Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña

Órgano Resolutorio Unipersonal

FECHA: 12 de agosto de 2020

 

PROCEDIMIENTO: 17-00241-2017; 17-00243-2017

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: Axz - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

 

En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

Se han visto las presentes reclamaciones contra acuerdos dictados por la Delegación de Girona, por el concepto de IVA 2014, periodos: 1T, 2T, 3T, 4T. Liquidación provisional y sanción tributaria

Cuantía:  3.705,38  euros

Liquidación gestora: A17...6

Liquidación de la sanción: A17...1

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

 El día 28/04/2016 se notifica el incio de un procedimiento de comprobación limitada por el impuesto y períodos arriba referidos. En dicha comunicación se le requirió la presentación del Libro Registro de operaciones efectuadas en régimen simplificado, el Libro Registro de Facturas Recibidas, justificación del carácter deducible del IVA soportado en la adquisición o importación de bienes y servicios, aportación de las facturas de adquisición de activos fijos, el Libro Registro de Bienes de Inversión, documentación que justifique las anotaciones practicadas en el mismo, aclaración y justificación del número de unidades de módulos empleada, las tarjetas de inspección técnica de los vehículos, las licencias de transporte asociadas en los mismos, acreditación de que los vehículos se utilizan en la actividad y, por último, acreditación de la cantidad que le ha sido devuelta en el ejercicio por cuotas soportadas fuera del territorio de aplicación del impuesto. El requerimiento fue atendido por el contribuyente el día 19/05/2016.

Se practica un nuevo requerimiento el día 24/05/2016 reiterando en su totalidad el requerimiento anterior e informándole de que, el mismo, tiene la consideración de segundo requerimiento.

SEGUNDO.-

 Se realizan dos intentos de notificación de la propuesta de liquidación (el 07/07/2016 y el 08/07/2016) constando, en ambos, el contribuyente como desconocido. Se realizan dos nuevos intentos de notificación a una nueva dirección con resultado ausente dejando, en el segundo de ellos, aviso en el buzón. Finalmente se notifica la propuesta el día 30/07/2016. La Administración determina la existencia de una dilación no imputable a la Administración de 81 días (desde el 11/05/2016 al 30/07/2016) por retraso por parte del obligado tributario.

El contribuyente presenta alegaciones el día 10/08/2016.

TERCERO.-

 El día 21/09/2016 se notifica la liquidación provisional en la que se regularizan, únicamente, las cuotas del 4T, siendo la argumentación otorgada la siguiente:

Se modifica el importe declarado en concepto de devolución de cuotas soportadas en otros países conforme a lo establecido en la Orden HAP/2206/2013, de 26 de noviembre. Mediante requerimiento notificado en fecha 28-04-2016, reiterado en fecha 24-05-2016, se le solicitó acreditación del importe devuelto por este concepto en 2014, sin que Vd. haya aportado documento alguno, por lo que se consignan cuotas en función de los datos que obran en poder de la Administración y de los facilitados por otros Organismos. En concreto, consta que se la ha devuelto la cantidad de 1.547,24 euros, según resolución de la Administración tributaria francesa de fecha 13-11-2016, correspondiente al modelo 360 nº ...5, con nº de expediente 2014...M, presentado con RGE4...1/2014 en fecha 31-07-2014. En esta solicitud se incluyen facturas del período 01-01-2014 a 30-06-2014 correspondientes a peajes por el uso de carreteras y adquisición de combustible en Francia.

- Se aumenta la cuantía del IVA devengado por inversión del sujeto pasivo, como consecuencia de operaciones que no han sido declaradas y que deben incrementar las cuotas derivadas del régimen simplificado, conforme a lo establecido en el artículo 123, apartado Uno.B) 2º, de la Ley 37/1992 y en el artículo 38 del Reglamento del Impuesto. De los datos que obran en poder de la Administración resulta que el obligado tributario realizó las adquisiciones intracomunitarias de servicios que se detallan a continuación y en las que, de acuerdo con lo que dispone el art. 84.Uno.2º.a) de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, de IVA, es sujeto pasivo por inversión, por ser el empresario destinatario para quien se realizan las operaciones sujetas a gravamen efectuadas por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin que conste que las haya consignado en sus declaraciones: Operador intracomunitario: RO...5, WV SRL, de Rumanía, por importe total de 15600 euros de base, importe que consta en el modelo 349 (resumen ops. intracomun.) del 4º trimestre de 2014 presentado por Vd., en el que no detalla las adquisiciones realizadas en cada uno de los trimestres. No obstante, del libro registro de facturas recibidas y las manifestaciones realizadas en su escrito de atención al requerimiento efectuado por la Administración se desprende que las operaciones realizadas corresponden al arrendamiento de los vehículos utilizados en la actividad.

Las facturas correspondientes suman un total trimestral de 3.900 euros, no habiendo consignado cuotas de IVA en el libro que se indica. En el mismo libro constan anotadas otras facturas sin cuotas consignadas de la empresa ... SRL, de la que no consta el nº de Identificación fiscal, y que podrían corresponder a adquisiciones de bienes y o servicios intracomunitarios. Por otra parte, constan en las bases de datos de la Administración adquisiciones a la entidad con nº de Identificación RO...9, de la que no consta razón social, por importe de 5.060,00 euros. Las operaciones no declaradas tributan al tipo general del Impuesto, por lo que la cuota devengada por inversión del sujeto pasivo asciende a 20.660,00 x 21 % =4.338,60 euros, que se incluyen en el 4º trimestre del ejercicio, al no haber sido declaradas por el sujeto pasivo en el trimestre de devengo.

- El cálculo de la cuota anual derivada de la actividad en régimen simplificado, es incorrecto conforme a lo establecido en el artículo 123 de la Ley 37/1992, artículo 38 del Reglamento del Impuesto y Orden HAP/2206/2013, de 26 de noviembre.Como consecuencia de lo expuesto en párrafos anteriores.

- El 'Importe a Compensar' es incorrecto.Tal y como se desprende de la liquidación provisional practicada por esta Administración.

- En fecha 10-08-2016, con nº de registro de entrada RGE ...7 2016, el sujeto pasivo presentó escrito en el que manifiesta su disconformidad con la propuesta de liquidación notificada en fecha 30-07-2016 en el que formula, en síntesis las siguientes alegaciones:

1. El operador WV SRL figura como operador intracomunitario

2. Al ser operaciones de prestación de servicios efectuadas entre empresarios pertenecientes a diferentes países intracomunitarios están sujetas a inversión del sujeto pasivo, es decir, la factura emitida no contiene IVA y tanto emisor como receptor están obligados a cumplir las obligaciones de información reguladas en sus países de origen, en España, la de presentación modelo 349.

 3. La contabilización de las facturas se efectúa al finalizar el 4º trimestre, por lo que la presentación del modelo 349 se efectuó en ese periodo, al tiempo que la presentación y regularización en el modelo 303 del 4º trimestre y que no entiende que se incremente la cuota devengada sin tener en cuenta que el contribuyente ha cumplido sus obligaciones de información y que las operaciones intracomunitarias han de ser totalmente neutras de acuerdo con el art. 13 y siguientes de la Ley 37/1992.

4.Que sobre operaciones con la entidad identificada con el nº RO...9, ni tiene constancia de las mismas y que desconoce quién es el operador.

- Se ESTIMAN las alegaciones referidas al punto 4, por lo que se acuerda la emisión de la liquidación provisional modificando el importe consignado en la propuesta, de 20.660,00 euros a 15.600,00 euros.

- Se DESESTIMAN las alegaciones formuladas respecto de los puntos 1º, 2º y 3º, ya que las mismas no desvirtúan los hechos comprobados, a saber, que en la declaración - liquidación correspondiente al 4º trimestre el obligado tributario no declaró la cuota devengada por inversión del sujeto pasivo tal y como dispone la normativa reguladora del Régimen Especial Simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido que se detalla a continuación, emitiendo liquidación provisional según se indica en el párrafo anterior.

El artículo 123.Uno B) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que al importe resultante de la letra anterior, es decir, a la cuota derivada se AÑADIRÁN las cuotas devengadas por las siguientes operaciones: 2. º Las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2. º de esta Ley. En los mismos términos el punto 4 del Anexo III de la Orden HAP2206/2013 establece que la cuota derivada del régimen simplificado deberá incrementarse en el importe de las cuotas devengadas por las operaciones a que se refiere el apartado Uno. B del artículo 123 de la Ley del Impuesto (adquisiciones intracomunitarias de bienes, adquisiciones con inversión del sujeto pasivo y transmisiones de activos fijos), las cuales deberán reflejarse en la declaración-liquidación correspondiente al trimestre en que se haya devengado el tributo o bien el sujeto pasivo podrá liquidar tales cuotas en la declaración-liquidación del último período de liquidación del ejercicio.

Por su parte el artículo 84, apartado uno, número 2. º de la Ley 37/1992 dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación: a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

- En su caso, queda claramente probado y reconocido por Vd. que es el receptor de los servicios prestados por no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto y, por tanto obligado a al pago de la cuota devengada por dichas operaciones. Por esta razón el emisor de la factura no debe repercutir el importe del Impuesto, al no estar obligado al ingreso en su país de origen, sino que es Vd., el receptor, el que debe efectuar el cálculo del mismo aplicando el tipo aplicable, en este caso, el 21 % , y proceder a declaración e ingreso en el tiempo y forma que establece la normativa reguladora del régimen especial a que está sujeto a tributación.

No exime del cumplimiento de la obligación regulada en el artículo 123.Uno B) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido el cumplimiento de otras obligaciones, como la de suministro de información de las citadas operaciones mediante la presentación del modelo 349. Tampoco aquél queda afectado por el hecho de que, operando la cuota mínima, la deducción de las cuotas soportadas no tenga como consecuencia una minoración de la cuota devengada. En efecto, en esto consiste la especialidad del Régimen Simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, en que el sujeto pasivo no declara ni ingresa la cuota repercutida real, salvo por las operaciones a que hace referencia el artículo 123.uno B) de la Ley, convirtiendo la diferencia entre ésta y la determinada por aplicación de los índices y módulos en un beneficio empresarial del que no disfrutan los sujetos pasivos que no pueden acogerse al citado régimen, y a cambio la cuota deducible por operaciones corrientes está limitada por la aplicación de un porcentaje de la cuota devengada 'estimada' de forma que, si opera esta cuota mínima, el obligado tributario no ve reflejado en el cálculo de la cuota a liquidar la deducción de la cuota soportada por operaciones corrientes.

- En su caso, el importe de la cuota devengada por inversión del sujeto pasivo podría ser deducible en concepto de adquisiciones de servicios corrientes al tratarse de arrendamiento del vehículo afecto a su actividad, previa contabilización en el libro registro correspondiente, no obstante, por aplicación de la cuota mínima establecida para la actividad que realiza, el incremento de la cuota soportada por operaciones corrientes no modificaría el resultado de la cuota derivada del régimen simplificado.

CUARTO.-

 Disconforme con el contenido del acto, el contribuyente interpone recurso de reposición con fecha 06/10/2016 siendo este desestimado por el órgano gestor en base a la siguiente argumentación: 

1-Según lo dispuesto en la Disposición adicional 7 Ley 26 / 1988 , de 29 de julio de 1988 sobre Disciplina e Intervención de Entidades de Crédito. Tendrán la consideración de operaciones de arrendamiento financiero aquellos contratos que:

Tengan por objeto exclusivo la cesión del uso de bienes muebles o inmuebles, adquiridos para dicha finalidad según las especificaciones del futuro usuario, a cambio de una contraprestación consistente en el abono periódico de cuotas.

Los bienes objeto de cesión habrán de quedar afectados por el usuario únicamente a sus explotaciones agrícolas, pesqueras, industriales, comerciales, artesanales, de servicios o profesionales.

El arrendador deberá ser una entidad de crédito o un establecimiento financiero de crédito.

Los contratos tendrán una duración mínima de 2 años cuando tengan por objeto bienes muebles y de 10 años cuando tengan por objeto bienes inmuebles o establecimientos industriales.

Las cuotas de arrendamiento financiero deberán aparecer expresadas en los respectivos contratos diferenciando la parte que corresponda a la recuperación del coste del bien por la entidad arrendadora, excluido el valor de la opción de compra y la carga financiera exigida por ella, todo ello sin perjuicio de la aplicación del gravamen indirecto que corresponda.

El importe anual de la parte de las cuotas de arrendamiento financiero correspondiente a la recuperación del coste del bien deberá permanecer igual o tener carácter creciente a lo largo del período contractual.

El contrato de arrendamiento financiero incluirá necesariamente una opción de compra, a su término, en favor del usuario.

En el caso que nos ocupa, aparte de no aportar el contrato original y/o el traducido especificando este extremo y no mediar una entidad de crédito, el contrato aportado no contiene un cuadro de amortización distinguiendo la parte de recuperación del coste del bien y la carga financiera.

2- Por otra parte, el sujeto pasivo en ningún momento durante el procedimiento alegó que el vehículo estuviera en contrato de arrendamiento financiero, lo que puso de manifiesto es que los camiones estaban alquilados con conductor. Por otra parte nunca se dedujo cuotas por adquisición de activos fijos relativos al vehículo.

3- Finalmente el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que establece que " una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la Visto el artículo 96.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución." El Tribunal Económico Administrativo Central en resolución de 11 de octubre de 2001 (RG 3912/98) sentó como doctrina la improcedencia de aportar en sede de revisión aquellos documentos que el contribuyente pudo haber aportado durante las actuaciones de comprobación. En particular expresaba: "... que el procedimiento de revisión económico-administrativo no es el momento procesal oportuno para aportar las pruebas que, pudiendo haber sido aportadas ante la Inspección en el seno del procedimiento de comprobación e investigación instruido, no lo fueron, pues ello supondría sustraer a la Inspección de las facultades que justifican aquel procedimiento, cual es la de contrastar, analizar e integrar toda la información aportada por el sujeto pasivo o por terceros, practicando, en su caso, la regularización que proceda; esto es, salvo circunstancias excepcionales de imposible aportación de las pruebas en el momento procesal oportuno, no puede quedar al arbitrio o discrecionalidad de los obligados tributarios el procedimiento en que han de examinarse las pruebas que puedan convenir a sus intereses".

La anterior doctrina ha sido reiterada por el TEAC en resoluciones como la de 24 de febrero de 2009 (RG 1207/07), 16 de mayo de 2007 (RG 1347/06) o 30 de septiembre de 2005 (RG 1274/03), constituyendo, por tanto, doctrina vinculante para este Tribunal de conformidad con el artículo 239.7 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Del mismo modo debe señalarse que la doctrina anterior ha sido acogida por la Audiencia Nacional en sentencias de 25 de enero de 2007 (recurso nº 839/2003), 23 de febrero de 2009 (recurso nº 278/2007) y 29 de septiembre de 2010 (recurso nº 222/2009).   

La notificación de la resolución del recurso de reposición se efectuó el día 26/01/2017, habiéndose realizado, previamente, un primer intento el día 28/11/2016 siendo la dirección incorrecta y realizado dos nuevos intentos de notificación con resultado ausente los días 28/12/2016 y 29/12/2016. 

QUINTO.-

 El día 27/09/2016 se notifica el inicio de un procedimiento sancionador por "Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación" y por "Determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras".

La infracción primera se califica como leve por el siguiente motivo:

- La base de la sanción es superior a 3.000 euros y no se aprecia ocultación ni concurren otras circunstancias que agraven la calificación.

La infracción segunda se califica como grave por el siguiente motivo:

- Así lo establece la Ley General Tributaria expresamente para este incumplimiento.

No consta la presentación de alegaciones por parte del contribuyente.

SEXTO.-

 El día 23/01/2017 se notifica la Resolución del expediente sancionador tras 3 intentos fallidos (uno por dirección incorrecta y los otros dos con resultado ausente) en la cual se determina que:

Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que Axz con NIF ... ha cometido las infracciones tributarias antes detalladas y que motivaron la iniciación del expediente, siendo responsable de las mismas según se motiva más adelante.

Siendo la argumentación otorgada la siguiente:

La conducta de D. Axz, referida en párrafos anteriores y detallada en la liquidación de la que trae causa este procedimiento, es constitutiva de infracción al apreciarse, cuando menos, una elemental falta de cuidado del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, es decir, negligencia, ya que tanto la Ley y el Reglamento del Impuesto como la Orden HAP/2206/2013, de 26 de noviembre, de desarrollo de los regímenes de estimación objetiva de IRPF y especial simplificado de IVA, establecen con total claridad el procedimiento de cálculo tanto de la cuota devengada como de la cuota derivada del régimen simplificado, así como la obligación de declarar la totalidad de las cuotas devengadas, sin que, por tanto, esta conducta pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad.

SÉPTIMO.-

 Disconforme con los referidos acuerdos la interesada formuló las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación	F. Inter.	F. Entra.
17-00241-2017	17/02/2017	08/03/2017
17-00243-2017	16/02/2017	08/03/2017

Las alegaciones, en resumen, son las siguientes:

• Que la actividad de la empresa es el transporte de mercancías con vehículos alquilados a la sociedad WV, SRL, a través de contratos de arrendamiento con opción de compra, mal denominado en el contracto como leasing.
• Que, en contra de lo que sostiene la Administración, sí se ha aportado el contrato original de dicho arrendamiento.
• Que, al no tratarse de un contrato de leasing, aunque erróneamente se haya denominado así en el contrato, no existe carga financiera, especificándose, únicamente, las cuotas mensuales por el alquiler y el valor residual de los vehículos en el supuesto de que el arrendatario quisiera ejercer su derecho de compra.
• Que nunca se ha deducido cuotas por la adquisición de activos fijos relativos a los dos vehículos arrendados por la razón de que, al tratarse de operaciones realizadas por empresarios de diferentes países comunitarios, las operaciones realizadas entre ellos están sujetas a la inversión del sujeto pasivo, es decir, las facturas emitidas no contienen IVA. El contribuyente acepta el error de no haber emitido una "autofactura" y no tiene inconveniente en emitirla siempre y cuando el IVA soportado sea considerado como un bien de inversión y no como un bien y servicio corriente que es lo que la Administración plantea.
• Que el contrato de arrendamiento se aporta en el seno del recurso de reposición y no durante el trámite de alegaciones porque dicho documento no había sido requerido por la Administración.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

 Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

La procedencia del acto impugnado.

CUARTO.-

 Con carácter previo es de señalar que el contribuyente sólo se opone a la regularización practicada con respecto al IVA derivado de la operación de arrendamiento realizada con la sociedad WV SRL, no se opone ni presenta alegaciones frente al resto de ajustes practicados, por lo que no apreciándose errores de hecho o de derecho respecto a los mismos procede su confirmación.

QUINTO.-

 De los hechos obrantes en el expediente y extractados en los antecedentes, resulta que la Administración regulariza las cuotas devengadas por la realización de prestaciones intracomunitarias de servicios de arrendamiento no admitiendo la aplicación de las cuotas deducidas y señalando que de admitirlas, tratándose de bienes y servicios corrientes, no afectarían a la cuota derivada. El contribuyente por su parte aduce que las cuotas soportadas deben admitirse como deducibles al tratarse de activos fijos.

La operación controvertida es un arrendamiento con opción de compra suscrito entre el reclamante y la sociedad WV, SRL con sede en Rumanía. La primera cuestión a abordar consiste en determinar la naturaleza de la operación efectuada. Conforme al artículo 11 de la Ley 37/1192, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la operación de arrendamiento con o sin opción de compra se configura como una prestación de servicios:

Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:

1.º El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.

2.º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.

Según las reglas de localización de las prestaciones de servicios establecida en el artículo 69 LIVA:

Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

La operación se entiende realizada, por tanto, en el territorio de aplicación del impuesto, resultando de aplicación el artículo 84.Uno.2º para la determinación del sujeto pasivo.

Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1.º Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

No obstante, lo dispuesto en esta letra no se aplicará en los siguientes casos:

a') Cuando se trate de prestaciones de servicios en las que el destinatario tampoco esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo cuando se trate de prestaciones de servicios comprendidas en el número 1.º del apartado uno del artículo 69 de esta Ley.

b') Cuando se trate de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartados tres y cinco de esta Ley.

c') Cuando se trate de entregas de bienes que estén exentas del Impuesto por aplicación de lo previsto en los artículos 21, números 1.º y 2.º, o 25 de esta Ley, así como de entregas de bienes referidas en este último artículo que estén sujetas y no exentas del Impuesto.

Según lo establecido en el artículo anterior, nos encontramos ante un supuesto de inversión del sujeto pasivo, siendo el mismo Axz aquí reclamante.

SEXTO.-

 Clarificadas estas cuestiones, nos centraremos en la tributación dentro del régimen simplificado de IVA regulado en el artículo 123 de la misma.

En la liquidación provisional, el órgano gestor determina el aumento de la cuantía del IVA devengado por inversión del sujeto pasivo, como consecuencia de operaciones que no han sido declaradas y que deben incrementar las cuotas derivadas del régimen simplificado, conforme a lo establecido en el artículo 123, apartado Uno.B) 2º, de la Ley 37/1992 y en el artículo 38 del Reglamento del Impuesto que establece lo siguiente:

B) Al importe resultante de lo dispuesto en la letra anterior se añadirán las cuotas devengadas por las siguientes operaciones:

1.º Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

2.º Las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2.º de esta Ley.

3.º Las entregas de activos fijos materiales y las transmisiones de activos fijos inmateriales.

De los datos que obran en poder de la Administración resulta que el obligado tributario realizó adquisiciones intracomunitarias de servicios en las que, de acuerdo con lo que dispone el art. 84.Uno.2º.a) de la ley 37/1992, de 28 de diciembre, de IVA, es sujeto pasivo por inversión, por ser el empresario destinatario para quien se realizan las operaciones sujetas a gravamen efectuadas por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin que conste que las haya consignado en sus declaraciones.

Según lo manifestado por el contribuyente en el escrito de interposición de la Reclamación Económico-Administrativa, el reclamante se muestra de acuerdo con dicha regularización reconociendo el error cometido pero solicitando que se considerase como un bien de inversión y no como una operación de bienes y servicios corrientes como pretende la Administración con el objeto de aplicar el artículo 123.C):

C) Del resultado de las dos letras anteriores se deducirá el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de activos fijos, considerándose como tales los elementos del inmovilizado y, en particular, aquéllos de los que se disponga en virtud de contratos de arrendamiento financiero con opción de compra, tanto si dicha opción es vinculante, como si no lo es.

El ejercicio de este derecho a la deducción se efectuará en los términos que reglamentariamente se establezcan.

Así se desprende de la siguiente alegación sexta consignada en el escrito de interposición:

"Que si bé el contibuent accepta l'error que no va emetre com hauria estat correcte una "autofactura", donat que estem davant una operació entre dues parts pertanyents a països comunitaris diferents, no té cap inconvenient a emtre l'esmentada factura sempre i quan l'IVA suportat sigui considerat com a bé d'inversió, que és el que realmente hi ha amb aquesta operació i el que s`ha sostingut des d'un inici, i no pas com a béns i serveis corrents, que és el que l'Administració competent ha plantejat de forma errònia al llarg de la seva comprovació"

Este Tribunal confirma la regularización practicada por parte del órgano gestor en cuanto al incremento del IVA devengado por inversión del sujeto pasivo pero, debemos analizar si el contribuyente tendría derecho a deducir el importe de dichas cuotas conforme a lo establecido en el artículo 123 C) mencionado anteriormente. En la resolución del recurso de reposición la Administración niega tal posibilidad al no considerar la operación como un arrendamiento financiero (leasing) por realizarse la operación entre dos particulares, pues la figura del leasing exige que, al menos uno de ellos, sea una entidad de crédito o un establecimiento financiero de crédito y, señalando, además, que dicho contrato de arrendamiento financiero con opción de compra no debe ser tenido en cuenta por cuanto fue aportado en vía de revisión y no durante el plazo de alegaciones previsto para ello.

SÉPTIMO.-

 Analizaremos primero la cuestión de la inadmisibilidad de las pruebas presentadas fuera del trámite de alegaciones.

Tal como señala el órgano gestor en la resolución del recurso de reposición, por lo que se refiere a la aportación de pruebas en vía de revisión, el Tribunal Económico-Administrativo Central  en resolución de 11 de octubre de 2001 (RG 3912/98) sentó como doctrina la improcedencia de aportar en sede económico-administrativa o en vía de reposición aquellos documentos que el contribuyente pudo haber aportado durante las actuaciones de comprobación. Dicha doctrina ha sido reiterada por el TEAC en resoluciones como la de 24 de febrero de 2009 (RG 1207/07), 16 de mayo de 2007 (RG 1347/06) o 30 de septiembre de 2005 (RG 1274/03),  constituyendo, por tanto, doctrina vinculante para este Tribunal de conformidad con el artículo 239.7 de la Ley 58/2003, General Tributaria. Del mismo modo debe señalarse que la doctrina anterior ha sido acogida por la Audiencia Nacional en sentencias de 25 de enero de 2007 (recurso nº 839/2003), 23 de febrero de 2009 (recurso nº 278/2007) y 29 de septiembre de2010 (recurso nº 222/2009). Asimismo, el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, confirmó el criterio adoptado por este Tribunal en su Sentencia 118/2008 de 5 de febrero si bien ha ido matizando la misma (Sentencia 1021/2011, de 13 de octubre) atendiendo a la debida ponderación entre el abuso de derecho y la tutela judicial efectiva.

Pues bien, el Tribunal Supremo en Sentencia de 20 de abril de 2017 (rec. de casación para unificación de doctrina 615/2016)  se ha pronunciado sobre la posibilidad de aportación de pruebas en vía de revisión, sea de recurso de reposición o económico-administrativa afirmando que:

"(...) la posibilidad de incorporar al proceso nueva documentación acreditativa de los hechos ha sido expresamente reconocida por esta Sala en la sentencia de 11 de Febrero de 2010 (cas. 9779/2004 ). Por tanto, debe concluirse que no existe inconveniente alguno en que el obligado tributario, que no presentó en el procedimiento inspector determinadas pruebas que fundaban su pretensión, las presente posteriormente en vía judicial (...) Como se ve, la doctrina del Tribunal Supremo en esta materia es clara: sí cabe en sede de revisión admitir documentación no aportada en sede de gestión.

(...)

en la revisión en vía tributaria sí es posible llevar a cabo la práctica de prueba con la aportación de documentos que acompañe el contribuyente con su escrito de interposición, pues ello entra dentro de las reglas generales que sobre prueba, regula en su conjunto la Ley General Tributaria. Más específicamente, en el artículo 23.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de Revisión en Vía Administrativa, se dice: «el escrito de interposición deberá incluir las alegaciones que el interesado formule tanto sobre cuestiones de hecho como de derecho. A dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite.» Este último inciso - <<a dicho escrito se acompañarán los documentos que sirvan de base a la pretensión que se ejercite>> - pone de relieve que es factible que se aporte documentación con el escrito de interposición y que la Administración está obligada a pronunciarse sobre dicha documentación - artículos 34 y 224 de la Ley General Tributaria -.

(...)

Por lo tanto asistía, la razón a la parte recurrente en este caso para que la documentación  acompañada con su escrito de interposición al recurso de reposición fuese valorada y tenida en cuenta a la hora de resolverse en vía administrativa, sin que su aportación en dicho momento fuese obstáculo insalvable para hacerlo. La conclusión a la que se llega es que si en vía económico-administrativa y en vía judicial es posible aportar la documentación que el actor estime procedente para impugnar una resolución tributaria, parece mucho más lógico que pueda hacerse antes en el discurrir procedimental y aportarse en el primero de los medios de impugnación que pueden ejercitarse. Corolario de todo lo expuesto es que resulta procedente la aportación de elementos de prueba en vía contenciosa cuando previamente no se había aportado documentación en sede del procedimientos administrativo de gestión".

El Tribunal Supremo se ha vuelto a pronunciar en el mismo sentido mediante sentencia de 10 de septiembre de  2018 (Nº de Recurso: 1246/2017) y en sentencia de 21 de febrero de 2019 (Nº de Recurso 1985/2017). 

En el presente supuesto lo cierto es que no se aportó por parte del contribuyente el contrato de arrendamiento hasta la interposición del recurso de reposición Ahora bien, la doctrina del Tribunal Supremo exige para dejar de valorar las pruebas aportadas una situación excepcional que pueda calificarse como abusiva o maliciosa y así se constate del procedimiento. A juicio de este Tribunal, tales circunstancias de abuso de derecho no se producen en el presente supuesto lo que conduce a admitir las pruebas aportadas y su necesaria valoración.

OCTAVO.-

 Con respecto a la posibilidad de aplicación del artículo 123.C), la Administración, como se ha expresado considera que no ha lugar la deducción de cuotas por adquisición de activo fijo, en tanto no se cumplen los requisitos exigidos en la normativa para calificar a tales contratos como de arrendamiento financiero, y por ello no procede aplicar lo previsto en artículo 123. Uno. C) de la LIVA, lo que supone que las cuotas soportadas correspondientes a dichos contratos, forman parte del IVA soportado de operaciones corrientes, el cual tiene un límite de deducibilidad

Para analizar la cuestión anteriormente descrita, en primer lugar se debe señalar, de forma sucinta, que el Régimen Simplificado del IVA se encuentra regulado, básicamente en los artículos 122 y 123 de la LIVA, de los artículos 34 a 42 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (RIVA) y en las siguientes Órdenes Ministeriales: Orden EHA/3257/2011, de 21 de noviembre, que desarrollaba para el año 2012 el método de estimación objetiva en el IRPF y el régimen simplificado del IVA (modificada por la Orden  HAP/2259/2012), Orden HAP/2549/2012, de 28 de noviembre, para el año 2013 y Orden HAP/2206/2013, de 26 de noviembre, para el año 2014.

Una interpretación literal del precepto reproducido, permite afirmar que la normativa del impuesto, en particular en el régimen simplificado, permite la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de activos fijos, y que, se considera como tales a los elementos del inmovilizado, y en particular, aquellos de los que se disponga a través de contratos de arrendamiento financiero con opción de compra, con independencia de si dicha opción es vinculante. Es decir, el legislador con esta redacción fija una norma general y una especialidad. Como norma general, se establece que son deducibles las cuotas soportadas en la adquisición o importación de activos fijos, considerando que tiene tal condición los elementos del inmovilizado. Y una vez plasmada esta regla general, se indica que en particular, o lo que es lo mismo en especial, también son deducibles aquellas cuotas satisfechas en virtud de contratos de arrendamiento financiero con opción de compra, tanto si dicha opción es vinculante, como si no lo es. Por tanto, este último inciso se configura como una especialidad, un matiz dentro de la norma general anteriormente señalada, pero que no la restringe, tan solo la matiza respecto a una determinada modalidad contractual.

Por tanto,  de la interpretación literal del apartado Uno. C) del artículo 123 de la LIVA, se infiere que procede la deducibilidad de cuotas soportadas o satisfechas, cuando en la operación gravada se produce la adquisición o importación de activos fijos, es decir de elementos del inmovilizado, y que especialmente o en particular, procederá tal deducción cuando se disponga de tales elementos en virtud de contratos de arrendamiento financiero con opción de compra, tanto si dicha opción es vinculante, como si no lo es.

Por tanto, el hecho que determina el derecho a deducir, al amparo del apartado UNO. C) del artículo 123 de la LIVA, del resultado de las letras A) y B)  anteriores del apartado UNO del citado artículo, el importe de las cuotas soportadas o satisfechas es si se produce la adquisición de activos fijos, esto de elementos del inmovilizado, con independencia de la forma contractual a través de la cual se instrumente dicha adquisición. Y que, en particular, una de las formas a través de las cuales puede tener lugar la adquisición de elementos del inmovilizado, es mediante la formalización de contratos de arrendamiento financiero con opción de compra, con independencia del carácter vinculante de dicha opción.

Realizado dicho razonamiento, parece lógico afirmar que el precepto analizado no presenta dudas en cuanto a su aplicación en aquellos supuestos en los que se produce la adquisición de activos fijos, a través de una contrato de compraventa. Tampoco en aquellos casos en los que se adquieren elementos del inmovilizado en virtud de contratos de arrendamiento financiero con opción de compra, tanto si dicha opción es vinculante, como si no lo es, pues el legislador ha permitido la deducción para esta específica modalidad contractual. El problema radica en aquellos supuestos en los que se instrumentan otro tipo de contratos de arrendamiento o subarrendamiento con opción de compra, o contratos de arrendamiento-venta y asimilados sobre elementos del inmovilizado, contratos que no tienen la calificación de financieros a efectos de la normativa bancaria, e incluso tributaria (artículo 115 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TRLIS) o artículo 106 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS)), ya sea por la condición del arrendador, por el objeto principal de la actividad de dicho sujeto, duración, etc.

En este sentido, recordar que el artículo 12 de la LGT, respecto a la interpretación de las normas tributarias, dispone:

1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil.

2. En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda. (...)

En este sentido el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil, señala que:

Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas. (...)

Por tanto, de acuerdo a los preceptos anteriormente reproducidos, por la propia terminología utilizada por el legislador en el artículo 123 Uno. C) de la LIVA, resulta necesario remitirnos a la normativa contable, a efectos de determinar si a través de un contrato de arrendamiento con opción de compra (subarrendamiento, en este caso particular) o similares, se produce la adquisición de un elemento del inmovilizado.

A estos efectos, desde el punto de vista contable, el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, considera como arrendamiento, en su norma de registro y valoración (NRV) 8ª,

"cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de dinero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un periodo de tiempo determinado, con independencia de que el arrendador quede obligado a prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo".

En este sentido, resulta notoriamente relevante que el PGC distingue, a efectos contables, entre arrendamiento financiero y arrendamiento operativo, disponiendo la NRV 8ª:

" (...) La calificación de los contratos como arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.

1. Arrendamiento financiero

1.1. Concepto

Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes.

En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción".

Por tanto, para determinar si se produce la adquisición de elementos del inmovilizado, a través de  las fórmulas contractuales anteriormente señaladas (contratos de arrendamiento o subarrendamiento con opción de compra, o contratos de arrendamiento-venta y asimilados), es necesario analizar el contrato en cuestión, y determinar si se dan los requisitos exigidos para calificar, a efectos contables, dicho contrato como de arrendamiento financiero, de acuerdo a la NRV 8ª del PGC y por tanto el arrendatario debe registrar un activo de acuerdo con su naturaleza, que en el caso de activos fijos, supone dar de alta  elementos del inmovilizado material. Así pues, al ser la casuística elevada, y no poder calificar ex ante el contrato en cuestión, resulta necesario, realizar una análisis caso por caso, para determinar si en los contratos de arrendamiento con opción de compra o similares, sobre elementos del inmovilizado, se califican como contratos de arrendamiento financiero, y por tanto, en sede de la parte arrendataria, se debe dar de alta o registrar un activo.

El razonamiento realizado con anterioridad se ve reforzado con el hecho de que, aquellos contratos de arrendamiento con opción de compra, sobre elementos del inmovilizado material, o similares que cumplan los previsto en la NRV 8ª.1, se calificarán, a afectos contables, como financieros, y  por tanto, de acuerdo a lo anteriormente indicado, el legislador, a afectos de deducir las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de activos fijos, ha establecido una regla especial en el artículo 123 Uno. C), que supone que se reconozca esta deducción cuando se disponga de los citados elementos "en virtud de de contratos de arrendamiento financiero con opción de compra, tanto si dicha opción es vinculante, como si no lo es".

NOVENO.-

 Determinado lo anterior, debe procederse al análisis del contrato de arrendamiento con opción de compra en cuestión, a afectos de deducir las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de activos fijos, en los términos del artículo 123. Uno. C) de la LIVA.

Pues bien, en el caso concreto que nos ocupa, nos encontramos ante unos contratos de arrendamiento con opción de compra, entre el reclamante  Axz y WV, SRL de dos camiones marca MAN con matrícula ...Y ....

El análisis de la estipulaciones fijadas en dicho contratos, permite afirmar que nos encontramos, a afectos contables, ante un arrendamiento financiero, en tanto se deduce que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato. En este sentido, en el clausulado de los citados contratos se manifiesta, entre otros aspectos, que:

"El arrendatario se compromete al mantenimiento y limpieza de los vehículos" (...) "El arrendatario se obliga y compromete a hacer un buen uso de los vehículos cedidos en arrendamiento, siendo él mismo el único responsable con total indemnidad para la propiedad, de las posibles sanciones que pudieran corresponder por cualquier concepto". (...) "El arrendatario es el único responsable de la actividad que desarrolle con los vehículos, y será de su exclusiva cuenta y cargo el pago de cuantas contribuciones especiales, impuestos, arbirtrios y tasas graven la tenencia de los vehículos, así como todos los demás gastos derivados de los mismos".

Por ello, parece razonable, a juicio de este Tribunal, afirmar que se deduce que, en dichos contratos de arrendamiento con opción de compra, se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad de los activos objeto de los mismos.

De hecho, la calificación, a efectos contables, de los contratos en cuestión como contratos de arrendamiento financiero, se ve apoyada en que se dan en los mismos, algunos de los supuestos fijados por la NRV 8 ª para presumir que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad. En este sentido:

En el contrato anteriormente aludido, se manifiesta que: "CUARTO. El precio o renta se fija en la cantidad de 1300 euros por los dos vehículos (650 euros por cada vehículo), cantidades que serán abonadas por mensualidades anticipadas..."TERCERO. Finalizado este plazo de vigencia, el arrendatario tendrá la facultad de optar entre: ...Adquirir los bienes objeto del contrato. En este caso el precio de venta por los dos vehículos será el del valor residual, es decir el importe de 1300 euros". Es decir, el precio de la opción de compra es el mismo que el importe de cualquier mensualidad, por lo que, parece razonable pensar que, el arrendatario va adquirir el elemento en cuestión a la finalización del contrato y que por tanto, nos encontramos ante "Contratos de arrendamiento en los que la propiedad del activo se transfiere, o de sus condiciones se deduzca que se va a transferir, al arrendatario al finalizar el plazo del arrendamiento"; supuesto fijado en la NRV 8º.1.1.a). De hecho, este extremo también hace pensar, que no existen dudas razonables (al menos desde el punto de vista económico) de que se va a ejercitar dicha opción y por tanto, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad; pues de acuerdo a la NRV 8ª, "se presumirá dicha transferencia, en un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción."

Por ello, a juicio de este Tribunal, procede calificar, a efectos contables,  los contratos de contratos de arrendamiento con opción de compra, entre el reclamante  y la entidad WV, SRL como contratos de arrendamiento financiero.

Consecuencia de lo anterior, y de acuerdo al razonamiento expresado en el Fundamento de Derecho OCTAVO, en tanto, los contratos de arrendamiento con opción de compra, sobre elementos del inmovilizado (en este caso dos camiones), cumplan con los requisitos exigidos en la NRV 8ª del PGC,  para ser calificados, a efectos contables, como contratos de arrendamiento financiero, resultaría aplicable el artículo 123 Uno C) de la LIVA, a afectos de deducir las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los elementos del inmovilizado citados, adquisiciones instrumentadas a través de dichos contratos.

Así pues, en aplicación de los fundamentos anteriormente señalados, procede concluir que la regularización practicada por el órgano gestor incrementando el IVA devengado es correcta, no obstante, a juicio de este Tribunal, efectivamente, procede la deducción de las cuotas soportadas en la adquisición  de los camiones  a través de contratos de arrendamiento con opción de compra, y por ello los acuerdos de liquidación recurridos deben ser anulados.

DÉCIMO.-

 En cuanto a la sanción impuesta, la anulación de la liquidación para su sustitución conforme a los Fundamentos de Derecho anteriores no impide entrar a conocer de la concurrencia de los elementos configuradores de la sanción, esencialmente el elemento subjetivo, sin perjuicio de que, en caso de que la misma subsista, deba ser adaptada cuantitativamente a la modificación de la liquidación. En tal sentido el F.Dº. 14º RTEAC 5.11.2015 (RG 3142-13 y ac) declara: "si el defecto material de la liquidación no implica su anulación total sino que se confirma parcialmente la regularización, acordándose pues la anulación de la liquidación para su sustitución por otra, el Tribunal habrá de enjuiciar la sanción impuesta por la parte de regularización que ha quedado confirmada, y, en caso de confirmarla, en su ejecución, se dictará acto reduciendo la cuantía de la liquidación y de la sanción, sin necesidad de tramitar nuevo procedimiento sancionador, lo que, por ende, no vulnera el principio ne bis in idem"

A tal fin, el Título IV de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, regula la "Potestad sancionadora", expresando como principios básicos de la misma, en su artículo 178, que:

"La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley.

En particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia. El principio de irretroactividad se aplicará con carácter general, teniendo en consideración lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 10 de esta ley."

Por lo que se refiere a la instrucción del procedimiento para la imposición de sanciones en materia tributaria el artículo 210, tras indicar en su apartado 1 que "En la instrucción del procedimiento sancionador serán de aplicación las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios a las que se refiere el artículo 99 de esta ley" y señalar que "Los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos regulados en el título III de esta ley y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución" (apartado 2) exige en su apartado cuarto que "Concluidas las actuaciones, se formulará propuesta de resolución en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquellos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o responsabilidad. En la propuesta de resolución se concretará asimismo la sanción propuesta con indicación de los criterios de graduación aplicados, con motivación adecuada de la procedencia de los mismos".

Por su parte el artículo 24 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario dispone que:

" 1. El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior.

No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente."

Del examen de los preceptos indicados, se constata que la adecuada motivación del acuerdo que resuelve el procedimiento sancionador exige, entre otras cosas, la fijación de los hechos constitutivos de la Infracción Tributaria que se imputa al presunto infractor. El origen de estos hechos se encuentra, en última instancia, en el expediente instruido para la comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor, motivo por el cual se exige su incorporación formal al expediente sancionador en un momento anterior al de la puesta de manifiesto. De este modo, una vez incorporados al expediente sancionador los hechos que configuran el elemento objetivo de la presunta infracción tributaria, queda abierta la fase de instrucción, en la que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23.2 del Reglamento Sancionador "Se realizarán de oficio cuantas actuaciones resulten necesarias para determinar, en su caso, la existencia de infracciones susceptibles de sanción", con lo cual, se tratará de apreciar si los hechos ya constatados se encuentran asociados con el elemento subjetivo exigido por el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, con el objeto de justificar la imposición de la correspondiente sanción tributaria.

 A estos efectos, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Esta doctrina respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990, se recogió de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que "Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados"

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.

En el presente supuesto el acuerdo dictado realiza la siguiente motivación:

La conducta de D. Axz, referida en párrafos anteriores y detallada en la liquidación de la que trae causa este procedimiento, es constitutiva de infracción al apreciarse, cuando menos, una elemental falta de cuidado del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, es decir, negligencia, ya que tanto la Ley y el Reglamento del Impuesto como la Orden HAP/2206/2013, de 26 de noviembre, de desarrollo de los regímenes de estimación objetiva de IRPF y especial simplificado de IVA, establecen con total claridad el procedimiento de cálculo tanto de la cuota devengada como de la cuota derivada del régimen simplificado, así como la obligación de declarar la totalidad de las cuotas devengadas, sin que, por tanto, esta conducta pueda ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad.

Se aprecia que el acuerdo sancionador no acredita el elemento subjetivo de culpabilidad del sujeto pasivo  sin argumentar en modo alguno la causa por la que se considera que la actuación del sujeto pasivo denota una culpabilidad y que, cuando menos, pueda calificarse de negligente, es decir, las circunstancias que se producen que denotan la falta de negligencia o la intencionalidad de la conducta. Como cita el Tribunal Supremo (Sentencia de 3 de abril de 2008):

"Pues bien, es patente que estas motivaciones resultaban absolutamente insuficientes, en cuanto no se refieren a circunstancias del caso concreto de las que se deduzca el carácter irrazonable y negligente de la conducta seguida por el sujeto pasivo." Por consiguiente, si no queda acreditado el elemento subjetivo de la infracción y la sanción se impone por medio de una motivación genérica, ha de concluirse que lo procedente ha de ser su anulación, puesto que reposa, exclusivamente, en una presunción de intencionalidad.

A estos efectos no resulta suficiente a efectos de la imposición de sanción realizar una remisión genérica a la claridad de la norma o la ausencia de causas exoneradoras de responsabilidad. El Tribunal Supremo, entre otras, en Sentencia de 6 de junio de 2014 (rec. 1411/2012) expone:

"En este sentido pueden destacarse numerosas expresiones contenidas en el Acuerdo de Imposición de sanción que ponen de manifiesto que para la Administración tributaria la norma aplicable es clara e inequívoca. Sin embargo, no existe un solo argumento que fundamente esta conclusión. La resolución sancionadora contiene reiteradas referencias a la apreciación subjetiva del funcionario sobre la claridad de las normas, pero, al margen de estos juicios de valor, no ofrece ningún argumento adicional que descarte efectivamente la aplicación de la causa de exclusión de responsabilidad consistente en la actuación del obligado tributario amparada en una interpretación razonable de la norma.

Al margen de todo ello, como recuerda la sentencia recurrida, la potestad sancionadora es estrictamente reglada y no tolera, por tanto, discrecionalidad administrativa alguna a los efectos de determinar qué normas son claras y cuáles son confusas o susceptibles de varias interpretaciones, juicio de valor que no corresponde a la Administración medir, por no ser función propia suya la de dirimir cuándo una ley es clara y cuándo oscura, con lo que se desenfoca claramente el problema de la culpabilidad y, por ende, de su motivación suficiente, que no se limita a las posibilidades que ofrece el artículo 77.4.d) LGT de 1963 y su correlato posterior de la  Ley 58/2003  (RCL 2003, 2945) , sino que debe adentrarse en la individualización de la conducta del sujeto pasivo y justificar, de un modo objetivo y suficiente, por qué ha quedado desvanecida, en este concreto caso, la presunción de inocencia a que constitucionalmente tiene derecho. A tal respecto, hay que recordar que el artículo 33 de la  Ley 1/1998, de 26 de febrero  (RCL 1998, 545), de Derechos y Garantías del Contribuyente, estableció que "1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe", señalándose a renglón seguido que "2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias".

En la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponda exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos, sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que "una ulterior sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera a sanar la falta de motivación del acto administrativo"; en este sentido,  SSTC 161/2003, de 15 de septiembre  (RTC 2003, 161) , FJ 3 ; y  193/2003, de 27 de octubre  (RTC 2003, 193)  , FJ 2".

En el mismo sentido Sentencias de 7 de febrero de 2014 (rec. 4877/2011), de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), 14 de abril de 2011  (rec. cas. núm. 2507/2009) o de  31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008).

Además, de conformidad con la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, la falta de una explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la anulabilidad del acto recurrido. Y ello porque la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. En los mismos términos el Tribunal Constitucional en Sentencia de 20 de junio de 2005 ha señalado que "En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado". En consecuencia, el acuerdo dictado vulnera el derecho constitucional a la presunción de inocencia, por no hacer constar elemento alguno de juicio que permita quebrar dicha presunción, mediante la necesaria atribución de culpabilidad.

DÉCIMO PRIMERO.-   Por todo lo anterior procede:

• ESTIMAR EN PARTE la Reclamación Económico-Administrativa 17/00241/2017 en los términos señalados anteriormente.
• ESTIMAR la Reclamación Económico-Administrativa 17/00243/2017, anulando la sanción por infracción tributaria impuesta.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.