Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha
SALA 2
FECHA: 25 de octubre de 2019
PROCEDIMIENTO: 16-00439-2016
CONCEPTO: IMP. TRANSM. PATRIM. Y ACTOS JURÍD. DOCUM. ITP-AJD
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: X, S.L. - NIF ...
REPRESENTANTE: Byz - NIF ...
DOMICILIO: ... - España
En Toledo , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
El día 02/08/2016 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 28/07/2016 contra la liquidación ... dictada por la Oficina Liquidadora de la Consejería de Hacienda y AAPP de la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha en ..., por importe de 14.033,23 euros, en el procedimiento de Verificación de Datos ..., realizado con motivo de la novación de un préstamo, formalizada en escritura pública de Oferta Unilateral de Novación Modificativa del Préstamo con garantía hipotecaria y afianzamiento personal, otorgada el 24/09/2015.
SEGUNDO.-
Recibido el expediente administrativo, y los documentos que se acompañan, son hechos relevantes tal como se deduce de las actuaciones incorporadas, que:
- En fecha 16/10/2015 se presentó la correspondiente autoliquidación, declarándose un valor de 1.102.273,20 euros sin ingresarse cantidad alguna al considerarlo la parte intesada exento al pago del impuesto.
- En fecha 12/04/2016 se emite propuesta de regularización y trámite de audiencia, notificada el 18/05/2016, frente a la que se no se formulan alegaciones.
- En fecha 23/06/2016 se gira la liquidación impugnada, notificada el 07/07/2016, y contra la misma, se interpone la presente reclamación económico-administrativa.
TERCERO.-
En escrito de interposición la parte reclamante alegó, en resumen, su desacuerdo con la liquidación practicada, básicamente, por entender que la operación está exenta del pago del impuesto según lo dispuesto en el art. 9 de la Ley 2/1994; así como al adolecer de suficiente motivación lo que provoca una clara indefensión, error en la Base Imponible y en el sujeto pasivo.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
- la legalidad del acto impugnado.
TERCERO.-
Para resolver la presente reclamación debemos señalar que el artículo 31.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dispone que las primeras copias de escrituras, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles, entre otros, en el Registro de la Propiedad y no estén sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias, tributarán al tipo de gravamen gradual de actos jurídicos documentados en cuanto a tales actos o contratos, señalando el Tribunal Supremo en su sentencia de 24 de octubre de 2003, dictada en recurso de casación en interés de ley (7844/2003), que la inscripción en los Registros públicos otorga al titular registral un conjunto de garantías que el ordenamiento jurídico concede a determinados actos, en razón de la forma notarial adoptada, y que constituyen la finalidad del expresado gravamen, y que el otorgamiento de las correspondientes escrituras y su eventual inscripción en el Registro de la Propiedad, forman parte del tráfico inmobiliario, cuya seguridad beneficia a todos y especialmente a cuantos intervienen en él, participando de la riqueza que produce.
A continuación , en el mismo Fundamento de derecho tercero , la citada sentencia señala :
" También la Sentencia de esta Sala de 15 de junio de 2002, dictada en recurso de casación nº 2363/1997 ( RJ 2002, 5917) , se ocupó del asunto, en un caso similar al de autos y partiendo, como las anteriormente citadas, de la tesis de que el IAJD tiene por hecho imponible la mera formalización notarial de actos económicamente evaluables, inscribibles en los Registros Públicos que antes de señalar y no sujetos a las modalidades de Transmisiones Patrimoniales Onerosas u Operaciones Societarias, estableció ¿la Sentencia acabada de citar¿ la sujeción al tributo controvertido de la escritura que contenía una nueva distribución del crédito hipotecario, aunque fuera para subsanar omisiones producidas en la anterior escritura de declaración de obra nueva y división horizontal, por entender que dicho acto reunía las condiciones que lo sujetaban al Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, aun cuando no hubiera variado la cifra total del capital del préstamo, ni las cantidades estipuladas para intereses, costas y gastos."
Sostiene esta sentencia del TS, que la tesis de la Sentencia recurrida es errónea precisamente porque plantea un criterio interpretativo que ignora el carácter formal del impuesto.
En la sentencia anterior del TS de 15 de junio de 2002 ((2002/5917) en el punto D) del Fundamento de derecho tercero se afirma:
" Que¿D) es, igualmente, criterio jurisprudencial consolidado, recogido, entre otras, en las Sentencias antes mencionadas, que la sujeción y subsiguiente exención en el IVA del otorgamiento o concesión de créditos o préstamos producida en el ámbito de la actividad empresarial no excluye más que la tributación en el ITPyAJD de tales operaciones en cuanto se refiere a la modalidad de «transmisiones onerosas», conforme estableció el art. 7.5 del Texto Refundido de 1980 y ha mantenido el homólogo precepto del Texto Refundido de 1993, en correspondencia con los mandatos de las Leyes del IVA de 1985 y 1992 ( RCL 1992, 2786; 1993, 401) , arts. 3.3 y 4.4, respectivamente, dado que el gravamen en concepto de IAJD tiene por hecho imponible la mera formalización notarial de estas operaciones , según se desprende de los arts. 28, en relación con el 21.2, de los Textos Refundidos acabados de citar, y no, por tanto, los contratos o las operaciones que los mismos puedan reflejar"
CUARTO.-
El art 15,1º del Texto refundido regulador del impuesto señala:" La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca , prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo."
Debemos referirnos a continuación a si es necesario que se modifique la garantía hipotecaria para liquidar el impuesto, partiendo de que el préstamo tiene acceso al Registro en la medida en que está garantizado con el derecho real de hipoteca. Con respecto a este punto, debemos traer a colación la sentencia del TS de 15 de junio de 2002 ((2002/5917), antes citada, que señala:
" ....los préstamos hipotecarios se han concebido, tradicionalmente, como un solo hecho imponible, que primero basculó sobre el derecho real de hipoteca y después, a partir de la Ley 41/1964, de 11 de junio ( RCL 1964, 1256, 1706; 1965, 665; NDL 25841) , de Reforma del Sistema Tributario, sobre el préstamo, y porque, en consecuencia, si el préstamo hipotecario estaba sujeto, como tal, al ITP, concepto de «transmisiones onerosas», y el art. 15.1 del Texto Refundido del ITPyAJD no declaró exenta la constitución del derecho de hipoteca en garantía de un préstamo, sino que lo incluyó dentro del hecho imponible de este último, las primeras copias de las escrituras públicas que materializaran su concesión estarían sujetas a la cuota gradual (0,50 por 100) del gravamen de AJD, tal y como prevenía el art. 31.2 del Texto legal de referencia.(....)
(..)Nótese que, si bien este diferente matiz podría haber dado pie a interpretar que el hecho imponible no era el préstamo hipotecario, sino la hipoteca, aunque su gravamen quedara subsumido en el gravamen del préstamo, (.....) , es lo cierto que esta Sala ha aceptado siempre la premisa de que el hecho imponible, préstamo hipotecario, era y es único, y que, por tanto, la conclusión de su sujeción al IAJD, en supuestos como el aquí enjuiciado, era coherente cualesquiera fueran las tendencias legislativas ¿..."
Añade a mayores esta sentencia del TS de 15 de junio de 2002 , en relación con el punto que estamos analizando, y desde la perspectiva del sujeto pasivo del impuesto en la modalidad de AJD, que según el art 29 del Texto refundido :
"«será sujeto pasivo el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan» y que ese adquirente del bien o derecho sólo puede ser el prestatario , no ya por un argumento similar al de la unidad del hecho imponible en torno al préstamo, conforme ocurre en la modalidad de transmisiones onerosas ¿arts. 8.d), en relación con el 15.1 del Texto Refundido aquí aplicable y con el art. 18 de su Reglamento ( RCL 1995, 1816) ¿, sino porque el «derecho» al que se refiere el precepto es el préstamo que refleja el documento notarial, aunque se encuentre garantizado con hipoteca y sea la inscripción de ésta en el Registro de la Propiedad elemento constitutivo del derecho de garantía. En definitiva, cuando el art. 31 del Texto Refundido ¿art. 29 de vigente¿ exigía, entre otros que ahora no interesan, el requisito de que las escrituras o actas notariales contengan actos o contratos inscribibles en el Registro de la Propiedad, estaba refiriéndose, indisolublemente, tanto al préstamo como a la hipoteca. Buena prueba de que es así la constituye el hecho de que el Reglamento vigente de 29 de mayo de 1995 ( RCL 1995, 1816) ¿que, aún no aplicable al supuesto de autos, tiene un indudable valor interpretativo¿, en el párrafo 2º de su art. 68, perteneciente al Título relativo a IAJD, haya especificado que «cuando se trate de escrituras de constitución de préstamo con garantía se considerará adquirente al prestatario».
De lo que debemos concluir que si el hecho imponible es único, en palabras del TS, y si el sujeto pasivo del impuesto, según el art 29 del Texto refundido y el art 68,2º del Reglamento que lo desarrolla , es el adquirente que a su vez es el prestatario, el "derecho adquirido" es el préstamo " aunque se encuentre garantizado con hipoteca...", es por lo que cualquier modificación del mismo si es valuable económicamente e inscribible en los Registros públicos, en el sentido que venimos analizando , está sujeta a AJD.
QUINTO.-
La siguiente cuestión que se plantearía sería aclarar el término "inscribible ", y al respecto merece la pena referirnos a la sentencia del TSJ de Castilla-León de 30 de enero de 2015, (144/2015) , que citando al TS en su sentencia de 20.02.2014 (2014/1870) , señala que el término "inscribible" utilizado en el art. 31.2 del Real Decreto Legislativo 1/1993, no cabe interpretarlo en el sentido restrictivo, pues acto inscribible en el Registro de la Propiedad es el que la normativa señala que es susceptible de tener acceso a él:
"....frente al criterio de la recurrente de que el acto o documento inscribible debe referirse propiamente a las inscripciones a las que se refiere la legislación hipotecaria y no a las meras anotaciones, debe mantenerse el criterio de la resolución del TEAC y de la sentencia (JT 2012, 1239) recurrida de que es suficiente que el documento tenga "acceso al Registro" entendiéndose por ello, en primer lugar, que resulta indiferente que la inscripción llegue o no a producirse de manera efectiva y asimismo que la inscripción sea obligatoria o voluntaria (en ese sentido se ha pronunciado también este Tribunal Supremo en sentencia de 26 de marzo de 1990 (RJ 1990, 1999) ); y, en segundo lugar, que el concepto de inscribible se extiende a cualquiera de las modalidades registrales previstas por la normativa hipotecaria (inscripciones, anotaciones preventivas, asientos de presentación, cancelaciones y notas marginales), todo ello de conformidad con el concepto amplio que se desprende del artículo 242 de la Ley Hipotecaria (RCL 1946, 886) al señalar que "en los libros de inscripciones de cada Registro se practicarán las inscripciones, anotaciones preventivas, cancelaciones y notas de todos los títulos sujetos a inscripción, según los artículos segundo y cuarto". Asimismo, el artículo 41 del Reglamento Hipotecario (RCL 1947, 476 y 642) establece que: "En los libros de los Registros de la Propiedad se practicarán las siguientes clases de asientos o inscripciones; Asientos de presentación, inscripciones propiamente dichas, extensas o concisas, principales y de herencia; anotaciones preventivas, cancelaciones y notas marginales".
Criterio también reiterado por la DG de Tributos en distintas consultas vinculantes para las administraciones tributarias.
SEXTO.-
Tratándose por tanto de las cláusulas de contenido financiero que configuran la obligación garantizada y que son inscribibles en el Registro de la Propiedad y tienen contenido valuable, la modificación de dichas cláusulas en escritura pública está sujeta al gravamen al gravamen gradual de actos jurídicos documentados , salvo que resulte de aplicación la exención regulada en el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, de subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, precepto que dispone "Estarán exentas en la modalidad gradual de «Actos Jurídicos Documentados» las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, siempre que el acreedor sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1 de esta Ley y la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas."
SÉPTIMO.-
En el presente supuesto, en la escritura pública otorgada el día 24/09/2015 se procede a la novación modificativa de préstamo hipotecario formalizado el 04/04/2014, estableciendo en las cláusulas tercera y siguientes, la modificación de la finalidad, de la duración (que pasa del 1/10/2015 al 1/10/2020), de la forma de amortización del préstamo (se modifica de un pago único a la finalización del préstamo con pago trimestral de intereses los días 1/01, 1/04, 1/07 y 1/10 de cada año a pagar veinte cuotas trimestrales, comprensivas de capital e intereses, del 1/01/2016 al 1/10/2020, de determinadas condiciones de amortización o reembolso anticipado, nuevo tipo de interés (que pasa de un fijo de 3,55% anual a un interés fijo anual del 1,16% al período comprendido del 1/10/2015 al 30/09/2016 y un tipo de interés variable de Euribor 12 meses + 1,00% del período desde el 1/10/2016 a la finalización del contrato), una comisión de novación especial, una nueva claúsula de resolución y el establecimiento de gastos de novación, cláusulas que el órgano de gestión entiende que determinan la tributación por actos jurídicos documentados, argumento que es acogido por este Tribunal, ya que aunque la modificación del plazo de amortización y la modificación de tipo de interés, está incluida en la exención del artículo 9 de la ley 2/1994, las otras modificaciones, entre las que destacan la modificación de la forma de amortización del préstamo (se modifica de un préstamo americano a un préstamo francés) afectan a las vicisitudes del préstamo o crédito, y son también inscribibles en el Registro de la Propiedad, y en definitiva, suponen la modificación de las condiciones financieras del préstamo y no se refieren, tal y como exige el artículo 9 de la Ley 2/1994 a las condiciones del tipo de interés o la alteración del plazo, por lo que procede desestimarse la alegación formulada.
OCTAVO.-
Por último, y respecto de la cuestión que hace referencia a la cuantificación de la base imponible, el artículo 30.1 del Texto Refundido de la Ley del ITPAJD dispone que "La base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos."
En el caso que nos ocupa, nos encontramos con una escritura de novación, no de ampliación del préstamo, frente a esta última, en la que el objeto de la obligación que en ella se establece es la cantidad ampliada y los intereses y costas derivados de la misma, en el caso de una novación del contenido obligacional del contrato de préstamo el objeto mediato de la misma es la obligación en su totalidad cuyo objeto es la totalidad del importe garantizado; dicho de otra manera, la cantidad sujeta a carencia es la totalidad del crédito a devolver, el tipo de interés pactado en la escritura de novación para el periodo de carencia se aplica sobre el total de las cantidades dispuestas, y el conjunto de las disposiciones modificativas del contenido del original contrato de crédito se aplican sobre el mismo en su totalidad; es por ello que podemos concluir de igual manera que la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos 3062/2011, de 26 de diciembre, que "La base imponible estará constituida por el importe total garantizado, con independencia de que tal importe sea igual, mayor o menor que el que garantizaba el crédito hipotecario que se ha novado,", criterio, por cierto, reiterado en la Consulta Vinculante 612/2012, de 22 marzo. Por tanto, y de acuerdo a lo anterior, la base imponible es la responsabilidad hipotecaria total, y que asciende a 1.102.273,20 euros y no únicamente el importe del préstamo (697.200 euros) con la parte interesada alega.
Así la determinación hecha por la Oficina liquidadora de la base imponible descrita en el antecedente de hecho primero, es correcta y procede desestimar también esta alegación.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.
