Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña
Órgano Resolutorio Unipersonal
FECHA: 16 de enero de 2020
PROCEDIMIENTO: 25-00223-2017; 25-00376-2017
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO
RECLAMANTE: XY SL - NIF ...
REPRESENTANTE: Ctñ- NIF ...
DOMICILIO: ... - España
En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Las reclamaciones que dan lugar a la presente resolución se han interpuesto contra dos Acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, sede Lleida, por los conceptos de liquidación del Impuesto sobre Sociedades de 2011 a 2013 y de imposición de sanciones tributarias resultantes.
Cuantía: 5.412,69 euros (la de mayor importe, sanción 2013 por art. 195 Ley 58/2003)
Referencias: A23 ...46 (Acta); A23 ...83 (sanciones)
Liquidaciones: A25...59 (Acta); A25...80 (sanciones)
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
En el seno de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación iniciadas con la obligada el 19.1.2015 con alcance general respecto del I. Sociedades 2011 a 2013 e Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) 3T 2011 a 4T 2013, le fue extendida en fecha 22.11.2016 un Acta en disconformidad, A02 ...46 por I. Sociedades 2011-2013, de la que, tras 518 días de dilaciones no imputables a la Inspección, resultó dictado el 15.3.2017 el Acuerdo de liquidación definitiva de referencia, notificado el mismo día.
SEGUNDO.-
La regularización practicada, tanto en I. Sociedades como en IVA deriva principalmente de la recepción y emisión de facturas falsas por la entidad XY SL. Dicha entidad fue constituida el 2.6.2011 con 3.000 euros de capital por ZK SL (90%) y D. Aqm (10%), siendo su domicilio establecido en ... de ... Fue nombrado administrador único D. Bqw, sustituido el 20.12.2011 por D. Ctñ.
La regularización inspectora enjuiciada está relacionada con las actuaciones iniciadas o cotinuadas por personación en diversos domicilios el 12.12.2013 mediante autorización judicial de entrada, a un grupo de obligados tributarios compuesto por D. Bqw, su esposa Dña. Dsh y las entidades J... SL (antes Q E... SLP); N... SL (antes Q A... SL); P... SLP EN LIQ (antes Q R SL); G BARCELONA SL EN LIQUIDACIÓN (antes G Q SL); Q W SL; T... ; BARNA V SL (antes Q H SLP);Entidad nº 1 SL; Entidad nº 2 SL y ZK SL. En dichas actuaciones, aparte de otras causas menores de regularización concretas, se ha acreditado a juicio de la Inspección una trama de defraudación en el denominado "grupo Q": simulación por existir una única actividad económica de asesoría en sede de la primera de las entidades citadas habiendo sido dividida artificialmente en cinco entidades (las cinco primeras de las referidas mercantiles); sistemática utilización de facturas falsas (emitidas por algunos de los obligados referidos u otros obligados relacionados) para deducir gasto y cuotas de IVA; negocios simulados (compraventas, opciones de compra y otras operaciones simuladas sobre inmuebles entre las entidades referidas, solicitando la devolución del IVA la simulada adquirente y no ingresándolo la aparente transmitente mediante la deducción de cuotas falsas de IVA soportado); gastos e IVA soportado registrados injustificados ("proveedores indeterminados" o similares; variación de existencias y amortizaciones inventadas,...), etc... Hemos de indicar que tal regularización inspectora ha sido confirmada por este Tribunal desestimando diversas reclamaciones como, entre las que afectan a lo aquí analizado, las relativas a ZK SL, socia mayoritaria de la aquí reclamante, (reclamaciones nº 08/08460/2016 y acumulada por I. Sociedades 2009-2012 y 08/08455/2016 y acumuladas respecto del IVA 2009-2013); Entidad nº 1 SL, confirmada de nuevo por este Tribunal -ya lo fue en resolución firme de 12.4.2016 de la reclamación nº 08/13462/2012 y acumuladas relativas a un cliente de las empresas Q- como emisora de facturas falsas (reclamaciones nº 08/08582/2016 por I. Sociedades 2009-2012 y 08/8563/2016 y acumuladas respecto del IVA 2009-2013) y T... SL -como receptora de facturas falsas de Entidad nº 3 SL en la simulación a finales de 2011 de otra operación inmobiliaria para obtener devoluciones de IVA- (reclamaciones nº 08/08396/2016 y acumulada por I.Sociedades 2011-2012 y 08/08394/2016 y acumulada respecto del IVA 2011-2013).
En este caso, las operaciones no admitidas por la Inspección como reales son en síntesis:
-Facturas recibidas por XY SL de la entidad Entidad nº 3 SL por la "cesión de explotación" de diversos pisos por 1.067.000 euros más 192.060,00 euros de IVA, distribuidas entre una primera factura de 27.12.2011 (567.000 euros más 102.060 euros de IVA) y una segunda el 21.1.2012 (500.000 euros más 90.000 euros de IVA), así como otras dos por "honorarios profesionales" de 28.2.2012 (5.555,56 euros más 1.000 euros de IVA) y 30.12.2013 (3.459,00 euros más 745,29 euros de IVA). En I. Sociedades la entidad se dio como gasto los referidos honorarios profesionales más en 2013 un importe de 105.416,12 euros (gastos extraordinarios). La Inspección consideró no acreditados los servicios profesionales facturados y el importe del precio convenido (y no pagado) de la referida cesión, siendo ficticia la deuda de 1.259.060 euros contabilizada y los gastos financieros deducidos por ésta.
-Facturas emitidas por Entidad nº 1 y su sucesora Entidad nº 4 SL, por servicios no acreditados según se puso de manifiesto en la regularización inspectora de la primera de tales entidades, y a su vez facturas falsas emitidas por XY SL a tales entidades y a Entidad nº 5 SL.
-Facturas recibidas de D. Epc y D. Fgs, siendo que ambos sujetos negaron a requerimiento de la Inspección haber prestado servicio alguno ni haber emitido tales facturas.
Finalmente, como causa menor, se modificaron los ingresos y las cuotas de IVA devengadas relativas a alquileres con opción de compra de tres viviendas dado que se habían contabilizado incorrectamente excluyendo de los ingresos IVA a tipo general cuando correspondía a tipo reducido.
TERCERO.-
Trayendo causa de los hechos puestos de manifiesto en el expediente, en fecha 28.11.2016 fue notificado a la obligada el inicio de un procedimiento sancionador abreviado que concluyó el 5.6.2017 mediante la notificación (habiéndose puesto a disposición el acto objeto de notificación electrónica obligatoria en el buzón electrónico asociado el 25.5.2017) de un Acuerdo por el que se le imponían cuatro sanciones por la comisión en 2012 y 2013 de otras tantas infracciones tributarias de las tipificadas en los arts. 191 y 195 Ley 58/2003.
La motivación del elemento subjetivo de culpabilidad contenida en el Acuerdo, tras la correspondiente exposición de tipo teórico y después de efectuar un resumen de cada uno de los ajustes realizados, es la siguiente:
"Analizadas las circunstancias anteriores concurrentes en la regularización practicada al obligado tributario y en base a los datos que obran en el expediente entendemos que el sujeto pasivo no ha probado, teniendo oportunidad para ello, la efectiva prestación de los servicios recibidos, por lo que se valió de unas facturas falsas, carentes de sustrato real, ocasionando con esta conducta una defraudación a la Hacienda Pública, disminuyendo la deuda tributaria o acreditando improcedentemente bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros, situación que no habría sido descubierta y corregida si no hubieran mediado las actuaciones de comprobación por parte de la Inspección de los Tributos, por lo que se entiende que su actuación es constitutiva de infracción tributaria.
Como declara la Audiencia Nacional en Sentencia de 21 de junio de 2012 (recurso n.º 279/2009) en su FDº 3º "...por lo que se refiere al ejercicio de la potestad sancionadora, peca el actor de absoluta insuficiencia en la defensa de su pretensión anulatoria..., lo que de por sí es suficiente para el mantenimiento de la sanción, a lo que cabe añadir que tampoco se puede esgrimir, frente al acto en su vertiente sancionadora, la existencia de interpretación razonable de las normas fiscales cuando aquí se regulariza la no deducibilidad de unos gastos cuyos servicios no han sido acreditados, lo que no puede conducir materialmente a ningún conflicto jurídico-interpretativo, ni cabe tampoco mantener la presunción de buena fe en quien así ha actuado, lo que de suyo es suficiente para atribuir a la entidad sancionada una conducta cuando menos negligente y, por ello, responsable a los efectos sancionadores".
En este sentido, el Tribunal Supremo, en Sentencia de 26 de diciembre de 2012, respecto de quien se ha deducido facturas falsas, dice: "Pues bien, en el presente caso en que se da por probado que se han deducido facturas que no responden a operaciones reales no se requiere de mayor acreditación de culpa, ni mayor motivación, puesto que es a todas luces evidente que esa conducta solo puede ser culpable y no a título de mera negligencia sino dolosa" En este caso, es evidente que la conducta de XY SL ha ido más allá de la negligencia o descuido ya que la deducción de facturas falsas o con contenido falseado implica una conducta de quien era consciente de lo que hacía y además así quería hacerlo, frente a la de quien no actúa con la diligencia debida o negligentemente por error en los hechos o de derecho, por lo que hay que calificar en el presente caso la conducta del sujeto infractor como dolosa y merecedora de sanción.
...
En la actuación del contribuyente consistente en no declarar todos los ingresos de la actividad de alquiler en el Impuesto sobre Sociedades, como consecuencia de una declaración incorrecta de cuotas devengadas al haber aplicado un tipo impositivo incorrecto, no cabe admitir la existencia de una interpretación razonable de la norma (dada la claridad de la norma incumplida), y sí la concurrencia de una conducta, al menos negligente, conducta que no requiere un claro ánimo defraudatorio sino la dejadez y lasitud en el cumplimiento de las obligaciones tributarias de necesario conocimiento por todo empresario o profesional".
CUARTO.-
Disconforme con los Acuerdos dictados la interesada interpuso las presentes reclamaciones: la nº 25/00223/2017 el 31.3.2017 contra el Acuerdo de liquidación y la nº 25/00376/2017 el 6.6.2017 frente al sancionador, las cuales han sido acumuladas en orden a su tramitación y resolución conjuntas. El escrito de interposición de la primera de ellas contenía alegaciones contra el acto impugnado (un sólo apartado en el que la reclamante denuncia que ha sufrido indefensión por haberse utilizado pruebas de una inspección en la que no ha sido parte, negando su pertenencia o relación con el denominado grupo Q). Seguido el procedimiento por sus cauces legales y reglamentarios fue puesto de manifiesto el expediente a la reclamante, que en fecha 28.7.2017 ha presentado un escrito de alegaciones, que obra en el expediente y aquí se da por reproducido, solicitando la anulación de los actos impugnados argumentando, en síntesis:
a) Contra el Acuerdo de liquidación:
-Deducibilidad de las facturas recibidas de Entidad nº 1 SL y Entidad nº 4 SL: "Las actas reconocen que se han aportado los medios de pago de las facturas, afirmando que existe un acta incoada a Entidad nº 1, S.L donde no constan las entradas de dinero. No deja de sorprender que la prueba sea un extracto de un acta en la que dice que tales importes no fueron cobrados, cuando obra la información que suministra un tercero dice que tales importes fueron pagados. Además, se aplica el mismo criterio a Entidad nº 4, S.L sin que se haya aportado prueba alguna".
-Improcedencia de regularizar las prestaciones de servicios a empresas del grupo Q: "De la misma forma que lo relatado en el apartado anterior, la prueba de convicción lo constituye el acta del impuesto de sociedades de Entidad nº 1, S.L. Señalar que dentro de ese grupo parece que se integran no solo Entidad nº 1, S.L sino también Entidad nº 4, S.L. y Entidad nº 5, S.L. aunque respecto de estas dos empresas no se aporta ningún elemento de convicción sobre su pertenencia al denominado GRUPO Q. Tampoco existe ninguna acta de las dos sociedades que acredite lo que sostiene la propuesta. Respecto a Entidad nº 1, S.L. se afirma que existen cuadros de ajuste generales entre empresas del grupo que se califican como operaciones ficticias. Sin embargo, no consta en el expediente ni en el acta esos cuadros donde presuntamente aparece el obligado tributario. Porque hemos de tener en cuenta que las operaciones se anulan por una pertenencia a un grupo que no ha sido debatido ni probado a lo largo de toda la inspección...".
b) Frente al Acuerdo sancionador:
-Caducidad del procedimiento por exceso del plazo máximo de 6 meses: en esencia alega la parte que no puede considerarse acreditada la fecha de puesta a disposición, pues el certificado no está firmado por funcionario alguno y "no existe acreditación en el expediente administrativo, por parte del gestor de la Dirección Electrónica Habilitada (la sociedad estatal de Correos y Telégrafos), de dicha puesta a disposición como resulta necesario, pues debe ser el encargado de la gestión del sistema el que acredite tal extremo".
-Falta de motivación del dolo o culpa, lo cual se alega mediante una extensa exposición de tipo teórico con trascripción de diversos fragmentos de resoluciones judiciales y administrativas, considerando que no puede admitirse una motivación mediante fórmulas generalizadas y estereotipadas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad de los Acuerdos impugnados y en particular 1) si se ha producido indefensión a la obligada al aludir a información obtenida en otras actuaciones; 2) si los ajustes impugnados cuentan con base probatoria suficiente y 3) si las sanciones impuestas son ajustadas a derecho.
CUARTO.-
La alegación de la reclamante ya contenida en el primero de sus escritos de interposición se basa en la indefensión que le causaría a XY SL el que se la relacionase, sin pruebas, con el denominado grupo Q, utilizando documentos e informes (cuadros de ajustes, correos, etc...) obtenidos en actuaciones inspectoras en las que no fue parte.
Pues bien, debe señalarse en primer lugar que no cualquier defecto material o formal invalida los actos resultantes del procedimiento administrativo, y en tal sentido el Tribunal Supremo en Sentencia de 18 de marzo de 2010, (Sala tercera, recurso nº 4457/2004) declara:
"Finalmente, debe recordarse que, conforme a reiterada doctrina de esta Sala y Sección la mera existencia de defectos o irregularidades en la tramitación de un expediente administrativo no determina la nulidad del acto administrativo, sino su anulabilidad (art. 63 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre); y para que, a su vez, dicho vicio procedimental sea invalidante se requiere, con carácter general, que se haya producido indefensión [entre muchas otras, Sentencias de 10 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 7949/2004), FD Tercero; de 10 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 68/2004), FD Primero 2)]. Como, efectivamente, hemos declarado, entre muchas otras, en la Sentencia de 5 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 9900/2003), «para que el defecto o irregularidad procedimental tenga incidencia o eficacia anulatoria, debe estar ligada a la situación de indefensión del interesado, de forma que no haya podido hacer valer sus alegaciones ante la Administración» [FD Segundo; reiteran esta afirmación las Sentencias de 10 de julio de 2008 y 29 de octubre de 2008, antes citadas, FFDD Primero 2) y Tercero, respectivamente; sobre la necesidad de que se haya producido indefensión, véase, asimismo, la Sentencia de 30 de noviembre de 2005 (rec. cas. núm. 116/2001), FD Cuarto, y, entre las últimas, la Sentencia de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 7984/2002), FD Cuarto]."
En segundo lugar, la indefensión determinante de anulabilidad debe ser entendida como una efectiva y real privación de alguno de los medios de defensa que el Ordenamiento le concede o impedimento a la aplicación efectiva del principio de contradicción con perjuicio real para los intereses del interesado. En tal sentido la Sentencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2012 (casación nº 793/2011) declara en su FDº 2º que:
"En efecto, para que exista indefensión determinante de la anulabilidad del acto es preciso que el afectado se haya visto imposibilitado de deducir en apoyo de sus intereses cuantas razones de hecho y de derecho pueda considerar pertinentes. Tal situación no tiene lugar y no se produce una indefensión material y efectiva si, pese a la falta del trámite de audiencia previo a la adopción de un acto administrativo, el interesado ha podido alegar y aportar sin limitación alguna elementos de hecho y de derecho para su defensa. No se producen, por ende, consecuencias anulatorias cuando el interesado (i) ha podido defenderse en el propio procedimiento administrativo que condujo al acto, pese a la ausencia formal de un trámite de audiencia convocado como tal por la Administración, (ii) ha contado con la ocasión de ejercer la defensa de sus intereses instando un recurso administrativo posterior o, en último término, (iii) ha dispuesto de la posibilidad de alegar plenamente sobre hechos y derecho ante la jurisdicción contencioso-administrativa; en tales situaciones la indefensión queda proscrita [podemos citar entre otras las sentencias de 30 de mayo de 2003 (casación 6313/98 , FJ 5º), 11 de julio de 2003 (casación 7983/99 , FJ 2º), 4 de octubre de 2012 (casación 4414/09, FJ 2 º, y 18 de octubre de 2012 (casación 950/09 , FFJJ 2º y 3º)]".
En el presente caso no se aprecia en el procedimiento inspector de comprobación e investigación tramitado la indefensión que la parte alega, puesto que tal alegación se inicia con dos premisas erróneas, que la prueba exclusiva de la vinculación es la información obtenida en actuaciones ajenas y que tal vinculación es el fundamento único de la regularización: 1) la vinculación de la entidad XY SL con el grupo Q no sólo resulta acreditada de los documentos obtenidos en la entrada y registro de 12.12.2013 a la que nos referimos en el expositivo, sino de las escrituras públicas y declaraciones tributarias obrantes en el expediente: el capital de la entidad pertenecía en un 90% a ZK SL y en 10% a D. Aqm, hijo de D. Bqw, y éste inicialmente era su administrador único, siéndolo posteriormente un acreditado emisor de facturas falsas y testaferro de D. Bqw, D. Ctñ, tal y como resulta de las nuestras resoluciones citadas en el expositivo, en las que se indica: "Las ventajas para la defraudación tributaria de tal estructura eran diversas, según señala la Inspección: emisión de facturación falsa y cruzada entre ellas (los denominados ajustes) que concluían normalmente en la emisión de facturas falsas por entidades incumplidoras relacionadas con el grupo como Entidad nº 5 SL, Entidad nº 7 SL, Entidad nº 8 SL, Entidad nº 9 SL, Entidad nº 10 SL (a nombre de D. Bqw y su hermana), Entidad nº 3 SL, XY SL, Entidad nº 11 SL (normalmente administradas por testaferros acreditados como D. Gzj o D. Ctñ) o sujetos en régimen de estimación objetiva; operativa de refacturación de tales facturas falsas, gastos inexistentes o de carácter personal y familiar, que hacía más difícil el seguimiento y control; la inclusión a voluntad de gastos de personal en una u otra entidad; etc... Debe indicarse que algunas de las entidades relacionadas han sido declaradas por este Tribunal como emisoras de facturas falsas por resolución firme (por ejemplo, Resolución de 12.4.2016 de la reclamación nº 08/13462/2012 y acumuladas, confirmatoria de la regularización inspectora por el IVA 2009 de la receptora de facturas falsas emitidas por las entidades de D. Bqw, Entidad nº 1 SL e Entidad nº 10 SL). E igualmente el sr. Ctñ ha sido confirmado como emisor de facturas falsas, personalmente o a través de entidades, por diversas resoluciones firmes de este Tribunal (v.gr. Resoluciones de 10.10.2013 desestimatoria de la reclamación nº 08/04934/2010 y de 20.3.2015 igualmente desestimatoria de la reclamación nº 08/07489/2011)"; y 2) tampoco es cierta la premisa de que "las operaciones se anulan por una pertenencia a un grupo que no ha sido debatido ni probado a lo largo de toda la inspección", puesto que si bien los vínculos ("de carácter jurídico, económico y/o personal entre los operadores implicados en el plan de reducción de la carga fiscal", STJUE 21.2.2006, asunto C-255/02, apartado 81) son relevante en el análisis global de la operación y puede ser un elemento indiciario más que debe tomarse en consideración para analizar la regularidad de una operación, no descansa en tal vinculación (plenamente acreditada respecto del grupo Q, incluyendo entre otras a Entidad nº 3 SL, Entidad nº 5 SL y Entidad nº 8 SL) la regularización inspectora, como veremos, sino en un conjunto de pruebas (irracionalidad de las operaciones facturadas, falta de pago y cobro de los importes, correos electrónicos cuya copia se incorpora a los Acuerdos que directamente acreditan el control de las distintas entidades por D. Bqw y la práctica defraudatoria; declaraciones de terceros requeridos por la Inspección,...) frente a las que, de fondo, la parte ha tenido ocasión en sede inspecora y ante este órgano, de alegar cuanto a su derecho convino y aportar los elementos de prueba que acreditasen la realidad de las operaciones, por lo cual debe descartarse la indefensión alegada.
Procede por lo expuesto la desestimación de las alegaciones en este apartado tratadas.
QUINTO.-
En cuanto a las operaciones concretas regularizadas, la reclamante únicamente se muestra disconforme de fondo con dos: la recepción de facturas de Entidad nº 1 y su sucesora, y la propia emisión de facturas falsas por XY SL a tales entidades y a Entidad nº 5 SL. Nada se alega respecto de los otros ajustes practicados (recepción de facturas falsas de Entidad nº 3 SL, D. Epc y D. Fgs, así como la omisión de ingresos por la indebida detracción de IVA a tipo general y la indebida deducción de gastos financieros) por lo cual no apreciándose error procede su confirmación. Debe indicarse que Entidad nº 3 SL ha solicitado la rectificación de su autoliquidación del IVA 4T 2012 y obtenido la devolución de los mínimos ingresos indebidos de cuotas de IVA por la operación regularizada (resolución por este Tribunal de la reclamación nº 25/00528/2017).
La cuestión planteada es meramente probatoria, si las operaciones por las que la parte ha deducido gasto y cuotas de IVA son o no reales, por lo cual debemos aplicar las normas que en este ámbito rigen los medios, valoración y carga de la prueba en sentido material (arts. 105 y ss LGT), habiendo de confirmarse la conclusión inspectora sobre la base de las siguientes circunstancias:
a) Facturas recibidas de Entidad nº 1 (de 1.4.2012 a 1.3.2013) y su sucesora Entidad nº 4 SL (de 1.4.2013 a 1.12.2013), posteriormente cambiada su denominación en 2015 a Entidad nº 6 SL: en sede de la nuestra resolución confirmatoria de la regularización de Entidad nº 1 a que nos hemos referido en el expositivo ha sido ratificada la conclusión inspectora eliminando los ingresos y el IVA devengado declarados relativos a tal servicio entre entidades del grupo. Tales facturas se emitían por el concepto de "prorrata uso despacho B serv. comunicaciones", si bien la entidad receptora de las facturas no tenía empleado alguno, se dedicaba al alquiler de inmuebles que era gestionado por otra entidad; desde 4.2.2013 XY SL pasó a tener su domicilio en otra localidad distinta de ..., y sin embargo la facturación continuó invariable; y sobre todo, frente a lo alegado, no ha sido acreditado el cobro de los importes facturados por la entidad Entidad nº 1.
b) Facturación emitida por XY SL a otras entidades del grupo Q: básicamente la alegación de la parte consiste en afirmar que se han declarado falsas las facturas por su no acreditada vinculación con las receptoras de las mismas, alegación que ya ha sido respondida anteriormente. En cualquier caso la estimación de esta sola alegación empeoraría la posición jurídica de la reclamante. Las pruebas obrantes en el expediente dan noticia no sólo de la inexistencia de las operaciones facturadas sino de la artificiosidad y enrevesamiento de las formas arbitradas:
-
Frente a las rentas de alquileres reales contabilizadas en la cuenta 75200001 (Ingresos por arrendamientos), las facturas por aparentes alquileres a empresas del grupo ("ajustes") eran contabilizados en una cuenta que ha sido acreditado que era utilizada por todo el grupo para el falseamiento de los datos de la actividad con fines defraudatorios, cuenta 70500002 (Ingresos Facturación).
-
Las receptoras de las facturas emitidas eran Entidad nº 5 SL (entidad sin trabajadores que declaraba dedicarse a la promoción inmobiliaria, domiciliada en el mismo lugar que la emisora de las facturas, administrada por un testaferro, D. Gzj, y con poder concedido a Q A...) entidad que no contestó el requerimiento efectuado por la Inspección, y Entidad nº 1 y su sucesora, en todos los casos por el genérico concepto "serv. profesionales", y ello pese a que la emisora no tenía personal alguno y se dedicaba al alquiler.
-
La explicación dada a tales facturas no sólo es totalmente diferente al difuso concepto facturado (servicios profesionales) y no resulta acreditada, sino que es ciertamente una rocambolesca e increible operación sobre inmuebles ajenos en la que se aprecian características propias de la operativa del grupo Q (v.gr. la afirmación de que importes impagados se compensaban con costes de obras no acreditadas): "En diligencia n. 3 se manifestó que ... Las facturas emitidas a "Entidad nº 1, SL" y "Entidad nº 4 SL" corresponden al alquiler de los despachos correspondientes al piso ... y ... del edificio B sito en xxx de ... y las facturas emitidas a "Entidad nº 5 SL" corresponden al alquiler de los bajos ... del edificio A sito en xxx de ... Los inmuebles de ... podían ser explotados por XY SL, en virtud de una cesión efectuada por la mercantil "Entidad nº 8 SL" a XY SL. (según consta en acta incoada a "Entidad nº 1", la mercantil "Entidad nº 8 SL" forma parte del grupo Q).
Según consta en diligencia n. 5, en fecha de 11 de noviembre de 2015 se aportó contrato de cesión de explotación del inmueble sito en ..., de fecha de 30 de enero de 2014, elevado a público mediante Escritura pública de fecha de 15 de enero de 2015. Según el citado contrato la mercantil "Entidad nº 8 SL" cede al obligado tributario la explotación en exclusiva de los inmuebles sitos en ..., en xxx y en yyy. (consta en el expediente el contrato de cesión de explotación). Se fija como renta el 3 por ciento de las rentas que la cesionaria obtenga en forma de alquileres de los inmuebles cuya explotación se cede.
Asimismo se aportó dos contratos de arrendamiento de los inmuebles anteriores de fechas de 1 de enero de 2012 y 1 de julio de 2012. En el primero de ellos se arrienda los Bajos ... de la escalera A del inmueble sito en xxx esquina con yyy a la sociedad "Entidad nº 5 SL" y se acuerda el arrendamiento con opción de compra por importe de 795,24 euros mensuales, pagaderos por meses anticipados. En el segundo se arrienda dos pisos a la sociedad "Entidad nº 1" y se acuerda el arrendamiento con opción de compra por importe de 925,92 euros mensuales, pagaderos por meses anticipados. En ambos contratos se pacta que los pisos objeto del contrato se alquilan exclusivamente para vivienda del inquilino y se reciben en perfecto estado de conservación. De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 1227 y 1228 del Código Civil los contratos anteriores no vinculan a terceros y al no estar inscritos en ningún registro público ni entregados a un funcionario público no queda acreditada la fecha de su celebración, más teniendo en cuenta que dicha fecha es anterior a la de la cesión ...
...en diligencia n. 5 se requirió al obligado tributario que acreditase el título por el que arrienda dichos inmuebles teniendo en cuenta que no es el propietario ni tiene cedida su explotación en el ejercicio 2012. En diligencia n. 6 se manifestó, en relación con los inmuebles sitos en ..., que no existe contrato de cesión de explotación con anterioridad a 2014 y que la cesión era verbal. Según consta en diligencia n.7, en fecha de 31 de marzo de 2016, se requirió al obligado tributario que aportase los justificantes de cobro de las facturas emitidas a "Entidad nº 5 SL", a "Entidad nº 1" y a "Entidad nº 4 SL" así como justificantes del pago por la cesión de explotación de los inmuebles sitos en .... Manifestó en la citada diligencia que los cobros a las empresas anteriores se realizaron mediante compensación ya que los inquilinos asumen los costes de las reformas que quedarán en poder del propietario del local. De dicha circunstancia, de la obligación de realizar las reformas no existe ningún documento. Manifestó que existe un precontrato entre "Entidad nº 8 SL" y el obligado tributario según el cual el pago por la cesión de inmuebles se realiza a partir de 2014 ya que el obligado tributario no recibe importe alguno por el arrendamiento, pues se compensa con las reformas. Según consta en diligencia n. 8, se requirió al obligado tributario que aportase justificantes de las reformas realizadas por las empresas inquilinas de los inmuebles sitos en ... como pago de los arrendamientos realizados por el obligado tributario. Los citados justificantes no se han aportado.
Se practicó requerimiento de información, conforme al artículo 93 de la Ley 58/2003, General Tributaria, a "Entidad nº 5 SL" y a "Entidad nº 1", requiriendo las facturas recibidas de XY SL, los medios de pago empleados para cada una de las facturas y descripción detallada de los servicios recibidos de XY SL. "Entidad nº 5 SL" no atendió el requerimiento y "Entidad nº 1" atendió el requerimiento a través de su Administrador único, el Sr. Bqw, aportando las facturas recibidas del obligado tributario y manifestando en relación con el pago, que los importes devengados por el arrendamiento del local se compensaron con el importe de las obras y reparaciones a las que se obligaba el arrendatario para acondicionar los locales que finalmente son en beneficio del arrendador. Se realizó un segundo requerimiento a "Entidad nº 1" requiriendo los justificantes de las obras y reparaciones de acondicionamiento de los locales realizadas como pago de las facturas recibidas del obligado tributario. Este segundo requerimiento no se atendió".
Resulta por lo expuesto completamente acreditada la falsedad de las facturas expedidas a tales entidades vinculadas.
SEXTO.-
Finalmente, una vez confirmada la liquidación practicada, frente al Acuerdo sancionador se alega en primer lugar caducidad del procedimiento en el que fue dictado.
El art. 211 LGT dispone:
"1. El procedimiento sancionador en materia tributaria terminará mediante resolución o por caducidad.
....
2. El procedimiento sancionador en materia tributaria deberá concluir en el plazo máximo de seis meses contados desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento. Se entenderá que el procedimiento concluye en la fecha en que se notifique el acto administrativo de resolución del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley.
...
4. El vencimiento del plazo establecido en el apartado 2 de este artículo sin que se haya notificado resolución expresa producirá la caducidad del procedimiento.
La declaración de caducidad podrá dictarse de oficio o a instancia del interesado y ordenará el archivo de las actuaciones. Dicha caducidad impedirá la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador."
Por su parte, el mencionado artículo 104 LGT, en su apartado 2 señala en la redacción de aplicación:
"A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.
En el caso de sujetos obligados o acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración Tributaria o en la dirección electrónica habilitada.
Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente, las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración Tributaria, y los períodos de suspensión del plazo que se produzcan conforme a lo previsto en esta Ley no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución".
En el presente caso el inicio del procedimiento se produjo el lunes 28.11.2016 mediante la notificación del Acuerdo de inicio con propuesta de sanción, por lo cual el plazo, no habiéndose producido dilaciones no imputables a la Administración ni interrupciones justificadas, debía concluir como máximo el lunes 29.5.2017. Obra en el expediente Certificado emitido por la AEAT según el cual:
"XY SL está obligado a recibir por medios electrónicos las comunicaciones y notificaciones a realizar por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
De acuerdo con la información remitida por el prestador del Servicio de Notificaciones Electrónicas, la Agencia Estatal de Administración Tributaria certifica que:
El acto objeto de notificación se ha puesto a disposición de XY SL con fecha 25-05-2017 y hora 13:49 en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas...".
Siendo así, la finalización del cómputo del plazo máximo de resolución se produjo el 25.5.2017, antes de la fecha límite indicada y antes de la notificación (por rechazo por no acceder al contenido en el plazo de 10 días naturales (art. 43.2 Ley 39/2015)) del Acuerdo el 5.6.2017. Frente a la validez de dicha fecha de puesta a disposición como intento, se alega que el certificado no está firmado por ningún funcionario y que no ha sido acreditado tal extremo por el gestor de la DEH, según la reclamante Correos y Telégrafos. En ninguna de sus quejas asiste la razón a la parte:
1) Con fundamento en el Anexo de la Ley 11/2007, arts. 96.3 LGT, 84 y 85.1 RD 1065/2007, la Resolución de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 29 de diciembre de 2010, por la que se aprueban las aplicaciones informáticas para las actuaciones administrativas automatizadas, declara en su apartado Primero.20 que "Se aprueban las aplicaciones informáticas que se van a utilizar para la producción de la siguiente actuación administrativa automatizada de la Agencia Estatal de Administración Tributaria:...20. Generación del certificado de notificación en dirección electrónica habilitada". Por tanto la producción de tal certificado es una actuación administrativa automatizada, definida como "Actuación administrativa producida por un sistema de información adecuadamente programado sin necesidad de intervención de una persona física en cada caso singular. Incluye la producción de actos de trámite o resolutorios de procedimientos, así como de meros actos de comunicación", y no requiere su firma por un funcionario, simplemente los requisitos establecidos en el apartado Sexto de la Resolución citada:
"1.- El sistema de información de la Agencia Tributaria generará un certificado que constate la notificación de un acto a través de la dirección electrónica habilitada del destinatario. Dicho certificado se expedirá, en su caso, conforme a los datos facilitados por el organismo o entidad encargado de la gestión de la dirección electrónica habilitada.
2.- El certificado incluirá la identificación del acto notificado y su destinatario, y la fecha y hora en la que se produjo la puesta a disposición, así como el acceso a su contenido, su rechazo expreso, o cuando se consideró rechazada por haber transcurrido el plazo legalmente establecido.
3.- El sistema de información podrá generar estos certificados de forma automatizada para notificaciones practicadas antes de la fecha de aprobación de esta Resolución.
4.- El certificado de notificación se autenticará mediante código seguro de verificación de la Agencia Tributaria".
El certificado obrante en el expediente contiene el citado CSV, mediante el que puede verificarse su autenticidad. El hecho de que nos hallemos ante una actuación automatizada no resta validez (arts. 39.1 Ley 39/215 y 96.5 LGT) a la actuación administrativa, sin que la parte haya aportado dato alguno que permita tener por errónea la fecha de puesta a disposición del 25.5.2017 (misma fecha que la de emisión del Acuerdo sancionador).
2) El organismo o entidad encargado de la gestión de la dirección electrónica habilitada no es Correos, sino que tal y como dispone el RD 1363/2010 de 29 de octubre, por el que se regulan supuestos de notificaciones y comunicaciones administrativas obligatorias por medios electrónicos en el ámbito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, pese a las posibilidades que otorgaba la normativa de aplicación "se ha considerado más oportuno que la Agencia Estatal de Administración Tributaria se adhiriese al sistema de dirección electrónica habilitada que existe con vocación de generalidad en el ámbito de la Administración del Estado, previsto en el artículo 38.2 del Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre", siendo el art. 2 del citado RD 1363/2010 el que establece que "La Agencia Estatal de Administración Tributaria practicará notificaciones electrónicas a las personas y entidades comprendidas en este real decreto mediante la adhesión al sistema de notificación en dirección electrónica regulado en la Orden PRE/878/2010, de 5 de abril, por la que se establece el régimen del sistema de dirección electrónica habilitada previsto en el artículo 38.2 del Real Decreto 1671/2009, de 6 de noviembre". Tal Orden Ministerial designa en su art. 2 como órgano responsable y encargado del servico al Ministerio de la Presidencia (actualmente Ministerio de la Presidencia, Relaciones con Las Cortes e Igualdad) directamente o a través del prestador que se establezca, con las funciones que le atribuye el art. 10 de dicha Orden, entre otras (apartado 2º):
"El prestador del servicio de dirección electrónica habilitada deberá remitir al órgano u organismo actuante por cada notificación electrónica:
a) Certificación electrónica de la fecha y hora en la que recibe el aviso de puesta a disposición enviada por el órgano u organismo notificador.
b) Certificación electrónica de la fecha y hora en la que se produce la recepción en la dirección electrónica asignada al destinatario del aviso de la puesta a disposición de la notificación, incluyendo el propio acto o actuación notificada o, al menos, su sello electrónico.
c) Certificación electrónica en la que conste la fecha y hora en la que se produce el acceso del interesado al contenido de la notificación en la dirección electrónica.
d) Certificación electrónica del transcurso del plazo de diez días desde la puesta a disposición sin que se haya producido el acceso del interesado al contenido de la notificación en la dirección electrónica.
e) Certificación electrónica de cualquier incidencia que se produzca en la práctica de lo dispuesto en los apartados anteriores".
Procede por lo expuesto la desestimación de la alegación de caducidad formulada.
SÉPTIMO.-
Sentado lo anterior, respecto de las sanciones impuestas, hemos de comenzar advirtiendo que la conducta de la obligada en 2012 y 2013 se hallaba tipificada en los artículos 191 y 195 LGT como vimos en el expositivo, siendo la conducta de la obligada antijurídica en cuanto que, a través del incumplimiento de las normas jurídicas detalladas en el Acuerdo, fue lesionado el bien jurídico protegido.
Ahora bien, el artículo 178 LGT establece como uno de los principios rectores de la potestad sancionadora el de responsabilidad, desarrollado en el art. 179 LGT. Por lo que se refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad identificado con el elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.
El Tribunal Constitucional tiene declarado, en su Sentencia nº 76 de 26 de abril de 1990, que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias "ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985", añadiendo que, por el contrario, "en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)". El Tribunal Supremo, en numerosas Sentencias, entre ellas la de 8 de mayo de 1987, vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. La Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 asumió tal doctrina, señalando que la sanción exige carácter doloso o culposo de la conducta de la persona a quien haya de imponerse y que, en particular, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que haya declarado correctamente o haya recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión, materialmente típica, a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entienda vulnerada por el sujeto pasivo.
En tal sentido finalmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 317/2004), recordando la precedente jurisprudencia, expone que si la norma tributaria es de expresión oscura o se presta a una interpretación razonable por parte del contribuyente, frente al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia cumpliendo sus deberes tributarios y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma. Por otra parte, recuerda la citada sentencia que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de mayo de 1987 "... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción".
Aplicando lo expuesto a los hechos acontecidos, en cuanto a la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad, la misma se halla debidamente motivada en el Acuerdo sancionador, con análisis pormenorizado de la conducta enjuiciada, como trascribimos en el expositivo, frente a lo alegado, siendo que la conclusión a la que ha llegado la Inspección, confirmada en esta resolución por basarse en un conjunto probatorio abundante y no rebatido que pone de manifiesto, aparte de la causa de regularización de 2013 cuantitativamente menor de omisión de ingresos percibidos sin emitir factura y por ello indebidamente contabilizados de forma negligente, la deducción de gastos injustificados por el uso de facturas falsas, no puede ampararse en una aludida inexistencia de elemento subjetivo de culpabilidad alegada mediante genéricas afirmaciones sin aplicación al caso, resultando acreditada la finalidad defraudatoria en la conducta enjuiciada. Tampoco puede admitirse en este punto el automatismo imputado por la reclamante al Acuerdo sancionador, pues, tal y como parcialmente trascribimos en el expositivo, el Acuerdo contiene un tratamiento individualizado y en absoluto meramente modelizado de las circunstancias concurrentes.
Procede por lo expuesto la confirmación del Acuerdo sancionador impugnado.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.
