Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña
Órgano Resolutorio Unipersonal
FECHA: 28 de septiembre de 2020
PROCEDIMIENTO: 17-01264-2017
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO
RECLAMANTE: Axy - NIF ...
DOMICILIO: ... - España
En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra la liquidación provisional practicada por la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de ... de la AEAT por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA), ejercicio 2013.
Cuantía: 1.932,21 euros.
Referencia: ...
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
El día 03/04/2017 se notificó al interesado el inicio de tres procedimientos de comprobación limitada relativos al IVA de 2013 trimestres 2, 3 y 4 mediante la notificación de la propuesta de liquidación provisional y del trámite de alegaciones. Dicha propuesta sucede al anterior procedimiento iniciado mediante requerimiento y finalizado mediante resolución de este Tribunal acordando la caducidad del procedimiento y estimando la reclamación económico-administrativa 17-00509-2015 sin entrar a conocer el fondo de la cuestión planteada.
SEGUNDO.-
El día 11/07/2017 se practicó la notificación de las liquidaciones provisionales derivadas de los procedimientos de comprobación limitada. En dichas liquidaciones se hace constar lo siguiente (se reproduce la relativa al 2T, siendo similar al resto de trimestres):
El obligado tributario factura a la entidad XL SL durante el ejercicio 2013 por dos conceptos diferentes por un importe total de 32.962,02 euros (correspondiendo 29.862,86 euros de base imponible y 3.099,16 euros de cuota).
Por un lado, vende mallas para envolver productos acabados tales como frutas, legumbres o frutos secos. Para ello, emite facturas al tipo general por un importe total de 1.122,08 euros (correspondiendo 927,36 euros de base imponible y 194,72 euros de cuota).
Por otro lado, vende mallas de entutorar, esto es, aquellas indicadas para cultivos hortícolas verticales que favorecen el emparrado de las plantas trepadoras. Es decir, la malla sirve de soporte para favorecer el crecimiento de las mencionadas plantas. Para ello, emite facturas al tipo reducido por un importe total de 31.839,91 euros (correspondiendo 28.935,50 euros de base imponible y 2.904,44 euros de cuota).
Conforme el artículo 91.Uno.3º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido se aplicará el tipo reducido del 10 por 100 a las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los siguiente bienes cuando por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas: semillas y materiales de origen exclusivamente animal o vegetal susceptibles de originar la reproducción de animales o vegetales; fertilizantes, residuos orgánicos, correctores y enmiendas, herbicidas, plaguicidas de uso fitosanitario o ganadero; los plásticos para cultivos en acolchado, en túnel o en invernadero y las bolsas de papel para la protección de las frutas antes de su recolección.
De acuerdo con el artículo citado en el párrafo anterior se aplicará el tipo reducido del 10 por 100 en los plásticos para cultivos en acolchado, en túnel o en invernadero.
Para que podamos entender mejor el fondo de la cuestión, es conveniente explicar el significado de algunos términos, por así decirlo, técnicos:
El acolchado es el término utilizado en agricultura para referirse a la cubierta protectora que se extiende sobre el suelo, principalmente para modificar los efectos del clima local. Existe una amplia variedad de materiales, tanto naturales como sintéticos, para este propósito. Se usan en este tipo de cultivo, por ejemplo, las mallas anti-hierba, diseñadas para la cobertura de los suelos en explotaciones agrícolas.
Los túneles de cultivo son una construcción sencilla en forma de arco tapada con una lámina plástica, que se instala sobre el propio cultivo para conseguir productos fuera de temporada.
Un invernadero es un lugar cerrado que se destina a la producción de cultivos, dotado de una cubierta exterior traslúcida de vidrio o plástico, que permite el control de la temperatura, la humedad y otros factores ambientales para favorecer el desarrollo de las plantas.
Las mallas de entutorar no se usan como cubiertas protectoras, su fin no es revestir ni cubrir. Así, las citadas mallas están indicadas para cultivos hortícolas verticales que favorecen el emparrado de las plantas trepadoras. Es decir, la planta sirve de soporte para favorecer el crecimiento de las mencionadas plantas. En consecuencia, las mallas de entutorar no se utilizan para cultivos de acolchado, túnel o invernadero.
El precepto anteriormente descrito no prevé la aplicación del tipo reducido del 10 por 100 a todos los bienes de uso agrícola, sino únicamente a aquellos expresamente mencionados en el mismo.
Dicho artículo recoge la aplicación del tipo reducido a los plásticos para cultivos en acolchado, en túnel o invernadero, no pudiendo hacer una interpretación analógica de su texto para aplicarlo a mallas de entutorar que no se utilizan para este tipo de cultivos y cuya finalidad principal es otra, la de soporte para el crecimiento de un determinado tipo de plantas.
En fecha 12 de abril de 2017 el obligado tributario presenta alegaciones en las que manifiesta textualmente que:
"Según la vigente ley la administración no puede hacer una nueva regularización en relación con un tema ya comprobado, no aportan ni hechos ni circunstancias nuevas sobre un tema que el tribunal regional económico administrativo ya falló a mi favor y que en 2 años fueron incapaces de aportar documentos al respecto.
Su propio razonamiento les contradice, me hablan de acolchado, túneles e invernaderos que son simples plásticos que están al régimen impositivo general pero que al tener su aplicación en los cultivos pasan a ser un régimen impositivo reducido, hace falta ser miope para no darse cuenta que los bienes utilizados para las mejoras de los cultivos pasa del régimen impositivo General al reducido.
Su lectura del famoso artículo 91 es selectivo puesto que dice claramente que los bienes por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación son utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas se aplicará el tipo reducido, no estamos hablando de acolchados, túneles e invernaderos sino de aquellas mallas de entutorar, que se usa como correctora de la planta, sin ella no crecería debidamente, sino que también hay otros tipos de malla que su función y beneficio para los cultivos es obvio como las mallas anti pájaro o la malla anti granizo y que también van al tipo reducido".
En primer lugar señalaremos que el procedimiento de comprobación limitada tiene su terminación, de acuerdo con el artículo 139 de la Ley 58/2003, General Tributaria entre otras causas: "Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin haberse notificado liquidación provisional, sin perjuicio de que la Administración también pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción".
El TEARC estima la reclamación económico-administrativa presentada por el obligado tributario por caducidad del procedimiento. Lo anterior determina, sin entrar en otras consideraciones, que la liquidación correspondiente el ejercicio 2013 periodos 2T, 3T y 4T deba ser anulada por el transcurso del plazo de seis meses para su resolución por caducidad.
Dado que la caducidad supone la inexistencia del procedimiento, esta Oficina Gestora podrá iniciar nuevo procedimiento de comprobación incorporando los datos y antecedentes obtenidos en el procedimiento en el que se dictó la liquidación anulada, ya que no ha transcurrido el plazo de prescripción.
En segundo lugar, y en relación a la aplicación del tipo general o el tipo reducido a las mencionadas mallas de entutorar, esta Oficina Gestora insiste en lo explicado en párrafos anteriores.
Conforme el artículo 91.Uno.3º de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, el tipo reducido del 10 por 100 se aplicará a los plásticos para cultivos en acolchado, en túnel o invernadero. Las mallas de entutorar no se utilizan en este tipo de cultivos por lo que la entrega de las mismas tributará al tipo impositivo general.
Por tanto, las alegaciones presentadas por el obligado tributario no desvirtúan la propuesta de liquidación efectuada por esta Oficina Gestora, que dicta liquidación provisional en los mismos términos que la mencionada propuesta.
En consecuencia, se incrementa el total de la cuota devengada en el segundo trimestre del ejercicio 2013 en la cantidad de 1.449,53 euros, por la diferencia que resulta de aplicar a la base imponible entre el tipo de gravamen general y el tipo reducido del 10 por ciento.
TERCERO.-
El día 01/08/2017 el interesado interpuso recurso de reposición manifestando lo siguiente:
Usted y su equipo están obcecados con el tema plásticos y se creen que todos los plásticos utilizados para los cultivos solamente pueden ir para acolchados, túneles e invernaderos, las mallas no se utilizan para estos menesteres, las mallas pueden ser de algodón, nylon, polipropileno y polietileno, lo importante es la palabra malla porque determina su estructura como tejido, la palabra plástico determina solamente su calidad, como también el color, medida y grosor.
El porqué de la malla de entuturar al lVA reducido hay que buscarlo en el articulo 91.uno.3º de la ley 37/1992 cuando habla que se aplicará a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los siguientes bienes por sus características objetivas. observen que después no van dos puntos que servirían para definir o clasificar su uso, va una simple coma por lo cual se define a si misma, y ¿cuales son estas características objetivas?, en mi caso (fabricante de mallas) en las mallas de entuturar su objetividad es la de corregir el crecimiento de la planta, La malla anti granizo su objetividad es la de proteger los cultivos del granizo, la malla térmica su objetividad es la de proteger los cultivos de las heladas etc, etc, ... por su objetividad, no estamos hablando si son o no de plástico, lo importante es su función.
CUARTO.-
En fecha 25/10/2017 el reclamante interpueso reclamación económico-administrativa contra la desestimación por silencio administrativo del recurso de reposición interpuesto. En este nuevo escrito argumenta lo siguiente:
Ya es la 2ª vez que acudo a este organismo por el mismo tema, adjunto alegación enviada a la delegación de hacienda de ... el 1-8-17 y del que no ha merecido respuesta por dicha delegación.
Hay que añadir que esta delegación es única en todo el reino en interpretar la ley de una manera distinta.
Tengo que añadir en este caso que lo que a mi respecta lo mismo me da pagar el lVA reducido o al general, esto afecta a los agricultores y no a mi, en cuyo caso lo único que tengo que hacer es pagar el lVA recaudado, de lo que me quejo es de tener que pagar al régimen general cuando he recaudado al régimen reducido, o todos moros o todos cristianos, por favor pónganse de acuerdo por lo menos en si el lVA es neutro o no.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La cuestión que se plantea en la presente reclamación se contrae a determinar si las mallas de entutorar deben aplicar el tipo general del 21% o el tipo reducido del 10% de IVA.
Con carácter previo hay que señalar que este Tribunal, en la resolución 17-00509-2015 estimó la reclamación interpuesta por el reclamante por caducidad del procedimiento iniciado, por lo que no se entró a valorar el fondo de la cuestión planteada. La Administración, dentro del plazo de prescripción, ha iniciado un nuevo procedimiento en relación con los trimestres 2, 3 y 4 del ejercicio 2013, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 104.5 y 139.1.b) de la LGT. Procede, en consecuencia, entrar a valor el fondo de la cuestión planteada.
TERCERO.-
El artículo 91.Uno.1.3º de la Ley 37/1992, del IVA establece que será de aplicación el tipo reducido del 10% a:
Los siguientes bienes cuando por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas: semillas y materiales de origen exclusivamente animal o vegetal susceptibles de originar la reproducción de animales o vegetales; fertilizantes, residuos orgánicos, correctores y enmiendas, herbicidas, plaguicidas de uso fitosanitario o ganadero; los plásticos para cultivos en acolchado, en túnel o en invernadero y las bolsas de papel para la protección de las frutas antes de su recolección.
Por su parte el artículo 91.Uno.2.3º LIVA incluye en el tipo reducido a las prestaciones de servicios:
3.º Las efectuadas en favor de titulares de explotaciones agrícolas, forestales o ganaderas, necesarias para el desarrollo de las mismas, que se indican a continuación: plantación, siembra, injertado, abonado, cultivo y recolección; embalaje y acondicionamiento de los productos, incluido su secado, limpieza, descascarado, troceado, ensilado, almacenamiento y desinfección de los productos; cría, guarda y engorde de animales; nivelación, explanación o abancalamiento de tierras de cultivo; asistencia técnica; la eliminación de plantas y animales dañinos y la fumigación de plantaciones y terrenos; drenaje; tala, entresaca, astillado y descortezado de árboles y limpieza de bosques; y servicios veterinarios.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable en ningún caso a las cesiones de uso o disfrute o arrendamiento de bienes.
Igualmente se aplicará este tipo impositivo a las prestaciones de servicios realizadas por las cooperativas agrarias a sus socios como consecuencia de su actividad cooperativizada y en cumplimiento de su objeto social, incluida la utilización por los socios de la maquinaria en común.
Dichos preceptos son transposición de lo establecido en el Anexo III de la Directiva 2006/112/CE que en sus apartados 1) y 11) se refieren a:
1) Los productos alimenticios (incluidas las bebidas, pero con exclusión de las bebidas alcohólicas) para consumo humano o animal, los animales vivos, las semillas, las plantas y los ingredientes utilizados normalmente en la preparación de productos alimenticios; los productos utilizados normalmente como complemento o sucedáneo de productos alimenticios;
(...)
11) Suministro de bienes y servicios de los utilizados normalmente para la producción agraria, excepto bienes de capital como maquinaria o edificios
El reclamante considera que las mallas de entutorar están incluidas en el artículo 91.Uno.1.3º LIVA (debe desacartarse el referido apartado 2.3º al referirse exclusivamente a servicios), ya que se trata de material de uso agrícola cuya "objetividad es la de corregir el crecimiento de la planta".
Ahora bien, a este respecto hay que señalar que el precepto citado no incluye cualquier bien que por "sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas", sino que se refiere específicamente a "los siguientes bienes" cuando cumplan las características citadas. Así pues, los bienes citados expresamente en el artículo 91.uno.1.3º de la Ley del IVA abarcan los siguiente grupos:
-
Semillas y materiales de origen exclusivamente animal o vegetal susceptibles de originar la reproducción de animales o vegetales.
-
Fertilizantes, residuos orgánicos, correctores y enmiendas, herbicidas, plaguicidas de uso fitosanitario o ganadero.
-
Los plásticos para cultivos en acolchado, en túnel o en invernadero y las bolsas de papel para la protección de las frutas antes de su recolección.
En definitiva, no se prevé la aplicación del tipo reducido del 10% para todos los bienes de uso agrícola, sino únicamente a aquellos expresamente señalados. En el presente supuesto, resulta patente que el producto en cuestión, malla para entutorar, no se encuadra en los dos primeros gurpos por lo que únicamente cabría plantearse si puede comprenderse en el tercero de los supuestos expresados por la norma.
CUARTO.-
A estos efectos, en primer lugar debe señalarse que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha establecido que la interpretación para la aplicación de los tipos impositivos ha de ser restrictiva al tratarse de una excepción al principio de aplicación del tipo general. Así en sentencia de 5 de marzo de 2015 (Asunto C-502/13, en recurso de incumplimiento referido a los libros electrónicos) expresa:
38 Esta interpretación se ve confirmada por el contexto de la referida disposición. De hecho, ésta constituye una excepción al principio según el cual los Estados miembros aplican un tipo general del IVA a las operaciones sujetas a este impuesto y, por tanto, debe interpretarse en sentido estricto (véase, en particular, la sentencia Comisión/España, C-360/11, EU:C:2013:17, apartado 18 y jurisprudencia citada).
Del mismo modo la sentencia de 9 de noviembre de 2017 (Asunto C-499/16, AZ)
23 En lo que respecta a la aplicación de los tipos reducidos del IVA, se desprende de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia que, a condición de respetar el principio de neutralidad fiscal inherente al sistema común del IVA, los Estados miembros tienen la posibilidad de precisar, entre las entregas de bienes y las prestaciones de servicios recogidas en el anexo¿III de la Directiva IVA, aquéllas a las que se aplica el tipo reducido (sentencia de 11 de septiembre de 2014, K, C-219/13, EU:C:2014:2207, apartado¿23).
24 La posibilidad de proceder a esa aplicación selectiva del tipo reducido del IVA se justifica, en particular, por la consideración de que, al constituir dicho tipo reducido una excepción, la limitación de su aplicación a aspectos concretos y determinados de la categoría de prestación de que se trate es coherente con el principio según el cual las exenciones o excepciones deben interpretarse restrictivamente (sentencia de 6 de mayo de 2010, Comisión/Francia, C-94/09, EU:C:2010:253, apartado¿29).
Atendiendo a lo anterior, este Tribunal coincide con el criterio expuesto por la oficina gestora, ya que de la lectura del precepto citado no se puede colegir que se encuentren incluidas dentro del tipo reducido las mallas de entutorar, que si bien sí son susceptibles de ser utilizadas directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, no se incluyen en la enumeración realizada en el artículo. Así pues, no estamos ni ante semillas, ni ante fertilizantes ni tampoco ante plásticos para cultivos en acolchado, en túnel o en invernadero, pues su finalidad es claramente otra, la de soporte para el crecimiento de un determinado tipo de plantas.
A tipo ejemplificativo puede citarse la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V0869-06 de 8 de mayo que considera aplicable el tipo general a los tubos de polipropileno "que sirven como protección con efecto invernadero para las plantas durante su fase de crecimiento" argumentando:
2.- (...) El precepto anteriormente transcrito no prevé la aplicación del tipo reducido del 7 por ciento a todos los bienes empleados en las actividades agrícolas, forestales o ganaderas, sino únicamente a aquéllos expresamente mencionados en el mismo según la modificación vigente desde 1 de enero de 1999, entre los que no se encuentran los productos a que se refiere el escrito de consulta.
3.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General le informa que se aplicará el tipo impositivo general del 16 por ciento a las entregas de tubos de polipropileno, objeto de consulta, con independencia de la condición del destinatario de las mismas.
En el mismo sentido y respecto al mismo producto la consulta vinculante V0824-08 de 21 de abril.
Por otra parte, en la consulta vinculante V0522-10, de 17 de marzo, en la que se cuestiona el tipo aplicable a los siguientes productos: "Sulfatadores y bombas presión previa; Mallas para cercados y otros usos; Portabolsas con pedal; Contenedor compost; Etiquetas plantas; Clips de plástico para redes; Abrazadera multiusos; Grapas, clips de sujeción de plásticos, bridas, etc..; Cordones, cinta biodegradable y bobina cinta" concluye la aplicabilidad del tipo general "con excepción de aquéllos que puedan considerarse plásticos para cultivos en acolchado, en túnel o en invernadero que tributan al 7 por ciento, y con independencia de la condición del destinatario de las mismas".
A la misma conclusión llega en el supuesto de "piezas de fijación de plástico biodegradable (ganchos, clip tomate y clip viña) solamente utilizables en actividades agrícolas para invernaderos. Dichas piezas son necesarias para la correcta fijación de los cultivos a la estructura del invernadero" (consulta V2491-10, de 19 de noviembre) e igualmente en cuanto un producto con fines similares al presente (postes y material de emparrado en viñas) en consultas V651-16 de 17 de febrero y V0814-18 de 26 de marzo, señalando que "El precepto anteriormente transcrito no prevé la aplicación del tipo reducido del 10 por ciento a todos los bienes empleados en las actividades agrícolas, forestales o ganaderas, sino únicamente a aquellos expresamente mencionados en el mismo. A tal efecto, los bienes objeto de consulta no se encontrarían incluidos en dicho precepto".
QUINTO.-
En conclusión, de acuerdo con lo señalado procede desestimar las alegaciones planteadas por el reclamante y confirmar el criterio mantenido por la oficina gestora, sin perjuicio de la posibilidad de repercusión de la diferencia a los clientes empresarios de conformidad con lo dispuesto en el artículo 89.Uno LIVA que señala: "Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible. La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80".
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.
