, por tanto, anular el acuerdo de liquidación dictado en el procedimiento inspector, haciendo innecesario entrar en el resto de las alegaciones efectuadas por la reclamante.

QUINTO.-

 En cuanto a la reclamación 39-02241-2018, lo anterior implica igualmente, sin necesidad de mayor desarrollo argumental, la necesaria anulación de la liquidación dictada por la Administración autonómica por ITPAJD, concepto TPO, puesto que hemos de concluir que, como consecuencia del efecto preclusivo provocado por las actuaciones de los órganos de Gestión Tributaria de la AEAT, tal y como hemos expuesto en el anterior Fundamento de Derecho, no puede considerarse que la operación controvertida esté sujeta a este impuesto.

SEXTO.-

 Como recapitulación de todo lo anterior, en el cuadro reproducido a continuación se resume el sentido del fallo en las dos reclamaciones acumuladas de la presente resolución.

ESTIMACIÓN

39-01351-2018, 39-02241-2018

   

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando los actos impugnados.