Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Región de Murcia
SALA SEGUNDA
FECHA: 20 de diciembre de 2019
PROCEDIMIENTO: 30-04588-2016; 30-00709-2017
CONCEPTO: PROCEDIMIENTO RECAUDATORIO
NATURALEZA: PRIMERA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: Axy - NIF ...
DOMICILIO: ... - España
En Murcia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación |
F. Inter. |
F. Entra. |
Cuantía (euros) |
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30-04588-2016 |
01/09/2016 |
03/12/2016 |
683.741,03 |
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30-00709-2017 |
22/11/2016 |
02/03/2017 |
683.741,03 |
La primera reclamación se interpuso contra la desestimación por silencio administrativo del recurso de reposición interpuesto el 08/07/2016 contra acuerdo de declaración de responsabilidad subsidiaria, dictado por el Jefe de la Dependencia Regional de Recaudación de la AEAT en Murcia, en virtud del artículo 43.1 a) de la Ley 58/2003 General Tributaria, por deudas de X SL con N.I.F: ....
La segunda reclamación se interpuso contra la resolución expresa del recurso nº ..., confirmatoria de la desestimación.
SEGUNDO.-
En el acuerdo de declaración de responsabilidad de referencia se reseña que:
Las deudas y sanciones que se exigen a X SL, y que se incluyen en este procedimiento de declaración de responsabilidad, tienen su origen en:
A30...00 : Liquidación tributaria practicada por la Inspección de los Tributos como consecuencia del levantamiento de Acta por IVA correspondiente a los ejercicios 2009 y 2010, que fue debidamente notificada el día 28 de junio de 2014.
A30...21: Liquidación tributaria practicada por la Inspección de los Tributos como consecuencia del levantamiento de Acta por IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES correspondiente al ejercicio 2009 y 2010, que fue debidamente notificada el día 24 de junio de 2014.
A30...32: Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria en relación con el IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 2009 tercer y cuarto trimestre y 2010 por la comisión de la infracción tributaria GRAVE, consistente en declarar improcedentemente cuotas de Impuesto a compensar en períodos posteriores y dejar de ingresar cuotas del Impuesto, dictado por la Inspectora Regional Adjunta debidamente notificado el día 24 de junio de 2014.
A30...43: Acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria en relación con el IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES por la comisión de la infracción tributaria GRAVE, consistente en que ha declarado indebidamente a deducir gastos para determinar la base imponible que al no estar suficientemente justificadas y al no atender requerimientos de la Inspección ha obligado a la inspección a practicar liquidaciones acudiendo al régimen de estimación indirecta de bases imponibles en períodos en los que ha ejercido de manera efectiva la actividad económica y ha obtenido ingresos, poniendo de manifiesto que ha dejado de ingresar cuotas de Impuesto dictado por la Inspectora Regional Adjunta debidamente notificado el día 24 de junio de 2014.
Habiéndose desarrollado las actuaciones ejecutivas oportunas para localizar y, en su caso, trabar los elementos patrimoniales pertenecientes al deudor principal, no se hallaron bienes ni derechos en cuantía suficiente para cubrir el importe de las deudas apremiadas.
En consecuencia, el Jefe de Equipo Regional de Recaudación de Murcia, el día 21/03/2016, ha acordado declarar a X SL , como deudor fallido.
Presupuestos objetivos de la responsabilidad tributaria:
Ejercicio del cargo de administrador en la fecha de comisión de infracciones tributarias.
a) Mediante acuerdo de la Inspectora Regional Adjunta, notificado el día 24 de junio de 2014, se sancionó a X SL al pago de una multa pecuniaria de 329.760,29 euros en relación al Impuesto sobre el Valor añadido por considerarle autor de la infracción tributaria grave cometida en los períodos 2009 tercer y cuarto trimestre y 2010, por declarar improcedentemente cuotas de Impuesto a compensar en períodos posteriores y dejar de ingresar cuotas del Impuesto tipificada en el artículo 195.1 y 191 de la Ley 58/2003.
En la fecha en que se cometió dicha infracción, en el Registro Mercantil figuraba inscrito como administrador de la entidad infractora Axy
Asimismo, de la documentación obrante en el expediente se pone de manifiesto que Axy :
Declaró improcedentemente cuotas del Impuesto a compensar en períodos posteriores por importe de 49.201,76 euros en el periodo 3T de 2009 y de 29.510,48 euros en el periodo 4T 2009.
El obligado tributario dejó de ingresar cuotas de Impuesto por los siguientes importes:
4T 2009: 30.452,56, 1T 2010:54.276,34, 2T 2010: 62.917,28 3T 2010:60.769,90, 4T 2010:68.437,42
Se aprecia la presencia del elemento de "culpabilidad", pues existiendo normativa clara y precisa en cuanto al cumplimiento de las obligaciones tributarias que correspondían al sujeto pasivo: conservar y aportar la documentación y contabilidad que ampare los gastos soportados para la obtención de dichos ingresos a fin de que resulten deducibles así como los correspondientes libros registros y la documentación que justifique las cuotas de IVA soportadas, transgredió su obligación toda vez que el obligado tributario ha declarado indebidamente a compensar cuotas de Impuesto en períodos posteriores, y ha dejado de ingresar cuotas de Impuesto.
Consecuencia de no haber presentado correctamente las autoliquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido. Por lo que hay elementos de juicio suficientes que permiten desvirtuar la presunción de inocencia y calificar dicha improcedente conducta como infracción tributaria grave en cuanto a la infracción por dejar de ingresar y por declarar indebidamente cuotas de Impuesto a compensar en períodos posteriores, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183 de la LGT, no concurriendo ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad.
b) Mediante acuerdo de la Inspectora Regional Adjunta, notificado el día 24 de junio de 2014, se sancionó a X SL al pago de una multa pecuniaria de 129.970,13 euros en relación al Impuesto sobre Sociedades por considerarle autor de la infracción tributaria grave cometida en los períodos 2009 y 2010 tipificada en el artículo 191 y 195.1 de la Ley 58/2003.
En la fecha en que se cometió dicha infracción, en el Registro Mercantil figuraba inscrito como administrador de la entidad infractora Axy .
Asimismo, de la documentación obrante en el expediente se pone de manifiesto que Axy:
Dejó de ingresar cuotas de Impuesto por los siguientes importes:
2009: 7.617,37, 2010:6358,21
Por otra parte se aprecia la presencia del elemento de "culpabilidad", pues existiendo normativa clara y precisa en cuanto al cumplimiento de las obligaciones tributarias que correspondían al sujeto pasivo (conservar y aportar la documentación y contabilidad que ampare los gastos soportados para la obtención de dichos ingresos a fin de que resulten deducibles tanto los gastos como las correspondientes cuotas de IVA soportado, llevar y aportar los libros registros de facturas emitidas y recibidas, declarar la totalidad de los ingresos), transgredió su obligación toda vez que el obligado tributario ha declarado indebidamente a deducir gastos para determinar la base imponible al no estar suficientemente justificadas y al no atender requerimientos de la Inspección ha obligado a la inspección a practicar liquidaciones acudiendo al régimen de estimación indirecta de bases imponibles en períodos en los que ha ejercido de manera efectiva la actividad económica y ha obtenido ingresos, poniendo de manifiesto que ha dejado de ingresar cuotas de Impuesto.
Por consiguiente, en la conducta observada por D. Axy con NIF ... se pone de manifiesto la presencia de un elemento subjetivo susceptible de calificarse, por lo menos, de culpa in vigilando en los términos en los que dicha circunstancia viene descrita en el artículo 1903 del Código Civil cuando establece que la obligación de reparar el daño causado a otro como consecuencia de una acción y omisión culposa o negligente "[...] es exigible no solo por actos u omisiones propios sino por los de aquellas personas de quienes se debe responder".
TERCERO.-
En la resolución expresa del recurso de reposición se traslada informe de la dependencia de Inspección en el que se reseña que:
La cuestión fundamental que plantea el interesado en el escrito de alegaciones contra el acuerdo de derivación de responsabilidad de las deudas tributarias liquidadas a la entidad X SL, es:
1.- IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2009/10. La improcedencia del método aplicado por la Inspección para determinar las bases imponibles, ya que entiende el interesado que no concurren los presupuestos previstos legalmente para poder aplicar el método de estimación indirecta de bases.
2.- IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 2009/10. Deben considerarse correctas las cuotas de IVA soportado declaradas por el obligado tributario en los períodos objeto de comprobación.
Por lo tanto se debe analizar si, está justificada la aplicación del método aplicado por la Inspección para determinar las bases imponibles y si la corrección de las cuotas de IVA soportadas es procedente.
PRIMERA ALEGACIÓN. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2009/10. La procedencia o no del método aplicado por la Inspección para determinar las bases imponibles.
Efectivamente, tal y como se señala en el punto 2 del acta de disconformidad A02-...95 por la que se regulariza el concepto IS de los ejercicios 2009/10 de la entidad X SL, el método de determinación de las bases imponibles es el cuestionado por el interesado:
"Las bases imponibles (detalladas por períodos de liquidación en el apartado 4 del acta) han sido fijadas por el método de estimación indirecta puesto que concurren las circunstancias establecidas en el artículo 53 de la Ley 58/2003, General Tributaria."
En el acta se indica que, por la Inspección, se han considerado, debido a la incomparecencia del obligado tributario, la información y documentación obtenida de requerimientos efectuados a: 1º.- Clientes y proveedores que han mantenido relaciones comerciales con el obligado tributario en los ejercicios 2009 y 2010 declarados por el propio contribuyente en el modelo 347 (declaración anual de operaciones con terceros)
2º.- Requerimientos efectuados a los trabajadores de la sociedad 3º.- Requerimientos a las entidades financieras en las que la sociedad tiene cuentas bancarias.
4º.- Requerimientos a los profesionales que han prestado sus servicios a la sociedad.
Toda esta información obtenida por la Inspección sin la colaboración del obligado tributario que no comparece en ningún momento en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación, sirven para concluir que, efectivamente, la actividad económica desarrollada por X, S.L. es real.
No obstante, cuestión distinta es determinar la base imponible.
El artículo 10 del RDL 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades señala:
" 1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.
2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas." De tal manera que, la aplicación del régimen de estimación directa supone la corrección del resultado contable mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la legislación fiscal, y, puesto que la Inspección no dispone de la contabilidad, habrá que considerar la posibilidad de la aplicación del método de estimación indirecta de bases que aunque regulado y permitido por la normativa del Impuesto, no obstante su aplicación es subsidiaria, y por tanto debe justificarse adecuadamente la misma.
En el artículo 53 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre de 2003, General Tributaria, se desarrolla el régimen de estimación indirecta de determinación de bases: " Artículo 53. Método de estimación indirecta.
1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.
b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.
c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.
d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos." El obligado tributario en su escrito de alegaciones plantea en relación a la aplicación del régimen de estimación indirecta que, la Agencia Tributaria, acudiendo al manido obstruccionismo, considera que no existen datos suficientes para comprobar la situación real de la empresa, y se dirige al subsidiario método de Estimación Indirecta de Bases, para la cuantificación de la base imponible en el Impuesto Sobre Sociedades .
Ciertamente, el art. 193 del RGAT en su apartado segundo dispone que "la apreciación de alguna o algunas de las circunstancias previstas en el artículo 53.1 de la Ley 58/20033, de 17 de diciembre, General Tributaria, no determinará por sí sola la aplicación del método de estimación indirecta si, de acuerdo con los datos y antecedentes obtenidos a lo largo del desarrollo de las actuaciones inspectoras, pudiera determinarse la base o la cuota mediante el método de estimación directa u objetiva." Por lo que, la primera cuestión que debe quedar probada es, la justificación de la procedencia en la aplicación del régimen de estimación indirecta.
A la vista del expediente, esta Jefatura de Inspección considera que dos son los argumentos que justifican que la Inspección actuaria haya acudido al régimen de estimación indirecta de bases imponibles:
1. La Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora. Esto es, en virtud de lo previsto en el artículo 53.1.b) LGT.
El actuario en su informe justifica su aplicación de la siguiente manera: "...el contribuyente no comparece y por tanto no disponemos de los libros y registros contables".
Ya en la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras se requiere al obligado tributario para que comparezca en las oficinas de Inspección a fin de continuar las actuaciones y aporte diversa documentación,
en particular se requiere que aporte:
- "Libros Registro de IVA de los ejercicios 2009 y 2010 en soporte informático y formato excel.
- Contabilidad: diario y mayores de los ejercicios 2009 y 2010 en soporte informático y formato Excel."
El obligado tributario no comparece ante la Inspección ni aporta documentación contable alguna. Por lo que se entiende que el obligado tributario obstruye la actuación inspectora conforme a lo previsto en el artículo 203.1 LGT
"() constituyen resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria
las siguientes conductas:
a) No facilitar el examen de documentos, informes, antecedentes, libros, registros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de contabilidad principal o auxiliar, programas y archivos informáticos, sistemas operativos y de control y cualquier otro dato con trascendencia tributaria."
2. El segundo motivo es el Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales. En virtud de lo previsto en el artículo 53.1.b) LGT.
Ya hemos comentado en el punto 1 anterior que, desde el inicio de las actuaciones inspectoras se requiere al obligado tributario para que comparezca y aporte, entre otra documentación los Libros registros y de contabilidad, en particular el diario y mayores de los ejercicios 2009 y 2010. Sin embargo el obligado tributario no los aporta en ningún momento, por lo que se entiende que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 193 del RGAT: "A efectos de lo dispuesto en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales: a) Cuando el obligado tributario incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros registro establecidos por la normativa tributaria. Se presumirá su omisión cuando no se exhiban a requerimiento de los órganos de inspección."
Por otra parte, que la empresa haya depositado la contabilidad en el registro mercantil, no exime a ésta de la obligación de aportación o puesta a disposición de la Inspección, teniendo en cuenta además que, en el
Registro no están depositados ni el Libro diario, ni el mayor de las cuentas, requeridas por la Inspección y no aportadas por el obligado tributario.
Por tanto, esta Jefatura entiende correcta la aplicación del régimen de estimación indirecta en el cálculo de la Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio 2009/10.
La segunda cuestión que se plantea es el medio utilizado para el cálculo de la base del impuesto, para la determinación de la base imponible del ejercicio 2009/10, a este particular se refiere el artículo 53.2 de la Ley 58/2003:
"2. Las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:
a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.
b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.
c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes." Se ha utilizado el medio del apartado a) y b) del art. 53.2 de la LGT: "Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto así como la utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de y de las rentas , así como de los costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas la dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios".
Se ha partido de la aceptación como válidos de los datos de ingresos declarados por el contribuyente. En efecto la estimación se efectúa sobre los gastos, ya que las ventas se conocen de forma cierta y directa (por los modelos 347 y 200 presentados por el obligado tributario).
De todo ello resulta una base imponible comprobada de 30.469,47 euros en el ejercicio 2009 y 25.432,83 euros en el ejercicio 2010.
Respecto al método aplicado, se ha elegido como mejor método para estimar la base imponible el del margen medio de base imponible declarada/cifra de negocios se ha utilizado una muestra de contribuyentes del mismo sector económico con similar dimensión de su unidad productiva, cuyos importes netos de la cifra de negocios ascienden a valores similares a los obtenidos por el obligado tributario. Dicha muestra de contribuyentes ha sido obtenida por la Unidad de Selección y Comprobación de la Dependencia de Inspección de Murcia. Para el ejercicio de referencia se ha obtenido la media aritmética de los beneficios porcentuales de cada una de las empresas que componen la muestra, obteniéndose como media aritmética el 2,32% para el ejercicio 2009 y 1,77% en el ejercicio 2010. Todo ello tal y como se detalla en el informe ampliatorio que acompaña el acta de disconformidad.
SEGUNDA ALEGACIÓN. IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO 2009/10. Deben o no considerarse correctas las cuotas de IVA soportado declaradas por el obligado tributario en los períodos objeto de comprobación.
El interesado considera en su escrito que ha de procederse a la anulación de las liquidaciones practicadas y consecuentemente del expediente sancionador, ya que debe aceptarse la totalidad de las facturas recibidas y las correspondientes cuotas de IVA soportado.
La Inspección corrige las cuotas de IVA soportado argumentando que, puesto que el obligado tributario no ha comparecido en ningún momento y no ha aportado documentación alguna, no se ha podido comprobar si se cumplen los requisitos que la normativa exige para poder ejercer el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado:
- " Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del IVA devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa" (artículo 92.Uno de la LIVA)
- "Sólo podrán ejercer el derecho a la deducción los empresarios ó profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho (artículo 97.Uno de la LIVA) "Únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción: 1º La factura original expedida por quien realice la entrega ó preste el servicio." (artículo 97.Uno de la LIVA)
- "Los documentos anteriores que no cumplan todos y cada uno de los requisitos establecidos legal y reglamentariamente no justificarán el derecho a la deducción, salvo que se produzca la correspondiente rectificación de los mismos."(artículo 97.Dos de la LIVA) "En ningún caso será admisible el derecho a deducir en cuantía superior a la cuota tributaria expresa y separadamente consignada que haya sido repercutida ó, en su caso, satisfecha según el documento justificativo de la deducción." (artículo 97.Tres de la LIVA)
-El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles ó en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del mencionado derecho.
Cuando hubiera mediado requerimiento de la Administración ó actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización ó en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior."(artículo 99.Tres de la LIVA).
CONCLUSIÓN: No tiene justificación alegar que no procede la estimación indirecta de bases imponibles cuando ha existido obstrucción a la actuación inspectora e incumplimiento de las obligaciones contables por parte del obligado tributario. Procede la corrección de las cuotas de IVA soportado deducidas, ya que el obligado tributario no ha facilitado la comprobación ni ha aportado la documentación contable y fiscal que justifique el ejercicio del derecho a la deducción de las referidas cuotas.
CUARTO.-
En sus escritos de alegaciones, el reclamante aduce, en síntesis:
Que no ostenta la condición de administrador desde noviembre de 2011 cuando vendió la totalidad de sus participaciones sociales.
Que el nuevo administrador no se personó en las actuaciones inspectoras. No obstante, el informe de disconformidad recoge puntualmente el resultado de los requerimientos efectuados a proveedores, clientes, trabajadores y bancos, los cuales aportaron documentación como facturas acompañadas de sus documentos de control. La Agencia Tributaria reconoce que los servicios de transporte efectuados son reales y responden a una cierta actividad empresarial.
A pesar de ello no se acepta ninguna cantidad deducible de IVA soportado, basándose en el hecho de que las personas físicas que emiten la factura no ostentan la condición de empresario. Sin embargo si la ostentan, con independencia de sean o no socios o asociados de una Cooperativa de Transportes o Cooperativa mixta. El socio de una cooperativa tiene también la condición de empresario.
En cuanto al Impuesto sobre Sociedades, se aplica sin más el método de estimación indirecta, el cual es excepcional. Existen elementos probatorios suficientes que constatan la realidad de lo declarado, ya que tanto clientes, trabajadores proveedores y bancos facilitaron información real y veraz coincidente con la realidad de las autoliquidaciones.
Que no procede la derivación en cuanto a que es necesario probar que el administrador ha participado en la comisión de la infracción.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad o no a derecho de los acuerdos impugnados. En este sentido, se han impugnado tanto la resolución presunta como la resolución expresa (confirmatoria de la misma) del recurso de reposición, por lo que las dos reclamaciones se han acumulado al solicitarlo el reclamante y resultar evidentemente procedente dicha acumulación.
CUARTO.-
el artículo 43.1. a) de la LGT dispone que:
"Serán responsables subsidiarios de la deuda tributaria las siguientes personas o entidades:
a) Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo a) del apartado 1 del artículo 42 de esta Ley, los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Su responsabilidad también se extenderá a las sanciones."
Se exige, por tanto, la concurrencia de los siguientes requisitos: a) Comisión de una infracción tributaria por la sociedad administrada; b) Condición de administrador al tiempo de cometerse la infracción; y c) Una conducta en el administrador que se relacionen con el propio presupuesto de la infracción en los términos señalados en dicho artículo 43.1, reveladora de no haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de la obligación tributaria, extendiéndose la responsabilidad al importe de la sanción.
QUINTO.-
Asimismo, el artículo 174.5 de la LGT dispone que:
"En el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación."
En el presente caso, el reclamante alega la improcedencia de la aplicación del método de estimación indirecta en el Impuesto sobre Sociedades y la inadmisión de la deducción de cuotas de IVA soportado.
SEXTO.-
En relación a la aplicación del régimen de estimación indirecta, como ya se reseñó en el informe de la Inspección, el artículo 53.1 de la LGT dispone que:
"El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.
b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.
c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.
d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos."
En el presente caso, dado la incomparecencia de la entidad deudora principal al procedimiento inspector y la falta absoluta de aportación documental no cabe duda de que , en principio, estamos en uno de los supuestos que pueden originar la aplicación del método de estimación indirecta. No obstante, el mencionado artículo exige que como consecuencia "la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible ." Esto es desarrollado, como se reseña en el propio informe de la Inspección para el resolución del recurso de reposición, en el artículo 193.3 del Reglamento de Aplicación de los Tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007 que dispone que:
"La apreciación de alguna o algunas de las circunstancias previstas en el artículo 53.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, no determinará por si sola la aplicación del método de estimación indirecta si, de acuerdo con los datos y antecedentes obtenidos a lo largo del desarrollo de las actuaciones inspectoras, pudiera determinarse la base o la cuota mediante el método de estimación directa u objetiva."
En el mismo sentido, la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 28/04/2014, Recurso de casación para la Unificación de doctrina 1994/2012 reseña que:
"Conforme al artículo 53 LGT, el método de estimación indirecta tiene carácter excepcional y subsidiario respecto de la estimación directa y de la estimación objetiva, al proceder solo cuando, cuando concurre alguno de los presupuestos fijados por la Ley para la determinación completa de la base imponible, no pudiendo la Administración conocer los datos necesarios para determinarla utilizando aquéllos otros regímenes que se presentan como principal y alternativo."
En el presente caso, tal y como se detalla en el informe ampliatorio al acta del Impuesto Sobre Sociedades, durante las actuaciones inspectoras se obtuvo numerosa información derivada de los requerimientos efectuados a proveedores, clientes, trabajadores y entidades financieras. A partir de esos requerimientos extrae la siguiente conclusión:
"Del examen de la documentación aportada por terceros -clientes, proveedores, trabajadores, profesionales transportistas y entidades financieras- se desprende la realidad de la actividad desarrollada por X, S.L., de modo que para calcular la base imponible se procede a aplicar el método de estimación indirecta puesto que concurren las circunstancias establecidas en el artículo 53 de la Ley 58/2003,General Tributaria."
Añadiendo a continuación:
"En el presente caso, resulta aplicable el método de estimación indirecta puesto que el contribuyente no comparece y por tanto no disponemos de los libros y registros contables desconociendo si éstos existen y si el contribuyente lleva la contabilidad ajustada a las disposiciones mercantiles."
Se aprecia que la Inspección motiva la aplicación del método de estimación indirecta en la existencia de la circunstancia prevista en la letra c) del artículo 53.1 de la LGT, no obstante no da motivación alguna sobre la imposibilidad de determinar la base imponible de acuerdo con los datos y antecedentes obtenidos a lo largo del desarrollo de las actuaciones inspectoras. La inspección ha actuado diligentemente durante las actuaciones de comprobación obtenido gran cantidad de información soportada documentalmente. No obstante, una vez obtenida la información la única conclusión que deduce de ella es que la entidad inspeccionada realizaba efectivamente la actividad declarada, prescindiendo de la misma a la hora de calcular la base imponible. En el informe debería de haberse dado una explicación del porqué dicha información era insuficiente para la estimación directa de la base imponible. En este sentido, hay que reseñar que en ocasiones resulta posible realizar la estimación directa de parte de los elementos configuradores de la base imponible y circunscribir la estimación indirecta solo a aquellos de imposible determinación.
El propio informe emitido posteriormente por la Inspección, con ocasión del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de declaración de responsabilidad, reconoce que la concurrencia de alguna o algunas de las circunstancias previstas en el artículo 53.1 LGT no determinará por si sola la aplicación del método de estimación indirecta. No obstante, tras transcribir el reseñado artículo 193.3 del Reglamento de Aplicación de los Tributos, su motivación se centra en justificar la existencia de las circunstancias previstas en las letras b) y c) del artículo 53.1 LGT sin hacer ningún análisis sobre si era o no posible la determinación de la base de acuerdo con los datos y antecedentes obtenidos a lo largo del desarrollo de las actuaciones inspectoras, a pesar de que ello había sido alegado por el interesado.
SÉPTIMO.-
En cuanto a la no deducibilidad de la totalidad del IVA soportado consignado en las autoliquidaciones, en primer lugar hay que reseñar que a pesar de que el reclamante argumenta que es debido al hecho de que la Inspección considera que las personas físicas que emiten la factura no ostentan la condición de empresario (de hecho son extensas sus alegaciones para rebatir esta postura), lo cierto es que la regularización se basa exclusivamente en la falta de aportación de justificantes y en lo dispuesto en cuarto párrafo artículo 99.TRES de la Ley 37/1992 del IVA que reseña que:
"Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del periodo correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas solo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el primer párrafo."
Aunque el artículo 105 de la LGT establece que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, parece obvio que si la administración obtiene en el ejercicio de sus funciones elementos probatorios que sustenten los derechos del interesado, deberán de valorarse, a pesar de la inactividad del mismo. La Inspección en el desarrollo diligente de sus actuaciones ha obtenido facturas en la que se consignan cuotas de IVA soportado por la entidad deudora principal. Parece mantener la Inspección que a pesar de ello al no haberse aportado los libros registros (no pudiéndose obtener los mismos por otros medios como resulta lógico) en todo caso procede eliminar la totalidad de las cuotas deducidas por no quedar acreditada su debida contabilización.
En este punto se debe dilucidar si en el supuesto de la desaparición o no aportación de los libros registros debe entenderse en todo caso improcedente la deducción de la totalidad del IVA soportado aun cuando no exista ningún indicio de que la entidad no registrase de forma habitual sus operaciones y haya prueba fehaciente de que se han soportado realmente las cuotas. Todo ello a la luz de la doctrina del TJUE de que el derecho de los sujetos pasivos a deducir el IVA soportado por los bienes y servicios recibidos constituye un principio fundamental del sistema común del IVA establecido por la legislación de la Unión y que el principio fundamental de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales.
Resulta relevante en este análisis que tras la reforma introducida por la ley 34/2015, el artículo 158 de la LGT al regular la estimación indirecta dispone que
"En caso de imposición sobre el consumo, se podrá determinar por el método de estimación indirecta la base y la cuota repercutida, la cuota que se estima soportada y deducible o ambos importes. La cuota que se estima soportada y deducible se calculará estimando las cuotas que corresponderían a los bienes y servicios que serían normalmente necesarios para la obtención de las ventas o prestaciones correspondientes, pero solo en la cuantía en la que se aprecie que se ha repercutido el impuesto y que este ha sido soportado efectivamente por el obligado tributario. Si la Administración Tributaria no dispone de información que le permita apreciar la repercusión de las cuotas, corresponderá al obligado tributario aportar la información que permita identificar a las personas o entidades que le repercutieron el impuesto y calcular su importe."
No le consta a este Tribunal ninguna doctrina o jurisprudencia contraria a la aplicación de este precepto al IVA, principal impuesto sobre el consumo de nuestro sistema tributario. Parece obvio que dicho artículo es aplicable para casos en el que precisamente se acude al método de estimación indirecta ante la ausencia de los libros en los que se consignan las cuotas soportadas, supeditando la deducibilidad solamente a la prueba de que se han soportado de manera efectiva.
Entiende este Tribunal que con mayor motivo podrían estimarse de manera directa las cuotas soportadas cuando se haya obtenido efectivamente la documentación justificativa. Todo ello siempre que no hayan indicios de que la falta de aportación de los libros se haya hecho con intención defraudatoria. En el presente caso, de la documentación que obra en el expediente se deduce que la entidad deudora principal estaba inactiva y no tenía sustrato físico, no habiéndose podido localizar a su representante, por lo que no hubo conocimiento real de las actuaciones.
Además, hay que tener en cuenta de que estamos ante la exigencia de la deuda al antiguo administrador que había cesado en su cargo con anterioridad a las actuaciones de comprobación, por lo que no es correcto uno de los motivos en los que se justifica la declaración de responsabilidad reseñando que no se ha cumplido la obligación "de conservar y aportar los libros registros", ya que aunque el reclamante era el administrador en el momento de la comisión de las infracciones (período de presentación de las autoliquidaciones), no lo era en el momento en el que consta la falta de conservación y aportación de los libros.
OCTAVO.-
No obstante lo anterior, la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central y la jurisprudencia del Tribunal Supremo, al referirse al administrador establece que para imputarle responsabilidad subsidiaria basta con una conducta pasiva (en el sentido de no evitar) como el incumplimiento de la obligación de vigilancia que, de haber sido ejercida, hubiera evitado la infracción, y por eso se le obliga a compensar el daño derivado de su negligencia.
En el presente caso, si efectivamente se han deducido en las autoliquidaciones gastos y cuotas de IVA de los que no consta su existencia, siendo responsabilidad del administrador único la correcta cumplimentación, resulta procedente la declaración de responsabilidad, la cual se extiende a las sanciones al disponerlo expresamente el reseñado artículo 43.1 a) de la LGT.
NOVENO.-
En consecuencia, procede estimar parcialmente las reclamaciones confirmando el acuerdo de declaración de responsabilidad de referencia pero ordenando la revisión del alcance del mismo en ejecución de la presente resolución, en los siguientes términos:
En relación a la liquidación por Impuesto sobre Sociedades, deberá analizarse la documentación obtenida por si fuese posible determinar las bases imponibles por el método de estimación directa (sin que se pueda incrementar las obtenidas por el método de estimación indirecta) o en caso contrario, motivar debidamente la imposibilidad de la aplicación de dicho método.
En relación a la liquidación por IVA, deberá de analizarse la documentación recibida a los efectos de tener en cuenta las cuotas de IVA soportado que resulten acreditadas.
Por su parte las sanciones deberán ajustarse en función del ajuste de las liquidaciones.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.
