Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia

Pleno

FECHA: 16 de septiembre de 2020

 

PROCEDIMIENTO: 15-00176-2018; 15-00178-2018

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XZ SL - NIF ...

REPRESENTANTE: Axy - NIF ...

DOMICILIO: ... (A CORUÑA) - España

En La Coruña , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación	F. Inter.	F. Entra.
15-00176-2018	10/01/2018	15/01/2018
15-00178-2018	10/01/2018	15/01/2018

SEGUNDO.-

Se han visto las presentes reclamaciones contra los siguientes actos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Galicia:

- Acuerdo (N.Reg.Insp.: ...), de 14 de diciembre de 2017, de liquidación tributaria derivado del acta suscrita en disconformidad, A02 número ...4 correspondiente al concepto tributario Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 2013 y 2014, con importe a ingresar de 74.229,87 euros, siendo esta la cuantía de la reclamación (reclamación número 15-00176-2018).

- Acuerdo (N.Reg.Insp.:...), de 14 de diciembre de 2017, de imposición de sanción derivado del mismo acta, con importe a ingresar de 108.712,79 euros, siendo esta la cuantía de la reclamación (reclamación número 15-00178-2018).

Las anteriores reclamaciones se han acumulado por este Tribunal y, siguiendo el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), la acumulación implica que a partir de ese momento existe un único procedimiento económico-administrativo de reclamación, por lo que en la decisión o fallo de esta resolución se utilizará el singular, es decir se referirá a la presente reclamación, aunque previamente a la acumulación existían varias reclamaciones independientes. En caso de acumulación la cuantía de la reclamación se corresponde con la mayor cuantía de las reclamaciones acumuladas, correspondiendo fijar en este caso la cuantía de la reclamación en 108.712,79 euros.

TERCERO.-

De los antecedentes de hecho remitidos a este Tribunal resulta que:

a) Con fecha 22/11/2016 se comunicó el inicio de actuaciones de comprobación e investigación, en relación a la entidad XZ SL, con NIF ... (en adelante, la sociedad dominante), en su condición de representante del GRUPO FISCAL a/09 (en adelante, el obligado tributario o grupo), por el concepto Impuesto sobre Sociedades (IS) e Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicios 2013 y 2014, con alcance general, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) y en el artículo 178 Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante R.G.A.T.).

Por cuanto aquí interesa, con fecha 27/10/2017 se suscribe acta de disconformidad A02 número ...4 por el concepto IS 2013/2014. Los datos declarados por el ejercicio 2013 no se modifican, no planteándose controversia al respecto por el reclamante.

El procedimiento inspector concluyó mediante acuerdo del Inspector-jefe confirmando la propuesta contenida en el acta, que se entiende notificado el 25/12/2017 al haber transcurrido diez días naturales desde la puesta a disposición del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas.

Tal como se hace constar en el acta y en el acuerdo, las actuaciones de comprobación e investigación debían concluir en el plazo máximo de 27 meses a contar desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio de las mismas, no habiéndose producido ningún período de suspensión ni de extensión del plazo de duración de actuaciones, por lo que la liquidación se considera dictada en plazo.

b) Durante los ejercicios comprobados la entidad XZ SL tributó en régimen de consolidación fiscal como sociedad dominante del GRUPO FISCAL a/09, junto con las siguientes entidades dependientes: TWQ SAU, TWQR SLU, NP SL, TWL SL, TWM SLU, TWJ SLU, TWK SL.

La actividad desarrollada por el obligado tributario en los períodos comprobados, clasificada en el epígrafe de I.A.E. 615.1, fue com. May. Vehículos y sus accesorios.

Con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, el obligado tributario había presentado declaración-liquidación por IS de 2013 y 2014, consignando una base imponible del grupo previa a la compensación de -275.964,82 euros y - 262.556,47 euros respectivamente.

c) Con fecha 31/07/2014 las sociedades del Grupo TW presentaron preconcurso de acreedores ante el Juzgado de lo mercantil nº2 de Coruña, que con fecha 01/09/2014 emite decreto señalándose (página 3) que:

"Transcurridos tres meses desde la comunicación al juzgado, el deudor, haya o no alcanzado un acuerdo de refinanciación, o un acuerdo extrajudicial de pagos o las adhesiones necesarias para la admisión a trámite de una propuesta anticipada de convenio, deberá solicitar la declaración de concurso dentro del mes hábil siguiente, a menos que ya lo hubiera solicitado el mediador concursal o no se encontrara en estado de insolvencia."

La solicitud de concurso voluntario fue presentada finalmente el 25/05/2017, tramitándose bajo número de procedimiento ..., e indicándose en el auto de declaración de concurso (página 6) que:

"Las deudoras no han solicitado la liquidación de su patrimonio, ni han presentado propuesta anticipada de convenio."

d) La regularización tributaria practicada consistió, en síntesis, en incrementar la base imponible consolidada previa a la compensación de bases imponibles de ejercicios anteriores correspondiente a 2014 en 724.751,94 euros, como consecuencia del carácter no deducible de una pérdida por deterioro declarada por la entidad dependiente TWQ SAU, con NIF ... (en adelante, la sociedad dependiente).

A juicio de la inspección el importe contabilizado como deterioro del inmovilizado material no es deducible fiscalmente ya que no se ha justificado suficientemente la realidad del mismo.

e) El 27/10/2017 se comunica el inicio de expediente sancionador en relación al ejercicio comprobado, resultando de aplicación la tramitación abreviada conforme a lo establecido en el artículo 210.5 LGT.

La propuesta de sanción incorporada al acuerdo de inicio, refería la presunta comisión de infracciones tributarias tipificadas en los artículos 191 y 195 de la LGT, consistentes respectivamente en dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo y acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

Con fecha 14 de diciembre de 2017, se dicta acuerdo de imposición de sanción, confirmando la propuesta anterior, resultando una sanción a ingresar de 108.712,79 euros.

f) Disconforme con los acuerdos de liquidación y sanción anteriores, el obligado tributario interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas, que son objeto de la presente resolución.

El obligado tributario opone, en síntesis, que el deterioro de valor del inmovilizado material (NAVE_1) se encuentra justificado en atención a que su "valor razonable" menos costes de venta -según informe de valoración y tasación hipotecaria adjuntos- es inferior a su "valor contable". No se estima necesario calcular el "valor en uso" al considerar que el plan de viabilidad del grupo requiere de la puesta en venta del referido inmueble -adjunta encargo a sociedad inmobiliaria- al estimar que ha quedado infrautilizado con motivo de la crisis económica.

En relación al acuerdo sancionador, esencialmente alega falta de culpabilidad suficiente en atención a una interpretación razonable de la norma.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

TERCERO.-

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

- Deducibilidad fiscal del deterioro de valor del inmovilizado material en 2014 (en adelante, NAVE_1)

- Conformidad a Derecho del acuerdo sancionador

CUARTO.-

La controversia se refiere a la deducibilidad en el Impuesto sobre sociedades de la pérdida por deterioro de valor del inmovilizado material (NAVE_1) dotada por el obligado tributario el 28 de noviembre de 2014. Concretamente la Inspección regulariza en base a considerar que no ha quedado acreditada la realidad del deterioro de valor, dado que para determinar el "importe recuperable" del activo/unidad generadora de efectivo el obligado tributario ha prescindido del "valor en uso" bajo la premisa de que el principio de "empresa en funcionamiento" no resultaba aplicable, al menos para ese activo específico, limitando su análisis a comparar el "valor en libros" con el "valor razonable" menos costes de venta resultante de un informe externo.

De acuerdo con el artículo 10 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), la base imponible se calculará corrigiendo el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

El resultado contable constituye, pues, el punto de partida para la determinación de la base imponible, de manera que los ingresos y gastos que componen dicho resultado integrarán la base imponible, salvo que la Ley del impuesto disponga otra cosa. Por tanto, en principio, todos los gastos contemplados como tales en el Código de Comercio y legislación de desarrollo son deducibles, salvo las excepciones contenidas en la propia Ley. La deducibilidad del gasto, esto es, su admisibilidad como partida deducible, requiere que cumpla las siguientes condiciones:

A) Contabilización: por la que la deducibilidad del gasto está condicionada a que el mismo esté contabilizado, salvo excepciones, en la cuenta de pérdidas y ganancias. De tal manera que si el gasto no está contabilizado no puede computarse en la base imponible.

B) Justificación: de tal manera que para la determinación de las bases, tanto los gasto como las deducciones practicadas requerirán su justificación mediante la correspondiente factura completa o en la medida que se justifique por cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho. Un requisito complementario sería que el gasto debe responder a un hecho económico real, es decir, debe responder a la contraprestación de operaciones efectivamente realizadas y no simuladas.

C) Imputación según criterio de devengo (art. 19 TRLIS), que como regla general, el gasto contabilizado y justificado será imputado en la base imponible del periodo impositivo en el que se ha devengado, estableciendo la Ley del Impuesto sobre Sociedades, dos excepciones, la utilización de un criterio contable diferente aceptado por la Administración previa solicitud y la contabilización en periodos posteriores al de su devengo, deducibles en esos periodos en que se han contabilizado, siempre que ello no determine una tributación inferior a la que hubiera resultado de imputarlos al periodo en el que realmente se devengaron.

D) Correlación con los ingresos (art. 14 TRLIS), en el sentido de que el gasto tiene que tener una relación directa o indirecta, mediata o futura, con ingresos de la sociedad. El art. 14.1.e) de la LIS señala que no son deducibles los donativos o liberalidades, de manera que si un gasto no está directamente relacionado con la obtención de ingresos, se trataría de una liberalidad y por lo tanto, no sería deducible.

Los requisitos a los que la normativa vigente somete la deducibilidad de un gasto en el Impuesto sobre Sociedades es una cuestión sobre la que se ha pronunciado el TEAC en reiteradas ocasiones. Así, el TEAC, en Resolución RG 3158/2008 de 16/04/2009 señala:

"(...) En relación con las alegaciones relativas a la deducibilidad de determinados gastos debe señalarse que es un principio tradicional de nuestro derecho tributario que la consideración de gasto deducible implica una serie de requisitos, tanto de carácter formal (exigible al documento mercantil y a su reflejo contable), como de carácter material (naturaleza del gasto); por ello, los gastos, para ser deducibles de los ingresos, además de ser necesarios para la obtención de los ingresos (en el sentido de correlacionados con ellos), deben estar contabilizados como tales y justificados documentalmente, de tal forma que se acredite la realidad y la naturaleza de los mismos."

En consecuencia, al margen de la contabilización y del cumplimiento de las reglas de imputación temporal (con carácter general, la regla del devengo), se requiere que se acredite su efectividad; que se justifique documentalmente, por cualquier medio de prueba (no sólo a través de la factura y al contrario del rigor formal que opera en este ámbito en el Impuesto sobre el Valor Añadido); que se halle correlacionado con los ingresos (a sensu contrario artículo 14.1 e) del TRLIS) y finalmente, que el gasto no se encuentre comprendido en la enumeración que realiza el artículo 14 del TRLIS respecto de los "Gastos no deducibles" (al margen de otros supuestos de no deducibilidad que se contemplan de modo disperso por el articulado del citado cuerpo legal).

QUINTO.-

Para los ejercicios objeto de comprobación, no así a partir de 2015, la regulación fiscal de las pérdidas por deterioro de valor del inmovilizado material no varía con respecto a lo dispuesto en la normativa contable de aplicación, de ahí que, el marco regulador viene dado por el Plan General de Contabilidad aprobado por Real decreto 1514/2007 (en adelante, PGC), y de forma específica y en desarrollo del mismo por las Resoluciones del ICAC dictadas sobre esta materia.

La regulación básica la encontramos en la Norma de Registro y Valoración (en adelante, NRV) número 2ª del PGC dedicada al inmovilizado material, que señala (el subrayado es añadido):

"2.2 Deterioro del valor

Se producirá una pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.

A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios de que algún inmovilizado material o, en su caso, alguna unidad generadora de efectivo puedan estar deteriorados, en cuyo caso, deberá estimar sus importes recuperables efectuando las correcciones valorativas que procedan. Se entiende por unidad generadora de efectivo el grupo identificable más pequeño de activos que genera flujos de efectivo que son, en buena medida, independientes de los derivados de otros activos o grupos de activos.

Los cálculos del deterioro de los elementos del inmovilizado material se efectuarán elemento a elemento de forma individualizada. Si no fuera posible estimar el importe recuperable de cada bien individual, la empresa determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca cada elemento del inmovilizado.

En caso de que la empresa deba reconocer una pérdida por deterioro de una unidad generadora de efectivo a la que se hubiese asignado todo o parte de un fondo de comercio, reducirá en primer lugar el valor contable del fondo de comercio correspondiente a dicha unidad. Si el deterioro superase el importe de éste, en segundo lugar, reducirá en proporción a su valor contable el del resto de activos de la unidad generadora de efectivo, hasta el límite del mayor valor entre los siguientes: su valor razonable menos los costes de venta, su valor en uso y cero.

Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado material, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable del inmovilizado que estaría reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor."

A su vez, las normas de elaboración de las cuentas anuales, en el apartado correspondiente a l Memoria, indican que (el subrayado es añadido):

"5. Inmovilizado material

...........

g) Para cada corrección valorativa por deterioro de cuantía significativa, reconocida o revertida durante el ejercicio para un inmovilizado material individual, se indicará:

- Naturaleza del inmovilizado material.

- Importe, sucesos y circunstancias que han llevado al reconocimiento y reversión de la pérdida por deterioro.

- Criterio empleado para determinar el valor razonable menos los costes de venta, en su caso, y

- Si el método empleado fuera el valor en uso, se señalará el tipo o tipos de actualización utilizados en las estimaciones actuales y en las anteriores, una descripción de las hipótesis clave sobre las que se han basado las proyecciones de flujos de efectivo y de cómo se han determinado sus valores, el periodo que abarca la proyección de los flujos de efectivo y la tasa de crecimiento de éstos a partir del quinto año.

j) Si el inmovilizado material está incluido en una unidad generadora de efectivo, la información de la pérdida por deterioro se dará de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de la nota 7."

La Resolución de 18 de septiembre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas anuales sobre el deterioro del valor de los activos, dedica la norma tercera al "deterioro del valor del inmovilizado material, las inversiones inmobiliarias y el inmovilizado intangible", señalando por cuanto aquí interesa que (el subrayado es añadido):

"1. Identificación de activos deteriorados.

1. A los efectos de lo dispuesto en esta norma tercera, el término activo se refiere a todo elemento del inmovilizado material, las inversiones inmobiliarias o el inmovilizado intangible, pero también, en su caso, deberá entenderse extensivo al de unidad generadora de efectivo.

La unidad generadora de efectivo es el grupo identificable más pequeño de activos que genera entradas de efectivo que son en buena medida independientes de las entradas producidas por otros activos o grupos de activos.

2. Al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios, tanto internos como externos, de que algún activo pueda estar deteriorado, en cuyo caso, deberá estimar su importe recuperable efectuando las correcciones valorativas que procedan.

3. Los siguientes hechos y circunstancias deberán ser considerados, como mínimo, al evaluar si existe algún indicio de que el valor de un activo se ha deteriorado:

a) Cambios significativos en el entorno tecnológico, regulatorio, legal, competitivo o económico en general, en los que opera la empresa acaecidos durante el ejercicio o bien en el mercado al cuál va destinado el activo en cuestión, que se espera se produzcan a corto plazo y que tengan una incidencia negativa a largo plazo sobre la empresa.

b) Disminución significativa del valor razonable del activo y superior a la esperada por el paso del tiempo o uso normal.

c) Durante el ejercicio, los tipos de interés de mercado u otros tipos de mercado de rendimiento de inversiones han sufrido incrementos que probablemente afecten al tipo de descuento utilizado para calcular el valor de uso del activo, de forma que su importe recuperable haya disminuido de forma significativa.

d) El importe en libros de los activos netos de la entidad es mayor que su capitalización bursátil.

e) Evidencia de obsolescencia o deterioro físico del activo, no prevista a través del sistema de amortización del activo.

f) Cambios significativos en la forma o en la extensión en que se utiliza o se espera utilizar el activo acaecidos durante el ejercicio o que se espera se produzcan a corto plazo y que tengan una incidencia negativa sobre la empresa.

g) Existen dudas razonables de que el rendimiento técnico y económico del activo se pueda mantener en el futuro de acuerdo con las previsiones que se tuvieron en cuenta en la fecha de incorporación al patrimonio de la empresa.

h) Interrupción de la construcción del activo antes de su puesta en condiciones de funcionamiento.

i) Cese o reducción significativa de la demanda o necesidad de los servicios prestados con el activo. Sin embargo, una mera fluctuación a la baja de la demanda no debe constituir necesariamente un indicio de que se ha producido un deterioro de valor de dicho activo, ya que la demanda o necesidad de estos servicios puede fluctuar a lo largo del tiempo.

j) Para el caso de activos o actividades subvencionados, el reintegro de la subvención.

4. Esta relación de indicios no es exhaustiva. La empresa deberá contemplar cualquier otro indicio indicativo de deterioro de sus activos y, en su caso, determinar el importe recuperable del activo. En cualquier caso, se deberán identificar los eventos o circunstancias que pudieran tener un impacto significativo en el valor recuperable del activo.

5. Si existiese algún indicio de que el activo pudiera estar deteriorado, incluso si finalmente no se tuviese que reconocer una pérdida por deterioro, esta circunstancia podría indicar que, la vida útil restante, el método de depreciación (amortización) o el valor residual del activo, necesitan ser revisados y ajustados de acuerdo con la norma de registro y valoración aplicable a ese activo.

6. Con independencia de cualquier indicio de deterioro del valor, la empresa deberá comprobar al menos anualmente el deterioro del fondo de comercio, salvo que otra disposición establezca lo contrario, así como de cualquier otro activo intangible con vida útil indefinida y el de los activos intangibles que todavía no estén en condiciones de uso, comparando su importe en libros con su importe recuperable. Esta comprobación deberá efectuarse con independencia de la que pudiera dar lugar el análisis de indicios al cierre del ejercicio.

La comprobación anual a la que se refiere el párrafo anterior, podrá realizarse en cualquier momento del ejercicio, siempre que se realice en la misma fecha de cada ejercicio, sin perjuicio de que la comprobación de valor de activos diferentes pueda llevarse a cabo en fechas distintas. Si se produjeran cambios en las circunstancias entre la fecha del último análisis de deterioro y la fecha de cierre contable, que pueden dar lugar a indicios de deterioro, será necesario efectuar más de un análisis de deterioro al año.

2. Importe recuperable.

2.1 Disposiciones generales.

1. Se entiende por importe recuperable de un activo el mayor de los siguientes valores:

a) El valor razonable del activo deducidos sus costes de venta.

b) El valor en uso del activo.

2. El valor razonable difiere del valor en uso. El valor razonable refleja las hipótesis que los participantes en el mercado utilizarían a la hora de fijar el precio del activo. Por el contrario, el valor en uso refleja los efectos de factores que pueden ser específicos de la entidad y no aplicables, en general, al resto de entidades.

3. No siempre es necesario calcular simultáneamente el valor razonable del activo menos los costes de venta y su valor en uso. Por ejemplo, no será necesario:

a) Si cualquiera de esos importes supera el valor en libros del activo, pues éste no se habrá deteriorado.

b) Si no hubiese razón para creer que el valor en uso de un activo excede de forma significativa a su valor razonable menos los costes de venta, se considerará a este último como su importe recuperable. Este será, con frecuencia, el caso de un activo que se mantiene para ser enajenado o para disponer de él por otra vía.

4. El importe recuperable se calculará para un activo individual, a menos que no se pueda estimar. Si este fuera el caso, el importe recuperable se determinará para la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca el activo.

5. Se entenderá que el importe recuperable de un activo individual no se puede estimar cuando:

a) El activo no genere flujos de efectivo a favor de la empresa derivados de su funcionamiento continuado que sean, en buena medida, independientes de los producidos por otros activos; y

b) su valor en uso no esté próximo a su valor razonable menos los costes de venta necesarios.

6. Los cálculos detallados más recientes, efectuados en un ejercicio anterior, del importe recuperable de una unidad generadora de efectivo en la que se ha integrado un inmovilizado intangible de vida útil indefinida, podrían ser utilizados para la comprobación del deterioro del valor de esa unidad en el ejercicio corriente, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Los activos que componen esa unidad no han cambiado significativamente desde el cálculo del importe recuperable más reciente;

b) el cálculo del importe recuperable más reciente, dio lugar a una cantidad que excedía del importe en libros de la unidad por un margen significativo; y

c) basándose en un análisis de los hechos que han ocurrido, y de las circunstancias que han cambiado desde que se efectuó el cálculo más reciente del importe recuperable, la probabilidad de que la determinación del importe recuperable corriente sea inferior al importe en libros corriente de la unidad, sea remota."

Ahora bien, este Tribunal debe hacer notar que el precepto referido constituye la excepción a la regla general, lo que exige asumir una interpretación restrictiva del mismo. Es por esto que, dado que el PGC prevé una solución similar para el caso de "activos no corrientes mantenidos para la venta" (NRV nº 7) al establecer que estos se registren "por el menor de los dos importes siguientes: su valor contable y su valor razonable menos los costes de venta", así como, porque tal especialidad contable resulta de aplicación únicamente para el caso en que "su valor contable se recuperará fundamentalmente a través de su venta, en lugar de por su uso continuado", parece lógico pensar que existe identidad de razón entre ambos supuestos, de ahí que, igualmente se deba exigir el cumplimiento de los requisitos que allí se recogen, pues de otro modo dejaríamos vacío de contenido la NRV nº7 en beneficio de la resolución del ICAC, siendo precisamente que tales desarrollos nacen con vocación de integrar el contenido de las normas del PGC no para su sustitución, que únicamente debiera producirse por los cauces procedimentales adecuados que exigirían forma de real decreto.

Por otra parte, en contestación a las alegaciones del reclamante, también es preciso aclarar que la declaración de concurso no implica que, ipso facto, deba abandonarse el principio de "empresa en funcionamiento". Precisamente porque la finalidad del régimen concursal es dar satisfacción a los acreedores asegurando la viabilidad de la empresa, y con ello su capacidad para seguir generando recursos con los que atender los pagos. De ahí que se limite al máximo la posibilidad de llevar a cabo enajenaciones singulares del patrimonio empresarial, bien sea paralizando las ejecuciones instadas por terceros o interviniendo las facultades de disposición del concursado salvo que se acredite que ello no vaya a perjudicar a la marcha de la empresa. Es por esto, que, hasta en tanto no se acuerde la liquidación, general o separada, no se permite aplicar el criterio de "valor razonable" menos costes de venta en sustitución de los aplicados hasta entonces para cada elemento de patrimonio afectado

En este mismo sentido se pronuncia la Resolución de 18 de octubre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre el marco de información financiera cuando no resulta adecuada la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, que al definir su objeto y ámbito de aplicación dispone que (el subrayado es añadido):

"3. Sin embargo, quedan fuera del alcance de la Resolución los siguientes supuestos:

a. Las sociedades de duración limitada, salvo que antes de que concluya su objeto social se acuerde la liquidación o no exista una alternativa más realista que hacerlo.

b. Las sociedades declaradas en concurso de acreedores, salvo que antes de la apertura de la fase de liquidación los responsables de formular las cuentas anuales determinen que no existe una alternativa más realista que liquidar la empresa.

c. Los supuestos de modificación estructural de las sociedades mercantiles.

d. Los casos de disposición o liquidación parcial de un grupo enajenable de elementos, según se define este concepto en el Plan General de Contabilidad"

En la exposición de motivos de la resolución antes citada se hace referencia al requisito básico que habilita a abandonar el principio de "empresa en funcionamiento", que no es otro que la situación real de cese de actividad, y por consiguiente, de liquidación del patrimonio social. De ahí que, se haga referencia al régimen existente de "activos no corrientes mantenidos para la venta", y más concretamente a sus requisitos, para establecer un paralelismo entre ambas situaciones al expresar que (el subrayado es añadido):

"...

La calificación de activos no corrientes y grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta supuso una importante novedad en el nuevo Plan derivada del proceso de armonización con las normas internacionales. Para incluir un elemento del activo no corriente o un grupo enajenable de elementos patrimoniales en esta categoría, deben cumplirse una serie de requisitos enfocados a su disponibilidad inmediata y alta probabilidad de venta.

La principal consecuencia de esta clasificación es que dichos activos no se amortizan. En cuanto a su presentación, deben mostrarse en el balance dentro del activo corriente dado que su valor en libros se prevé recuperar a través de su enajenación y no mediante su uso en la actividad ordinaria de la empresa. Adicionalmente, en el modelo normal de la cuenta de pérdidas y ganancias, se debe incorporar determinada información dentro del margen de las operaciones discontinuadas, en relación con los grupos clasificados como mantenidos para la venta que constituyan una actividad interrumpida (en particular, grupos enajenables que constituyan una línea de negocio o un área geográfica significativa o empresas dependientes adquiridas con la finalidad de venderlas).

En definitiva, en el marco general de información financiera, cuando se mantiene la vigencia del principio de empresa en funcionamiento para el conjunto de la empresa, se regula de forma singular el tratamiento contable de un patrimonio en «liquidación» por el hecho diferencial que la situación descrita tiene para la imagen fiel del conjunto. Sin embargo, cuando la totalidad del patrimonio empresarial es el que se encuentra en «liquidación», y los administradores advierten de tal circunstancia en las propias bases de presentación de las cuentas, el planteamiento anterior debería decaer al convertirse en general el supuesto de hecho que la norma regula como singular.

Cuestión distinta es el criterio de valoración que establece la norma de registro y valoración sobre «Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta», el cual sí se considera adecuado para el conjunto de los activos no corrientes de la empresa cuando la situación económica de «liquidación» sea la misma en uno y otro caso. Es decir, siempre que se cumplan los requisitos que la citada norma de registro y valoración establece. A tal efecto, el activo ha de estar disponible en sus condiciones actuales para su venta inmediata, sujeto a los términos usuales y habituales para su venta; y su venta ha de ser altamente probable.

Los requisitos que establece el PGC en la NRV nº 7 dedicada a los "Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta", son los siguientes (el subrayado es añadido):

"1. Activos no corrientes mantenidos para la venta

La empresa clasificará un activo no corriente como mantenido para la venta si su valor contable se recuperará fundamentalmente a través de su venta, en lugar de por su uso continuado, y siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) El activo ha de estar disponible en sus condiciones actuales para su venta inmediata, sujeto a los términos usuales y habituales para su venta; y

b) Su venta ha de ser altamente probable, porque concurran las siguientes circunstancias:

b1) La empresa debe encontrarse comprometida por un pían para vender el activo y haber iniciado un programa para encontrar comprador y completar el plan.

b2) La venta del activo debe negociarse activamente a un precio adecuado en relación con su valor razonable actual.

b3) Se espera completar la venta dentro del año siguiente a la fecha de clasificación del activo como mantenido para la venta, salvo que, por hechos o circunstancias fuera del control de la empresa, el plazo de venta se tenga que alargar y exista evidencia suficiente de que la empresa siga comprometida con el plan de disposición del activo.

b4) Las acciones para completar el plan indiquen que es improbable que haya cambios significativos en el mismo o que vaya a ser retirado.

Los activos no corrientes mantenidos para la venta se valorarán en el momento de su clasificación en esta categoría, por el menor de los dos importes siguientes: su valor contable y su valor razonable menos los costes de venta.

Para la determinación del valor contable en el momento de la reclasificación, se determinará el deterioro del valor en ese momento y se registrará, si procede, una corrección valorativa por deterioro de ese activo.

Mientras un activo se clasifique como no corriente mantenido para la venta, no se amortizará, debiendo dotarse las oportunas correcciones valorativas de forma que el valor contable no exceda el valor razonable menos los costes de venta.

Cuando un activo deje de cumplir los requisitos para ser clasificado como mantenido para la venta se reclasificará en la partida del balance que corresponda a su naturaleza y se valorará por el menor importe, en la fecha en que proceda la reclasificación, entre su valor contable anterior a su calificación como activo no corriente en venta, ajustado, si procede, por las amortizaciones y correcciones de valor que se hubiesen reconocido de no haberse clasificado como mantenido para la venta, y su importe recuperable, registrando cualquier diferencia en la partida de la cuenta de pérdidas y ganancias que corresponda a su naturaleza.

...

2. Grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta

Se entiende por grupo enajenable de elementos mantenidos para la venta, el conjunto de activos y pasivos directamente asociados de los que se va a disponer de forma conjunta, como grupo, en una única transacción. Podrá formar parte de un grupo enajenable cualquier activo y pasivo asociado de la empresa, aun cuando no cumpla la definición de activo no corriente, siempre que se vayan a enajenar de forma conjunta.

Para su valoración se aplicarán las mismas reglas que en el apartado anterior. En consecuencia, los activos y sus pasivos asociados que queden excluidos de su ámbito de aplicación, se valoran de acuerdo con la norma específica que les sea aplicable. Una vez efectuada esta valoración, el grupo de elementos de forma conjunta se valorará por el menor importe entre su valor contable y su valor razonable menos los costes de venta. En caso de que proceda registrar en este grupo de elementos valorados de forma conjunta una corrección valorativa por deterioro del valor, se reducirá el valor contable de los activos no corrientes del grupo siguiendo el criterio de reparto establecido en el apartado 2.2 de la norma relativa al inmovilizado material."

SEXTO.-

La regulación básica de carga de la prueba en el ámbito tributario se encuentra en el artículo 105 de la Ley 58/2003 (LGT), según el cual en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo (que tiene como precedente el artículo 114 de la Ley 230/1963). Han sido reiterados los pronunciamientos judiciales que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc. Lo anterior obviamente ha de conjugarse con la normalidad y facilidad probatoria, de manera que se tenga en cuenta cuál es la parte más próxima a las fuentes de prueba y a la que resulta más fácil la demostración de los hechos controvertidos. Además, en la vía económico-administrativa rige el principio de interés de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario mediante algún tipo de ficción o presunción.

Esta atribución al contribuyente de la carga de la prueba resulta de los siguientes criterios:

1º) De la normativa básica acerca de dicha materia, que es la contenida en el artículo 105 de la LGT que se acaba de citar.

2º) De los reiterados pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 16-11-1977; STS 30-09-1988; STS 27-02-1989; STS 25-01-1995; STS 01-10-1997) que sientan la doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos etc.

3º) Además, y como también se ha dicho, en la vía Económico-Administrativa rige el principio de "interés" de la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración.

En el presente caso, toda vez que se discute la deducibilidad de una pérdida por deterioro de valor, resulta indubitado que le corresponde al obligado tributario probar la realidad del gasto. Ahora bien, en atención a las alegaciones del reclamante, este pretende limitar el alcance de tal exigencia probatoria únicamente a la determinación del "valor razonable", para lo cual se apoya en lo dispuesto en el apartado 2.3 Norma Tercera de la Resolución del ICAC de septiembre de 2013, que permite desconocer el "valor en uso" cuando no hubiese razón para creer que este excede de forma significativa de aquel valor, y concretamente, cuando tal activo que se mantiene para ser enajenado o para disponer de él por otra vía. Siendo por esto que el obligado tributario alude a la situación de preconcurso de acreedores, crisis económica, plan de viabilidad, exceso de capacidad etc... en orden a justificar la necesidad de desprenderse de la NAVE_1 como único destino previsible del bien.

Ahora bien, de acuerdo con el análisis antes expuesto de la normativa contable, consideramos que resulta exigible al obligado tributario que acredite el cumplimiento de los requisitos fijados en la NRV nº 7, toda vez que, al tiempo de reflejar el deterioro de valor ni tan siquiera se ha llegado a declarar el concurso de acreedores, y menos aun la apertura de la fase de liquidación, por lo que la aplicación del principio de "empresa en funcionamiento" resulta indiscutible, debiendo centrarse el análisis de la prueba en la puesta en venta de la referida nave.

SÉPTIMO.- Del examen del acuerdo de liquidación impugnado se destacan los siguientes hechos relevantes puestos de manifiesto por la Inspección (el subrayado es añadido):

- A fecha 28 de noviembre de 2014 se contabilizó en el debe un gasto (cuenta 691: "pérdida por deterioro de valor") por importe de 724.751,94 euros correspondiente al deterioro de la "NAVE_1", anotando en el haber una minoración del inmovilizado material (cuenta 2911: "deterioro de construcciones" )

En esa misma fecha, se contabilizó la venta de la "NAVE_2" registrada como inversión inmobiliaria (cuenta 2211)

- No consta que durante los ejercicios comprobados y siguientes se haya reclasificado el activo "NAVE_1", y las correcciones por deterioro asociadas, como "activos mantenidos para la venta" (respectivamente, cuentas 580 y 599)

- En la Memoria de las cuentas del ejercicio 2014, la entidad se ha limitado a recoger que: "se registra la pérdida por deterioro del valor de un elemento del inmovilizado material cuando su valor neto contable supere a su importe recuperable, entendiendo éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso".

No obstante, al momento de dotar el deterioro de valor no se estimó el "valor en uso".

- La empresa ha dotado un deterioro por depreciación de un inmueble de "forma aislada" de acuerdo con el "valor razonable" que resultaba del informe de fecha 28 de noviembre de 2014 (Anexo 2). No obstante, de acuerdo con el segundo informe (Anexo 3) aportado en alegaciones, y que no figura fechado, se proporciona un "valor en uso" del inmueble como un porcentaje del correspondiente a la "unidad generadora de efectivo" delimitada por el negocio en su conjunto.

- El elemento sobre el cual el sujeto pasivo ha aplicado este gasto en base a considerar su venta como parte del plan de viabilidad de la empresa es el local principal donde la empresa ejerce su actividad de taller y concesionario de automóviles de la marca ...

Han pasado tres años desde que la NAVE_1 está a la venta sin que esta se haya producido y continuando la "empresa en funcionamiento".

- Si la entidad no hubiera contabilizado un deterioro, el resultado de la base imponible a incorporar al grupo sería de 2.161.852,05 en vez de 1.437.100,11. El resultado de la base imponible en el grupo sería de 462.195,46 euros, en vez de ser de -262.556,47 euros. Como existe una limitación para la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, el hecho de que la base imponible del grupo fuera positiva implicaba que, en todo caso, resultaría una cantidad a ingresar.

- Con efectos a partir del 2015 la nueva ley reguladora del impuesto sobre sociedades (LIS), aprobada por ley 27/2014, de 27 de noviembre de 2014, se excluye la deducibilidad fiscal de las pérdidas por deterioro del inmovilizado material.

De los hechos expuestos, a juicio de este Tribunal, no resulta acreditado que el destino de la NAVE_1 pasase a ser su venta inmediata, lo cual no significa que el obligado tributario no se lo haya planteado, o incluso que sondease el mercado en busca de precios. Pero tales iniciativas no permiten tener por cumplidos los requisitos que prevé la NRV nº 7 del PGC, toda vez que:

a1) La empresa alude a que el "plan de viabilidad" que pasa por la enajenación de la Nave, cuestión que queda desmentida a partir del momento en que dos días después de reflejar el deterioro finaliza el plazo para la declaración de concurso sin que esta se produzca.

a2) Por otra parte, la única evidencia relativa a la existencia de un "compromiso de vender el activo y haber iniciado un programa para encontrar comprador y completar el plan", se limita a un encargo a una inmobiliaria del que se desconoce cualquier información relativa a su ejecución y búsqueda de un "precio adecuado en relación con su valor razonable actual".

a3) Por lo expuesto, no podía esperarse completar la venta dentro del año siguiente a la fecha de clasificación del activo como mantenido para la venta desde el momento en que continúa siendo el principal centro de actividad de la empresa.

a4) A mayores, se aprecia una falta absoluta de "acciones para completar el plan", lo que indica que el obligado tributario realmente no tenía intención alguna de enajenar dicha nave, como los hechos posteriores evidencian. Así como, porque no existe ni tan siquiera un plan alternativo donde ubicar las actividades de la empresa para el caso en que efectivamente se enajenase la Nave, lo que debiera incluir al menos la elección de una nueva ubicación y de un estudio de los costes asociados al traslado y puesta en funcionamiento del nuevo local.

Es por todo esto, que, la Inspección señala como hipótesis más plausible para el reflejo de tal pérdida la posibilidad de compensar el beneficio obtenido por la venta ese mismo día de la NAVE_2 ante la perspectiva de no poder hacerlo el próximo año con la nueva LIS que había sido publicada días antes. A mayor abundamiento, el modo en que contabiliza las operaciones descritas denota la falta de voluntad real del obligado tributario de enajenar la NAVE_1 al permanecer ésta clasificada en todo momento como inmovilizado material (uso en la producción o suministro de bienes o servicios), en lugar de "activo no corriente para la venta" y/o "deterioro de valor", que dados los importes afectados, en ambos casos resultaba ineludible proporcionar la debida explicación en la memoria, tal como exige el PGC.

Por cuanto se ha expuesto, debemos desestimar las alegaciones del reclamante y confirmar el acuerdo de liquidación impugnado.

OCTAVO.-

En relación al acuerdo sancionador el reclamante se opone alegando falta de concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad necesario para la imposición de una sanción tributaria, así como, reivindica en su caso, haber actuado con diligencia de acuerdo con una interpretación razonable de la norma.

La Inspección actuaria apreció la comisión de la infracción tipificada en los artículos 195 LGT -acreditar improcedentemente partidas a compensar en ejercicios posteriores- que se califica como GRAVE, consistiendo la sanción en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento sobre las bases negativas indebidamente acreditadas E infracción tipificada en el artículo 191 LGT -dejar de ingresar- que se califica como LEVE, consistiendo la sanción en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento sobre las cantidades no ingresadas.

Este Tribunal ha resuelto en numerosas ocasiones señalando que es la Administración quien debe probar la culpabilidad del sujeto infractor, sin que sea éste el que deba probar su inocencia y, por ello, en el procedimiento deben cumplirse una serie de garantías. En especial, la resolución sancionadora debe motivarse de forma suficiente, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 22 y 24 del Reglamento general del régimen sancionador tributario (RGRST), aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre.

Respecto a la acreditación de la culpabilidad en el acuerdo sancionador mediante la correspondiente motivación de éste, reiteradas sentencias del Tribunal Supremo (por todas, Sentencias de 22/12/2016, recurso nº 348/2016 y de 21/12/2017, recurso nº 1347/2016) vienen exigiendo, desde hace muchos años, la necesidad de que la resolución sancionadora deba contener mención (mención que debe ser en todo caso suficiente), que ilustre sobre los hechos determinantes de la sanción, añadiendo que no basta con una mera descripción del hecho limitada a reproducir los términos en que la norma tributaria define la infracción, sino que además debe contener elementos que permitan calibrar el grado de culpabilidad del sujeto infractor respecto de la infracción que se le imputa. En concreto, en el FJ 7º de la STS de 22/12/2016 se establece lo siguiente:

"Se adecúa a nuestra jurisprudencia la afirmación de la sentencia impugnada de que "debe ser el pertinente acuerdo [sancionador] el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador. Y así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias "no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes".

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable". Y también proclama que "en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia", ya que "sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad".

Asimismo, en la STS de 21/12/2017, recurso nº 1347/2016, se establece la siguiente precisión en cuanto al relato de los hechos en el acuerdo sancionador:

"Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos, requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia( vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (en este caso, por ejemplo, los párrafos destinados a justificar la propuesta rectificadora del instructor del expediente)."

La anterior jurisprudencia ha sido incorporada por el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) a su doctrina, que vincula a este TEAR y al resto de la Administración tributaria de acuerdo con los artículos 239.8 y 242.4 de la LGT. En concreto, en la resolución de 20/07/2017 (00/00267/2014) se recogen los siguientes principios relevantes en relación con la cuestión controvertida:

1.- El artículo 25 de la Constitución Española (principio de culpabilidad) no permite que la Administración tributaria concluya que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus "especiales" circunstancias subjetivas, aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la norma incumplida.

2.- El artículo 24.2 de la Constitución Española (principio de presunción de inocencia) no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad.

3.- El hecho de que se haya tenido que iniciar y tramitar un procedimiento de comprobación para descubrir los hechos, en nada incide sobre el elemento culpabilidad que es anterior al procedimiento y ajeno en su existencia a que haya o no procedimiento al efecto.

Del examen de la resolución sancionadora se deduce la existencia de los elementos exigidos por la doctrina y jurisprudencia expuestas, que dada la extensión de la misma, conviene destacar las siguientes referencias literales (el subrayado es añadido):

"...

En el presente caso, tal y como sostiene la Inspección, es manifiesta la responsabilidad del obligado tributario por las razones que exponemos a continuación.

Adicionalmente a las consideraciones expuestas en la propuesta de sanción, apreciamos en la conducta del obligado tributario una evidente falta de diligencia al pretender la deducción de un deterioro que no puede justificar. No podemos obviar la culpabilidad en su conducta que se evidencia, como poco, por una absoluta falta de rigor y ligereza en cuanto a los importes consignados en la declaración.

Todo lo anterior debe, además, para valorarse en su justa medida, ponerse en contexto:

- Debemos destacar que el deterioro declarado supuso, introducir un elemento dentro del grupo que determinó que se redujese de manera muy importante la tributación del conjunto de las sociedades, beneficios que sin este gasto hubiesen determinado una tributación muy superior. Además, es evidente el efecto de la contabilización de este gasto habiendo en el ejercicio un resultado extraordinario (beneficio de 2.627.955,49 euros) derivado de la venta de una nave integrada en sus inversiones inmobiliarias, lo que determinaría una base consolidada del grupo positiva y la consiguiente cuota a ingresar, encontrándose la sociedad con falta de tesorería, recordemos que estaba en fase de preconcurso de acreedores, decide dotar el deterior de valor de la nave en la que ejerce su actividad económica sin cumplir los requisitos exigidos por la norma contable y con la finalidad de eludir la cuota a ingresar que se derivaría de la autoliquidación del IS 2014

La dotación del deterioro se ha realizado, sin que hubiese calculado el valor recuperable del activo deteriorado, que necesariamente debe hacerse comparando el valor razonable del activo deducidos sus costes de venta con el valor en uso del activo.

Asimismo, la entidad no ha cumplido con la obligación de mencionar en la memoria de forma detallada los cálculos efectuados en la determinación de ese valor recuperable.

El obligado tributario debe conocer su obligación de llevar la contabilidad de acuerdo con las normas vigentes, así como la obligación de justificar las anotaciones realizadas, por lo que el incumplimiento de estas obligaciones implica, a juicio de la inspección, una actuación consciente y deliberada

A juicio de esta inspección debemos exigir el mayor rigor posible al contribuyente cuando pretende la deducción de una partida tan relevante como la que aquí se ha discutido. La inclusión en su declaración del deterioro tiene unas consecuencias muy relevantes para la sociedad, tanto desde un punto de vista cuantitativo (es el mayor gasto que tiene y su importe es superior a la cifra de los ingresos), como cualitativo (supone dejar de disponer de tener beneficios en la sociedad dependiente y pasar a tener un crédito tributario para ejercicios futuros y que ha originado la devolución las retenciones y pagos a cuenta más elevado).

No existía duda ni interpretación razonable en la normativa a aplicar, y sólo podemos achacar su comportamiento a la falta de diligencia exigible a un contribuyente cuando pretende acogerse a la deducibilidad de un deterioro de valor, máxime de la cuantía del que aquí nos ocupa. En la materia objeto de estudio no cabe interpretación o valoración por signos externos, ya que la norma establece de forma cierta los valores que han de considerarse para determinar el valor recuperable, siendo estos el valor razonable y el valor en uso de la unidad generadora de efectivo. Siendo además requisito necesario el detalle de los mismos en la memoria de la sociedad.

Estamos ante una acción positiva del contribuyente, que de forma consciente e intencionada se acoge a la deducibilidad de un deterioro sin reunir los requisitos que ya con anterioridad esta administración había fijado. No se trata pues de un error invencible motivado por la propia mecánica liquidadora del tributo, sino fruto de la negligencia del obligado tributario."

En el caso concreto, se aprecia la debida motivación del acto impugnado, toda vez que se le imputa al obligado tributario haber dotado un deterioro de valor prescindiendo de las normas contables de aplicación. De sus propios actos resulta probado que no había intención de enajenar la NAVE_1, y si en algún momento se pudo plantear tal hipótesis (preconcurso), desde luego al cierre del ejercicio debió haber revertido el ajuste practicado al haber desaparecido las circunstancias que eventualmente podrían haber determinado su dotación en primer lugar, y que a mayores, tampoco llegó a acreditar en ningún momento.

Por tanto, este Tribunal debe confirmar las sanciones impuestas

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.