Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja
SALA
FECHA: 29 de diciembre de 2020
PROCEDIMIENTO: 26-01233-2018; 26-00026-2019
CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: Axy - NIF ...
DOMICILIO: ... - España
En ..., se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia las reclamaciones de referencia, tramitadas por procedimiento general.
H E C H O S
PRIMERO.-
Con fecha 30/11/18 fue interpuesta la reclamación 1233/18 frente a liquidación provisional … dictada el 23/10/18 por la Administración de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), dictada en relación a IRPF-2014, comprensiva de deuda tributaria a ingresar de 59.311,80 euros. Acto notificado el 5/11/18.
Con fecha 11/01/19 fue interpuesta la reclamación 26/19 frente a sanción ... impuesta mediante acuerdo de 14/12/18 con causa en dicha liquidación, por importe de 26.303,15 euros.
Ambas reclamaciones se han acumulado con base en lo dispuesto en el art. 230.1.d) de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT).
SEGUNDO.-
De los expedientes electrónicos remitidos resulta que en la liquidación impugnada se indica lo siguiente:
"Esta oficina gestora tiene conocimiento que en fecha 04/06/2014 se ha producido un cambio de dominio simple de un inmueble urbano situado en DIRECCIÓN_1 (NRC ...), actuando como transmitente Axy y como adquirente XZ SAT (...). Dicha operación se realiza en la notaría con código ... y mediante número de protocolo notarial ... En la citada transmisión patrimonial se fija un valor de transmisión de 29106,00 euros.
Examinada la declaración de IRPF de Axy correspondiente al ejercicio 2014 se comprueba que no se ha declarado la anterior transmisión patrimonial. Únicamente se ha hecho mención a que dicho inmueble está afecto a una actividad económica.
En una primera fase debemos aclarar que la operación se realiza entre partes vinculadas, entendiendo esta vinculación en el sentido del artículo 18 de la Ley del Impuesto sobre sociedades (Texto publicado el 28/11/2014). En concreto el segundo apartado de dicho artículo establece que se consideran personas o entidades participadas, entre otros, una entidad y sus socios o partícipes. Según el impuesto sobre sociedades de XZ SAT en el ejercicio 2014 Axy participaba en la misma en un 33,33 %.
El Impuesto sobre la renta de las personas físicas en el ejercicio 2014 se regía por la Ley 35/2006, la cual establece lo siguiente en cuanto a las ganancias patrimoniales:
Artículo 33.1 Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.
Artículo 34.1 a) El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y trasmisión de los elementos patrimoniales.
Artículo 41. La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Por su parte también cabe citar el artículo 35.3 que establece que en las transmisiones onerosas el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. Se entenderá por importe real del valor de enajenación como el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al valor normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.
Con todo esto, nos encontramos ante una transmisión onerosa del inmueble con número de referencia catastral ... Estamos ante una variación en el patrimonio de Axy. Aparte de la información facilitada por el notario, observamos que la contribuyente, en los ejercicios siguientes a 2014 deja de relacionar dicho bien en su declaración de IRPF, prueba de que el mismo ha dejado de pertenecer a su patrimonio. En consecuencia existe una variación patrimonial sujeta y no exenta al concepto de ganancia patrimonial del Impuesto sobre la Renta de las personas físicas y se observa que el importe efectivamente satisfecho es de 29.106,00 euros. En este caso y una vez determinada la existencia de vinculación entre las partes cabe la aplicación de los artículos 41 y 35.3 por lo que esta oficina gestora procede a determinar el valor normal de mercado de dicha venta.
-En este punto de la motivación es dónde debe describirse el inmueble que fue objeto de transmisión en base a la información aportada por el contribuyente en su escrito de alegaciones de fecha 3 de julio de 2018. En dicha fecha se otorgaron dos escrituras diferentes. Por una parte la transmisión de un terreno en DIRECCIÓN_1 y una bodega de elaboración de vinos, la cuál se especifica que no se ha otorgado a esa fecha escritura de declaración de obra nueva. Ésta es la transmisión regularizada por esta Administración. Con lo cual a efectos de regularizar la variación patrimonial no declara(da), puesta de manifiesto con la venta del referido inmueble, debe tenerse en cuenta que lo que se transmite es el terreno y una antigua bodega.
Por otra parte en la misma fecha (4/06/2014), la XZ SAT otorga escritura de declaración de obra nueva referida a una ampliación de la bodega preexistente. Esta ampliación no debe tenerse en cuenta a la hora de calcular el valor de mercado de la transmisión de la totalidad de la bodega toda vez que primero se otorgó la escritura de venta de terreno y bodega y acto seguido la escritura de declaración de obra nueva de la ampliación. Asimismo queda claro que las facturas derivadas de la dicha ampliación, aportadas por el contribuyente fueron emitidas a nombre de XZ SAT. En consecuencia Axy transmite a XZ SAT un terreno con una bodega (sin ampliar), tal y como así se estipula en la escritura aportada. No es admisible, en consecuencia, parte del punto tercero de las alegaciones al decir que la Administración tributaria parte de una premisa equivocada, cual es considerar que se transmitió la parcela y un elemento constructivo. Queda sentado que sí se transmitió un elemento constructivo, si bien en esta transmisión no debe tenerse en cuenta la ampliación del mismo. Esta interpretación es congruente con lo dispuesto en el artículo 361 del Código Civil que establece que el dueño del terreno en que se edificare de buena fe, tendrá derecho a hacer suya la obra, previa la indemnización establecida en los artículos 453 y 454, o a obligar al que fabricó a pagarle el precio del terreno.
-Tan sólo lo que edificado de mala fe en terreno ajeno se pierde de acuerdo al artículo 362 del Código Civil. En esta operación no existe ningún indicio de que las obras se realizaran de mala fe. En base a la información suministrada por la Dirección General del Catastro, el inmueble de DIRECCIÓN_1 (NRC ...) está situado en la comunidad autónoma de ... Dispone de una superficie del elemento constructivo de 1282 metros cuadrados y una superficie de elemento suelo de 3257 metros cuadrados. Asimismo el catastro informa que dicho inmueble le perteneció durante el ejercicio 2014, un total de 155 días. Lo cual es congruente con su fecha de transmisión. Así entonces se toman los datos oficiales de valoración y medición del catastro a efectos del cálculo del valor de mercado y valor catastral.
En los impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (cedidos a las comunidades autónomas), la base imponible se determina a partir del valor real de los bienes o derechos objeto del hecho imponible y el sujeto pasivo ha de declarar dicho valor.
La Administración puede comprobar el valor real de los bienes y derechos por los medios establecidos en la Ley General Tributaria y practicar las liquidaciones correspondientes. Para facilitar al obligado tributario el cumplimiento de sus obligaciones, la Administración Tributaria de la Comunidad Autónoma de ... proporciona información sobre los valores de los bienes. El sistema de valores por precios medios de mercado (PMM) de los inmuebles urbanos se basa en los estudios de mercado, bases de datos y fórmulas de valoración elaborados por los técnicos de la Consejería de Administración Pública y Hacienda. Este sistema se puede utilizar para obtener el valor de viviendas, locales, garajes y otros inmuebles, pero no el de terrenos, solares, parcelas u otros bienes que no se encuentren relacionados en las tablas de elementos. Dicha valoración se pone al alcance de cualquier contribuyente en la página web del Gobierno de ... a través de la aplicación ...
Por una parte y dada la imposibilidad de obtener una valoración del precio de mercado del terreno tomamos como valor mercado del suelo, el valor catastral que este caso es de 65.170,50 euros. En este punto no se tienen en cuenta el punto cuarto de las alegaciones del contribuyente en el sentido de que según la certificación catastral aportada, a la fecha de la escritura de venta el valor catastral era de 20.749,63 euros. Examinada dicha certificación se constata que la misma hace referencia a únicamente el valor catastral del suelo construido, lo que representa únicamente 800 metros cuadrados. Debe tenerse en cuenta el total de terreno, tanto construido como no construido. Y en este punto es donde el contribuyente manifiesta también su disconformidad, alegando que la parcela transmitida tenía una superficie de 1037 metros cuadrados. Dicha alegación no es congruente con las escrituras aportadas en las que se manifiesta que la parcela tiene un total de 3036 metros cuadrados. El propio acuerdo de la Junta Rectora de la XZ SAT conviene en comprar a Doña Axy un terreno en la DIRECCIÓN_1, de 3036 metros cuadrados. Por otro lado, el proyecto de ampliación de la bodega aportado, determina una superficie total del terreno de 3941,90 metros cuadrados. Por último el contribuyente alega que parte de la parcela fue objeto de una expropiación parcial, sin aportar ningún tipo de justificación. Así entonces, y dado que existen varias mediciones del terreno, se toma como referencia en esta liquidación provisional, la medición de la Dirección General del Catastro de 3257 metros cuadrados, lo cual es congruente con todos los datos aportados por el contribuyente.
Por otra parte la construcción transmitida de la bodega original. Se modifica la valoración efectuada por esta Administración en la propuesta de liquidación notificada, ya que en base a lo anteriormente expuesto sólo cabe valorar la construcción original de la bodega, sin ampliación. En este sentido, del proyecto de ampliación de la bodega aportado en fase de alegaciones se extrae que la superficie de la construcción antes de la ampliación suponían un total de 733,99 metros cuadrados.
- Según informe de valoración del Gobierno de ... a fecha 4 de junio de 2014, el elemento Nave/Almacén/ Anejo con superficie construida de 733,99 metros cuadrados, con calidad Tipo 2 (intermedia) y una antigüedad comprendida entre los 10 y 19 años, resulta una valoración de 161.962,23 euros.
En consecuencia el valor total de mercado del inmueble se compone de la suma de ambas cantidades (terreno -65.170,50 euros- y construcción -161.962,23 euros-), lo que reporta un total de 227.132,73 euros.
Respecto al valor de adquisición se aporta por una parte, la escritura de herencia del terreno de 3036 metros cuadrados en DIRECCIÓN_1, de fecha 22 de marzo de 2001 en la cual se establece un valor de 18030,06 euros. Dicho valor actualizado mediante los coeficientes de actualización determinan un valor de adquisición actualizado de 21517,07. En este sentido se acepta el punto quinto de las alegaciones presentadas.
En este punto esta Administración entiende que no ha quedado acreditado que el coste de adquisición de la bodega preexistente antes de la reforma y transmitida por Axy deba incluirse en el precio de adquisición de la ganancia patrimonial regularizada mediante la presente liquidación provisional ya que no se aporta escritura de obra nueva ni se aportan facturas en las que se acredite el destinatario de las obras. Tampoco queda justificado que de acuerdo a lo alegado en el punto tercero, XZ SAT ostentaba la condición de promotor y dueño de dicha construcción. El proyecto de ampliación de la bodega menciona en su primera página que el promotor de la obra es Bts. En el requerimiento específico notificado el día 9 de octubre de 2018 se solicitaba la escritura de obra nueva de la ampliación de la obra y las facturas completas de dicha obra, toda vez que las aportadas en el escrito de alegaciones carecían de destinatario. Lo único que se aportaba era un recibo, si bien se había omitido el requisito indispensable de toda factura de indicar quién es el destinatario de las mismas. Estas mismas facturas sin destinatario son aportadas en la contestación al requerimiento, en fecha 22 de octubre de 2018. Así entonces, y en aplicación del artículo 359 del código civil se establece que todas las obras se presumen hechas por el propietario y su costa, mientras no se pruebe lo contrario.
Como no se ha acreditado que las obras de construcción de la bodega original fueron realizadas por la XZ SAT (antes denominado TW SAT) se desestima el punto tercero de las alegaciones.
Finalmente se le informa al contribuyente que la corrección de valor realizada por esta Administración ha sido calculada conforme a lo establecido en el artículo 57.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria. En este sentido se le recuerda la posibilidad que establece el artículo 57.2 de Ley General Tributaria de utilizar la Tasación Pericial Contradictoria a efectos de confirmar o corregir en cada caso las valoraciones propuestas por la Administración. Dicho procedimiento se regula en los artículos 134 y 135 de la Ley 58/2003 General Tributaria.
También se desestima expresamente el primer punto de sus alegaciones donde menciona que la entidad compradora dispone de un plazo de diez años para el pago del precio convenido y eso implica que al no haber percibido ningún ingreso no correspondería imputar al ejercicio la ganancia patrimonial. No consta que el contribuyente manifestase dentro del plazo voluntario de presentación del IRPF, de su intención de optar por la opción de diferir la imputación de la ganancia patrimonial al año de cobro, marcando la casilla 338.
Por último se tiene en cuenta información suministrada en su escrito de registro RGE ... de fecha 14/09/2018 en el que solicita la modificación de su declaración de IRPF. Se habían declarado un total de rendimientos de trabajo de 8860,60 euros y como consecuencia de la revisión de la pensión por el INSS ha tenido que devolver un total de 4435,48 euros. Así procedería modificar los rendimientos de trabajo derivados del cobro de la pensión a la cantidad de 4425,12 euros".
Por su parte el acuerdo sancionador reitera lo anterior y añade como motivación:
"La conducta de Axy con NIF ... derivada de los hechos referidos en los apartados anteriores y detallados en la liquidación de la que trae causa este procedimiento, es constitutiva de infracción ya que se aprecia una elemental falta de cuidado por parte del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, pues deja de declarar la ganancia patrimonial obtenida, sin que dicha conducta pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma. Axy, ha incumplido la obligación de declarar las ganancias patrimoniales, generadas en más de un año, derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d, 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto. Así entonces ha incumplido la obligación de incluir la totalidad de los ingresos en su declaración de IRPF. Siendo consciente, y así reconociéndolo en el transcurso del procedimiento, que se había producido una venta de un terreno con una bodega, queda demostrado que Axy no puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias ya que no llegó a consignar dicha operación de venta en su declaración de IRPF. Ha ocultado totalmente la venta de un terreno y una bodega, no declarando ninguna alteración patrimonial Es de destacar que la Administración tributaria pone, asimismo, a disposición de los contribuyentes una gran variedad de servicios de información y de confección de declaraciones a los cuales pudo acudir el obligado tributario en caso de duda sobre la citada obligación. Por otra parte, no existe un error involuntario ni una razonable discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la norma; por tanto, concurre el mínimo de culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.
TERCERO.-
En alegaciones presentadas tras la puesta de manifiesto de los expedientes, la reclamante señala que la bodega era ya propiedad de la sociedad adquirente en la fecha de 4 de junio de 2014, por lo que el objeto de la compraventa (otorgando primero de la escritura) era el terreno, pues no se podía vender a XZ SAT una construcción que ya era suya. Conforme a tal premisa se autoliquidó el ITPAJD, no siendo objeto de comprobación. Se remite a la documentación aportada ante la oficina gestora en alegaciones a la propuesta de liquidación para acreditar que XZ SAT, denominada anteriormente "TW SAT", ostentaba la condición de promotor y dueño de la construcción (bodega) existente sobre el terreno luego adquirido en esa escritura de 4 de junio de 2014, y afirma que añade ahora otro documento (aunque no adjunta ninguno a su escrito), donde figura que el 13/12/1999 la SAT solicitó una subvención para la construcción de la inicial bodega que fue concedida el 13/09/2001. Por tanto la SAT ostentaba la condición de promotor y dueño de la bodega cuando el 4 de junio de 2014 le compró el terreno sobre el que se asentaba, ya que promotor es quien soporta los gastos o el coste que comporta la realización de la construcción, sea o no propietario del inmueble sobre el que se realice la misma, tal y como resulta por ejemplo, del articulo 101.1 Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, o del Anexo III del Real Decreto 314/2006, de 17 de marzo , por el que se aprueba el Código Técnico de la Edificación. Insiste en que por ello el objeto de la venta fue única y exclusivamente la parcela (el suelo), sin incluir una bodega que ya era propiedad de XZ SAT, negando igualmente que se le pueda imputar ninguna ganancia patrimonial pues el plazo de la compaventa quedó aplazado 10 años y no ha percibido aún ningún importe.
Invoca el articulo 359 del Código Civil señalando que las obras se presumen hechas por el propietario del suelo y a su costa, "mientras no se pruebe lo contrario", y en este caso ha quedado acreditado que las obras de construcción de la antigua bodega -al igual que su ulterior ampliación- fueron hechas por "XZ SAT", a su costa, ostentando la condición de dueño de las mismas, siendo irrelevante la inexistencia de obra nueva en tal sentido. Discrepa de la oficina gestora en lo relativo a la inexistencia de facturas, pues éstas constan en el expediente, así como en la mención del Sr. Bts como promotor, pues consta que actuaba en representación de TW SAT (hoy XZ SAT). Aclara que como socia (según reconoce la AEAT), consintió que la SAT explotase el terreno de su propiedad y construyese a su costa sobre él su bodega (la original y la ampliación), acordando ya posteriormente venderle ese terreno. Por emplear los términos del articulo 361 Cc, la SAT "construyó su bodega en mi finca de buena fe, con mi aquiescencia y consentimiento, y posteriormente me ha pagado el precio del terreno; terreno que, por ende, fue lo único que se vendió en la escritura de 4 de junio de 2014". Por tanto la regularización solo puede incluir la ganancia patrimonial producida por la venta del terreno, cuya valoración en 65.170,50 euros en 2014 por la AEAT le parece correcta.
Subsidiariamente rechaza la valoración de la bodega, por falta de motivación individualizada, al haberse seguido valores genéricos de la CAR con detalles de tipología no especificados que no resultan aplicables a un bien singular como es una bodega, cuya valoración requiere como mínimo una visita al inmueble.
Rechaza igualmente la sanción al traer causa de una liquidación que debe ser anulada, y en todo caso porque, marcase o no la casilla 338 a la que alude la AEAT en su acuerdo, no venia obligada a declarar ninguna ganancia patrimonial en el año 2014, al no haber percibido precio alguno por la venta de 4 de junio de 2014, como consecuencia de ese aplazamiento. Siendo razonable pensar que, por la propia definición del concepto gravado (ganancia patrimonial), no haya nada que declarar hasta que se percibe lo que justifica la tributación. Manifiesta que ignoraba -como cualquier ciudadano medio no familiarizado con el derecho fiscal- que para poder diferir la imputación de la ganancia patrimonial hubiese que marcar una u otra casilla del borrador, en este caso la casilla 338 que por cierto no ha conseguido encontrar en la regularización incluida en la liquidación impugnada. Por ello no se puede decir que concurra el necesario elemento culpabilístico como para ser merecedora de una sanción tributaria, ya que obró como razonablemente cabía esperar habida cuenta de las circunstancias de la venta, existiendo en todo caso una interpretación razonable de la norma. En consecuencia la sanción debe ser íntegramente anulada o, subsidiariamente, parcialmente, en lo tocante a la parte de la liquidación relativa a la regularización tributaria correspondiente a la supuesta ganancia patrimonial generada por la venta de la bodega.
CUARTO.-
Ha quedado suspendida la ejecución de la sanción impugnada, con base en lo dispuesto en el art. 212.3.a) de la LGT.
F U N D A M E N T O S D E D E R E C H O
PRIMERO.-
Las presentes reclamaciones económico-administrativas han sido interpuestas en tiempo y forma, por persona legitimada para deducirlas y ante Tribunal competente para resolverlas, dada su cuantía, en única instancia, de conformidad entre otros con los artículos 229, 232 y 235 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria.
SEGUNDO.-
La cuestión que se plantea es la adecuación a derecho de los acuerdos impugnados.
TERCERO.-
Conforme al art. 33.1 de la Ley 35/2006 reguladora del IRPF, son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.
El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales se determina con carácter general en los casos de transmisión onerosa por "la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales", planteándose ahora la controversia en torno a cuál fue el elemento realmente transmitido.
En el expositivo primero de la escritura de venta de ... aportada por la reclamante, se indica que a ésta pertenecía privativamente una finca sita en DIRECCIÓN_1 descrita como "TERRENO en DIRECCIÓN_1" de 3.036 m2 de superficie, con referencia catastral ..., cuyo título era el de herencia de su madre, añadiéndose que "En referida finca existe una nave destinada a Bodega de elaboración de vinos, pendiente,de formalizar la escritura de Declaración de obra nueva; y que fue construida por la sociedad compradora". Posteriormente en el "otorgan" correspondiente la reclamante vende a la SAT "la plena propiedad de la finca que se describe en la exposición primera de esta escritura, en el concepto de libre de cargas y con cuantos derechos, usos y servidumbres le sean inherentes", por un precio de 29.106 euros, "que queda aplazado en su totalidad, y será satisfecho, sin devengar interés alguno en el plazo de diez años a contar del día de hoy".
Se produce por tanto en el presente supuesto una transmisión de un terreno en el que se hallaba enclavada una edificación, señalándose en la escritura que dicha construcción (bodega) había sido construida previamente a costa de la sociedad compradora.
En tal sentido, a priori, ha de presumirse que el derecho de propiedad sobre un predio se extiende al contenido añadido al mismo de forma permanente (cultivos, edificaciones y otros anejos), salvo que se acredite la existencia de una copropiedad o de algún otro derecho real que recaiga sobre una parte del inmueble (fundamentalmente, en caso de una edificación, un derecho de superficie). Así se infiere de lo dispuesto en nuestra legislación civil, que lógicamente es la que recoge fundamentalmente la materia relativa a la propiedad y los demás derechos reales. Así, el artículo 609 del Código Civil dispone que "La propiedad se adquiere por la ocupación. La propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren y transmiten por la ley, por donación, por sucesión testada e intestada, y por consecuencia de ciertos contratos mediante la tradición. Pueden también adquirirse por medio de la prescripción." Aunque no es una cuestión admitida de forma pacífica por la doctrina, la ley es el soporte jurídico de la adquisición por accesión. El artículo 353 de dicha norma establece que "la propiedad de los bienes da derecho por accesión a todo lo que ellos producen, o se les une o incorpora natural o artificialmente." Conforme a esta definición existen dos grandes clases genéricas de accesión, la accesión "discreta o por producción" y la accesión "continua o por unión", categoría en la que se incluye la accesión inmobiliaria que es la que nos ocupa. En relación a los inmuebles, y en lo que ahora interesa, el artículo 358 establece que "Lo edificado, plantado o sembrado en predios ajenos, y las mejoras o reparaciones hechas en ellos, pertenecen al dueño de los mismos con sujeción a lo que se dispone en los artículos siguientes", y el artículo 359 que "Todas las obras, siembras y plantaciones se presumen hechas por el propietario y a su costa, mientras no se pruebe lo contrario", creando un principio de presunción de titularidad de lo edificado en favor del dueño del suelo, salvo que se demuestre lo contrario. Principio que incluso se acoge expresamente en el ámbito tributario, p.ej. en el art. 18 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y AJD, aprobado por RD 828/95, el cual establece que: "Las compraventas y demás transmisiones a título oneroso de terrenos o solares sobre los cuales exista una edificación, se entenderá que comprenden tanto el suelo como el vuelo, salvo que el transmitente se reserve éste o el adquirente acredite que el dominio de la edificación lo adquirió por cualquier otro título".
Por tanto el art. 359 del Código Civil permite presumir que la reclamante era dueña de lo construido sobre su terreno, presunción que se refuerza si se tiene en cuenta que el art 3.3 del texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2004 de 5 de marzo señala que "Salvo prueba en contrario y sin perjuicio del Registro de la Propiedad, cuyos pronunciamientos jurídicos prevalecerán, los datos contenidos en el Catastro Inmobiliario se presumen ciertos", y que junto a la escritura de venta se incorporó certificado catastral telemático del inmueble con referencia catastral ..., emitido el 15/02/14, donde se hace constar que dicho inmueble tenía una superficie construida de 800 m2 sobre un suelo de 1.037 m2, y se describe como "parcela construida sin división horizontal", con uso industrial y constante de "almacén" con superficie de 724 m2 y oficina con superficie de 76 m2, todo ello perteneciente a la reclamante (titular catastral) a la que se reconocía un 100% de propiedad, lo que implica que la reclamante era titular catastral no solo de un terreno sino también de una construcción ubicada en él.
No obstante, tanto el Código Civil como los arts. 18 del Reglamento y 3.3 de la Ley del Catastro que se acaban de transcribir, permiten prueba en contrario, y por tanto que se desvirtúe en este caso el principio "superficie sólo cedit" resultante del art. 358 del Código Civil, pudiéndose acreditar "que el dominio de la edificación lo adquirió por cualquier otro título" previamente el ulterior adquirente del suelo.
En el presente caso, en concordancia con el hecho de que la escritura de compraventa precise que en la finca vendida "... existe una nave destinada a Bodega de elaboración de vinos, pendiente, de formalizar la escritura de Declaración de obra nueva; y que fue construida por la sociedad compradora", la reclamante aportó ante la oficina gestora entre otros documentos, para acreditar que XZ SAT ostentaba la condición de promotor y dueño de dicha construcción existente sobre la parcela vendida el 4 de junio de 2014, los siguientes:
- Extracto de la Memoria del Proyecto de obras de "Instalación de bodega para elaboración y almacenamiento de vinos de denominación de origen ...", de fecha octubre de 1999, y donde figura como promotor D. Bts en representación de la Sociedad TW SAT.
- Licencia de obras mayores concedida por el pleno del Ayuntamiento de ... el 27/06/2000 a TW SAT para "el resto de obra de CONSTRUCCION DE UNA BODEGA para ELABORACIÓN Y ALMACENAMIENTO DE VINOS CON D.O.C. ...", con emplazamiento en DIRECCIÓN_1 de este término municipal", donde se indica que "por Resolución de Alcaldía de fecha ..., le fue concedida Licencia de Obra Mayor, referida exclusivamente a la obra de edificación ..."
- Seis facturas emitidas a TW SAT por QR SA en distintas fechas del año 2000 en concepto de seis certificaciones por "INSTALACION DE BODEGA DE ELABORACION y ALMACENAMIENTO DE VINOS D.O.C. ... EN ...", y justificantes de pago por transferencia bancaria, por importes totales IVA incluido de 7.333.554 , 8.438.171, 8. 558.200, 13.201.901, 4.139.849 y 4.672.486 pts.
- Proyecto de ampliación de la bodega, datado a noviembre de 2006 y encargado por XZ SAR (promotor), y subsiguiente licencia de obras mayores de 17/04/2007 para la "CONSTRUCCIÓN DE NAVE PARA BARRICAS Y ALMACENAMIENTO DE BOTELLAS PARA AMPLIACION DE BODEGA DE VINOS DE D.O.C. ... con emplazamiento en DIRECCIÓN_1".
- Certificado final de dicha obra de ampliación emitido por la Ingeniero industrial firmante del proyecto en febrero de 2014, así como diversas facturas emitidas a XZ SAT en 2007 y 2008 por trabajos realizados en bodega.
- Escritura de declaración de obra nueva de la ampliación, de 4/06/2014, donde se indica que a XZ SAT le pertenece la finca que ahora nos ocupa por título de "Compra a Doña Axy según resulta de escritura por mí autorizada con esta misma fecha", y que "En referida finca existe una nave destinada a Bodega de elaboración de vinos, pendiente de formalizar la escritura de Declaración de obra nueva", así como que "sobre la finca descrita en el exponendo anterior, la SOCIEDAD AGRARIA DE TRANSFORMACIÓN número ... - LR, denominada "XZ", con las debidas licencias administrativas, y con arreglo a Proyecto Técni co de la Ingeniero Industrial Doña Cpp, ha construido lo siguiente: NAVE para almacenamiento de barricas y botellas de vino, en DIRECCIÓN_1, que vista desde la citada Avenida, se encuentra situada a la izquierda y adosada a la nave-bodega preexistente. Ocupa un terreno de cuatrocientos sesenta cuadrados y ocho metros y setenta decímetros cuadrados (468,70 m²) (...) El resto de la finca que mide dos mil quinientos sesenta y siete metros y treinta decímetros cuadrados (2.567,30 m'), en parte están ocupados por la bodega preexistente y pendiente de formalizar su declaración de obra nueva y el resto quedan como accesos, aparcamientos y patio".
- Soportes contables de XZ SAT, donde en la cuenta "construcciones" figuraba en 2007 un saldo de 349.218,02 euros (ya existente en 2001), mientras que en "construcciones en curso figuraba uno de 50.587,68 euros, que se incrementó hasta 280.589,30 euros en 2008.
A juicio de este Tribunal, dicha documentación acredita de forma razonable que, efectivamente, la bodega de elaboración de vinos "preexistente" en la finca fue construida en 2000 a expensas de XZ SAT, la cual también promovió a partir de 2006 las obras de ampliación de la misma, sin que el hecho de que estas últimas fuera objeto de declaración de obra nueva y las primeras no altere la anterior conclusión, dadas las pruebas aportadas, y máxime reconociéndose en dicha escritura que dicha bodega preexistente de elaboración de vinos tenía "pendiente de formalizar la escritura de declaración de obra nueva".
Consiguientemente, se entiende probado que lo edificado en la finca transmitida no lo fue a costa de su propietaria y ahora reclamante, sino de XZ SAT, que actuó de buena fe dada la aquiescencia de dicha propietaria, por lo que dicha edificación no puede considerarse como perteneciente a la reclamante con base en la normativa civil antes transcrita.
CUARTO.-
Además tal conclusión, a la vista de los hechos posteriores, se corresponde con lo dispuesto en el artículo 361 del Código Civil, a cuyo tenor "el dueño del terreno en que se edificare, sembrare o plantare de buena fe, tendrá derecho a hacer suya la obra, siembra o plantación, previa la indemnización establecida en los artículos 453 y 454, o a obligar al que fabricó o plantó a pagarle el precio del terreno, y al que sembró, la renta correspondiente".
Con respecto a la interpretación de este precepto hubo originariamente dudas doctrinales en cuanto a si está estableciendo una "accesión automática" (en la que la edificación sobre suelo ajeno pertenecería "ab initio" al dueño del suelo, estando este obligado a pagar al constructor la indemnización, que es la que corresponde al poseedor de buena fe), o si, por el contrario, estamos ante un supuesto de "dominio dividido" (en el que, mientras el "dominus soli" no ejercite la opción que se le concede, sólo es dueño del suelo y la propiedad de la edificación pertenece al que la ejecutó). Sin embargo actualmente la doctrina se decanta de forma mayoritaria por esta última concepción, y lo mismo cabe decir de la jurisprudencia, que, desde la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de enero de 1928 ha sido reiterada y absolutamente pacífica al respecto, hallándose plenamente consolidado el criterio de que en el caso del artículo 361 estamos ante una accesión en expectativa, pero no ante una accesión consumada, pues, según la citada STS, "si bien en el artículo 361 se establece el derecho de hacer suya la obra, siembra o plantación, dispone que ha de ser previa la indemnización establecida en los artículos 453 y 454, lo cual, interpretado no sólo en su sentido literal, sino atendiendo al espíritu que lo informa, conduce a estimar que mientras esa indemnización no tenga efecto no ostenta el dueño del predio el dominio de lo edificado, sembrado o plantado y está en el caso de optar por adquirirlo mediante esa indemnización o por obligar al que construyó o al que de él traiga causa a pagarle el precio del terreno ocupado, según dicho artículo". El mismo criterio está recogido, entre otras muchas sentencias del Tribunal Supremo, en las de 23 de marzo de 1943, 18 de marzo de 1948, 17 de diciembre de 1957, 10 de octubre de 1960, 17 de junio de 1971, 11 de abril de 1985, etc.
Así, en sentencia de 31 de diciembre de 1987, se indica que "El artículo 361 CC no admite la accesión automática en beneficio del dueño del terreno, a quien simplemente le concede un derecho potestativo consistente en optar por hacer suya la obra o, contrariamente, por obligar al constructor a la adquisición del terreno", mientras que en la n.º 112/1999 de 15 de febrero de 1999 (rec. 2368/1994), resumiendo la doctrina jurisprudencial que interpreta el artículo 361 Código Civil, se indica lo siguiente:
"... la accesión inmobiliaria en suelo ajeno con materiales propios, (...) da opción al dueño (...) a hacer suya la edificación pagando una indemnización o bien evitar la accesión obligando al que edificó (...) a pagarle el precio del terreno. Para lo cual es precisa buena fe y ésta existe cuando se construye con la aquiescencia y beneplácito del dueño del terreno (...). Cuando se produce esta situación, el dueño (...) no adquiere automáticamente la propiedad del todo resultante de la edificación y el terreno, sino que tiene un derecho potestativo que le permite optar entre hacer suyo el todo resultante -terreno y obra- previo pago de indemnización u obligar al que edificó a pagarle el precio del terreno: en este sentido es muy reiterada la doctrina jurisprudencial desde la Sentencia de 2 de enero de 1928 que dijo que mientras no tuviera efecto la indemnización, no ostenta el dueño del predio el dominio de lo edificado, sembrado o plantado..., cuya doctrina de no adquisición automática de lo edificado lo han reiterado numerosas Sentencias: 4 de julio de 1928, 12 de mayo de 1930 ( RJ 1930\1931, RJ 1930\928), 23 de marzo de 1943 ( RJ 1943\405), 21 de diciembre de 1945 , 18 de marzo de 1948 ( RJ 1948\467), 17 de diciembre de 1957 ( RJ 1958\535), 2 de diciembre de 1960 ( RJ 1960\3782), 17 de junio de 1971 ( RJ 1971\3250), 14 de junio de 1976 ( RJ 1976\2752), 20 de mayo de 1977 ( RJ 1977\2132), 15 de junio de 1981 ( RJ 1981\2524), 11 de junio de 1985 ( RJ 1985\3107), 24 de enero de 1986 ( RJ 1986\117), 27 de octubre de 1986 ( RJ 1986\6012), 31 de diciembre de 1987 ( RJ 1987\9715) y 17 de febrero de 1992 ( RJ 1992\1261)."
En el caso que ahora nos ocupa, por tanto, hasta el otorgamiento de la escritura de venta del terreno nos encontrábamos ante un supuesto de dominio dividido, donde la reclamante nunca fue propietaria más que del suelo, materializando precisamente la escritura de compraventa de 4/06/2014 el ejercicio por la reclamante, como dueña del terreno donde se edificó de buena fe, de la opción contemplada en el art. 361 del Código civil, en orden a que el constructor de la obra adquiriera el terreno.
Procede por ello acoger la pretensión principal de la reclamante, al no poder tenerse por acreditado que junto con el terreno se transmitiera "una bodega (sin ampliar)", en contra de lo defendido en la liquidación impugnada, lo que implica su anulación, ya que no puede hablarse de ganancia patrimonial en la reclamante por venta de una edificación que en ningún momento le perteneció.
QUINTO.-
Cuestión distinta a lo anterior es la inexistencia de ganancia patrimonial alguna, conclusión que también defiende la reclamante, ya que tal y como ha quedado dicho el art. 33.1 de la Ley 35/2006 reguladora del IRPF define las ganancias y pérdidas patrimoniales como las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, siendo evidente que en este caso dicha alteración se produjo en 2014 con ocasión de la venta del terreno, lo cual reconoció explícitamente la reclamante puesto que en los ejercicios siguientes a 2014 dejó de relacionar dicho bien en sus declaraciones de IRPF, asumiendo que había dejado de pertenecerle.
Por su parte el art. 14.1.c), regulador de las reglas de imputación temporal, indica que "Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial", por lo que la regla general es la imputación al momento en que se produzca la alteración, en este caso el ejercicio 2014.
Dicho art. 14 también indica en su apartado 2 letra d), destinado a recoger "reglas especiales", que "En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año".
Por tanto esta regla es especial y exige una opción expresa por la misma, señalando el Manual para la declaración del IRPF-2014, en su página 379, que "el ejercicio de la opción para la imputación temporal de la aplicación del criterio de cobros aplazados, se efectuará, elemento por elemento, mediante la consignación de una X en la casilla 287 o en la casilla 338, según que ganancia o pérdida patrimonial, calculada en el momento de la transmisión, se haya generado en un período igual o inferior a un año (a integrar en la base imponible general) ó superior a un año (a integrar en la base imponible del ahorro)".
Dicha casilla 338 existe y es fácilmente detectable en el modelo de autoliquidación del impuesto, figurando de hecho en la página 10 de la autoliquidación presentada por la reclamante e incorporada al expediente electrónico, aunque obviamente sin marcar, pues tampoco se declaró la transmisión patrimonial generadora de la ganancia patrimonial.
La reclamante insiste en que no ha percibido aún el precio, pero ello no excluye la existencia de una ganancia, pues obviamente ostenta un derecho de crédito frente a la entidad compradora que podrá hacer efectivo, habiendo sido en todo caso decisión suya la de aplazar 10 años el cobro del precio, posibilidad en la cual sin duda debió influir la vinculación existente entre las partes.
Dado lo anterior, al constar en escritura un precio de 29.106 euros, que claramente no se corresponde con el valor de mercado del terreno, resulta aplicable el art. 35.2 de la Ley del IRPF, según el cual en las transmisiones a título oneroso "Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste", habiendo considerado la oficina gestora a tal efecto el valor catastral de 65.170,50 euros en 2014, criterio que la reclamante acepta. Consiguientemente procede gravar una ganancia patrimonial imputable a 2014 considerando como valor de transmisión el citado de 65.170,50 euros, debiéndose dictar la liquidación que proceda conforme a ello.
SEXTO.-
Respecto de la sanción impuesta, aunque en nuestro sistema tributario no rige la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo la LGT en su artículo 183.1 al menos la concurrencia de negligencia o lo que es lo mismo la falta de diligencia necesaria o debida, ésta ha sido definida por el Tribunal Económico-Administrativo Central en resolución de 12/02/00 no como un claro ánimo de defraudar, sino como "... un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma". Por su parte el artículo 179.2 de la LGT se refiere a ella (diligencia necesaria) cuando establece que: "2. Las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración Tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley ....". El Tribunal Supremo en sentencias de 24/01/94, 29/10/99 y 08/05/00 ha señalado que para que pueda considerarse la existencia de una interpretación razonable de la norma, es necesario "realizar un análisis de las razones expuestas por el sujeto pasivo como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que son meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles". Por su parte en Sentencia de 12/07/10 (rec. 480/2007), el alto Tribunal precisa que "... nuestra jurisprudencia, de la que hemos dejado constancia en el fundamento anterior, impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria".
En el caso que nos ocupa, no puede apreciarse que la reclamante actuara con la diligencia necesaria, y sí con una evidente negligencia o falta de diligencia, ya que existió una transmisión patrimonial sobre la que no existe ninguna duda (la del terreno), que simplemente no fue declarada, haciendo caso omiso a la normativa sobre la que se sustenta la regularización. No pudiendo considerarse razonable tal falta de declaración por el mero hecho de que se pactase un aplazamiento del precio, pues en modo alguno la norma contempla tal posibilidad, pese a prever como regla especial una opción distinta de imputación temporal, la cual en este caso no llegó a ejercitarse, dada insistimos la falta de declaración de la ganancia misma.
Considera por ello este Tribunal que si bien procede anular la sanción impuesta, por haberse anulado la liquidación de la que trae causa, al proceder el dictado de otra liquidación acorde a lo señalado en el fundamento precedente, deberá imponerse también la sanción que proceda conforme a la nueva cuota a ingresar que resulte de dicha nueva liquidación.
Por lo expuesto
ESTE TRIBUNAL, actuando en Sala, y resolviendo en única instancia en esta vía, ACUERDA: ESTIMAR EN PARTE las presentes reclamaciones económico-administrativas, anulando la liquidación provisional y el acuerdo sancionador impugnados pero debiendo dictarse otros conforme a lo señalado en la presente resolución.
