Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Región de Murcia
SALA SEGUNDA
FECHA: 31 de octubre de 2018
PROCEDIMIENTO: 30-03607-2015
CONCEPTO: OTROS ACTOS DE LA AEAT SUSCEPT. DE RECURSO/RECLAM.
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: XZ SL - NIF ...
REPRESENTANTE: Jx... - NIF ...
DOMICILIO: ... (MURCIA) - España
En MURCIA , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
El día 08/09/2015 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 20/07/2015 contra liquidación por el Impuesto Especial de Hidrocarburos, ejercicios 2011-2013, derivada de acta de conformidad A01-...4 e importe total de 166.214,21 euros (34.092,63 euros en 2011, 45.631,11 euros en 2012 y 86,490,47 euros en 2013) , incoada por la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT en Murcia. La liquidación se entendió notificada el 21/06/2015.
SEGUNDO.-
En el acta de referencia se reseña que:
El contribuyente, entidad de transportes con alta de CAE de detallista a efectos del impuesto, adquiere gasóleo bonificado cuyo destino son los motores frigoríficos de los camiones propios, así como los de los terceros que la empresa contrata cuando no presta directamente el servicio de transporte. Para ello, cuenta con unos surtidores de los que los camiones reciben el gasóleo bonificado previa la tramitación de una tarjeta informática interna que identifica el remolque que reposta, los litros, la fecha y la hora del repostaje. Posteriormente, sólo respecto del suministro de gasóleo a los subcontratistas se cobra el precio mediante una tarjeta de gasóleo B del transportista correspondiente. El pago a través del TPV que dispone el contribuyente se produce agrupando varios suministros y siempre en fechas posteriores al momento en el que se produce el suministro.
Se deducen tres incidencias que deben de ser objeto de regularización. En primer lugar los autosuministros que hace el contribuyente de gasóleo bonificado a sus propios camiones, y, de los que nunca se produce el cobro a través de tarjeta o cheque de gasóleo bonificado. En segundo lugar, en relación con el suministro de gasóleo bonificado que realiza a los subcontratistas y cuyo cobro se produce en momentos muy posteriores al suministro. Y, en tercer lugar, en relación a 10.690,49 litros de gasóleo bonificado cuyo destino no se ha acreditado.
No existen dudas jurisprudenciales de la exigencia de uso de medios de pago específicos como requisito no meramente formal, sino material para la aplicación del tipo bonificado.
No existen excepciones y en esa exigencia se incluyen los autosuministros que se realice el contribuyente, que está actuando con la doble naturaleza de detallista y consumidor final (siendo casos en los que podría producirse una confusión interesada) ya que permite controlar el uso que se hace de un producto bonificado.
En cuanto el suministro a los subcontratistas, de acuerdo con la Dirección General de Tributos (consultas vinculantes V0442-06 y V0736-11) es exigible que en el momento del suministro sea procesada la tarjeta gasóleo que deje constancia de quien emplea el producto y en qué momento (independientemente de cuando se produzca efectivamente el pago).
TERCERO.-
En su escrito de alegaciones, presentado el 23/10/2015, la reclamante aduce, en síntesis:
Que se reafirma en su conformidad de los hechos que ya manifestó en el acta de conformidad, no obstante, no está conforme con las consecuencias jurídicas derivadas de esos hechos, teniendo derecho a impugnar la liquidación por dicho motivo. De los tres motivos que originan la liquidación está conforme con el relativo a la falta de justificación del destino de los 10.690,49 litros de gasóleo bonificado, pero discrepa de los otros dos.
En relación al supuesto de autosuministro, la interpretación de la Inspección es contraria al espíritu y al tenor literal de la norma (artículo 106.3 c) del RIIEE). Dicho artículo hace referencia al pago partiendo de la premisa de que hay una compraventa entre dos partes. Sin embargo, cuando el producto se suministra a semirremolques propiedad de la empresa suministradora, no hay dos parte diferenciadas que contratan y no puede existir la obligación de tener que efectuar el pago. Además, al ser detallista cumple unos requisitos más exigentes que los que se le imponen al consumidor final, por lo que la Administración va a poder tener un mejor control del destino del gasóleo.
En relación al suministro a los subcontratistas, se ha cumplido el requisito establecido por la normativa, ya que se han cobrado con tarjeta-gasóleo. En ninguna parte de la normativa se exige que el suministro y el pago del gasóleo a través de la tarjeta-gasóleo ha de ser simultáneo. Podría darse casos de retraso abusivos en el pago, pero no es el presente caso tal y como ha comprobado la Inspección. El control total era posible, ya que los surtidores sólo se podían activar con las tarjetas llave que identificaban individualmente cada semirremolque, volcándose todos los datos al sistema informático. El TEAR de Asturias, en resolución a la reclamación 33/3809/12, en un caso similar entiende que la tarjeta llave actuaba como prolongación de la tarjeta-gasóleo bonificado, surtiendo los mismos efectos de control que la utilización directa de ésta.
En todo caso, de acuerdo con la Resolución del TEAR de Castilla la Mancha de 18/12/2002 (45/1636/02), si se entendiera que existe falta de cumplimiento de los requisitos formales, esto no debería suponer la pérdida del tipo bonificado del Impuesto (ya que se ha justificado a la Inspección el destino del gasóleo) sino que, en su caso, tal conducta podría resultar constitutiva de la infracción prevista en el artículo 19.5 de la LIIEE.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad o no a derecho del acto impugnado.
TERCERO.-
El artículo 8.7 de la Ley 38/1992 de Impuestos Especiales dispone que:
"En los supuestos de irregularidades en relación con la circulación y la justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino, estarán obligados al pago del Impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los expedidores, en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; a partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los destinatarios."
Por su parte, el artículo 15.11 de dicha ley dispone que:
"Cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en fines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno."
También, el artículo 50.3 de la misma ley dispone que:
"Sin perjuicio de lo establecido en el apartado 7 del artículo 8, la aplicación de los tipos reducidos fijados para los epígrafes 1.4, 1.12 y 2.10 queda condicionada al cumplimiento de las condiciones que se establezcan reglamentariamente en cuanto a la adición de trazadores y marcadores, así como a la utilización realmente dada a los productos. Tales condiciones podrán comprender el empleo de medios de pago específicos."
Asimismo, el artículo 106 del Reglamento de los Impuestos Especiales (RIIEE), aprobado por Real Decreto 1165/1995 dispone que:
"1. La aplicación del tipo reducido fijado en el epígrafe 1.4 del apartado 1 del artículo 50 de la Ley queda condicionada, por lo que se refiere a la utilización del gasóleo, a las condiciones que se establecen en este artículo y a la adición de marcadores de acuerdo con lo establecido en el artículo 114 de este Reglamento.
2. Sólo podrán recibir gasóleo con aplicación del tipo reducido (en lo sucesivo denominado "gasóleo bonificado"), los almacenes fiscales, detallistas y consumidores finales autorizados, con arreglo a las normas que figuran en los apartados siguientes.
A estos efectos tendrán la consideración de "consumidores finales" las personas y entidades que reciban el gasóleo bonificado para utilizarlo, bajo su propia dirección y responsabilidad, en los fines previstos en el apartado 2 del artículo 54 de la Ley o en un uso como combustible.
3. Detallistas:
a) Los detallistas que deseen comercializar gasóleo bonificado deberán inscribirse en el registro territorial de la oficina gestora correspondiente a la instalación de venta al por menor desde la que pretenden efectuar tal comercialización.
b) La condición de detallista autorizado para la recepción de gasóleo bonificado se acreditará mediante la correspondiente tarjeta de inscripción en el registro territorial.
c) El suministro de gasóleo bonificado efectuado por un detallista a un consumidor final autorizado estará condicionado a que el pago se efectúe mediante la utilización de las tarjetas-gasóleo bonificado o cheques-gasóleo bonificado a que se refiere el artículo siguiente.
d) Los detallistas deberán llevar un registro del gasóleo recibido con aplicación del tipo reducido y de los abonos efectuados en sus cuentas bancarias por las ventas efectuadas mediante tarjetas-gasóleo bonificado o por el ingreso de cheques-gasóleo bonificado, como medio para justificar el destino dado a dicho producto. Este registro deberá ser habilitado por la oficina gestora de acuerdo con lo establecido en el artículo 50 de este Reglamento. Los asientos de cargo se justificarán con los correspondientes documentos de acompañamiento y deberán efectuarse dentro de las veinticuatro horas siguientes a la recepción del gasóleo. Los asientos de data, que deberán efectuarse diariamente con indicación de la lectura que arroje el contador del surtidor de gasóleo, se justificarán con los extractos periódicos de abono remitidos por las entidades emisoras de las tarjetas-gasóleo bonificado y con los extractos periódicos de las cuentas de abono recibidos de las entidades de crédito. Tanto los registros como la documentación justificativa de los asientos efectuados estarán a disposición de la inspección de los tributos durante un período de cinco años.
4. Consumidores finales.
a) Los consumidores finales de gasóleo bonificado acreditarán su condición ante el proveedor mediante declaración suscrita al efecto, junto con la tarjeta o etiqueta identificativa del número de identificación fiscal (NIF). No obstante cuando pretendan recibir el gasóleo mediante importación o por procedimientos de circulación intracomunitaria deberán inscribirse en la oficina gestora correspondiente al lugar de consumo del gasóleo y acreditarán su condición de autorizados mediante la correspondiente tarjeta de inscripción en el registro territorial.
b) Los consumidores finales deberán justificar la utilización realmente dada al gasóleo recibido con aplicación del tipo reducido, cuando sean requeridos para ello por la inspección de los tributos.
c) En el caso previsto en la excepción 5.a al párrafo b) del apartado 1 del artículo 22, la oficina gestora correspondiente al lugar donde radique la actividad empresarial del consumidor final y previa solicitud de éste, expedirá una autorización general que permitirá a aquél llevar a cabo el traslado del gasóleo, al amparo de los albaranes de circulación a que se refiere dicha excepción, a los distintos emplazamientos donde se encuentren las maquinarias que precisen ser repostadas.
5. Almacenes fiscales.
La condición de almacén fiscal autorizado para recibir y comercializar gasóleo bonificado se acreditará mediante la correspondiente tarjeta de inscripción en el registro territorial.
6. La condición de detallista, almacén fiscal o consumidor final autorizados deberá ser acreditada ante la fábrica, depósito fiscal o almacén fiscal suministrador o ante la aduana de importación.
Cuando los detallistas, consumidores finales o almacenes fiscales deseen recibir gasóleo por algún procedimiento de circulación intracomunitaria deberán cumplir además los requisitos que procedan en relación con el procedimiento de circulación intracomunitaria elegido.
7. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 22 de este Reglamento y sin perjuicio de las excepciones contempladas en el mismo, la circulación de gasóleo bonificado se efectuará al amparo de un documento de acompañamiento."
CUARTO.-
En lo relativo al supuesto de autosuministro de la reclamante a sus propios semirremolques, y de acuerdo con lo alegado por la misma se debe analizar que se entiende por pago. En este sentido, el concepto de pago es coincidente tanto en su definición en la RAE : "Entrega de un dinero o especie que se debe." como en el Código civil: "Las obligaciones se extinguen: Por el pago o cumplimiento (.....)." Es decir, el concepto de pago presupone la existencia de una deuda o obligación frente a un tercero. Por tanto, resulta jurídicamente imposible que la reclamante se autopagase el gasóleo. En este sentido, aunque la reclamante hubiera procesado una tarjeta gasóleo a su nombre por su propio TPV, jurídicamente no hubiera realizado pago alguno. Hay que entender que el requisito de pagar con tarjetas-gasóleo bonificado o cheques-gasóleo bonificado se exige sólo cuando sea jurídicamente procedente y posible el pago, el propio artículo 114.3 d) habla expresamente de "ventas".
Además, todo esto debe analizarse a la luz de lo dispuesto por el artículo 8.7 de la LIIEE. Con el autosuministro la reclamante no trasmite el gasóleo por lo que mantiene su obligación de justificar el correcto uso del mismo. Caso distinto es cuando transmite el gasóleo, ya que una vez que sea recibido por el adquirente será este el obligado a justificar el uso, por eso la transmisión está sujeta a los requisitos regulados en el reglamento entre los que se incluye la obligación de emplear medios de pago específicos.
Por tanto, deben de estimarse las alegaciones de la reclamante en este punto.
QUINTO.-
En relación al suministro de gasóleo a subcontratistas, la consulta vinculante V0442-06 de fecha 14 de marzo de 2006, indica:
"El suministro de gasóleo bonificado por el detallista está condicionado a que el pago se efectúe mediante la utilización de las tarjetas-gasóleo bonificado o los cheques-gasóleo bonificado. En estas circunstancias, se plantea si el pago del precio del gasóleo a través de la tarjeta-gasóleo bonificado ha de ser un pago al contado en el momento del suministro.
Cuando el Reglamento exige que "el pago se efectúe mediante la utilización de las tarjetas-gasóleo bonificado" se refiere a que, en el momento de realizarse el suministro del gasóleo bonificado, dicha tarjeta tiene que ser procesada electrónica o manualmente del modo en que lo haya previsto al efecto la entidad emisora, con lo que quedará consumado su empleo como medio de pago del gasóleo bonificado suministrado. Naturalmente, ello no prejuzga cuándo haya de materializarse el cargo (en la cuenta del adquirente del gasóleo) y el abono (en la cuenta del detallista) del importe derivado de la utilización de la tarjeta, que es una cuestión a determinar entre la entidad emisora, el usuario y el detallista. Ello se desprende claramente del hecho de que el propio Reglamento reconozca como tarjetas-gasóleo bonificado no sólo a las tarjetas de débito, sino también a las de crédito y de compras. Para el Reglamento, los efectos financieros posteriores a la adquisición del gasóleo son circunstancias en sí irrelevantes, salvo en lo que se refiere a la información que luego proporcionará la entidad emisora al centro gestor. Lo que el Reglamento exige es que la tarjeta-gasóleo bonificado se emplee como medio de pago y que quede constancia del momento en que el suministro se realiza y la tarjeta se utiliza, momento que, conforme a lo expuesto, no tiene porqué coincidir con el momento en que se produce el cargo/abono en las cuentas del adquirente y del suministrador".
Por tanto, entiende que es necesario que exista simultaneidad entre el "suministro del gasóleo" y el "procesamiento de la tarjeta-gasóleo bonificado". La normativa no exige el pago simultáneo tal y como alega la reclamante, no obstante sí que tiene previsto un control inmediato del suministro que exige el procesamiento de la tarjeta-gasóleo.
Y en el mismo sentido, la contestación a la consulta vinculante V0736-11 de la Dirección General de Tributos, de fecha 22 de marzo de 2011, que referido ahora al medio de pago "cheques-gasóleo bonificado", indica:
"El Reglamento de los Impuestos Especiales ha dispuesto aquí que el régimen de control del gasóleo bonificado quede simplificado, para los detallistas, mediante el empleo por quienes adquieren dicho gasóleo en la instalación de venta al por menor de los "medios de pago específicos" establecidos en el artículo 107 de Reglamento. El empleo obligatorio de dichos medios en el momento del suministro, junto con el plazo en que deben contabilizarse las entradas y salidas del gasóleo bonificado en la instalación de venta al por menor, son condiciones ineludibles que no pueden diferirse por voluntad de las partes a un momento posterior.
Así, en la situación sobre la que se consulta, el suministro de gasóleo bonificado por el detallista está condicionado a que el pago se efectúe mediante los correspondientes cheques-gasóleo bonificado. El detallista ha de efectuar diariamente el asiento de data con los litros de gasóleo bonificado suministrados, asientos que se justificarán con los extractos periódicos de abono remitidos por las entidades emisoras de las tarjetas-gasóleo bonificado y con los extractos periódicos de las cuentas de abono recibidos de las entidades de crédito.
El Reglamento de los Impuestos Especiales no exige que la presentación al banco, para su cobro, de los cheques-gasóleo bonificado por el suministrador se haga dentro de un plazo determinado. Sin embargo, es responsabilidad del detallista que los suministros de gasóleo bonificado, asentados diariamente con indicación de la lectura que ofrece el contador del surtidor, estén suficientemente justificados con los extractos bancarios recibidos y los cheques-gasóleo bonificado que aun no hubiese presentado al cobro.
En conclusión y por lo que se refiere a la cuestión planteada, el consumidor final del gasóleo bonificado que abona el suministro mediante cheques-gasóleo bonificado no puede dejar de efectuar la entrega del correspondiente cheque-gasóleo bonificado en el momento del suministro, sin perjuicio de la posibilidad de acordar con el suministrador que éste difiera el cobro de los citados cheques durante un cierto plazo".
Como se ha reseñado anteriormente, para que se pueda materializar el beneficio fiscal de que disfruta el gasóleo bonificado (gravado a un tipo impositivo reducido), es necesario que su consumo se realice en un uso autorizado. Por ello, el control del gasóleo bonificado desde el momento en que se ha devengado el Impuesto sobre Hidrocarburos al tipo impositivo bonificado, hasta aquel en que se consume, exige el control del gasóleo (un seguimiento de su tenencia y circulación) hasta la recepción por el consumidor final. En general, este control se realiza, en vía de gestión, mediante la exigencia de que su circulación se ampare con la expedición del correspondiente documento de acompañamiento, pero en el caso de gasóleo bonificado en poder de un detallista autorizado para comercializarlo, se suprime la obligación de que el gasóleo circule al amparo de dicho documento de acompañamiento, pero se condiciona el suministro al consumidor final en el punto de venta al cumplimiento de lo establecido, en particular, en los artículos 106 (Aplicación del tipo reducido del epígrafe 1.4) y 107 (Medios de pago específicos) del Reglamento de los Impuestos Especiales, y así, el control que representa la expedición de un documento de acompañamiento se reemplaza por el control derivado de la utilización obligatoria de un medio de pago específico: tarjeta-gasóleo bonificado o cheque-gasóleo bonificado, como así prevé el artículo 22 de dicho Reglamento.
No obstante, la reciente Sentencia del Tribunal Supremo 694/2018 de 27/02/2018 dispone que:
TERCERO .-El incumplimiento de las exigencias formales para la aplicación del tipo reducido: sus consecuencias
1. En relación con las consecuencias del incumplimiento de las exigencias formales exigidas para el disfrute de un beneficio fiscal y la tributación al tipo ordinario en el impuesto especial sobre hidrocarburos, el Tribunal Supremo ha afirmado que tales exigencias, legales y reglamentarias, lejos de constituir meros requisitos adjetivos, son esenciales, siendo configuradas como una de las condiciones necesarias para disfrutar de una exención o, en su caso, de un tipo de gravamen bonificado en el citado impuesto [ vid. sentencias de 25 de octubre de 2010 (casación 4973/2005, FJ 2º; ES:TS:2010:5924 ) y 10 de noviembre de 2011 (casación 2505/2007, FJ 3º; ES:TS :2011:8383), y las que en ellas se citan].
2. El TJUE ha adoptado una posición más matizada. En la sentencia de 2 de junio de 2016, Roz-Swit, ( C-418/14 ; UE:C:2016:400), ha interpretado que la Directiva 2003/96/CE y el principio de proporcionalidad no se oponen a una normativa nacional conforme a la que los vendedores de combustible están obligados a cumplir determinadas exigencias formales a fin de justificar que el combustible vendido se destina a calefacción.
Sin embargo, a renglón seguido ha concluido que tales Directiva y principio sí se oponen a una normativa nacional en virtud de la cual el incumplimiento de tales exigencias determina la desaparición ineluctable del beneficio fiscal aun cuando se acredite que el producto sometido al impuesto especial se destinó a calefacción (apartado 42).
3. Para llegar a tal desenlace, el TJUE reconoce que los Estados miembros, haciendo uso del margen de apreciación de que disponen para adoptar medidas contra la evasión y el fraude en la venta de combustible, pueden adoptar medidas de control apropiadas para la consecución de tal objetivo, que no exceden de lo necesario para alcanzarlo (apartado 25). Esto es, pueden imponer a los interesados el cumplimiento de determinados requisitos formales que resulten proporcionados.
4. Ahora bien, recuerda que el objetivo de las directivas sectoriales (se refiere, en particular, a la Directiva 2003/96) es alcanzar unos niveles mínimos armonizados de imposición de los productos en función de su utilización como carburante o combustible, pues ello contribuye al adecuado funcionamiento del mercado interior, evitando posibles distorsiones de la competencia. Por ende, concluye que la mencionada Directiva se asienta sobre el principio de que los productos energéticos son gravados en función de su utilización efectiva (apartados 32 y 33).
5. Siendo así, afirma que es contraria al sistema general y a la finalidad de la Directiva 2003/96, vulnerando el principio de proporcionalidad, una disposición nacional que, ante el incumplimiento de aquellos requisitos formales establecidos para controlar la circulación de los productos sometidos a impuestos especiales, evitando la evasión y el fraude, aplica automáticamente el tipo ordinario del impuesto, aun cuando se destinen al fin que justifica la exención o el tipo reducido (apartados 34 y 35).
6. El TJUE deja abierta la puerta para que los Estados miembros puedan reprimir tales incumplimientos formales mediante la imposición de una multa, siempre con respeto al Derecho de la Unión y a sus principios generales, entre ellos, el de proporcionalidad (apartado 40). Pero desde luego rechaza como desproporcionado que se elimine el beneficio fiscal (tipo reducido o exención) por el mero hecho del incumplimiento, con abstracción de si se ha cumplido materialmente el destino al que el legislador condiciona la aplicación de la ventaja.
7. El criterio sentado por el TJUE en la sentencia Roz-Swit, dictada en 2016 no es nuevo y responde a un planteamiento de los jueces de Luxemburgo conforme al que no cabe "sustantivizar" los requisitos formales.
En el ámbito del impuesto sobre el valor añadido el TJUE ha sostenido que los Estados miembros no pueden condicionar el derecho a la deducción al cumplimiento de obligaciones formales, sin tener en cuenta los requisitos materiales y, en particular, sin preguntarse si éstos se han cumplido, pues con ello irían más allá de lo necesario para garantizar la correcta aplicación del impuesto [sentencias de 27 de septiembre de 2007, Collée ( C-146/05 , apartado 29; EU:C:2007:549 ) y 20 de octubre de 2016, Plöckl ( C-24/15 ,apartado 39; EU:C:2016:791 )].
8. En relación con los impuestos especiales, el criterio ha sido reiterado recientemente en la sentencia de 13 de julio de 2017, Vakaru Baltijos laivu statykla ( C-151/16 ; EU:C:2017:537 ), con arreglo a la cual la negativa de las autoridades nacionales a eximir del impuesto especial sobre productos energéticos, por el mero hecho de que no se cumplen determinados requisitos que deben ser respetados en virtud del Derecho nacional para obtener una exención, sin que se compruebe, sobre la base de las pruebas aportadas, si se satisfacen las exigencias de fondo necesarias para que esos productos energéticos sean utilizados para fines que den derecho a exención, va más allá de lo necesario para garantizar la franca y correcta aplicación de la mencionada exención y evitar cualquier fraude, evasión o abuso (apartado 46).
9. A la vista de lo expuesto y dado que nos movemos en un sector armonizado, en el que la normativa doméstica es trasposición de las disposiciones aprobadas en el seno de la Unión Europea, que ha de ser aplicada con arreglo a los criterios interpretativos señalados por el TJUE, este Tribunal Supremo debe corregir su jurisprudencia sobre los incumplimientos formales en el ámbito de los impuestos especiales y su trascendencia, en el sentido de que el mero incumplimiento formal no puede acarrear la automática pérdida de la exención o del tipo reducido en el impuesto si, pese a ello, se acredita que los productos sometidos al mismo han sido destinados a los fines que dan derecho a la ventaja fiscal.
10. Consecuencia de lo anterior es que no le cabe a la Administración tributaria negar al sujeto pasivo del impuesto sobre hidrocarburos el sometimiento a un tipo reducido y exigirle el pago al tipo ordinario sin poner en cuestión que el producto ha sido destinado a los fines que justifican la aplicación de aquel primer tipo, con el exclusivo fundamento de que ha incumplido alguna o algunas de las obligaciones formales a que la regulación legal y reglamentaria supeditan el disfrute del expresado tratamiento fiscal más ventajoso.
CUARTO .-La prueba del destino dado a los productos sometidos al impuesto sobre hidrocarburos
1. Según ha quedado apuntado, la aplicación de la tarifa del epígrafe 1.4 del artículo 50.l LIE queda supeditada al cumplimiento de la condiciones establecidas en el artículo 106. RIE sobre la utilización realmente dada a los productos ( vid. artículo 50.3 LIE).
2. Uno de esos requisitos es que el gasóleo se destine al consumo y que, por lo tanto, quien lo reciba sea un consumidor final. Tienen la condición de consumidor final las personas y entidades que reciban el gasóleo para utilizarlo, bajo su propia dirección y responsabilidad, en los usos señalados en el artículo 54.2 LIE o como combustible (artículo 106.2 RIE).
3. Con excepción de los casos de importación y de circulación intracomunitaria, la condición de consumidor final se acredita ante el proveedor mediante un declaración ad hoc, acompañada del NIF [artículo 106.4.a) RIE, en la redacción vigente al tiempo de los hechos de este litigio].
4. El suministrador, titular del almacén o depósito fiscal, debe cerciorarse de que el producto se entrega para el destino que justifica la exención o la aplicación del tipo reducido, requiriendo en su caso la exhibición por el destinatario de los documentos acreditativos de tales derechos (artículo 13.5 RIE, primer párrafo).
5. Por lo tanto, el modo ordinario de acreditar por el suministrador que el gasóleo se destina al uso que justifica la aplicación del tipo recudido (o, en su caso, la exención) es que realiza la entrega a un consumidor final, esto es, a una persona que declara por escrito ser tal y se identifica con su NIF, circunstancia que debe corroborar en el momento de la expedición. Las exigencias formales que se le imponen por el RIE son un instrumento al servicio de esa prueba.
6. Ahora bien, en coherencia con lo razonado en el anterior fundamento jurídico sobre la relevancia de los requisitos formales y su carácter adjetivo respecto de la finalidad sustantiva a la que sirve la norma, ha de admitirse que tal justificación se encauce mediante cualquier prueba admisible en Derecho. Las exigencias formales reglamentarias sirven a tal fin, pero no prevalecen sobre él. Todo ello, sin perjuicio de que la Administración tributaria reprima el incumplimiento de exigencias formales mediante la imposición de una sanción en el ejercicio de la potestad que tiene atribuida al efecto y con arreglo a los principios y reglas establecidos en el título IV LGT.
7. Es más, en el caso particular de que el gasóleo sea entregado a persona distinta de quien venía actuando como consumidor final por haber éste fallecido o desaparecido como persona jurídica, cabe aplicar el tipo reducido si se acredita suficientemente, por cualquiera de los medios admitidos en Derecho, que el nuevo receptor, titular de un NIF, lo destina al consumo, en el bien entendido de que la carga de la prueba de tal hecho pecha sobre el suministrador.
8. No es tarea de este Tribunal Supremo determinar cuáles sean, entre los medios de prueba admitidos en Derecho, los pertinentes o idóneos a tal fin, pues, en principio, todos los son. Es una cuestión que pertenece al ámbito de la valoración de la prueba en relación con las circunstancias del caso concreto.
9. Corresponde, por tanto, a la Administración tributaria, a los órganos de revisión administrativa o a los jueces y tribunales que controlan la legalidad de la actuación administrativa valorar en cada caso si las pruebas aportadas por el sujeto pasivo justifican tales circunstancias.
En el presente caso, compartamos o no el criterio del TEAR de Asturias de que "la tarjeta llave no es sino una prolongación de la tarjeta-gasóleo bonificado", lo cierto es que de acuerdo con la nueva doctrina jurisprudencial, si el sistema de control llevado a cabo con las mismas ha servido para acreditar el correcto uso del gasóleo, no procede la pérdida del tipo bonificado. De la propia acta parece deducirse que el sistema utilizado con tarjetas llave cuyo suministros vinculados eran posteriormente pagados con tarjetas gasóleo bonificado, ha permitido a la Inspección concluir que efectivamente el gasóleo era destinado a los motores frigoríficos de los semirremolques de los subcontratistas de la reclamante. Por tanto, a pesar del incumplimiento formal de no procesar la tarjeta de gasóleo bonificado en el momento del suministro, ello no tiene como consecuencia, en este caso, la pérdida del tipo bonificado.
En este sentido, la Oficina gestora basó su regularización en la anterior doctrina jurisprudencial basada en una concepción "sustancialista" de los requisitos y exigencias formales. No obstante, a la vista de la nueva doctrina, dicha regularización no es procedente.
SEXTO.-
Por todo ello, se deberá anular la liquidación y practicar nueva liquidación que excluya la regularización derivada de los autosuministros realizados a los semirremolques de la propia reclamante y de los suministros a los subcontratistas y mantenga la regularización exclusivamente por el gasóleo cuyo destino no se ha justificado (10.690,49 litros ).
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.
