Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Región de Murcia
FECHA: 30 de enero de 2020
PROCEDIMIENTO: 30-05067-2018
CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO
RECLAMANTE: Axy - NIF ...
DOMICILIO: ... - España
En Murcia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
El día 07/11/2018 se interpone la presente reclamación contra la desestimación del recurso de reposición interpuesto contra la resolución con liquidación provisional dictada por la Administración de la AEAT en ..., referente al IRPF 2013 y que da lugar a la liquidación A30...51 por un importe de 1.139,31 euros en concepto de cuota e intereses de demora.
SEGUNDO.-
El 19/04/2018 se inicia procedimiento de comprobación limitada mediante notificación de requerimiento al interesado con el siguiente alcance:
"- Comprobar si procede la exención de la totalidad de los rendimientos del trabajo percibidos en el ejercicio, y declarados por el pagador en concepto de rentas exentas y dietas exceptuadas de gravamen."
Para ello se pide la siguiente documentación:
"Certificados de retribuciones y retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo personal, para justificar las discrepancias entre lo declarado como rendimientos del trabajo y retenciones o ingresos a cuenta, y los datos de los que dispone la Administración por dichos conceptos.
- De acuerdo con información suministrada por el pagador de sus rendimientos del trabajo, X Sdad Coop con CIF ..., le ha sido satisfecha en el ejercicio una determinada cantidad en concepto de dietas exentas. A fin de verificar la cuantía y su carácter exento se le requiere la aportación de la siguiente documentación relativa a dichas percepciones: a) Recibos ó nominas acreditativas de las cantidades devengadas en el ejercicio. b) Relación mensual detallada y separada de las asignaciones para gastos de locomoción por un lado, para gastos de manutención por otro y para gastos de estancia por otro. c) Documentación justificativa de la realidad y cuantía de estos gastos, comprensiva del día y lugar del desplazamiento así como su razón o motivo. d)Identificación del vehículo en que se han realizado los desplazamientos."
Posteriormente, se notifica propuesta de liquidación con la siguiente motivación.
"- Examinada la documentación aportada en fecha 26/04/2018 con ... en atención al requerimiento efectuado; a efectos de justificar la exención de tributación de las dietas percibidas, el obligado tributario manifiesta que su trabajo consiste en marinero en un barco de pesca, con el cual se desplaza a distintas localidades fuera de su lugar de residencia para realizar su trabajo. También manifiesta que no percibe ninguna dieta en concepto de desplazamiento, correspondiendo la totalidad del importe percibido en concepto de gastos de manutención, siendo los importes percibidos inferiores a los límites establecidos por la Ley del Impuesto, a efectos de su exención de tributación. Cabe indicar que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 del Reglamento del IRPF, en relación a las asignaciones para gastos de locomoción y manutención, el pagador deberá acreditar el día y el lugar del desplazamiento, así como su razón y motivo. Asimismo, el obligado tributario no aporta ningún documento que pruebe fehacientemente los gastos mencionados, por lo que la cantidad percibida por importe de 3.960,00 euros no se justifica exenta a efectos de tributación como rendimiento del trabajo percibido. En base a lo expuesto, se procede a emitir la presente propuesta de liquidación provisional."
El 04/07/2018 se notifica la resolución con liquidación provisional que confirma la propuesta, añadiendo la siguiente motivación:
"- El régimen de dietas encuentra su fundamento en el hecho de que no estamos ante una retribución propiamente dicha, sino ante cantidades que pretenden compensar gastos ordenados por el empleador por el desplazamiento fuera del centro de trabajo o del municipio dónde éste radica. No hay justificación documental suficiente, concreta e individualizada, de la realidad del cada desplazamiento. Por lo que, se le desestiman las alegaciones presentadas para resolver el trámite."
Además en la resolución del recurso de reposición se señala:
"En el presente estas percepciones salariales percibidas con carácter ordinario y durante la totalidad del ejercicio, no pueden ni deben ser calificadas como dietas, ni además, existe desplazamiento de su centro de trabajo, que es el barco, y los gastos de manutención ordinarios en que incurre el trabajador, no son indemnizaciones ni suplidos que tengan que ser pagados por el empresario como concepto ajeno al sueldo, porque en realidad, forman parte del sueldo y sí de cualquier forma, el empresario ha contraído la obligación del pago de la manutención a los trabajadores, y desea exonerar estas cantidades, tendrá que obrar, de acuerdo a como previene el artículo 45 del Reglamento del Impuesto sobre gastos por comedores de empresa que no constituyen retribución en especie."
TERCERO.-
En su escrito de interposición de reclamación, el interesado alega que tiene derecho a aplicar la exención por las cantidades percibidas como dieta, al haber quedado justificados los desplazamientos realizados fuera de su domicilio.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Si el acto impugnado se ajusta o no a Derecho.
TERCERO.- En el presente caso, la Oficina Gestora no admite la exención de las cantidades percibidas por el interesado en concepto de dietas por gastos de manutención, al considerar que no se justifican los desplazamientos realizados fuera del municipio de su centro de trabajo y, por tanto, no se cumplen los requisitos reglamentariamente establecidos, por lo que grava dichas percepciones al considerarlas rendimientos del trabajo no exceptuados de gravamen.
El artículo 9.A del Reglamento del impuesto, Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante RIRPF), relativo a las dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia, dispone:
"A. Reglas generales:
1. A efectos de lo previsto en el artículo 17.1.d) de la Ley del Impuesto, quedarán exceptuadas de gravamen las asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo.
2. Asignaciones para gastos de locomoción. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes:
a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.
b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,19 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos de peaje y aparcamiento que se justifiquen.
3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia. Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.
Salvo en los casos previstos en la letra b) siguiente, cuando se trate de desplazamiento y permanencia por un período continuado superior a nueve meses, no se exceptuarán de gravamen dichas asignaciones. A estos efectos, no se descontará el tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino.
a) Se considerará como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes:
1.º Cuando se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las siguientes:
Por gastos de estancia, los importes que se justifiquen. En el caso de conductores de vehículos dedicados al transporte de mercancías por carretera, no precisarán justificación en cuanto a su importe los gastos de estancia que no excedan de 15 euros diarios, si se producen por desplazamiento dentro del territorio español, o de 25 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.
Por gastos de manutención, 53,34 euros diarios, si corresponden a desplazamiento dentro del territorio español, o 91,35 euros diarios, si corresponden a desplazamientos a territorio extranjero.
2.º Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 ó 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente. (...)"
Por otro lado el apartado 4 de la letra A de dicho artículo 9 establece:
"4. El régimen previsto en los apartados anteriores será también aplicable a las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que perciban los trabajadores contratados específicamente para prestar sus servicios en empresas con centros de trabajo móviles o itinerantes, siempre que aquellas asignaciones correspondan a desplazamientos a municipio distinto del que constituya la residencia habitual del trabajador."
CUARTO.-
A este respecto, el interesado aportó como prueba de su pretensión facturas emitidas a su empleadora por cofradías de pescadores situadas en diferentes municipios, así como una relación de notas de gastos de viaje firmada por el interesado y su empleador.
En la actividad de trabajo en el mar se considerará como centro de trabajo el buque, entendiéndose situado aquél en la provincia donde radique su puerto base ( art. 1.5 del Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores (TRLET) ).
Por centro de trabajo móvil o itinerante ha de entenderse aquellos en los que presta el servicio en distintos lugares no predeterminados. La naturaleza móvil o itinerante del centro de trabajo implica el desplazamiento geográfico del mismo, por lo que el trabajador, realizando su actividad en el mismo centro de trabajo, se desplaza con él.
Es decir, el régimen especial previsto en el artículo 9.A.4 del Reglamento del Impuesto opera única y exclusivamente cuando cabe predicar la movilidad del propio centro de trabajo, lo cual a juicio de este Tribunal ocurre en este caso.
En consecuencia será aplicable el régimen especial indicado.bajo tiene un carácter móvil o itinerante.
QUINTO.-
Otro tema es la prueba de los desplazamientos.
En materia de prueba, el artículo 105.1 de la LGT, establece que: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por su parte, el artículo 106 remite, en cuanto a los medios y valoración de las pruebas, a las normas contenidas en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
Son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 16-11-1977; STS 30-09-1988; STS 27-02-1989; STS 25-01-1995; STS 01-10-1997) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos etc.
Este Tribunal entiende que los anteriores criterios obviamente han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía Económico-Administrativa rige el principio de "interés" de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario. De este modo, el Tribunal Supremo (en adelante TS) declara en su sentencia de 11-06-1984 que "las facultades del Tribunal Económico Administrativo no liberan de la carga de la prueba al que alega un derecho; a quien alegue un derecho corresponde la prueba de los hechos normalmente constitutivos del mismo, sin que la facultad del órgano económico-administrativo de practicar de oficio las pruebas que estime oportunas, pueda privar de virtualidad a aquél principio sobre carga de la prueba".
En el presente caso, nos encontramos con que es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer un derecho que económicamente le beneficia, como es el de la aplicación de la exención de las cantidades percibidas en concepto de dietas por manutención.
En concreto, en esta materia concreta, respecto, respecto a la carga de la prueba, hay que tener en cuenta lo que establece la Resolución del TEAC 03972/2018/00/00 con carácter de doctrina, de fecha 6-11-2018
Dichos criterios son:
1.- No existe obstáculo normativo que impida a la Administración comprobar al perceptor de retribuciones que han sido declaradas como dietas y asignaciones para gastos de viaje exoneradas de gravamen, en relación con las mismas.
2.- Los gastos de locomoción mediante uso de vehículo privado así como los gastos de manutención, deben ser acreditados por el pagador, pues a él le corresponde justificar el día y lugar del desplazamiento que, junto con el motivo o razón de éste, son precisamente los extremos que permiten acreditar que las cantidades (euros por kilómetro o euros por día) establecidas en la norma quedan exoneradas de tributación por obedecer a razones laborales y de desarrollo de su actividad económica. Ello no es obstáculo para que el perceptor pueda aportar voluntariamente la justificación de los mismos si dispusiera de ella.
3.- Los gastos de locomoción en caso de haberse utilizado un medio público de transporte, así como los de estancia (con la salvedad de los correspondientes a conductores de vehículos de transporte de mercancías por carretera que no excedan de las cantidades diarias señaladas en la norma), habrán de justificarse, en principio, por el empleado o perceptor de las dietas, al no atribuir la norma la carga de dicha prueba a la entidad pagadora, haber sido satisfechos por él, estando los justificantes expedidos a su nombre, y regir, en definitiva, el criterio general sobre reparto de la carga de la prueba del artículo 105 de la LGT y que atribuye al obligado tributario acreditar aquellos hechos que le favorecen. Lo mismo cabría señalar de los gastos de aparcamiento o peaje en el caso de que se hubiese utilizado un vehículo privado.
No obstante lo anterior, la acreditación de la vinculación de estos gastos con la actividad económica de la entidad pagadora corresponderá a esta última, pues a ella le atribuye la norma la carga de probar el día, lugar y motivo del desplazamiento, esto es, que los gastos de desplazamiento de los empleados obedecen a razones laborales y de organización de su actividad económica. Ello no es obstáculo para que el perceptor pueda aportar voluntariamente la justificación de tales circunstancias si dispusiera de ella.
Ahora bien, si el perceptor de las cantidades en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje no acreditara en el seno del procedimiento de comprobación incoado respecto a él estos gastos por él satisfechos, alegando que tal documentación está en poder del pagador por habérsela entregado de cara a su resarcimiento con ocasión de la rendición de cuentas, o que la propia empresa pagadora reconoce la exoneración de las cantidades en el certificado de retribuciones y retenciones sobre el trabajo personal que a tal efecto se exhibe o en el modelo 190 presentado cuyos datos le imputa la Administración, y con cuyos contenidos no discrepa, el principio de disponibilidad de la prueba y facilidad probatoria impide a ésta hacer tributar sin más tales cantidades en el IRPF del perceptor, por falta de la justificación correspondiente, sin antes intentar obtener del pagador la documentación precisa mediante el oportuno requerimiento.
4.- Si la Administración acreditase que al tiempo del procedimiento de comprobación seguido con el perceptor la relación de éste con el pagador fuera tal que le permitiera el acceso pleno a las pruebas requeridas para justificar la exoneración de gravamen de las cantidades recibidas en concepto de dietas y asignaciones para gastos de viaje, entonces aquella podría dirigirse exclusivamente al perceptor para recabarlas, sin obligación de requerir al pagador.
En el presente caso, el interesado ha presentado justificantes de dietas y facturas emitidas a nombre de la empresa, manifestando que le correspondería la justificación al empleador, por lo que procede anular el acto impugnado y retrotraer las actuaciones al momento anterior a la propuesta de resolución, para que ésta se realice según el fundamento de Derecho CUARTO anterior, previo requerimiento al pagador.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación, anulando el acto impugnado, y acordando la retroacción de actuaciones en los términos señalados en la presente resolución.
