Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Región de Murcia

SALA PRIMERA

FECHA: 29 de noviembre de 2019

 

PROCEDIMIENTO: 30-02498-2016; 30-02814-2016

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: PRIMERA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: X, S.L.U. - NIF ...

REPRESENTANTE: Cxy- NIF ---

DOMICILIO: ... - España

RECLAMANTE: X, S.L.U. - NIF ...

REPRESENTANTE: Cxy- NIF ---

DOMICILIO: ... - España

 

En Murcia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

   

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

 En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación	F. Inter.	F. Entra.	Cuantía (euros)	Liquidaciones
30-02498-2016	22/06/2016	24/06/2016	187.899,21	A...6    A...7
30-02814-2016	22/06/2016	24/06/2016	110.695,79	A...6    A ...7

 

 

 

 

                                                                                                                                                                                                                                                                                                                    SEGUNDO.-

 Con fecha del día 26/03/2014 se notificó por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Murcia comunicación de inicio de actuaciones  

inspectoras de carácter general por el Impuesto sobre sociedades ejercicio 2009 e Impuesto sobre el Valor Añadido períodos 3T/2009 y 4T/2009. Tramitado el procedimiento, el día 29/01/2016, habiendo transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, sin haber accedido a su contenido, se tiene por efectuado el trámite de notificación de Acta A02 ..., de disconformidad, referida al Impuesto sobre Sociedades período 2009. Posteriormente, en fecha 27/03/2016, habiendo transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, sin haber accedido a su contenido, se tiene por efectuado el trámite de notificación de acuerdo de liquidación A23 ... que confirma la liquidación contenida en el acta, en el que se acuerda la regularización del obligado tributario por el Impuesto sobre Sociedades período 2009, resultando una cuota a ingresar de 147.594,39 euros y unos intereses de demora de 40.304,82 euros, total a ingresar 187.899,21 euros. Dicha regularización se motiva, en síntesis, en que procede corregir por falta de justificación gastos deducidos, así como la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, por los siguientes motivos: 

- el obligado tributario no ha justificado en ningún momento la realidad del gasto deducido correspondiente a las facturas recibidas de las entidades Z SL, R SL y Grupo S SL, para las que reconoce que no posee las facturas y desconoce tanto los bienes o servicios referidos en ellas como los medios de pago empleados; estos gastos no están justificados y procede la corrección de la base imponible incrementándola en 111.000,00 euros.

- procede eliminar las bases imponibles negativas pendientes de compensación al inicio del período, las aplicadas en el mismo y las pendientes de compensación en períodos futuros al no haber aportado justificación de las bases imponibles negativas declaradas en los ejercicios 2007 y 2008 ni haber justificado la base imponible declarada en 2009, ni el error que manifestó haber cometido por importe de 1.000.000 euros en aprovisionamientos. 

TERCERO.-

 Con fecha 24/05/2016 se notifica acuerdo desestimatorio de resolución de recurso de reposición número ....

CUARTO.-

 Contra el acuerdo anterior es interpuesta el día 22/06/2016 reclamación económico administrativa registrada con el número 30/02498/2016. En el momento procesal oportuno, el interesado presentó escrito en el que, en síntesis, alega lo siguiente: 

-         interrupción injustificada del procedimiento

-         que se amplió por la Inspección el plazo de duración de las actuaciones a 24 meses en base a la especial complejidad y sin embargo, la motivación es por hechos ya reconocidos por el obligado tributario y además, desde que se acordó la ampliación hasta la finalización del procedimiento inspector, no se ha producido ninguna actuación por la Inspección, lo que confirma que la ampliación sólo se hizo para evitar que no se considerara interrumpido el plazo de prescripción.

-         que, por tanto, se ha excedido el plazo máximo de duración del procedimiento inspector. Expediente caducado y prescrito.

-         la mercantil está en situación de baja, las notificaciones se han realizado por sede electrónica cuando la Administración sabía que debido al procedimiento judicial la firma electrónica caducó y ya no se podía renovar.

-         indefensión, nulidad de pleno derecho, pues a pesar de haberlo solicitado expresamente, no se ha suministrado copia del expediente.

-         que en relación a las bases imponibles negativas, la Inspección podía haber requerido los libros contables al Juzgado al que se habían aportado o  bien podía haberlos consultado en el Registro Mercantil en el que estaban depositados.

-         que existe un error aritmético, no reconocido por la Inspección, de 1.000.000 euros en la casilla de aprovisionamientos que refleja el importe de -449.665,53 euros, en vez del dato correcto de -1.449.665,53 euros.

-         nulidad de pleno derecho del procedimiento pues dichas bases imponibles negativas ya fueron comprobadas en un procedimiento de comprobación limitada anterior, por lo que ahora la Administración va en contra de sus propios actos e incurre en una reformatio in peius.

-         en los años de comprobación se han llevado a cabo aproximadamente 110 viviendas en ejecución y terminación por lo que los gastos y el coste de las obras no puede ser cero. No se han tenido en cuenta los gastos de ejecución de las obras al no tener las facturas de ejecución, ni los gastos de compras de solares ni los de notaría, intereses bancarios, tasaciones, construcciones, etc, a pesar de haber sido aportados, liquidando sin más todas las ventas como beneficio. Se adjuntan certificaciones de obras finalizadas en 2007, 2009 y 2010 firmadas por el Colegio de Arquitectos de Murcia. En base a ello solicita la tasación pericial contradictoria para la valoración de las obras que fueron ejecutadas y de los gastos incurridos en relación a las viviendas acabadas, para el caso de que no se anule la liquidación impugnada.

QUINTO.-

 Con fecha 27/03/2016, habiendo transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, sin haber accedido a su contenido, se tiene por efectuado el trámite de notificación de acuerdo de resolución de procedimiento sancionador con número de referencia A51 ..., por infracción tributaria consistente en dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados parte de la deuda tributaria, de conformidad con los hechos puestos de manifiesto en el procedimiento inspector, del que resulta una sanción con clave de liquidación A ...7 por importe de 110.695,79 euros. 

SEXTO.-

 Con fecha 24/05/2016 se notifica acuerdo desestimatorio de resolución de recurso de reposición número ....

SÉPTIMO.-

 Frente al acuerdo anterior, es interpuesta en fecha 22/06/2016 reclamación económico administrativa número 30/02814/2016. En el trámite procesal oportuno el interesado alegó, en síntesis, los mismos motivos de oposición formulados frente a la liquidación. 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

 Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La conformidad o no a Derecho de los actos impugnados.

CUARTO.-

 Por lo que respecta a la reclamación número 30/02498/2016, cabe atender en primer lugar a la alegación del interesado mostrando su oposición a que las notificaciones se hayan realizado por sede electrónica.

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria dispone en su artículo 109 que: "El régimen de notificaciones será el previsto en las normas administrativas generales con las especialidades establecidas en esta sección". Y en la medida en que la citada Ley no contempla la regulación de las notificaciones electrónicas, nos tenemos que remitir a la normativa administrativa general.

Debiendo considerarse en primer lugar la Ley 11/2007, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos, que, al tratar, en su artículo 27, sobre las comunicaciones electrónicas, establece en su número 6:

"6. Reglamentariamente, las Administraciones Públicas podrán establecer la obligatoriedad de comunicarse con ellas utilizando sólo medios electrónicos, cuando los interesados se correspondan con personas jurídicas o colectivos de personas físicas que por razón de su capacidad económica o técnica, dedicación profesional u otros motivos acreditados tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnológicos precisos."

En cuanto a la práctica de este tipo de notificaciones el artículo 28 de esta Ley dispone en su apartado 2 y 3:

"2. El sistema de notificación permitirá acreditar la fecha y hora en que se produzca la puesta a disposición del interesado del acto objeto de notificación, así como la de acceso a su contenido, momento a partir del cual la notificación se entenderá practicada a todos los efectos legales.

3. Cuando, existiendo constancia de la puesta a disposición transcurrieran diez días naturales sin que se acceda a su contenido, se entenderá que la notificación ha sido rechazada con los efectos previstos en el artículo 59.4 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y normas concordantes, salvo que de oficio o a instancia del destinatario se compruebe la imposibilidad técnica o material del acceso.(....)

5. Producirá los efectos propios de la notificación por comparecencia el acceso electrónico por los interesados al contenido de las actuaciones administrativas correspondientes, siempre que quede constancia de dicho acceso."

De otra parte el Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 11/2007 de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos, en su artículo 32, en el que regula la obligatoriedad de la comunicación a través de medios electrónicos, dispone que:

"1. La obligatoriedad de comunicarse por medios electrónicos con los órganos de la Administración General del Estado o sus organismos públicos vinculados o dependientes, en los supuestos previstos en el artículo 27.6 de la Ley 11/2007, de 22 de junio, podrá establecerse mediante orden ministerial."

Y en cuanto a la práctica de estas notificaciones, es preciso señalar que el artículo 38.1 del citado Real Decreto dispone:

"1. Serán válidos los sistemas de notificación electrónica a través de dirección electrónica habilitada siempre que cumplan, al menos, los siguientes requisitos:

a. Acreditar la fecha y hora en que se produce la puesta a disposición del interesado del acto objeto de notificación.

b. Posibilitar el acceso permanente de los interesados a la dirección electrónica correspondiente, a través de una sede electrónica o de cualquier otro modo.

c. Acreditar la fecha y hora de acceso a su contenido.

d. Poseer mecanismos de autenticación para garantizar la exclusividad de su uso y la identidad del usuario."

Y es la Orden PRE/878/2010, de 5 de abril, la que vino a establecer el régimen del sistema de dirección electrónica habilitada previsto en el Real Decreto 1671/2009, en cumplimiento de la Disposición Final Primera de este Real Decreto.

Al respecto el artículo 9.1 de esta Orden dispone:

"1. El sistema de dirección electrónica habilitada posibilitará el acceso permanente de los interesados a la dirección electrónica correspondiente, tanto para solicitar la asignación de una dirección electrónica habilitada como para acceder al contenido de las notificaciones puestas a su disposición."

Y en el artículo 10.2 se establece que:

"2. El prestador del servicio de dirección electrónica habilitada deberá remitir al órgano u organismo actuante por cada notificación electrónica:

a) Certificación electrónica de la fecha y hora en la que recibe el aviso de puesta a disposición enviada por el órgano u organismo notificador.

b) Certificación electrónica de la fecha y hora en la que se produce la recepción en la dirección electrónica asignada al destinatario del aviso de la puesta a disposición de la notificación, incluyendo el propio acto o actuación notificada o, al menos, su sello electrónico.

c) Certificación electrónica en la que conste la fecha y hora en la que se produce el acceso del interesado al contenido de la notificación en la dirección electrónica.

d) Certificación electrónica del transcurso del plazo de diez días desde la puesta a disposición sin que se haya producido el acceso del interesado al contenido de la notificación en la dirección electrónica.

e) Certificación electrónica de cualquier incidencia que se produzca en la práctica de lo dispuesto en los apartados anteriores."

Por último señalar que de conformidad con la previsión contenida en el artículo 115.bis.4. del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en redacción dada por el Real Decreto 1/2010, de 8 de enero, de modificación de determinadas obligaciones tributarias formales y procedimientos de aplicación de los tributos y de modificación de otras normas con contenido tributario, que contempla, con carácter general, para los procedimientos de aplicación de los tributos, el sistema de asignación de la dirección electrónica habilitada, fue dictado el Real Decreto 1363/2010, en cuyo artículo 2 se establece que:

"La Agencia Estatal de Administración Tributaria practicará notificaciones electrónicas a las personas y entidades comprendidas en este real decreto mediante la adhesión al sistema de notificación en dirección electrónica regulado en la Orden PRE/878/2010, de 5 de abril, por la que se establece el régimen del sistema de dirección electrónica habilitada previsto en el artículo 38.2 del Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre."

Por lo que se refiere a su ámbito de aplicación, de su artículo 3 y 4 se desprende que las personas jurídicas están obligadas "a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones que efectúe la Agencia Estatal de Administración Tributaria en sus actuaciones y procedimientos tributarios, aduaneros y estadísticos de comercio exterior y en la gestión recaudatoria de los recursos de otros Entes y Administraciones Públicas que tiene atribuida o encomendada, previa recepción de la comunicación regulada en el artículo 5."

La práctica de las notificaciones se realizará conforme a lo preceptuado en el artículo 6 de la misma norma que, literalmente, señala que:

"1. El acceso a las notificaciones practicadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante el sistema a que se refiere el artículo 2 de este Real Decreto se efectuará por los sujetos obligados en la forma que establece la Orden PRE/878/2010, de 5 de abril, por la que se establece el régimen del sistema de dirección electrónica habilitada previsto en el artículo 38.2 del Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre, así como mediante enlace desde la sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, identificándose mediante un sistema de firma electrónica conforme con la política de firma electrónica y certificados en el ámbito de la Administración General del Estado.

2. Las personas jurídicas y entidades sin personalidad podrán acceder con el sistema de firma electrónica correspondiente a la persona jurídica o entidad, así como con el de las personas que hayan acreditado su representación con la correspondiente inscripción en el Registro de apoderamientos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

3. En el caso de otorgamiento de poder, debidamente inscrito en el Registro antes mencionado, para la recepción electrónica de comunicaciones y notificaciones el acceso a la dirección electrónica habilitada podrá realizarse tanto por el interesado como por su representante debiendo acreditarse este último con su correspondiente sistema de firma electrónica.

4. En el supuesto contemplado en la letra e) del artículo 4.2 anterior las correspondientes comunicaciones y notificaciones se dirigirán a la dirección electrónica habilitada del titular de la autorización a que se hace referencia en dicho apartado.

5. La Agencia Estatal de Administración Tributaria certificará la notificación de un acto a través de la dirección electrónica habilitada, conforme a la información que deba remitir el prestador del servicio de dirección electrónica habilitada. Esta certificación, que podrá generarse de manera automatizada, incluirá la identificación del acto notificado y su destinatario, la fecha en la que se produjo la puesta a disposición y la fecha del acceso a su contenido o en que la notificación se consideró rechazada por haber transcurrido el plazo legalmente establecido "

En el presente caso, en el expediente administrativo remitido por la oficina gestora consta que la entidad reclamante fue incluida de manera obligatoria en el Sistema de Dirección Electrónica Habilitada para la recepción de notificaciones de esta Administración Tributaria, habiendo recibido la notificación de la inclusión en dicho sistema el día 19/09/2011, fecha a partir de la cual está obligada a recibir por este medio todas las comunicaciones y notificaciones que le envíe por medios electrónicos la Agencia Tributaria.

QUINTO.-

 En particular, también alega el interesado indefensión, pues no se le ha suministrado copia del expediente.

Del expediente remitido a este Tribunal se desprende que con fecha 21/10/2015 la Inspección emitió notificación de comparecencia al interesado en la que le indicaba que "(...)

se le cita para que comparezca en las oficinas de la Inspección para efectuar el trámite de audiencia previo a la firma de Actas, el próximo día 5 de noviembre 2015 a las 9 horas. (...)"

En cumplimiento de la normativa antes citada relativa a las notificaciones, consta en el expediente certificado de la Agencia Tributaria en el que se pone de manifiesto que dicho acto objeto de notificación (Nº Certificado: ...) "(...) se ha puesto a disposición de X,S.L.U. (...) con fecha 21-10-2015 y hora 08:50, en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.

Habiendo transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, sin que X,S.L.U. (...) haya accedido a su contenido, de acuerdo con el artículo 28.3 de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos, se entiende que la notificación ha sido rechazada con fecha 01-11-2015 y hora 00:29, teniéndose por efectuado el trámite de notificación y siguiéndose el procedimiento.(...)" sin que, frente a estos hechos, nada acredite el interesado ni justifique alguna razón o motivo que haya obstado o impedido la realidad de las notificaciones que no le sea a él imputable de forma directa y exclusiva.

El Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria (RD 1065/2007) en cuyo artículo 183 se dispone que "Cuando el órgano de inspección considere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarios para fundamentar la propuesta de regularización o para considerar correcta la situación tributaria del obligado, se notificará el inicio del trámite de audiencia previo a la formalización de las actas de conformidad o de disconformidad, que se regirá por lo dispuesto en el artículo 96", disponiendo el artículo 96 al que remite, por lo que aquí interesa: "Durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario el expediente, que incluirá las actuaciones realizadas, todos los elementos de prueba que obren en poder de la Administración y los informes emitidos por otros órganos. Asimismo, se incorporarán las alegaciones y los documentos que los obligados tributarios tienen derecho a presentar en cualquier momento anterior al trámite de audiencia, que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución o de liquidación. En dicho trámite, el obligado tributario podrá obtener copia de los documentos del expediente, aportar nuevos documentos y justificantes, y efectuar las alegaciones que estime oportunas".

Por lo que, citado el interesado mediante notificación válidamente practicada para que compareciese a los efectos de concederle trámite de audiencia, según se desprende del expediente, el interesado no compareció, motivo por el cual, una transcurrido ampliamente el plazo concedido para alegaciones, la Inspección extendió las correspondientes actas.

Por lo que procede desestimar las alegaciones del interesado en cuanto a este punto.

SEXTO.-

 También se opone el interesado al cómputo del plazo de las actuaciones alegando interrupción injustificada del procedimiento.

En este sentido, el artículo 150 de la Ley 58/2003 General Tributaria dispone lo siguiente:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley.

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley.

Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.

3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento. (...)"

Por su parte, el 104.2 de la LGT dispone que:

"(...) 2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución."

El artículo 104 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGGI), dispone lo siguiente:

"A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2  de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.

b) La aportación por el obligado tributario de nuevos documentos y pruebas una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, de alegaciones. La dilación se computará desde el día siguiente al de finalización del plazo de dicho trámite hasta la fecha en que se aporten. Cuando los documentos hubiesen sido requeridos durante la tramitación del procedimiento se aplicará lo dispuesto en el párrafo a) anterior.

c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar. (...)"

Se consideran los siguientes períodos de dilación imputables al interesado, según se desprende del expediente y según hace constar la Inspección en el acuerdo impugnado:

- Mediante comunicación de inicio de actuaciones 26/03/2014 se requiere al obligado tributario para que comparezca en las oficinas de Inspección, el día 14/04/2014, aportando diversa documentación. En diligencia de esa fecha se hace constar que comparece el obligado tributario si bien, solo aporta parte de la documentación requerida. Por lo que se le reitera que debe aportar la documentación requerida en la comunicación de inicio de actuaciones, así como documentación adicional en la próxima visita que se fija para el día 06/05/2014. En dicha fecha comparece el representante autorizado sin aportar ninguna documentación y solicitando un aplazamiento de las actuaciones de 20 días. El obligado tributario no comparece hasta el día 09/07/2014; en diligencia de dicha fecha se hace constar que el obligado tributario ha solicitado aplazamiento de las actuaciones (por correo electrónico de fecha 25/06/2014) y que solo ha aportado parte de la documentación requerida por lo que se reitera la petición de aportación de la documentación pendiente a fin de continuar las actuaciones inspectoras el día 17/09/2014. Finalmente, por medio de correo electrónico el obligado tributario vuelve a solicitar aplazamiento de las actuaciones inspectoras hasta el día 06/10/2014, que se concede por la Inspección y se comunica por el mismo medio. Por tanto la dilación se computará desde el día siguiente al fijado para comparecer y aportar la documentación requerida por la Inspección hasta el día, en el presente caso, de la finalización del plazo de aplazamiento de las actuaciones inspectoras, concedido por la Inspección, es decir, desde el 15/04/2014 al 06/10/2014.

- En diligencia de fecha 06/05/2014 se requiere al obligado tributario para que comparezca ante la Inspección y aporte diversa documentación el día 26/05/2014. El obligado tributario solicita aplazamiento de las actuaciones inspectoras por medio de correo electrónico el 25/06/2014, que se concede por la Inspección hasta el día 02/06/2014, y se comunica al obligado tributario por el mismo medio. Por tanto la dilación se computará desde el día siguiente a la fecha fijada para comparecer, hasta el día del fin del plazo de aplazamiento de las actuaciones concedido por la Inspección, es decir, 27/05/2014 al 02/06/2014.

- En diligencia de fecha 09/07/2014 se requiere al obligado tributario para que comparezca ante la Inspección y aporte diversa documentación el día 17/09/2014. El obligado tributario solicita aplazamiento de las actuaciones inspectoras por medio de correo electrónico el 17/09/2014, que se concede por la Inspección hasta el día 06/10/2014, y se comunica al obligado tributario por el mismo medio. Por tanto la dilación se computará desde el día siguiente a la fecha fijada para comparecer, hasta el día del fin del plazo de aplazamiento de las actuaciones concedido por la Inspección, es decir, 18/09/2014 al 06/10/2014.

- por medio de correo electrónico se comunica al obligado tributario la concesión del aplazamiento de las actuaciones inspectoras hasta el día 06/10/2014. El obligado tributario no comparece en dicha fecha, por lo que, por medio de correo electrónico de fecha 27/03/2015, se requiere que comparezca en las oficinas de Inspección a fin de continuar las actuaciones inspectoras el día 10/04/2015. Hasta la diligencia de fecha 09/07/2014 únicamente había aportado extractos de movimientos de tres cuentas bancarias (en la base de datos de la Agencia Tributaria constan otras 6 cuentas de las que no ha aportado extractos de movimientos) y continuaba pendiente de aportación las facturas y/o justificantes, medios de pago, escrituras, operaciones vinculadas, etc. Desde 10/04/2015 hasta la notificación de la comunicación de trámite de audiencia y puesta de manifiesto del expediente, que se inicia el día 05/11/2015 no ha comparecido ante la Inspección. Por tanto la dilación se computará desde el día siguiente a aquel en que debía comparecer, 11/10/2014, al 05/11/2015, fecha de puesta de manifiesto del expediente.

Analizado el expediente, en definitiva, se trata de dilaciones constituidas por el retraso en la aportación de documentación o bien por la solicitud de aplazamiento de las actuaciones por el interesado y no se aprecia en su cómputo el automatismo que, según reiterada doctrina del Tribunal Supremo, debe evitarse en la imputación de dilaciones al interesado: la documentación era relevante para la Inspección de modo que su no aportación o retraso en la aportación incidió en el normal desarrollo de la actuación inspectora, se requirió adecuadamente en diligencia y existió retraso en su aportación. Asimismo, tales dilaciones han sido motivadas, por lo que, tal y como determina la Inspección en el acuerdo, procede considerar como dilaciones no imputables a la Administración Tributaria un total de 382 días (días de dilación netos, eliminando superposiciones ý duplicidades de períodos dilatorios).

Por lo que respecta a la alegación del interesado en cuanto a que se han producido períodos de interrupción injustificada, del 17/09/2014 a 31/03/2015 y desde esa fecha 31/03/2015 a 05/11/2015.

Respecto al período del 17/09/2014 a 31/03/2015, se desprende del expediente que en diligencia de fecha 09/07/2014 se requiere al obligado tributario para que comparezca ante la Inspección y aporte diversa documentación el día 17/09/2014. El obligado tributario solicita aplazamiento de las actuaciones inspectoras por medio de correo electrónico el 17/09/2014, que se concede por la Inspección hasta el día 06/10/2014, y se comunica al obligado tributario por el mismo medio. Por lo que, desde el 07/10/2014 hasta el 26/02/2015, fecha en la que se notifica al obligado tributario la apertura del procedimiento para ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación no han pasado más de 6 meses, por lo que no se ha producido la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras.

Además, en particular, respecto al período de 31/03/2015 a 05/11/2015, en el expediente constan diversas actuaciones:

- comunicaciones dirigidas al obligado tributario para que comparezca ante la Inspección a fin de continuar las actuaciones inspectoras. Por medio de correo electrónico de fecha 27/03/2015, se requiere que comparezca en las oficinas de Inspección a fin de continuar las actuaciones inspectoras el día 10/04/2015. Igualmente se requiere su comparecencia en correo electrónico de fecha 28/04/2015. Con fecha 07/05/2015 se emite comunicación para comparecer, notificada el día 18/05/2015.

- auto de 01/04/2015 del Juzgado de 1ª Instancia e Instrucción nº ...de ...por el que se acuerda el levantamiento del secreto de sumario en relación con las actuaciones Diligencias Previas Proc. Abreviado .../2013.

- Escrito de fecha 15/04/2015 dirigido por la Inspección al Juzgado de 1ª Instancia e Instrucción nº ...de ...solicitando que se de traslado a la AEAT del contenido de las diligencias previas Proc. Abreviado .../2013, en relación con la existencia de un entramado de sociedades instrumentales a través de las que se habrían emitido facturas presuntamente falsas y cuyo punto de conexión habría sido la asesoría T SL., dado que algunas de las sociedades que han adquirido dichas facturas están siendo objeto de actuaciones de comprobación e investigación por la Inspección, a efectos de valorar y acreditar la posible defraudación tributaria cometida por los receptores de las facturas.

- providencia de fecha 06/05/2015 del Juzgado de 1ª Instancia e Instrucción nº ...de ...por el que se acuerda el levantamiento del secreto de sumario en relación con las actuaciones Diligencias Previas Proc. Abreviado .../2013, dando traslado del contenido de dichas diligencias a la AEAT al objeto de que se realicen las pertinentes actuaciones administrativas de comprobación e investigación por la Inspección de los Tributos.

- han quedado incorporados al expediente diversos archivos en los que se contiene la remisión por entidades bancarias, etc, durante los meses de abril, mayo y junio de 2015 de información y documentacion al Juzgado en el seno de las citadas Diligencias Previas, las cuales se encontraban en curso al tiempo de tramitarse el procedimiento de inspección.

SÉPTIMO.-

 Con respecto al acuerdo de ampliación del plazo, alega el interesado falta de motivación y no necesariedad del mismo por lo que considera que el procedimiento de inspección ha tenido una duración superior a 12 meses, motivo por el cual el procedimiento ha caducado y se ha producido la prescripción. Por consiguiente, procedemos a continuación a analizar la cuestión relativa a determinar si el acuerdo dictado para ampliar el plazo del procedimiento de inspección se encuentra suficientemente motivado y si está justificada su necesidad en el expediente.

El artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en su redacción vigente a la fecha de instrucción del expediente que nos ocupa establecía lo siguiente:

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho."

Asimismo, en el apartado segundo del artículo 184 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en la redacción vigente en dicha fecha, se establecía:

"2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 150.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá que las actuaciones revisten especial complejidad en los siguientes supuestos:

(...)

h) Cuando se investigue a los obligados tributarios por la posible realización de operaciones simuladas, la utilización de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados o la intervención de personas o entidades interpuestas con la finalidad de eludir la tributación que correspondería al verdadero titular de los bienes, derechos o rentas.

(...)

4. Cuando el órgano de inspección que esté desarrollando las actuaciones estime que concurre alguna de las circunstancias que justifican la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, lo notificará al obligado tributario y le concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que efectúe alegaciones. Transcurrido dicho plazo dirigirá, en su caso, la propuesta de ampliación, debidamente motivada, al órgano competente para liquidar junto con las alegaciones formuladas.

No podrá solicitarse la ampliación del plazo de duración del procedimiento hasta que no hayan transcurrido al menos seis meses desde su inicio. A estos efectos no se deducirán del cómputo de este plazo los periodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración.

Cuando dichas circunstancias sean apreciadas por el órgano competente para liquidar, se notificarán al obligado tributario y se le concederá idéntico plazo de alegaciones antes de dictar el correspondiente acuerdo sin que en este supuesto resulte necesario que hayan transcurrido seis meses desde el inicio del procedimiento.

5. La competencia para ampliar el plazo de duración del procedimiento corresponderá al órgano competente para liquidar mediante acuerdo motivado. En dicho acuerdo se concretará el período de tiempo por el que se amplía el plazo, que no podrá exceder de 12 meses.

El acuerdo de ampliación se notificará al obligado tributario y no será susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, puedan interponerse contra la resolución que finalmente se dicte."

De la normativa expuesta resulta que el plazo de duración de las actuaciones inspectoras del expediente que nos ocupa era de 12 meses, plazo que únicamente podía ser ampliado por la Inspección bajo la concurrencia de alguno de los supuestos específicamente establecidos, debiendo estar tanto la propuesta como el acuerdo de ampliación del plazo legalmente previsto debidamente motivados.

En el presente caso, consta en el expediente que con fecha 20/03/2015 la Inspección dictó acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras al considerar que "éstas revisten una especial complejidad dadas las circunstancias concurrentes en la comprobación tributaria, ya que se ha podido producir:

- Realización de operaciones simuladas, utilización de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, o la intervención de personas o entidades interpuestas con la finalidad de eludir la tributación que corresponde al verdadero titular de los bienes, derechos o rentas."

Así mismo, transcurrido el plazo concedido para puesta de manifiesto y formulación de alegaciones, el interesado no presentó alegaciones a la ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras.

Respecto a la complejidad de las actuaciones apreciada por la Inspección, del expediente se desprende lo siguiente:

"Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de X SL, en fecha 05/07/13 y por parte de este mismo Inspector de Hacienda, se emitió un informe a la Fiscalía del TSJ de Murcia, en el que se ponía de manifiesto la existencia de un entramado de unas 10 sociedades, cuyo administrador era D. Ats y que venían facturando a terceros desde 2008, sin personal, sin compras a proveedores y sin realizar ingresos significativos a la Hacienda Pública, entre las que se encuentran R SL, Grupo S SL y Z SL, sociedades supuestamente proveedoras de X SL en el ejercicio 2009.

Respecto de D. Ats, se tenía constancia de que figuraba insolvente frente a la Hacienda Pública, no declarante ni de IRPF ni de IVA desde 2009, y sin embargo, venía ejerciendo habitualmente de representante fiscal de contribuyentes en actuaciones de comprobación realizadas por la Agencia Tributaria. Se pudo comprobar que D. Ats trabajaba habitualmente en la asesoría T SL, ubicada en ..., donde ocupaba un despacho y en cuya página web aparece como miembro del personal del departamento fiscalcontable-mercantil. Pese a ello, la asesoría T SL, no declaraba satisfacerle retribuciones como trabajador por cuenta ajena, ni retribuciones como profesional, ni declaraba realizarle pagos superiores a 3.000 euros al año en el modelo 347. Por otro lado, se pudo comprobar que la práctica totalidad de los receptores de las facturas de dichas empresas eran clientes de la asesoría T SL, entre los cuales figuran X SL. En la declaración modelo 347 del año 2009 declaró haberle satisfecho 3.890,73 euros.

Por el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción nº ...de ...se inician Diligencias Previas .../2013, en cuyo seno se procede a efectuar varios registros, entre los cuales, el 10/03/14 se realiza:

El de las oficinas en las que ejerce su actividad de asesoramiento fiscal y laboral la sociedad T SL. El registro se lleva a cabo en las distintas dependencias de la asesoría, interviniendo diversa documentación en soporte papel y en soporte informático.

- El de la vivienda sita en ... nº ...,  de ..., en la que residen D. Cxy  (administrador de la sociedad X SL) y su esposa Dª Bzw, interviniéndose diversa documentación en soporte papel y en soporte informático.

En el momento de emisión del presente, las Diligencias Previas .../2013 se encuentran en curso.

Por parte de este mismo Inspector de Hacienda en funciones de auxilio judicial, tras analizar la documentación incautada en soporte papel y electrónico, se han emitido varios informes al Juzgado de Instrucción. De entre ellos, se hace referencia a X SL en los Informes nº 9 y 10 emitidos los días 26/03/15 y 06/05/15, cuya copia figura en el expediente electrónico, junto a diversa documentación. En dichos informes se indica básicamente respecto de X SL:

- Que en el ejercicio 2009, habría adquirido y deducido facturas presuntamente falsas al objeto de reducir su tributación por IVA.

- Que es deudor a la Hacienda Pública y podría haber realizado un alzamiento de bienes, traspasando inmuebles a la sociedad V SL, en la que se habría hecho constar como administrador su suegro.

- Que careciendo D. Cxy de ingresos significativos y habiendo declarado pérdidas sus sociedades X SL y Paraísos Inmobiliarios 2004 SL (con las que había venido ejerciendo la actividad de promoción inmobiliaria), se han realizado transferencias a Brasil entre 2007 y 2008 por importe 1.693.539 euros cuyo origen se desconoce y que previsiblemente tienen su origen en ventas no por dichas sociedades."

Así mismo, en relación con las Diligencias Previas .../2013 citadas en el expediente constan las siguientes actuaciones:

- auto de 01/04/2015 del Juzgado de 1ª Instancia en Instrucción nº … de … por el que se acuerda el levantamiento del secreto de sumario en relación con las actuaciones Diligencias Previas Proc. Abreviado .../2013.

- Escrito de fecha 15/04/2015 dirigido por la Inspección al Juzgado de 1ª Instancia en Instrucción nº … de … solicitando que se de traslado a la AEAT del contenido de las diligencias previas Proc. Abreviado .../2013, en relación con la existencia de un entramado de sociedades instrumentales a través de las que se habrían emitido facturas presuntamente falsas y cuyo punto de conexión habría sido la asesoría T SL., dado que algunas de las sociedades que han adquirido dichas facturas están siendo objeto de actuaciones de comprobación e investigación por la Inspección, a efectos de valorar y acreditar la posible defraudación tributaria cometida por los receptores de las facturas.

- providencia de fecha 06/05/2015 del Juzgado de 1ª Instancia en Instrucción nº … de … por el que se da traslado a la AEAT del contenido de dichas diligencias Previas Proc. Abreviado .../2013 al objeto de que se realicen las pertinentes actuaciones administrativas de comprobación e investigación por la Inspección de los Tributos.

- han quedado incorporados al expediente diversos archivos en los que se contiene la remisión al Juzgado por las entidades bancarias, etc, durante los meses de abril, mayo y junio de 2015 de información y documentacion en el seno de las citadas Diligencias Previas, pues éstas se encontraban en curso al tiempo de tramitarse el procedimiento de inspección.

Encontrándose en curso las Diligencias Previas .../2013 seguidas en el Juzgado de 1ª Instancia en Instrucción nº … de … en relación a la existencia de un entramado de sociedades que venían facturando a terceros sin personal, sin compras a proveedores y sin realizar ingresos significativos a la Hacienda Pública, entre las que se encuentran R SL, Grupo S SL y Z SL, sociedades supuestamente proveedoras de X SL en el ejercicio 2009, consta que el Juzgado no procedió al levantamiento del secreto de sumario hasta el día 01/04/2015 y que no autorizó el acceso de la AEAT al contenido de las diligencias previas hasta el día 06/05/2015.

Por todo lo anterior, a la vista de las circunstancias concurrentes en el caso que nos ocupa, a juicio de este Tribunal, figuran en el expediente elementos que acreditan la especial dificultad de las actuaciones, esto es, la justificación de la ampliación se encuentra sustentada por la realidad del expediente, lo que se ve reforzado por el hecho de que, existiendo unas Dligencias Previas en curso seguidas por el Juzgado en las que se investigaba a una posible trama de sociedades emisoras de facturación irregular siendo receptora de dichas facturas, entre otras entidades, X SLU, es una vez notificado el acuerdo de ampliación del plazo cuando se produce la autorización del Juzgado para que la AEAT pueda acceder e incorporar al expediente la información, la documentación y las actuaciones realizadas en las citadas Diligencias, sin duda de indudable trascendencia para las actuaciones de comprobación que se estaban llevando a cabo, pero cuya relevancia no podía valorarse hasta que fuese posible el acceso a su contenido previa autorización del Juzgado, la cual no tuvo lugar hasta el día 06/05/2015, lo que permite considerar, a la vista de las específicas circunstancias que se dan en el expediente, que se encuentra justificada materialmente la procedencia y la necesidad de la ampliación del plazo de las actuaciones. Y en este sentido, según la más reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo incluso, en su caso, el déficit de motivación podría no afectar a la validez del acuerdo de ampliación cuando se acredite en el proceso que la extensión del plazo estaba materialmente justificada en el procedimiento. En palabras de la sentencia de la Sección 2 de la Sala de lo Contencioso de 28 de diciembre de 2011 (recurso núm. 6232/2009 ) "si es patente la complejidad de las cuestiones controvertidas, dada la amplitud y problemática de las regularizaciones practicadas (...) estaría justificado el acuerdo de ampliación ".

En conclusión, en el presente caso, considerando que el inicio del procedimiento inspector se notifica al obligado tributario en fecha 26/03/2014, ampliado por otros 12 meses, el plazo máximo de duración del procedimiento finalizaría el día 26/03/2016, (a estos efectos, conviene matizar que el TEAC en resolución de fecha 19/02/2019 (R.G.: 00/6257/2017) ha establecido lo siguiente: "Este TEAC sustentaba la doctrina, entre otras, en resoluciones de 19 de septiembre de 2013 (RG 3851/2011) y 17 de marzo de 2015 (RG 00/1507/2012 y RG 00/566/2014), según la cual los plazos contemplados en la Ley General Tributaria que comienzan en la misma fecha de producción de un acto o su notificación y que se computan por meses, finalizan en el día correspondiente al ordinal anterior al inicial del cómputo, en el mes correspondiente.

No obstante lo anterior, este TEAC procede a modificar su doctrina, en atención a la sentencia del Tribunal Supremo dictada el 4 de abril de 2017, en recurso de casación para la unificación de doctrina, num. 2659/2016.

En síntesis, la sentencia del Alto Tribunal confirma el criterio de la de instancia, en cuanto a que el plazo de 12 meses fijado en el artículo 150.1 de la LGT termina en el día correspondiente al mismo ordinal que el de la notificación del inicio del procedimiento, en el mes correspondiente.")

Por lo que teniendo en cuenta los 382 días que no deben incluirse en el cómputo del plazo de resolución del mismo y que el acuerdo de liquidación fue notificado en fecha 27/03/2016, cabe concluír que en el presente caso no se ha superado el plazo de duración de las actuaciones por lo que las alegaciones efectuadas en cuanto a esta cuestión deben quedar desestimadas.

OCTAVO.-

 Entrando ya en la cuestión de fondo, en primer lugar, respecto a la no admisión como deducible por parte de la Administración del gasto deducido correspondiente a las facturas recibidas de las entidades Z SL, R SL y Grupo S SL, cabe comenzar señalando que, como señaló el TEAC en resolución de fecha 03/02/2010 (R.G.: 00/00358/2009), dictada en unificación de criterio:

"En primer lugar, y en lo referente a la cuestión planteada relativa a determinar si los importes documentados en las facturas controvertidas han sido efectivamente realizados o si por el contrario su existencia se limita a su mera documentación formal, debe recordarse que en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, aparte de tener que cumplir el requisito de estar relacionado con los ingresos, debe cumplir asimismo el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto presente dicha correlación, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente.

Atendiendo a la jurisprudencia al respecto,  debe traerse a colación la Sentencia de 1 de octubre de 1997, en el que el Tribunal Supremo, si bien desde la óptica de la normativa aplicable al caso, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades,  dejó muy claro su parecer al vincular la deducibilidad del gasto al requisito de su necesariedad y de la prueba de su efectividad: «(FD 1.º) La única cuestión que se plantea en la presente apelación consiste, como con frecuencia sucede en el ámbito del enjuiciamiento, en la resolución de ese silogismo donde la premisa mayor es la norma y la menor el hecho que determina su aplicación. Respecto de la primera, se trata del art. 13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 27 de diciembre de 1978, en cuanto dispone: Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos; expresión "gastos necesarios" que claramente entraña un concepto jurídico indeterminado que, como tal, ha permitido a cada intérprete darle sentido y alcance coincidente con su interés o preferencias. (...) (FD 2.º) Esta Sala tiene reiteradamente dicho (v. gr. Sentencia de 25 de enero de 1995) que es una cuestión de prueba que incumbe a la recurrente acreditar la realidad de tales gastos así como su naturaleza y finalidad y, en tal sentido, es lo cierto que ...». En parecido sentido también la Sentencia del TS de 20 de septiembre de 1988.

Asimismo en Sentencia de 7 de diciembre de 1995, «Los gastos para ser deducibles debían reunir tres requisitos sustanciales: A) Ser necesarios. Los honorarios pagados por un profesional a otro profesional, para la realización de proyectos, dictámenes, informes o servicios, cumplen, en el caso de autos, claramente este requisito.  B) Estar probados fehacientemente, utilizando, en principio, todos los medios de prueba, admitidos en Derecho (art. 1.215 del Código Civil, artículo 578 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y artículo 115 de la Ley General Tributaria).  C) Corresponder al ejercicio de que se trate».

Debemos recordar que tanto la Ley General Tributaria 230/1963 en su artículo 114, como la nueva Ley General Tributaria 58/2003 en el artículo 105, atribuyen la carga de la prueba a quien pretenda hacer valer su derecho. Así, si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho a la deducción de determinados gastos, en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento inspector, o en el procedimiento de las reclamaciones económico administrativas, debe ser el propio sujeto pasivo quien pruebe los hechos constitutivos del mismo.

Así, si no se acredita la realidad de las operaciones ni siquiera puede entenderse que ha nacido el derecho a deducir, aunque se cumplan los requisitos formales necesarios para el mismo. Esta misma postura ha sido mantenida por la Audiencia Nacional entre otras, en sus sentencias de 5 de noviembre de 2005, y de 22 de septiembre de 2005. Precisamente en esta última, dispone en el fundamento de derecho segundo lo siguiente: "No basta en consecuencia la realidad material de un documento o factura ni la salida de fondos en su caso por importe equivalente al que figura en dicho documento; en circunstancias como las de autos en las que no existe documento probatorio alguno de que dicha factura corresponda a una real entrega de bienes o prestación de servicios es conforme a derecho que la administración no admita la deducción del IVA reflejado en las mismas".

Por otro lado, si no se cumplen todas las exigencias de naturaleza formal, pese a existir el derecho, éste no puede ser ejercido hasta que no se cumplan, puesto que, como afirma el propio Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 1 de abril de 2004 (asunto C-90/02) la exigencia de estos requisitos formales se justifica por motivos de control y de garantía recaudatoria sin que el cumplimiento de los mismos suponga la posibilidad de ejercer el derecho, sino que simplemente se perfila como un requisito para su ejercicio."

Lo que entendemos trasladable a la deducibilidad de gastos a efectos de la determinación de la Base Imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Como señala el Tribunal Supremo en la Sentencia de 5 de mayo de 2014 (Recurso de Casación núm. 1511/2013; RJ 2014\2799), la normativa del Impuesto sobre Sociedades vincula el concepto de gasto fiscalmente deducible "a su carácter de necesario para la obtención de los ingresos, además de a sus imprescindibles reflejo contable y justificación documental, debiéndose de imputar a la base imponible del ejercicio de su procedencia, según hemos recordado, entre otras muchas, en las sentencias de 25 de noviembre de 2011(sic)(casación 594/09, FJ 4º), 26 de noviembre de 2012 (casación 185/11, FJ 2º) y en dos de 11 de marzo de 2013 (casaciones 3854/10  y  3858/10, FFJJ 8º y 3º, respectivamente)", y añade que en virtud del artículo 105 LGT corresponde al sujeto pasivo la carga de probar la efectividad y la necesidad de los gastos cuya deducción fiscal pretende, "conforme a la doctrina consolidada de esta Sala, referida tanto a la Ley 61/1978, como a la Ley 43/1995, que la sustituyó [véanse, por todas, las sentencias de 19 de diciembre de 2003 (casación 7409/98, FJ 6º), 9 de octubre de 2008 (casación 1113/05), FJ 4º), 16 de octubre de 2008 (casación 9223/04, FJ 5º), 15 de diciembre de 2008 (casación 2397/05, FJ 3º), 15 de mayo de 2009 (casación 1428/05, FJ 4º), 27 de mayo de 2010 (casación 1090/05, FJ 3º), 24 de noviembre de 2011 (casación 594/09, FJ 4º), 2 de febrero de 2012 (casaciones 388/09, FJ 3º, y 686/09, FJ 4º) y 26 de noviembre de 2012 (casación 185/11, FJ 2º), además de las dos citadas en último lugar en el párrafo anterior], sin que el principio de facilidad probatoria ni el de buena fe procesal puedan amparar una inversión del onus probandi [tres sentencias de 13 de febrero de 2012 (casaciones 4096/08,  4910/08  y  4964/08, FJ 4º en los dos primeros casos y FJ 5º en el último)]". Concluye el Alto Tribunal que "la deducibilidad fiscal de un gasto ha de partir de su realidad o efectividad, a cuyo fin se ha de contar con las correspondientes facturas, que reúnan los requisitos reglamentariamente establecidos y debidamente contabilizadas, pero también con la documentación acreditativa de la relación jurídica subyacente, cuando aquellos documentos, por sí mismos, no permitan entender probada la realidad de los gastos facturados y su correlación con los ingresos obtenidos [véanse al respecto las sentencias de 5 de febrero de 2007 (casación 2739/02, FFJJ 4º y 5º), 15 de diciembre de 2008 (casación 2397/05, FJ 3º), 10 de septiembre de 2009 (casaciones 3171/05 y 3238/05, FJ 3º), 5 de noviembre de 2009 (casación 5349/03, FJ 8º) y 17 de diciembre de 2009 (casación 4545/04, FJ 11º)]" y que "... en la disciplina del impuesto sobre sociedades, cuestionada por la Inspección de los Tributos, de forma razonada y razonable, la consideración de un gasto contabilizado como fiscalmente deducible, esto es, su condición de real, efectivo y necesario para la obtención de los ingresos que integran la base imponible, pesa sobre el sujeto pasivo la carga de acreditar suficientemente tales circunstancias, ..." (FD 4º).

En la Sentencia de 3 de diciembre de 2012 (Recurso de Casación núm. 185/2011; RJ 2013\577), tras recordar estos mismos criterios, añade el Alto Tribunal que "no puede ser de otra forma, porque es evidente que la deducibilidad fiscal de un gasto ha de partir de la realidad o efectividad del mismo, como también lo es que, no siendo fiscalmente deducibles los donativos o liberalidades, no serán gastos fiscales lo que no guarden correlación, por su necesariedad, con los ingresos" y que "para justificar los gastos cuya deducción fiscal se pretenda se ha de contar con las correspondientes facturas, que reúnan los requisitos reglamentariamente establecidos, como exigía la  disposición adicional séptima   de la Ley 10/1985, pero también con la documentación acreditativa de la relación jurídica subyacente, cuando las facturas cuestionadas en las actuaciones de comprobación e investigación no permitan entender probada la realidad de los gastos facturados y su correlación con los ingresos obtenidos [véanse al respecto las  sentencias de 5 de febrero de 2007 (casación 2739/02, FFJJ 4º y 5º), 15 de diciembre de 2008 (casación 2397/05, FJ 3º), 10 de septiembre de 2009 (casaciones 3171/05  y  3238/05, FJ 3º), 5 de noviembre de 2009 (casación 5349/03, FJ 8º) y 17 de diciembre de 2009 (casación 4545/04, FJ 11º)]. ...".

En el caso que nos ocupa, la Inspección considera que procede la corrección de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2009 incrementándola en el importe correspondiente a las facturas recibidas de las entidades Z SL, R SL y Grupo S SL ya que no se ha justificado la realidad del gasto deducido correspondiente a dichas facturas.

Del expediente se desprende que en la comunicación de inicio se le requerían al interesado las facturas recibidas, medios de pago, contratos y cualesquiera otros medios de prueba que acrediten la realización de las operaciones realizadas por sus proveedores Z SL, R SL y Grupo S...SL. En diligencia de 02/06/2014 se reitera al obligado tributario que aporte las facturas y justificantes de las operaciones comerciales realizadas con las entidades Z SL, R SL y Grupo S … SL. El obligado tributario reconoció que dichas facturas las tenía contabilizadas en el libro de IVA soportado aportado (también figuraba una factura de abono del día 31/12/09 de R SL), manifestando que no poseía tales facturas. Respecto de los bienes y/o servicios que se le facturaron manifiesta que lo desconoce. Preguntado por los medios de pago de tales facturas, manifiesta que en estos momentos lo desconoce.

Por tanto, de las actuaciones practicadas, resultan, en primer lugar, irregularidades en los emisores de las facturas que se encontraban incursos en diligencias previas relativas a la existencia de un entramado de sociedades emisoras de facturas irregulares. Así, no resulta comprensible que un operador económico que realice una actividad real no cuente con ningún medio de producción personal, oficina o local de actividad, ni adquisiciones a terceros A este respecto, resulta conveniente citar los términos en los que se expresa el Tribunal Supremo en su Sentencia de 23/05/2012 N° REC 1489/2009 . en la que se dice lo siguiente:

"Efectivamente, las relaciones entre comerciantes exigen que estos conozcan recíprocamente los medios materiales y personales de que cada uno de ellos dispone, pues sólo ese conocimiento puede facilitar la confianza en el tráfico mercantil que la actividad comercial requiere. Es decir, un ordenado y diligente comerciante ha de comprobar, por su propio interés, cuales son las características de los comerciantes con quienes establece relaciones comerciales.

Este conocimiento ha de ser tanto más intenso, cuanto más íntimas y frecuentes sean esas relaciones comerciales."

A la inconsistencia en la propia estructura del emisor, se suma el hecho, sin duda de especial trascendencia, de que el interesado no haya podido acreditar las operaciones ni tan siquiera documentalmente pues no ha aportado ni siquiera las propias facturas ni tampoco ninguna justificación del pago de las mismas, no aportando ninguna otra información acerca de los bienes o servicios supuestamente adquiridos a las entidades emisoras.

En el presente caso nos encontramos ante una cuestión de mera valoración de la prueba que corresponde en este caso al interesado de conformidad con lo dispuesto en el art 105.1 de la LGT el cual dispone que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo" al tratarse de gastos que el interesado pretende deducir.

A juicio de este Tribunal y de acuerdo con la información incorporada al expediente, el interesado ha dispuesto a lo largo del procedimiento de la posibilidad de aportar justificaciones y documentación relativas a las operaciones concretas llevadas a cabo con los proveedores controvertidos con el fin de combatir los indicios disponibles y puestos de manifiesto por la Inspección que apuntan a la falta de realidad de las operaciones declaradas con dichos proveedores. En este sentido, cabe señalar que es el interesado quien declara haber efectuado operaciones con ellos y por tanto, es él quien está en posición de aportar justificaciones que puedan acreditar la realidad de los gastos que declara.

A la vista de lo expuesto, no cabe duda que frente a tal estado de cosas, era exigible al interesado un especial esfuerzo probatorio en el sentido de que los servicios facturados llegaron a realizarse y recibirse de forma efectiva, esfuerzo que es evidente que no se ve satisfecho pues en relación con dichas operaciones no ha sido aportada en el procedimiento ninguna documentación ni justificación ni tan siquiera la más elemental, como son las facturas, no aportando ninguna justificación adicional de los bienes y servicios supuestamente facturados, con lo que coincide este Tribunal en que la falta de prueba suficiente aportada por la reclamante con el fin de acreditar la realidad de las operaciones reflejadas en las facturas conduce a concluir la irrealidad de los servicios facturados y todo ello se completa con que tampoco se ha acreditado el pago de las facturas controvertidas.

Por lo tanto, a la vista de las inconsistencias observadas, sin facturas y sin otros medios de prueba como podrían ser contratos, identificación precisa de los servicios o trabajos prestados, fechas en los que se realizaron, personas que han intervenido, etc..., que respalden la realidad de las prestaciones o entregas en ellas reflejadas, es evidente que no ha quedado acreditada tal realidad, siendo relevante el hecho de que en sede judicial se siga una investigación llevada a cabo en torno a una posible trama de emisores de facturas irregulares.

Por lo que procede confirmar el acuerdo impugnado en lo que a esta cuestión se refiere.

NOVENO.-

 En segundo lugar, por lo que respecta a la eliminación por la Inspección de las bases imponibles negativas pendientes de compensación al inicio del período, las aplicadas en el mismo y las pendientes de compensación en períodos futuros al no haber aportado justificación de las bases imponibles negativas declaradas en los ejercicios 2007 y 2008 ni haber justificado la base imponible declarada en 2009, ni el error que manifestó haber cometido por importe de 1.000.000 euros en aprovisionamientos.

Aduce en primer lugar el interesado nulidad de pleno derecho del procedimiento pues dichas bases imponibles negativas ya fueron comprobadas en un procedimiento de comprobación limitada anterior, por lo que ahora la Administración va en contra de sus propios actos e incurre en una reformatio in peius. A este respecto, consta en el expediente notificación de resolución con liquidación provisional referida al concepto Impuesto sobre Sociedades 2010 en cuya motivación se hace constar lo siguiente: "se aumenta el resultado contable en 144.033,10 euros consignados en la casilla 343 (...) los citados gastos no son fiscalmente deducibles. (...) Se modifica el saldo de las bases imponibles negativas procedentes de años anteriores ya que en el ejercicio 2007 el saldo a su favor tras la compensación del año 2009 es de 401.015,03 euros, en el ejercicio 2008 es de 1.693.108,90 euros y en 2009 es positiva. Tras el ajuste realizado en la casilla 343 por importe de 144.033,10 euros por lo que la cantidad que utiliza en total este ejercicio 2010 es de 244.038,53 euros."

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) regula en su artículo 139 la terminación del procedimiento de comprobación limitada:

" El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas:

a) Por resolución expresa de la Administración tributaria, con el contenido al que se refiere el apartado siguiente.

b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada.

2. La resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada deberá incluir, al menos, el siguiente contenido:

a) Obligación tributaria o elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación.

b) Especificación de las actuaciones concretas realizadas.

c) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.

d) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada."

Por otra parte el articulo 140 que regula los efectos de la regularización en el procedimiento de comprobación limitada de la LGT establece que:

"1.Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado al que se refiere el párrafo a) del apartado 2 del artículo anterior salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución.

(...)"

El interesado alega que las bases imponibles negativas pendientes de compensación ya fueron comprobadas en un procedimiento de comprobación limitada anterior y por tanto no pueden volver a ser objeto de regularización. No obstante, de acuerdo con el artículo 140 citado, la Administración Tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el concepto, ejercicio y alcance comprobados, salvo que se acredite la existencia de nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas.

El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 22 de septiembre de 2014, analiza y resuelve el recurso de casación interpuesto frente a la Sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de noviembre de 2012, recurso nº 72/2010. En particular y conforme se reconoce en la Sentencia de la Audiencia Nacional, "(...) En este contexto, "alcanza todo su sentido -en palabras del Tribunal Supremo- la prohibición contenida en el artículo 140.1, vedando a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, «salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución»" (Fundamento Tercero).

En el caso que nos ocupa, el segundo procedimiento, que es el procedimiento inspector ahora impugnado, se refiere al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2009 mientras que anteriormente se había efectuado una comprobación referida al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2010 cuyo motivo de regularización vino constituído por la eliminación de determinados gastos que se consideraron no deducibles por la Oficina Gestora sin que se desprenda de dicha motivación que el objeto de dicho procedimiento lo constituyera la comprobación de las bases imponibles negativas sino que su modificación fue consecuencia de la eliminación de gastos efectuada, motivo por el cual, no tuvo carácter preclusivo la previa comprobación gestora del Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2010. Y en todo caso, según se desprende del expediente se han descubierto nuevos hechos o circunstancias que resultan de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución del procedimiento previo, hechos que se refieren a las diligencias previas Proc. Abreviado .../2013  seguidas en el Juzgado de 1ª Instancia e Instrucción nº … de ....

Por lo que las alegaciones formuladas en este punto deben quedar desestimadas. 

DÉCIMO.-

 Respecto a la eliminación por la Inspección de las bases imponibles negativas también alega el interesado que la Inspección podía haber requerido los libros contables al Juzgado al que se habían aportado o bien podía haberlos consultado en el Registro Mercantil en el que estaban depositados; que existe un error aritmético, no reconocido por la Inspección, de 1.000.000 euros en la casilla de aprovisionamientos que refleja el importe de -449.665,53 euros, en vez del dato correcto de -1.449.665,53 euros.

Del expediente remitido se desprende lo siguiente:

- en diligencia de fecha 02/06/2014 el representante autorizado del obligado tributario manifiesta que ha advertido un error en la declaración presentada del Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2009, en concreto, el resultado del ejercicio según el balance es de -598.984,97 euros y el de la cuenta de pérdidas y ganancias es de 401.015,03 euros, señalando que la diferencia es exactamente de 1.000.000 euros. En diligencia de fecha 09/07/2014, indica que la diferencia se produjo al consignar erróneamente en la casilla de aprovisionamientos un importe de -449.665,53 euros en lugar de -1.449.665,53 euros.

- en diligencia de fecha 09/07/14 se pone de manifiesto al interesado que en la declaración presentada del ejercicio 2009 figuraban las siguientes bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Pendiente de aplicación periodos futuros: 2007, 1.272.944,57euros; 2008, 1.693.108,90 euros; total 2.565.038,44 euros.

De lo que resulta que el interesado presentó la declaración del ejercicio 2009 con una base imponible positiva de 401.015,03 euros que compensó con bases imponibles negativas del ejercicio 2007.

La Inspección le pone de manifiesto que en el ejercicio 2008 se extendieron actas de inspección con el interesado y también con otras empresas vinculadas.

- En la diligencia de fecha 09/07/14 le requirió que acreditase las bases imponibles negativas consignadas en la declaración del Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2009. Para ello, entre otra documentación, debía de aportar justificación de las existencias, en concreto, fechas y precios de adquisición de solares, declaraciones de obra nueva, imputaciones de gastos a cada una de las promociones y unidades (viviendas, trasteros, garajes, bajos, etc) y ventas.

Dicha documentación debía ser aportada el día 17/09/2014, el obligado tributario solicitó aplazamiento de las actuaciones inspectoras que se concede por la Inspección hasta el día 06/10/2014, no habiendo comparecido en esa fecha; se le requiere de nuevo para que comparezca el día 10/04/2015, sin que el interesado haya comparecido ante la Inspección a los efectos de aportar la documentación requerida.

- de la información obtenida en las Diligencias Previas se desprende que han debido de existir ingresos no declarados en el ejercicio de la actividad de promoción inmobiliaria, lo que habría determinado la existencia de beneficios o bien de pérdidas inferiores a las declaradas en el Impuesto sobre Sociedades de 2007 y 2008.

De acuerdo con la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, en particular su Artículo 66 bis, derecho a comprobar e investigar:

"1. La prescripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración para realizar comprobaciones e investigaciones conforme al artículo 115 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

2. El derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o de deducciones aplicadas o pendientes de aplicación, prescribirá a los diez años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al ejercicio o periodo impositivo en que se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.

En los procedimientos de inspección de alcance general a que se refiere el artículo 148 de esta Ley, respecto de obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá incluida, en todo caso, la comprobación de la totalidad de las bases o cuotas pendientes de compensación o de las deducciones pendientes de aplicación, cuyo derecho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objeto del procedimiento, de la comprobación a que se refiere este apartado, con indicación de los ejercicios o periodos impositivos en que se generó el derecho a compensar las bases o cuotas o a aplicar las deducciones que van a ser objeto de comprobación.

La comprobación a que se refiere este apartado y, en su caso, la corrección o regularización de bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o deducciones aplicadas o pendientes de aplicación respecto de las que no se hubiese producido la prescripción establecida en el párrafo primero, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de comprobación relativos a obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito.

3. Salvo que la normativa propia de cada tributo establezca otra cosa, la limitación del derecho a comprobar a que se refiere el apartado anterior no afectará a la obligación de aportación de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la contabilidad con ocasión de procedimientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensaciones o aplicaciones señaladas en dicho apartado."

Disponiendo la Disposición transitoria única que "(...) 2. Lo dispuesto en el artículo 66 bis, en los apartados 1 y 2 del artículo 115, y en el apartado 3 del artículo 70, en las redacciones dadas por esta Ley, resultará de aplicación en los procedimientos de comprobación e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la misma en los que, a dicha fecha, no se hubiese formalizado propuesta de liquidación." y ello ocurre en el supuesto que nos ocupa pues el procedimiento estaba iniciado y a la entrada en vigor de dicha ley aún no se había dictado propuesta de liquidación.

En conclusión, en estas circunstancias en las que la entidad, una empresa promotora de edificaciones, no ha aportado justificación de los consumos de explotación (coste de las promociones vendidas), ni composición y valoración o coste de las existencias, ni justificación de las operaciones realizadas con sociedades o personas vinculadas, ni de la valoración que ha otorgado a dichas transmisiones, etc. y tampoco aporta documentación que acredite los importes de bases imponibles negativas declaradas como generadas en los ejercicios 2007 y 2008, desprendiéndose de las Diligencias Previas tramitadas en el Juzgado indicios de que han podido existir ingresos no declarados en el ejercicio de la actividad de promoción inmobiliaria; habiendo alegado respecto a 2009 que se produjo un error al consignar en la casilla de aprovisionamientos un importe de 1.000.000 euros menos pero sin que se acredite tal error de acuerdo con lo que señala el artículo 108.4 de la Ley 58/2003 General Tributaria "Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.", es evidente que el interesado, por disposición legal, tenía la obligación de acreditar las bases imponibles negativas de 2007 y 2008 que consignó como pendientes de compensar en 2009 justificando el importe de las distintas partidas de ingresos y gastos contenidas en las autoliquidaciones de aquellos años, por lo que, tal y como determina la Inspección, procede la eliminación de dichas bases imponibles negativas declaradas como pendientes de compensación al inicio del ejerccio 2009, confirmando el acto impugnado en cuanto a esta cuestión se refiere.

DÉCIMO PRIMERO.-  Subsidiariamente solicita el interesado la tasación pericial contradictoria para la valoración de las obras que fueron ejecutadas y de los gastos incurridos en relación a las viviendas acabadas, para el caso de que no se anule la liquidación impugnada.

El artículo 134 de la LGT regula la práctica de la comprobación de valores:

"1. La Administración tributaria podrá proceder a la comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 de esta ley, salvo que el obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios."

Artículo 135. Tasación pericial contradictoria

"1. Los interesados podrán promover la tasación pericial contradictoria, en corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el artículo 57 de esta Ley, dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado."

A este respecto, cabe señalar que en el presente caso la liquidación practicada no incluye ninguna comprobación de valor, por lo que no cabe tasación pericial contradictoria, pues la regularización efectuada por la Inspección ha venido motivada por la eliminación de gastos que no tienen el carácter de deducibles y de bases imponibles negativas pendientes de compensación procedentes de ejercicios anteriores no acreditadas.

DÉCIMO SEGUNDO.-  Por lo que respecta a la reclamación número 30/2814/2016 interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción por infracción tributaria, la cuestión objeto de controversia se refiere a resolver sobre si dicho acto se ajusta a derecho y, en definitiva, si la conducta del interesado era sancionable de conformidad con el artículo 191 de la Ley 58/2003 General Tributaria, que dispone lo siguiente:

"1. Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta Ley.

 (...)"

Por lo que respecta al elemento objetivo, ya nos hemos pronunciado en los fundamentos anteriores en el sentido de la adecuación a derecho del acuerdo de liquidación antedicho.

Por otra parte, en relación al elemento subjetivo de la infracción, como es sabido, las infracciones tributarias se sancionan cuando concurra cualquier grado de negligencia. A este respecto es incuestionable, como tiene reiteradamente reconocido la jurisprudencia, la aplicabilidad de los principios constitucionales y penales en el ámbito de la normativa sancionadora en materia tributaria, aunque con ciertos matices. En particular, no cabe duda de que, en ningún caso pueden admitirse supuestos de responsabilidad objetiva, siendo en todo caso necesario el elemento intencional o culpabilidad para que pueda entenderse cometida una infracción tributaria; es requerida la concurrencia de culpabilidad,m por vía de dolo, que implica consciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, a la no adopción de las medidas precisas para evitar un resultado jurídico previsible.

En este sentido, la jurisprudencia, y el propio legislador, tienen declarado que no cabe la aplicación de sanción cuando el sujeto pasivo haya procedido con arreglo a una interpretación razonable de la norma.

A este respecto no es necesaria la voluntad de incumplir la norma, que implicaría la concurrencia de dolo, sino que basta la simple negligencia por omisión del mínimo deber de cuidado exigible; cabe decir, como ha reiterado en ocasiones el Tribunal Supremo, que la esencia de la negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, en este caso, los intereses de la Hacienda Pública, que la negligencia no exige, para apreciarla, un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma. En este aspecto se ha expuesto que el mismo error ya equivale a la imprudencia por falta de diligencia en su autor que supone una ausencia de la debida atención o falta de previsión, y que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa.

En el presente caso, es indudable el carácter culpable de la conducta del contribuyente, al deducir gastos correspondientes a las facturas recibidas de las entidades Z SL, R SL y Grupo S SL cuando, a pesar de haber sido requerido por la Inspección para que justificase la realidad de tales gastos, no ha justificado dicha realidad pues no ha aportado ninguna documentación. Tampoco se ha justificado la realidad de las bases imponibles negativas de 2007 y 2008 consignadas como pendientes al inicio de 2009 Así, la sociedad, conociendo que carecía de toda justificación tanto de los gastos deducidos como de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, dedujo dichos gastos y compensó parte de dichas bases negativas.

El interesado debió presentar una declaración completa y veraz y en el presente caso al presentar sus autoliquidaciones por el impuesto no debió incluir como deducibles gastos respecto a los que era evidente que conocía que no tenían ese carácter pues el propio interesado manifestó que no disponía de las facturas y que desconocía los bienes y/o servicios que se le facturaron y los medios de pago, ni compensar parte de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores que no están acreditadas. Y haberlo hecho es una actuación ya de por sí suficientemente representativa de negligencia, para cuyo descubrimiento ha sido necesario un procedimiento de comprobación por la Inspección. El contribuyente no ha cumplido sus obligaciones con la diligencia necesaria, diligencia que se da cuando se hace una declaración veraz y completa en base a una interpretación razonable de la norma. En el presente caso no se observa en las normas no aplicadas por el reclamante ninguna oscuridad o laguna interpretativa; las normas expuestas resultas claras, por lo que no cabe admitir que la conducta del recurrente pueda quedar amparada por una interpretación razonable de la norma pues conducta implica al menos falta de diligencia debida consiguiendo con su actuación reducir su tributación por el impuesto. Por lo que se da el elemento de culpabilidad, como así se hace constar de forma motivada en el acuerdo sancionador.

Por tanto, procede confirmar la sanción impuesta. 

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.