Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Región de Murcia
SALA PRIMERA
FECHA: 29 de noviembre de 2019
PROCEDIMIENTO: 30-02918-2016; 30-02927-2016
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: X SL - NIF ...
REPRESENTANTE: ...- NIF ...
DOMICILIO: ...
RECLAMANTE: X SL - NIF ...
REPRESENTANTE: …. - NIF ...
DOMICILIO: ...
En Murcia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:
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Reclamación |
F. Inter. |
F. Entra. |
Cuantía (euros) |
Liquidaciones |
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30-02918-2016 |
29/07/2016 |
10/08/2016 |
39.473,16 |
A ...0 |
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30-02927-2016 |
29/07/2016 |
11/08/2016 |
59.022,13 |
A ...8 |
SEGUNDO.-
Con fecha del día 02/02/2015 se notificó por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Murcia comunicación de inicio de actuaciones inspectoras de carácter general por el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2011 a 2013 e Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios 2011 a 2013. Tramitado el procedimiento, el día 24/05/2016 se notifica Acta A02 ...90, de disconformidad, referida al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2011 a 2013. Posteriormente, en fecha 26/07/2016, habiendo transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, sin haber accedido a su contenido, se notifica acuerdo de liquidación A23 ..90 que confirma la liquidación contenida en el acta, en el que se acuerda la regularización del obligado tributario por el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2011 a 2013, resultando una cuota a ingresar de 52.630,87 euros y unos intereses de demora de 6.391,26 euros, total a ingresar 59.022,13 euros. Dicha regularización se motiva, en síntesis, en que procede determinar la base imponible del impuesto aplicando el régimen de estimación indirecta motivado en que la no aportación por el obligado tributario de los inventarios de existencias y las graves incongruencias resultantes de los cálculos elaborados por la Inspección a partir de las facturas emitidas y recibidas impiden la comprobación de las existencias finales declaradas y de las operaciones realizadas y, por consiguiente, la imposibilidad de aplicar el método de estimación directa a partir de las declaraciones presentadas y de los datos consignados en los libros del obligado tributario.
TERCERO.-
Contra el acuerdo anterior es interpuesta el día 29/07/2016 reclamación económico administrativa registrada con el número 30/02927/2016. En el momento procesal oportuno, el interesado formuló, en síntesis, las siguientes alegaciones:
- no procedencia del régimen de estimación indirecta. Si bien no se ha aportado un control informatizado de las existencias, pues no se dispone de él, sí se aportó un inventario físico de las mismas en papel que no ha sido tomado en consideración por la Inspección ni hecho constar en el expediente y que permite determinar mediante estimación directa la base imponible
En ningún caso en el presente expediente se produce ninguna de las circunstancias del artículo 53 de la LGT que podrían dar lugar a la aplicación del régimen de estimación indirecta, pues no hay deficiencias graves en la contabilidad ni existen anomalías contables que impidan o dificulten gravemente la determinación de las bases de forma directa. De acuerdo con la doctrina del TEAC y el TS, se trata de un método subsidiario de carácter excepcional debiendo quedar justificado por la Administración que no ha sido posible determinar las bases mediante estimación directa.
En este caso, el obligado ha aportado todas las facturas emitidas y recibidas, con estadillos y albaranes exactos de las mercancías incluídas en cada una de ellas, los libros y estados contables, los libros registro, diario, presentación de todas las declaraciones a que venía obligado, colaboración en las actuaciones inspectoras en todo cuanto ha sido posible, etc.
La Inspección tenía en su poder toda la documentación necesaria para determinar las bases imponibles del impuesto en 2011 y 2012 en régimen de estimación directa, y aún así, de forma injustificada incumple su obligación y determina las bases imponibles en estimación indirecta. Y respecto a 2013, respecto al que sólo se han solicitado algunas facturas para realizar un muestreo y donde no se ha constatado la existencia de errores o incoherencias, la Inspección también aplica la estimación indirecta por presunción de que las mismas irregularidades detectadas en los dos años anteriores también se reproducirían en 2013.
Además, la Inspección ha determinado los rendimientos de forma arbitraria y discrecional pues si hubiera tenido en cuenta la aportación de los inventarios en soporte papel y lo hubiera hecho constar en diligencia no hubiera podido fundamentar las irregularidades que ha hecho constar.
- incumplimiento de los plazos de duración del procedimiento inspector. El motivo de imputación por la Inspección de dilación al interesado es el de "No aportación de documentación requerida" sin hacer mención en ninguna diligencia o comunicación del motivo determinante para considerar que es dilación imputable al interesado y que ha entorpecido el normal desarrollo del procedimiento y sin que haya sido fundamentada.
El obligado ha aportado todo lo que le ha sido requerido y no ha existido entorpecimiento de las actuaciones inspectoras.
La única dilación realmente imputable al interesado es la que consta en la diligencia extendida el 26/02/2015 en la que se solicita aplazamiento hasta 16/03/2015.
Por lo que solicita la anulación de la liquidación impugnada.
CUARTO.-
Con fecha 26/07/2016 , habiendo transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, sin haber accedido a su contenido, se tiene por efectuado el trámite de notificación de acuerdo de resolución de procedimiento sancionador con número de referencia A23 ...6, por infracción tributaria consistente en dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados parte de la deuda tributaria y por determinar o acreditar improcedentemente partidas negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras propias, de conformidad con los hechos puestos de manifiesto en el procedimiento inspector, del que resulta una sanción con clave de liquidación A ...0 por importe de 39.473,16 euros.
QUINTO.-
Frente al acuerdo anterior, es interpuesta en fecha 29/07/2016 reclamación económico administrativa número 30/02918/2016. En el trámite procesal oportuno el interesado alegó, en síntesis, los mismos motivos de oposición formulados frente a la liquidación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad o no a Derecho de los actos impugnados.
CUARTO.-
Por lo que respecta a la reclamación número 30/02927/2016, alega el interesado prescripción incumplimiento de los plazos de duración del procedimiento inspector, en particular se opone a la dilación por "No aportación de documentación requerida" aduciendo que no se hace mención en ninguna diligencia o comunicación del motivo determinante para considerar que es dilación imputable al interesado y que ha entorpecido el normal desarrollo del procedimiento y sin que haya sido fundamentada.
Por lo que, con carácter previo a entrar en el fondo del asunto, deben atenderse las alegaciones del interesado en relación con el incumplimiento en las actuaciones inspectoras del plazo máximo para dictar y notificar resolución regulado en el artículo 150 de la Ley 58/2003 General Tributaria el cual dispone lo siguiente:
"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley.
(...)"
Por su parte, el 104.2 de la LGT dispone que:
"(...) 2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución."
El artículo 104 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGGI), dispone lo siguiente:
"A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:
a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.
b) La aportación por el obligado tributario de nuevos documentos y pruebas una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, de alegaciones. La dilación se computará desde el día siguiente al de finalización del plazo de dicho trámite hasta la fecha en que se aporten. Cuando los documentos hubiesen sido requeridos durante la tramitación del procedimiento se aplicará lo dispuesto en el párrafo a) anterior.
c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar.
(...)"
Este Tribunal, procedemos por tanto, a la vista de las expresas alegaciones del interesado, a analizar la procedencia de dicha dilación computada en el procedimiento.
Así, respecto a la existencia de la dilación que analizamos, la documentación que consta en el expediente es la siguiente: en la comunicación de inicio de actuaciones se requiere al obligado tributario que aporte en la próxima visita fijada para el día 26/02/2015 diversa documentación, en particular se requiere la aportación de los archivos relativos al control de existencias y los movimientos de las cuentas bancarias en las que figura como titular. En diligencia de fecha 22/07/2015 se hace constar que siguen pendiente de aportación los archivos relativos al control de existencias y los movimientos de las cuentas bancarias. Finalmente, mediante correo electrónico de fecha 09/09/2015 el interesado remite a la Inspección modelo de consentimiento a la Inspección para requerir directamente de las entidades bancarias los movimientos de las cuentas. Así mismo, en diligencia de esa misma fecha, 09/09/2015, el interesado manifiesta que "no dispone de un control informatizado de las existencias."
Por lo que procede imputar una dilación desde el día 26/02/2015, fecha en la que se debió aportar la documentación requerida, hasta 09/09/2015, fecha en la que el interesado aporta el consentimiento para efectuar la petición de movimientos bancarios y manifiesta no disponer de la documentación solicitada relativa a las existencias.
El Tribunal Supremo, en sentencias de 24 de enero de 2011 ( casa. 485/2007 ), 2 de abril de 2012 ( casa. 6089/2008 ) y 21 de febrero de 2013 ( casa. 1860/2010 ) señala que "(...) Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea."
Así, el Tribunal Supremo en sentencia de 24 de enero de 2011 (rec. nº 485/2007 ), señala en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia:
"...abordarse la interpretación de la noción "dilaciones imputables al contribuyente", a las que alude el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 y que el artículo 31 bis, apartado 2 del Real Decreto 939/1986 , define con mayor detenimiento como el retraso en que incurriere al cumplimentar las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como el que se derive de los aplazamientos que interesare, debe hacerse con arreglo a dos criterios sentados al respecto: en primer lugar, que la noción de "dilación" incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora ; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado . Así, pues, cabe hablar de "dilación" tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y les es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información."
Y en el caso que nos ocupa, es evidente que la documentación requerida y no aportada, en particular la relativa a la llevanza de un control de las existencias tiene trascendencia para la resolución final del procedimiento que finaliza con la estimación indirecta de la base imponible por no llevar Libro de existencias y que no puede adoptarse hasta que la Inspección haya recabado la totalidad de los datos y antecedentes necesarios para ello, no siendo hasta 09/09/2015 cuando el interesado, desde el inicio del procedimiento en que le fue solicitado, manifiesta a la Inspección la imposibilidad de aportarlo.
Por todo lo expuesto, este Tribunal concluye que son conforme a derecho los períodos de dilación imputables a la entidad.
En este sentido, las actuaciones inspectoras se inician el día 02/02/2015 (con la notificación de la comunicación de inicio) y concluyen el día 26/07/2016 (con la notificación del acuerdo de liquidación), por lo que descontando los períodos de dilaciones imputables al obligado tributario, que ascienden a 195 días, el plazo máximo concluiría el día 15/08/2016, no se ha superado el plazo máximo de duración de las actuaciones de comprobación e investigación previsto legalmente.
QUINTO.-
Entrando ya al fondo, la cuestión que debe ser resuelta, a la vista de las alegaciones del interesado, es si procede determinar la base imponible del impuesto aplicando el régimen de estimación indirecta, siendo que lo primero que alega el interesado es que no concurre en el expediente, ni ha sido justificada su existencia por la Inspección, causa habilitante para la utilización del referido régimen y a este respecto el artículo 50 de la Ley 58/2003, General Tributaria, tras señalar en el apartado 2 que la base imponible se puede determinar por los métodos de estimación directa, estimación objetiva y estimación indirecta, establece en el apartado 4 que "la estimación indirecta tendrá carácter subsidiario respecto a los demás métodos de determinación y se aplicará cuando concurra alguna de las circunstancias previstas en el artículo 53 de la Ley".
Así, el artículo 53 de la Ley General Tributaria, señala: "1. El método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:
a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.
b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.
c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.
d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos."
Por su parte, el artículo 193 del Reglamento General de los procedimientos de gestión e inspección (RD 1065/2007, de 27 de julio), desarrolla el régimen de estimación indirecta de bases, señalando en el apartado 2 que la apreciación de alguna o algunas de las circunstancias previstas en el artículo 53.1 de la Ley General Tributaria, no determinará por si sola la aplicación del método de estimación indirecta si, de acuerdo con los datos y antecedentes obtenidos a lo largo del desarrollo de las actuaciones inspectoras, pudiera determinarse la base o la cuota mediante el método de estimación directa u objetiva.
Pues bien, de los preceptos transcritos, se infiere la configuración del régimen de estimación indirecta de bases como un régimen subsidiario de los de determinación directa y de estimación objetiva, exigiendo su aplicación no sólo la concurrencia de los presupuestos que legitiman su utilización, sino que los mismos provoquen la imposibilidad objetiva de determinar la base en el régimen de aplicación preferente o, lo que es lo mismo, que precisamente por la concurrencia de uno o varios de tales presupuestos de hecho (incumplimiento por el sujeto pasivo de sus obligaciones de declarar, contables o de atención a la Inspección), le resulte a la Administración imposible obtener los datos necesarios para liquidar por el régimen de estimación directa o por el de estimación objetiva, que fuere procedente.
En definitiva, la estimación indirecta, constituye una facultad extraordinaria de la Administración Tributaria, que encuentra su justificación en la imposibilidad de fijar los hechos tributarios relevantes, por no disponer de los medios de prueba que aseguren el necesario grado de certidumbre, y todo ello como consecuencia del incumplimiento por parte del contribuyente de la normativa no únicamente tributaria sino también es posible que contable, de registro, de facturación o de colaboración con la Administración, lo que evidencia que tiene un carácter subsidiario y excepcional, y este carácter subsidiario conlleva, primero, la motivación de su utilización en el supuesto concreto, y, segundo, la determinación de la base imponible.
SEXTO.-
En el caso que nos ocupa, la Inspección acude a la estimación indirecta al considerar que existen anomalías sustanciales en la contabilidad que le impiden el conocimiento de las existencias finales declaradas y de las operaciones realizadas en los ejercicios comprobados.
El Reglamento de desarrollo de la Ley General Tributaria aprobado por el RD 1065/2007, de 27 de julio, establece en el apartado 4 del artículo 193 las circunstancias que permiten entender que existe un incumplimiento sustancial de obligaciones contables o registrales, concretándolas en las siguientes:
"a) Cuando el obligado tributario incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros registro establecidos por la normativa tributaria. Se presumirá su omisión cuando no se exhiban a requerimiento de los órganos de inspección.
(...)".
En el presente caso, se han puesto de manifiesto a lo largo del procedimiento diversas anomalías u omisiones en los libros contables lo que, no cabe duda, que impide a la Administración Tributaria verificar y comprobar la exactitud y corrección de los datos declarados. En este sentido, del expediente remitido resulta lo siguiente, según hace constar la Inspección en el acuerdo impugnado:
- La actividad del obligado es la de "Comercio mayor de bebidas y tabaco" (epígrafe 612.6 del IAE).
En la comunicación de inicio de actuaciones se requirió al interesado la aportación de los Libros de contabilidad, los archivos relativos al control de existencias y los Libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En diligencia de 09/09/2015 el obligado manifiesta que "no dispone de un control informatizado de las existencias."
En diligencia de 17/02/2016, preguntado el representante del obligado sobre el lugar dónde almacena la mercancía en la actualidad y antes de disponer de las instalaciones sitas en la tienda de venta al público en …. nº ... de .. inmueble que, según consta en la base de datos se adquirió en fecha 25/09/2013, manifiesta que "debe consultarlo con su cliente y que en cuanto tenga la información la facilitará por correo electrónico."
La Inspección, en base a las facturas emitidas y recibidas de los años 2011 y 2012 elabora un archivo de compras, con la descripción y el precio de cada artículo y el número de unidades adquiridas, un archivo de ventas con los mismos datos y, a partir de los dos anteriores, un archivo de movimientos de entrada y salida de cada uno de los artículos, en los que constata, en síntesis, las siguientes incongruencias:
1º.-Se producen existencias negativas de muchos productos en determinados momentos, es decir, artículos que se venden sin haber habido una previa compra (ejemplo "albariño ….").
Solo en algunos casos esta situación se regulariza mediante compras posteriores, transcurriendo a veces meses entre la venta y la posterior compra, como ocurre por ejemplo con compras realizadas a Z SL que eliminan el saldo negativo de existencias meses después de haberse producido (ejemplo "anis ...").
2º.-Se realizan adquisiciones de productos a pesar de existir stocks de los mismos, a veces muy importantes (ejemplo "....").
En algunos casos se observan claramente sucesivas compras y subsiguientes ventas siempre por un número de unidades inferior al adquirido, de forma que la existencia del producto es cada vez mayor (ejemplo "...").
3º.-Adquisiciones de productos, a veces puntuales y otras veces sucesivas, que nunca se venden (ejemplo "Lote selección especial navidad" o "..... limón/naranja 1,5l").
El interesado en sus alegaciones frente a la Inspección trata de explicar tales incongruencias argumentando que a veces llega la mercancía de los proveedores antes que las facturas, que a veces se piden prestadas mercancías a otras sociedades vinculadas y luego se devuelven o que se compran mercancías disponiendo de stock previo puesto que es necesario para no sufrir desabastecimientos, aportando diversas hojas en papel conteniendo unos cuadros de cálculo de márgenes brutos sobre precios unitarios de venta de artículos.
Por tanto, lo que se desprende del expediente remitido es que no consta, ni prueba el interesado, que hasta 25/09/2013 dispusiera de instalaciones que sean susceptibles de ser utilizadas para el almacenamiento de sus mercancías. A lo que se añade que el volumen de las existencias finales de mercaderías contabilizadas por el interesado sufre un elevado incremento pasando de 1.928,30 euros en 2011 a 87.613,64 eruos en 2012 y a 170.684,07 euros en 2013. Y finalmente, no consta en el expediente remitido que el interesado aportase a la Inspección ninguna aclaración o documentación explicativa sobre el almacenamiento de las mercancías ni que haya aportado inventario de existencias, manifestando el representante del obligado tributario que no se llevaba control informatizado de existencias, ni ninguna otra documentación relativa al control de las existencias, a pesar de haber sido requerido, incumpliendo así la obligación de llevanza de la contabilidad, en particular, del Libro de Existencias tal y como dispone el artículo 25 del Código de Comercio y el artículo 253 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital.
El hecho de que la entidad no lleve el Libro obligatorio de Existencias en ninguno de los ejercicios comprobados, ni en 2011 ni en 2012 ni en 2013, cuando se trata de una entidad cuya actividad es la compra y venta de bebidas impide que la Inspección conozca las entradas y salidas reales de productos del almacén, lo que dificulta enormemente la comprobación de la exactitud de los datos declarados por la interesada.
En definitiva, consideramos que ha quedado suficientemente acreditado en el expediente que se ha producido un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables por parte de la empresa de modo que los datos de que disponía la Inspección no eran suficientes para determinar la base imponible mediante estimación directa, pues ante la no llevanza del Libro de Existencias, la Administración no ha podido comprobar la veracidad de los movimientos de existencias reflejados en las cuentas de variación de existencias finales pues la documentación aportada, dadas las incongruencias detectadas, no permite determinar con precisión y exactitud elementos clave como son el número de unidades o los productos concretos comprados y vendidos en ninguno de los ejercicios comprobados pues es claro que las incongruencias detectadas en los cálculos resultantes de las facturas de 2011 y 2012 arrastran sus efectos al ejercicio 2013 respecto al que tampoco puede se ha probado verazmente el movimiento de las existencias al carecer del Libro obligatorio, circunstancias todas ellas que justifican la necesidad de acudir a estimar de forma indirecta el rendimiento de la actividad económica en los ejercicios comprobados.
SÉPTIMO.-
Admitida la idoneidad de la aplicación del régimen de estimación indirecta, la siguiente cuestión es la referente a los medios y datos que utilizó la Inspección tributaria para la fijación de la base imponible.
El apartado 2 del artículo 53 de la Ley General Tributaria dispone que en el método de estimación indirecta, las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:
"a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.
b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.
c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes".
Pues bien, verificada y justificada la existencia de los presupuestos establecidos por el legislador para la aplicación del régimen subsidiario de estimación indirecta, éste se realiza mediante la utilización de aquellos datos y antecedentes que se consideren pertinentes; y, obviamente, aunque habrá de aproximarse lo más posible al valor que se hubiera fijado en el caso de aplicar un régimen normal de determinación de la base imponible, al tratarse de una estimación el resultado obtenido no ha de coincidir necesariamente con el que resultaría de aplicar el régimen normal de estimación directa. De otro lado, no hay que olvidar que se trata de un régimen subsidiario y que su aplicación viene determinada por la imposibilidad de conocer los datos necesarios para la estimación directa de la base imponible por causas que no son imputables a la Administración sino al propio obligado tributario, y que en este caso se concretan en el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables.
A juicio del presente Tribunal el método utilizado por la Inspección es razonable y correcto por cuanto procedió a utilizar la información del Informe emitido y publicado por el Instituto de Fomento de la Región de Murcia (INFO) para el sector en el que opera el obligado tributario, CNAE 463: Comercio al por mayor de productos alimenticios bebidas y tabaco, para empresas de 1 a 10 trabajadores.
Tomando como referencia la mediana del Valor Añadido bruto sobre ventas y aplicándola sobre el Importe Neto de cifra de negocios declarada, por diferencia entre el valor de la producción y el valor de los consumos externos a la empresa (el coste de personal, los gastos financieros y las amortizaciones y correcciones valorativas) se obtiene el Valor Añadido Neto, que coincide con la Base Imponible del Impuesto.
Aunque, como se ha expuesto anteriormente, la Inspección requirió reiteradamente al interesado desde el inicio de las actuaciones la aportación de los archivos relativos al control de existencias, el interesado se limita a aportar ante este Tribunal 7 hojas en las que figura el título "Inventario de existencias finales ejercicio 2011, 2012 y 2013" y en las que se contiene una columna con número de unidades, otra con PMMA y otra con valor de inventario, no ha sido aportado el Libro obligatorio de existencias.
En definitiva, por todo lo expuesto, este Tribunal considera perfectamente razonables los cálculos y estimaciones efectuadas por la Inspección utilizando los medios a que se refiere el artículo 53.2 LGT y, limitándose la reclamante a oponerse a dichos cálculos sin ofrecer alternativa alguna de estimación, con propuesta concreta y fundamentada que pudiera ser analizada.
Por todo ello procede la regularización contenida en el acuerdo impugnado el cual es, en suma, ajustado a derecho y debe confirmarse.
OCTAVO.-
Por lo que respecta a la reclamación número 30/02918/2016, la cuestión a resolver es si se ajusta a derecho el acuerdo impugnado y, en definitiva, si la conducta del interesado es sancionable de conformidad con lo dispuesto en los artículos 191 y 195 de la Ley 58/2003 General Tributaria, que disponen:
Artículo 191:
"1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley."
Artículo 195:
"Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros."
Nada alega el interesado en relación con la sanción más allá de entender que la inadecuación a derecho de la liquidación de la que trae causa, determina la anulación del acuerdo de imposición. Al respecto, confirmada dicha liquidación según lo expuesto, se entiende que concurre la conducta constitutiva del elemento objetivo configurador de la infracción descrita.
NOVENO.-
En lo que se refiere al elemento subjetivo necesario en cualquier infracción tributaria, como es sabido, la infracciones tributarias se sancionan cuando concurra cualquier grado de negligencia y es incuestionable, como tiene reiteradamente reconocido la jurisprudencia, la aplicabilidad de los principios constitucionales y penales en el ámbito de la normativa sancionadora en materia tributaria, aunque con ciertos matices. En particular, no cabe duda de que, en ningún caso pueden admitirse supuestos de responsabilidad objetiva, siendo en todo caso necesario el elemento intencional o culpabilidad para que pueda entenderse cometida una infracción tributaria; es requerida la concurrencia de culpabilidad, por vía de dolo, que implica consciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, a la no adopción de las medidas precisas para evitar un resultado jurídico previsible.
En nuestro caso, esta cuestión debe enlazarse con el hecho de que la motivación de los actos administrativos en general y por tanto de los acuerdos de imposición de sanción practicados por la Administración, no constituye un mero requisito formal, sino que desde el punto de vista interno asegura la formación de la voluntad de la Administración, constituye una garantía para el administrado, y facilita el control jurisdiccional por parte de aquella. Tal requisito, se exige no solamente en base al principio constitucional de seguridad jurídica y prescripción de la indefensión, en los artículos 9 y 24 de la Constitución Española, sino en la legislación ordinaria, así el artículo 54 de la Ley 30/1.992 de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, obliga a motivar los actos que limiten derechos subjetivos. En particular el artículo 211 denominado "Terminación del procedimiento sancionador en materia tributaria" de la Ley 58/2003, General Tributaria señala:
"3. La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta Ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad."
En nuestro ordenamiento jurídico sancionador no tiene cabida una responsabilidad objetiva, lo que implica que para que la conducta realizada sea constitutiva de infracción tributaria debe apreciarse la existencia de culpabilidad en la misma, exigencia recogida por el artículo 183.1 de la Ley General Tributaria, según el cual "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".
La esencia de este concepto de negligencia, como ha dicho este Tribunal Central en diversas resoluciones, radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. En este sentido se ha pronunciado también en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, en Sentencias, entre otras, de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998 y 17 de mayo de 1999, expresando la tendencia jurisprudencial de «vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada en una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables, especialmente cuando la Ley haya establecido la obligación, a cargo de los particulares, de practicar operaciones de liquidación tributaria». Así, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación, un claro ánimo de defraudar, siendo suficiente un cierto desprecio o menoscabo de la norma, o una laxitud en la cumplimentación de los deberes impuestos por la misma. Como dice la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 1.998, no puede acogerse a la doctrina de la "interpretación razonable de la norma" (de creación jurisprudencial y luego recogida por la Ley 25/1.995 e incorporada a la L.G.T.) "quien incumple simple y llanamente obligaciones que una sociedad debe conocer y que dimanan de preceptos que no admiten interpretaciones contradictorias" (F.D. 2º); o, como en análogo sentido expresa la de 27 de junio de 2.002: "es lo cierto que el precepto en cuya virtud se impuso la sanción...es suficientemente claro y expresivo como para no suscitar duda alguna respecto de su aplicación, y al haberse conculcado, es manifiesta la procedencia de la sanción".
En definitiva, a lo que debe atenderse es al resultado del incumplimiento del deber general de cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, lo que a su vez exige, indudablemente, una valoración de la conducta, desde el punto de vista de la razonabilidad, atendiendo a las circunstancias concretas del caso.
Tal y como se ha indicado, el motivo de la regularización es que se ha llevado de forma incorrecta la contabilidad de la empresa al no llevar las fichas obligatorias de Existencias para poder comprobar las entradas y salidas reales del producto en los almacenes de la interesada, no pudiéndose acreditar el destino real de las mercancías compradas. Dicha circunstancia ha motivado que la contabilidad no refleje la imagen fiel de la empresa, por lo que dicha contabilidad no puede servir de base para la determinación de la base imponible de los impuestos comprobados.
En el supuesto que se examina este Tribunal considera que en la conducta de la entidad reclamante concurre el necesario elemento de culpabilidad, sin que pueda ampararse su conducta en la complejidad de las normas aplicables al caso ni en la existencia de lagunas normativas. La cuota dejada de ingresar y los créditos acreditados a compensar improcedentemente proceden, no de una aplicación incorrecta de la norma sino a una actuación activa de la entidad tendente a no declarar correctamente el rendimiento de la actividad y a generar créditos tributarios improcedentes, lo que ha determinado que la comprobación del rendimiento haya tenido que realizarse a través del método de estimación indirecta.
Teniendo en cuenta que las normas que regulan Ios hechos objeto de regularización son claras, que el obligado tributario con la finalidad de minorar su tributación presentó declaraciones dejando de declarar parte de la cuota y acreditando créditos tributarios aparentes, llevando una contabilidad que no reflejaba una imagen fiel de la empresa, y que las referidas inexactitudes no hubieran sido descubiertas sin la actuación de la Inspección, es evidente que la infracción cometida no se debe a una interpretación razonable de las normas jurídicas, ni siquiera a la falta del cuidado exigible a una empresa mercantil, sino a una actuación activa del sujeto pasivo.
Por tanto, procede confirmar la sanción impuesta.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.
