Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Región de Murcia

SALA PRIMERA

FECHA: 31 de mayo de 2019

 

PROCEDIMIENTO: 30-00444-2017; 30-00445-2017

CONCEPTO: IMPUESTOS SOBRE EL PATRIMONIO. IP

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: Axy - NIF ...

DOMICILIO: ...

 

En Murcia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

   

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

 En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación	F. Inter.	F. Entra.	Cuantía (euros)	Referencias
30-00444-2017	02/01/2017	10/02/2017	65.004,04	ISA...41
30-00445-2017	02/01/2017	10/02/2017	41.185,25	ISN...61

 

La primera reclamación se interpone contra la desestimación del recurso de reposición nº ...41, interpuesto contra el acuerdo de liquidación nº ...3  dictado por el Servicio de Inspección y Valoración de la Agencia Tributaria de la Región de Murcia, tras las actas de disconformidad nº A02...0, por el Impuesto sobre el Patrimonio 2011, formalizadas por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en Murcia, que da lugar a la liquidación referenciada. La segunda reclamación se interpone contra el acuerdo de imposición de sanción derivado del procedimiento anterior.

 

SEGUNDO.- Entiende la Inspección que en el periodo 2011 la X SL a efectos del Impuesto de Patrimonio, tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, pues durante más de 90 días del ejercicio social su activo está constituido por valores, lo que conllevará que la participación del socio en ésta, no esté exenta a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio.

Los presupuestos de hecho que llevan a la Oficina Gestora a dicha conclusión son los siguientes:

En el ejercicio el activo total asciende a 12.624.261,83 euros y el compuesto por los valores mobiliarios asciende a 11.296.361,34 euros, siendo la proporción de un 89,50%. Además esta proporción se produce durante más de 90 días al año, pues se mantiene tanto en el balance del año 2010 como en el del 2012. En el año 2010 el activo total asciende a 12.928.720,5 euros y el compuesto por los valores mobiliarios asciende a 11.433.815,56 euros y en el 2012 el activo total asciende a 13.159.369,93 euros y el compuesto por los valores mobiliarios asciende a 11.777.723,23 euros.

Para que los valores no se computen a efectos de determinar el porcentaje y poder aplicar la exención , es necesario que el precio de adquisición de los mismos no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, y además es necesario que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas. Entiende la Inspección que ninguna de esas circunstancias se produce en el presente caso.

Los valores se adquirieron en 2008, y consisten en plazos fijos en ..., pagarés de ...y préstamos a empresas del grupo, en concreto Z SLU . El beneficio antes de impuestos de la sociedad en 2008 asciende a 237.049,35 euros según declaración de Sociedades presentada por la Sociedad, y el declarado en 2006, que es el primero en que presenta declaración, es de 280,50 euros y el de 2007 es de 42.828,72 euros. El precio de adquisición en 2008 es de 9.888.685,33 euros. por tanto, está claro que los valores adquiridos en 2008 no están amparados por el importe de los beneficios habidos en el ejercicio y en los diez anteriores, no siendo pues aplicable la exención. El interesado defiende  que los fondos proceden  de beneficios procedentes del ejercicio y de actividades económicas, ( aporta justificantes de ingresos por facturación), y que la evolución de las reservas representan beneficios obtenidos en los periodos 2007 a 2009, que son los que se han destinado a las inversiones de activos financieros que no  deben computarse a efectos de determinar si se trata de una sociedad de mera tenencia de bienes. Entiende la Inspección que en el ámbito fiscal el concepto de beneficio no puede ser otro que el establecido por las normas contables , ya que el artículo 10 de la LIS para fijar la base imponible acude al resultado contable fijado con arreglo a las citadas normas y con las correcciones que establece la propia Ley del Impuesto. El beneficio contable viene definido como la diferencia entre ingresos y gastos de un periodo y se determina a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo. Incide la Inspección en que si el beneficio contable declarado por la sociedad asciende a 237.049,35 euros en 2008, 42.828,72 euros en 2007 y 280,5 euros en 2006, los fondos propios en 2008 no pueden proceder de beneficios habidos en el ejercicio. Del examen del 347 presentada por la sociedad no hay compra ni imputaciones de terceros que puedan amparar las compras consumidas en el IS y las ventas declaradas no sabemos cual es su contenido.

Existe un aumento de capital según escritura pública de 17-10-2008, otorgada por T SA, de tal modo que ésta compra participaciones sociales de X SL por 600.000 euros, con una prima de emisión de 8.070.000 euros, consistente en la aportación no dineraria de derechos de instalación de 150 sistemas de generación de energía solar fotovoltaica de 100 kw de potencia nominal cada uno en ... y de 80 sistemas de generación de energía solar fotovoltaica de 100KW de potencia nominal, en ....

Contablemente en X SL los derechos de instalación aportados por T deberían haber tenido como contrapartida el inmovilizado material o inmaterial o la cuenta de existencias. Según los balances presentados ,  a 31 de diciembre de 2008 no hay inmovilizado por ese importe ni existencias finales, luego lo lógico es que lo que se vendió por 9.472.432,15 euros es lo que se aportó por T SA,  que según documentación se valoraban por 8.670.000 euros, que coincide con las compras consumidas declaradas por el contribuyente en su declaración. Con esta operación no hay beneficios de ninguna actividad empresarial, pues se vende prácticamente por lo mismo que estaba valorada la aportación. Con el producto de la venta, según el representante autorizado , se adquieren los valores mobiliarios, pero esto no quiere decir que haya beneficios en la sociedad y además la ley requiere que esos beneficios provengan de la realización de actividades económicas. Lo que se produce es que la aportación no dineraria realizada por otra sociedad, y que se refleja en el pasivo de la sociedad como prima de emisión, es convertirla en líquida e invertida en activos financieros, no hay cambio en los activos de la sociedad, solo hay cambio de concepto, lo que antes era inmovilizado o existencias ahora es activos financieros. Tampoco hay cambios en el pasivo por la venta de esos derechos aportados.

Posteriormente , en diciembre de 2009, hay una reducción de capital por esos 600.000 euros, que es el nominal de las participaciones que había comprado T SL y se le entrega a la misma la cantidad de 1.730.508,07 euros, siendo el exceso del nominal 1.130.508,07 euros, que es la devolución de la prima de emisión según la escritura de fecha 21-12-2009.Con esta operación, lo que ocurre es que la citada sociedad, domiciliada en ..., que no está dada de alta en el censo fiscal español, se desvincula de la sociedad por amortizarse las participaciones que un año antes había suscrito, recibiendo el importe del capital suscrito, 600.000 euros y por devolución de la prima de emisión, el importe de 1.130.508,07 euros. Hay un cambio en el pasivo, reduciéndose en ese importe, pero tampoco afecta a los beneficios o pérdidas de la actividad.

El interesado insiste en sus pretensiones.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

 

SEGUNDO.-

 Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT

 

TERCERO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si el acto impugnado se ajusta o no a Derecho.

 

CUARTO.- Se discute en este reclamación, si la participación del interesado en la X SL  debe está o no exenta a los efectos del Impuesto sobre el Patrimonio en el ejercicio 2011. La Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio dispone:

"Artículo 4.º Bienes y derechos exentos.

Ocho

.....

Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o

Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A los efectos previstos en esta letra:

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

1.º No se computarán los valores siguientes:

Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.

Tres. Reglamentariamente se determinarán:

a) Los requisitos que deban concurrir para que sea aplicable la exención en cuanto a los bienes, derechos y deudas necesarios para el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

b) Las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades.

La remisión reglamentaria se materializa en los arts. 4 a 6 del Reglamento aprobado por RD 1704/1999 de 5 de noviembre. En cuanto nos interesa, el art. 6 de dicho texto dispone:

"1. La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas establecidas en el artículo 16.uno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos afectos al ejercicio de una actividad económica, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad.

2. Tanto el valor de los activos como el de las deudas de la entidad, será el que se deduzca de su contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la entidad, determinándose dichos valores, en defecto de contabilidad, de acuerdo con los criterios del Impuesto sobre el Patrimonio.

3. Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, salvo en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo, que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica. Nunca se considerarán elementos afectos los destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco a que se refiere el artículo 5 del presente Real Decreto o aquellos que estén cedidos, por precio inferior al de mercado, a personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades."

QUINTO.-

El art. 105.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria establece que: "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo". Por su parte, el artículo 106 remite, en cuanto a los medios y valoración de las pruebas, a las normas contenidas en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil y que, de acuerdo con las normas generales de la prueba, la carga de la prueba recae sobre la Administración en cuanto atañe a los hechos que sirven de fundamento al derecho que se reclama, así como al reclamante corresponde la de los hechos  obstativos  y extintivos de tal derecho. De este modo corresponde al demandante la prueba de los hechos constitutivos de su derecho, y al demandado, la de los hechos impeditivos, extintivos y excluyentes. Cuando el acto consista en la denegación de un derecho que el particular reclama, corresponde a este último la carga de los hechos constitutivos del mismo, por el contrario, si la Administración impone una obligación o una sanción, será ella la gravada con la carga de la prueba.

Son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 16-11-1977; STS 30-09-1988; STS 27-02-1989; STS 25-01-1995; STS 01-10-1997) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos etc.  El anterior argumento no es contrario al precepto de la L.E.C. y Sentencias del Tribunal Supremo invocados. Este Tribunal entiende que los anteriores criterios obviamente han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria, "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extremada sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía Económico-Administrativa rige el principio de "interés" de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario.

Asimismo, en virtud de la remisión genérica que la LGT hace al Código Civil y a la Ley de Enjuiciamiento Civil, serán de aplicación los dos principios generales que en nuestro derecho vertebran el juego probatorio, el principio de «prueba libre» o de prueba no tasada, que hace excepcionales los casos en los que el valor de los distintos medios probatorios esté preestablecido por la Ley e impida su contradicción, y el de «apreciación conjunta de la prueba», que obliga a valorar la totalidad de las existentes.

También es preciso hacer constar la necesidad de analizar las pruebas en su conjunto, como indica la jurisprudencia (STS 1012/2003; STS de 14 de febrero y 1 de marzo de 2000; STS 253/2007; STS 14/02/2000) "la fuerza convectiva de la prueba indirecta se obtiene mediante el conjunto de los indicios probados, a su vez, por prueba directa, y que no se trata del aislado análisis de cada uno de los indicios en su particularidad probatoria, que pueden ser, en sí mismos, cada uno de ellos, insuficientes pero, en conjunto, arrojan, a juicio de la Sala una convicción que despega del propio análisis de cada uno de ellos en particular, ofreciendo en su totalidad una conclusión probatoria..."

 SEXTO.- La entidad de referencia fue constituida en 1998, siendo su objeto social amplio, en el que se encuentra junto con otras actividades la suscripción , adquisición derivativa, tenencia, disfrute, administración o enajenación por cuenta propia, de valores mobiliarios y participaciones sociales, excepto aquellas actividades sometidas a legislación especial. En escritura pública de 3-10-2007 se elevan a público los acuerdos  sociales que entre otros aspectos modifican el objeto social, incluyendo la adquisición, gestión tramitación, obtención y transmisión de títulos que otorguen el reconocimiento de la condición de instalación para la producción de energía eléctrica acogida al régimen especial, así como la obtención y transmisión de permisos , licencias y autorizaciones para la producción de energía eléctrica acogida al Régimen especial.

SÉPTIMO.-

En este caso el interesado insiste en la acreditación de que los activos de la X SL proceden de beneficios generados por el ejercicio de la actividad económica de la Sociedad y señala que los ingresos obtenidos por el ejercicio de la actividad económica de gestión y venta de permisos licencias y autorizaciones para la ejecución de instalaciones fotovoltaicas en los municipios de ..., ... y ..., a favor de las mercantiles UTE Y y S SA y Q SA, durante los ejercicios 2007 a 2009, se han destinado a la inversión en activos y valores que son los que constituyen el origen de los valores que forman parte del activo de la X SL en los ejercicios 2011, 2012 y 2013, objeto de comprobación.

Apunta que con el cobro de dichas facturas (cobro durante los ejercicios 2007, 2008 y 2009) la X SL invirtió en activos financieros que son de donde proceden los valores y activos financieros que la mismos sociedad mantiene en su activo en los ejercicios 2011, 2012 y 2013 objeto de la comprobación.

Estima que debe considerarse además que la principal y prácticamente única actividad de la X en los mencionados periodos era la gestión de licencias permisos y autorizaciones para instalaciones de producción de energía de fuente renovables y la promoción de parques fotovoltaicos y por lo tanto no es sino a esa actividad a la que se le puede atribuir el beneficio generado en la sociedad durante el periodo 2007 a 2009.

Aporta documentación relativa a facturas y movimientos de cuentas bancarias para justificar el destino de los cobros.

Aporta también balances de situación y Estado de Cambios en el Patrimonio Neto de X de las cuentas anuales de los ejercicios 2006, 2007, 2008, 2009, 2010, 2011, 2012 y 2013, depositadas en el Registro Mercantil de la X, S.L..

OCTAVO.-

En primer lugar hay que señalar que en el ejercicio de comprobación el activo total asciende a 12.624.261,83 euros y el compuesto por los valores mobiliarios asciende a 11.296.361,34 euros, siendo la proporción de un 89,50%, por tanto no se cumple la regla que establece la letra a) del artículo 4 ocho dos anteriormente reproducido, ya que más de la mitad de su activo está formado por valores.

Despues, hay que determinar si dichos valores se han de excluir en cuanto a su cómputo, por cumplirse lo que señala el apartado 2ª de la norma, que se refiere a ellos de tal manera: "No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores".

Entiende este Tribunal, que aunque el interesado acreditara que el importe facturado en dichos ejercicios se destinara a la compra de diversos valores, no se cumple que el precio de adquisición sea inferior a los beneficios no distribuidos, pues ya se ha señalado,  que no existe un importe de beneficio que alcance dicho importe de valores. Hay que precisar que norma habla de beneficios, no de ingresos.

El precio de adquisición , realizada en el 2008,  y que no se discute por el interesado  es de 9.888.685,33 euros.

El beneficio antes de impuestos de la sociedad en 2008 asciende a 237.049,35 euros según declaración de Sociedades presentada por la Sociedad, y el declarado en 2006, que es el primero en que presenta declaración, es de 280,50 euros y el de 2007 es de 42.828,72 euros. En 2009 es de 370.206,55 euros, en 2010 271.316,29 euros, en 2011 370.206,55 euros , en 2012 409.638,14 euros y en 2013 273.921,95 euros

Reconoce en sus alegaciones que las reservas y beneficios a 31.12.2009 (periodo 2006 a 2009) ascienden a 5.764.933,70  euros

Por tanto, el precio de adquisición sí supera el importe de los beneficios no distribuidos, vengan estos de actividades económicas o no.

No se acredita en el expediente tal y como explica la Oficina Gestora, que la operación aumento de capital según escritura pública de 17-10-2008 con una prima de emisión de 8.070.000 euros, consistente en la aportación no dineraria de derechos de instalación de 150 sistemas de generación de energía solar fotovoltaica de 100 kw de potencia nominal cada uno en ... y de 80 sistemas de generación de energía solar fotovoltaica de 100KW de potencia nominal, en ..., genere un beneficio del que procedan los activos adquiridos.

Con el producto de la venta de dichos derechos, según el representante autorizado , se adquieren los valores mobiliarios, pero esto no quiere decir que haya beneficios en la sociedad y además la ley requiere que esos beneficios provengan de la realización de actividades económicas. Lo que se produce es que la aportación no dineraria realizada por otra sociedad, y que se refleja en el pasivo de la sociedad como prima de emisión, es convertirla en líquida e invertirla en activos financieros, no hay cambio en los activos de la sociedad, solo hay cambio de concepto, lo que antes era inmovilizado o existencias ahora es activos financieros. Tampoco hay cambios en el pasivo por la venta de esos derechos aportados.

Posteriormente , en diciembre de 2009, hay una reducción de capital por esos 600.000 euros, que es el nominal de las participaciones que había comprado T SL y se le entrega a la misma la cantidad de 1.730.508,07 euros, siendo el exceso del nominal 1.130.508,07 euros, que es la devolución de la prima de emisión según la escritura de fecha 21-12-2009.Con esta operación, lo que ocurre es que la citada sociedad,  se desvincula de X SL por amortizarse las participaciones que un año antes había suscrito, recibiendo el importe del capital suscrito, 600.000 euros y por devolución de la prima de emisión, el importe de 1.130.508,07 euros. Hay un cambio en el pasivo, reduciéndose en ese importe, pero tampoco afecta a los beneficios o pérdidas de la actividad.

Pues bien, teniendo en cuenta que los beneficios no distribuidos constituyen la parte del resultado distribuible (después de impuestos) que no se reparte en forma de dividendos, sino que permanece en la empresa (generalmente se aplica a la constitución de reservas), y que la no distribución de beneficios responde a una decisión estratégica de la empresa (adoptada por la Junta General de accionistas), que puede estimar conveniente un aumento de los recursos propios, no podemos entender que la prima de emisión, pueda ser incluida en este concepto, a la vista del expediente, siendo así que no se constituye  con los fondos  generados  en la actividad sino por la aportación directa realizada por los socios, y que además en este caso es devuelta en un corto plazo a la empresa que suscribe los títulos, es decir, no permanece en la empresa, por tanto entiende este Tribunal que la existencia de la prima de emisión no ha de computarse como beneficio no distribuido a los efectos de comparación con el precio de adquisición de los valores. Todo ello con independencia de que pueda verse aumentado con esta operación el valor teórico de los títulos, y de la posible  existencia de reservas tácitas con que se   pretende justificar dicha operación, que tampoco queda acreditada .

NOVENO.-

Entiende el interesado que no puede penalizarse la decisión estratégica empresarial , causada por el elevado "riesgo regulatorio" en que se ha visto inmersos el sector de las energías renovables. Dicha decisión consiste en que los fondos líquidos obtenidos por el negocio fotovoltaico aflorado en los años 2006 a 2008 se mantuviesen en activos financieros con alta liquidez a la espera de oportunidades de inversión frente otras decisiones empresariales que hubiesen sido, desde el punto de vista empresarial un desacierto, de manera que si se decide mantener una posición de liquidez ante una crisis económica la consecuencia es una "penalización" al socio propietario, al excluirlo de la exención del I. sobre el Patrimonio . Hace referencia a la evolución de la regulación del sector en España a partir del ejercicio 2010, - RDL 14/2010, con la aplicación del límite de horas primadas - con modificaciones sustanciales del régimen económico aplicable a las misma, con aplicación retroactiva, e incluso eliminación total del régimen de primas (ejercicio 2012) y posterior establecimiento de un "nuevo" régimen, con modificación de la Ley del Sector Eléctrico en 2013 y nuevo régimen del RD Ley 9/2013, que no se ha definido hasta el ejercicio 2014 (con la aprobación del R Decreto 413/2014 y la Orden IET 1045/2014, todos ellos con aplicación retroactiva y con abundantes recursos ante el Tribunal Supremo (más de 400 recursos), planteados por todo el sector y asociaciones empresariales, sobre la cuestión de constitucionalidad de las nuevas disposiciones y con planteamiento a nivel internacional de la Carta Europea a las inversiones de entidades extranjeras en España , conflictos internacionales pendientes de resolución en su mayor parte en la fecha en la que se hacen las presentes alegaciones -, y no hay que olvidar que importantes fondos financieros internacionales eran clientes potenciales y reales de este tipo de inversiones que se creyó estable pero que ha resultado no serlo por el riesgo de los cambios regulatorias, de hecho el inversor de la planta fotovoltaica de ... a la que se refiere este escrito, era un importante fondo de pensiones de Austria. De todas estas cuestiones, por su impacto hay abundante documentación en prensa, debates políticos y son hechos conocidos o en otro caso nos remitimos a las disposiciones legales mencionadas.

Pues bien, no se discute por este Tribunal la licitud de la elección de dicha estrategia como forma preventiva de asumir los cambios en la normativa reguladora de las energías renovables, si bien, no se puede olvidar que provocan una composición del patrimonio de la entidad, que la excluye, a juicio de este Tribunal , de la exención contemplada en el impuesto sobre el patrimonio.

DÉCIMO.-

Respecto a la posible prescripción por caducidad que invoca el interesado, señala el artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en la redacción vigente en el momento de inicio de la comprobación:

"150. Plazo de las actuaciones inspectoras.

1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley.

Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.

3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

4. Cuando se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 del artículo 180 de esta ley, dicho traslado producirá los siguientes efectos respecto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras:

a) Se considerará como un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de dichas actuaciones.

b) Se considerará como causa que posibilita la ampliación de plazo, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar por haberse producido alguno de los motivos a los que se refiere el apartado 1 del artículo 180 de esta ley.

5. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Lo dispuesto en el párrafo anterior también se aplicará a los procedimientos administrativos en los que, con posterioridad a la ampliación del plazo, se hubiese pasado el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se hubiera remitido el expediente al Ministerio Fiscal y debieran continuar por haberse producido alguno de los motivos a que se refiere el apartado 1 del artículo 180 de esta ley. En este caso, el citado plazo se computará desde la recepción de la resolución judicial o del expediente devuelto por el Ministerio Fiscal por el órgano competente que deba continuar el procedimiento."

Pues bien, según los datos obrantes en el expediente, la comprobación se inicia mediante notificación de comunicación de inicio el 8-5-2015 y se ultima mediante la notificación del acuerdo de liquidación el 23-6-2016.

No obstante existen en el expediente dilaciones no imputables a la Administración Tributaria, al amparo del artículo 104.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria y 102 y 104 del RD 1065/2007, por el que se aprueba el reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos ( RGAT)

Dichas dilaciones no han sido  desvirtuadas por el interesado, luego no se ha producido caducidad en la tramitación del expediente, y no se ha producido prescripción, al comenzarse las actuaciones dentro del plazo previsto en el artículo 67 1 a) de la Ley 58/2003, General Tributaria.

Procede por tanto confirmar el acto impugnado en cuanto a la liquidación.

UNDÉCIMO.-

  Respecto a la sanción, ésta se impone por entender que se ha cometido una infracción grave por no presentar declaración del impuesto estando obligado a ello.

Se plantea la cuestión de analizar su adecuación a Derecho. A tal fin el Título IV de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, regula la "Potestad sancionadora", expresando como principios básicos de la misma, en su artículo 178, que:

"La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley.

En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley."

Por lo que se refiere a la instrucción del procedimiento para la imposición de sanciones en materia tributaria el artículo 210, tras indicar en su apartado 1 que: "En la instrucción del procedimiento sancionador serán de aplicación las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios a las que se refiere el artículo 99 de esta ley" y señalar que: "Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución" (apartado 2) exige en su apartado cuarto que: "Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o responsabilidad. En la propuesta de resolución se concretará asimismo la sanción propuesta con indicación de los criterios de graduación aplicados, con motivación adecuada de la procedencia de los mismos".

Por su parte el artículo 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario dispone que:

"1. El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior.

No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente."

Del examen de los preceptos indicados, se constata que la adecuada motivación del acuerdo que resuelve el procedimiento sancionador exige, entre otras cosas, la fijación de los hechos constitutivos de la infracción tributaria que se imputa al presunto infractor. El origen de estos hechos se encuentra, en última instancia, en el expediente instruido para la comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor, motivo por el cual se exige su incorporación formal al expediente sancionador en un momento anterior al de la puesta de manifiesto. De este modo, una vez incorporados al expediente sancionador los hechos que configuran el elemento objetivo de la presunta infracción tributaria, queda abierta la fase de instrucción, en la que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23.2 del Reglamento Sancionador "Se realizarán de oficio cuantas actuaciones resulten necesarias para determinar, en su caso, la existencia de infracciones susceptibles de sanción", con lo cual, se tratará de apreciar si los hechos ya constatados se encuentran asociados con el elemento subjetivo exigido por el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, con el objeto de justificar la imposición de la correspondiente sanción tributaria.

A estos efectos, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables y respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, al analizar lo dispuesto en el mencionado precepto y entender que en esta materia rehuye al principio de culpabilidad que excluía la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, principios, que se recogieron de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: (...) d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados."

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas graduaciones de dolo y clases de culpa.

Pues bien, en el presente supuesto el acuerdo dictado realiza la siguiente motivación:

"En el presente caso, analizada la documentación que consta en el expediente, se considera que no se ha puesto la diligencia necesaria para el cumplimiento de la obligación tributaria, primeramente porque tenía obligación de presentar al superar sus bienes y derechos el importe de 2.000.000 euros, así como no cabe una interpretación razonable de la norma aplicable a los hechos que motivan la incoación del procedimiento sancionador, conforme a lo ya dispuesto en la contestación de la primera alegación. Por todo ello se aprecia un mínimo de culpabilidad necesario para  entender cometida la infracción tributaria.

por lo que no apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad se considera probado que el sujeto infractor ha cometido la infracción tributaria que motivó el inicio de este procedimiento."

Se aprecia que el acuerdo sancionador no motiva adecuadamente el elemento subjetivo de la culpabilidad, no habiéndose acreditado su concurrencia. Del análisis del expediente se desprende que aun no estando conforme la Oficina Gestora ni este Tribunal con que se reunen las condiciones necesarias para que los valores que constan en su activo no se tengan en cuenta para determinar si procede o no la exención, la documentación aportada y las alegaciones que se realizan por el interesado que se han tenido que valorar, hacen que quede debilitada la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad que se hace constar en el acuerdo sancionador.

Por consiguiente, si no queda acreditado el elemento subjetivo de la infracción, ha de concluirse que lo procedente ha de ser su anulación, puesto que reposa, exclusivamente, en una presunción de intencionalidad.

Además, de conformidad con la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, la falta de una explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la anulabilidad del acto recurrido. Y ello porque la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. En los mismos términos, el Tribunal Constitucional en Sentencia de 20 de junio de 2005 ha señalado que "En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado". En consecuencia, el acuerdo dictado vulnera el derecho constitucional a la presunción de inocencia, por no hacer constar elemento de juicio suficiente que permita quebrar dicha presunción, mediante la necesaria atribución de culpabilidad.

Procede por tanto anular la sanción.

 

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.