Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Región de Murcia
Órgano Unipersonal
FECHA: 27 de febrero de 2020
PROCEDIMIENTO: 30-04559-2017
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO
RECLAMANTE: X SL - NIF ...
REPRESENTANTE: ... - NIF ...
DOMICILIO: ... - España
En Murcia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
El día 07/12/2017 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 04/12/2017 contra acuerdo de rectificación de autoliquidación de referencia ...
SEGUNDO.-
Presentada en plazo por la ahora reclamante su autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades período 2012, se dirigió por aquélla a la Delegación de la AEAT en Murcia el día 05/07/2011, solicitud de rectificación de dicha autoliquidación alegando que la Agencia Tributaria ha emitido liquidación con numero de referencia ..., respecto del IRPF de ejercicio 2012 del administrador de la sociedad, en la que se le imputan las cuotas de autónomo como rendimiento en especie al haber sido abonadas por la empresa y que la empresa no se ha deducido dicho gasto.
TERCERO.-
El día 24/11/2017 se notifica al interesado acuerdo de resolución en el que se desestima la solicitud anterior en base a la Norma de Registro y Valoración 22ª del Plan General de Contabilidad y el apartado siete de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea.
CUARTO.-
Frente al acuerdo de resolución anterior interpone el interesado el día 04/12/2017 reclamación económico administrativa, mediante escrito y alegaciones realizadas consistentes, en síntesis, en lo siguiente:
- La empresa no se ha deducido el gasto que le imputa la Administración, ya que las cuotas de autónomo las ha soportado el socio.
- Dicho gasto esta motivado por la liquidación provisional del IRPF de 2012 al socio que ha recibido dichas percepciones en la que se le imputaron las cotizaciones como ingreso en especie.
- El cambio de criterio de imputación temporal esta aprobado por la Administración Tributaria al haber imputado como ingreso para el perceptor el gasto que se pretende reconocer la empresa.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La cuestión que se plantea a este Tribunal consiste en decidir sobre la conformidad o no a derecho del acto impugnado.
TERCERO.- Se plantea en la presente reclamación la cuestión relativa a la procedencia de admitir rectificación de la autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades de 2012 solicitada, al entender el reclamante que las cuotas de autónomo del administrador deben ser reconocidas como un gasto fiscalmente deducible en la sociedad debido al cambio de criterio de la Administración en la liquidación provisional del IRPF de 2012 practicada al Administrador en la que se imputaron a éste las cotizaciones como ingreso en especie.
El art 10.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades al regular el concepto y determinación de la base imponible del impuesto, establece lo siguiente:
"1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.
2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.
3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas."
En particular, es necesario también atender a lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007 en la Norma de Registro y Valoración 22ª, la cual señala:
"Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.
El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable. En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.
Sin embargo, se calificarán como cambios en estimaciones contables aquellos ajustes en el valor contable de activos o pasivos, o en el importe del consumo futuro de un activo, que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos. El cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva y su efecto se imputará, según la naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos.
Siempre que se produzcan cambios de criterio contable o subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se deberá incorporar la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales.
Asimismo, se informará en la memoria de los cambios en estimaciones contables que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual, o que vayan a producirlos en ejercicios posteriores".
Y a mayor abundamiento, la Norma de elaboración de las cuentas anuales (NECA) nº 8 "Estado de cambios en el patrimonio neto", establece: "(...) Cuando se advierta un error en el ejercicio a que se refieren las cuentas anuales que corresponda a un ejercicio anterior al comparativo, se informará en la memoria, e incluirá el correspondiente ajuste en el epígrafe A.II. del Estado total de cambios en el patrimonio neto, de forma que el patrimonio inicial de dicho ejercicio comparativo será objeto de modificación en aras de recoger la rectificación del error. En el supuesto de que el error corresponda al ejercicio comparativo dicho ajuste se incluirá en el epígrafe C.II. del Estado total de cambios en el patrimonio neto.(...)".
Constituyendo la reformulación de cuentas un supuesto excepcional en los términos previstos en el artículo 38 c) del Código de Comercio y en el Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC que, al desarrollar el principio de prudencia, dispone:
"Excepcionalmente, si los riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas".
Por tanto, de acuerdo con la normativa contable expuesta, en caso de detectarse un error en la contabilización de una operación, el ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores motivará, en el ejercicio en que se detecte, el respectivo ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas. Por lo tanto, no nos encontramos en el presente caso ante un supuesto de reformulación de cuentas anuales, sino que procede la corrección del error, con cargo a reservas voluntarias, en el ejercicio en que se puso de manifiesto dicho error, en nuestro caso 2017, ejercicio en el que se recibe la liquidación provisional practicada por la Administración al administrador de la sociedad.
De todo lo cual cabe concluír que era procedente, tal y como hizo la Oficina Gestora, la desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades período 2012 presentada por el interesado, pues la rectificación debe realizarse contablemente en el ejercicio en que el error fue advertido y, en cuanto a la incidencia sobre el Impuesto sobre Sociedades habrá que estar a lo dispuesto en el art 19 del TRLIS., el cual dispone:
El articulo 19 del R.D. Legislativo 4/2004 por el que se aprueba la Ley del Impuesto sobre Sociedades y que regula la imputación temporal, establece lo siguiente:
" 1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimonio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.(...)"
En conclusión, el mayor gasto derivado de dicho ajuste, aunque no esté registrado en la cuenta de pérdidas y ganancias, deberá ser integrado en la Base Imponible del Impuesto minorándola a través de un ajuste extracontable en el ejercicio en el que contablemente se subsana el error, ya que su registro contra reservas se realiza en cumplimiento de una norma reglamentaria como es el PGC, siempre que no se infrinjan los límites impuestos por el citado art 19.3 y en este sentido, debemos citar la Resolución del TEAC R.G. 00/6195/2011 de Fecha 03/10/2013 dictada en unificación de criterio en la que, en un supuesto en que la Administración deniega la solicitud de rectificación de autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades 2005 solicitada por el interesado con el fin de incluir un mayor gasto de dicho ejercicio (en concreto por importe del IVA declarado no deducible en virtud de liquidación provisional), dicha denegación fue anulada por el TEAR. Interpuesto recurso de alzada para la unificación de criterio por el Director General de Tributos, el TEAC resolvió entendiendo que la normativa vigente en el momento de producirse el supuesto concreto planteado, que no es otra que la citada más arriba y aplicable a nuestro caso, le lleva a ratificar el criterio recogido en la Resolución RG nº 470/2007 de 18 de diciembre de 2008 y por ende en otras anteriores como la de 2 de febrero de 2007, siendo esta última en la que, en nuestro caso, motiva la oficina gestora su decisión. En definitiva el TEAC fija el siguiente criterio: "No son gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, las cuotas de IVA soportado regularizadas como no deducibles en virtud de liquidación practicada por los órganos de aplicación de los tributos, en tanto no se subsane el error contable en los términos previstos en la Norma de Registro y Valoración 22ª del Plan General Contable, contabilizando el correspondiente gasto en una cuenta de reservas en el ejercicio en el que sea firme la liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido; gasto éste cuya deducibilidad estará en todo caso condicionada a que su registro contable, al realizarse en un ejercicio posterior al de su devengo, no determine una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal generales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 19.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades"
Pues bien, en aplicación de lo expuesto, y habida cuenta que no se ha justificado que se haya realizado, excepcionalmente, una reformulación de las cuentas anuales de 2012 en sentido estricto (por falta de aprobación o impugnación de las mismas), los errores que hubieran podido detectarse con posterioridad a la conclusión del plazo de impugnación de las cuentas anuales deberán ser contabilizados en el ejercicio en que se conozcan, imputándose las diferencias resultantes a reservas.
En conclusión se entiende que procedía desestimar, tal y como hizo la oficina gestora, la solicitud de rectificación de autoliquidación formulada por el interesado por lo que el acuerdo impugnado se ajusta a derecho y debe ser confirmado.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.
