Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana
SALA 1
FECHA: 28 de noviembre de 2019
PROCEDIMIENTO: 12-03801-2017
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: X SL - NIF ...
REPRESENTANTE: Axy - NIF ---
DOMICILIO: ... - España
En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se plantea la presente reclamación contra el acuerdo sancionador con liquidación nº …. e importe de 15.103,19 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Como consecuencia de procedimiento de comprobación limitada, la Administración tributaria practicó liquidación provisional por el IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 2014 siendo notificada en fecha 04/09/2017. De dicha liquidación resulta:
- un aumento de la base imponible por importe de 51.097,71 euros en relación con la base imponible declarada, así como una disminución de la base imponible negativa pendiente de aplicación en períodos impositivos futuros de 51.097,71 euros en relación con el saldo declarado.
- un saldo de bases imponibles negativas provenientes de períodos impositivos anteriores pendiente de aplicación en períodos futuros por importe de 41.087,23 euros, lo que supone una minoración de 49.590,26 euros en relación con el saldo declarado.
Incoado expediente sancionador, cuyo inicio fue notificado en fecha 04/09/2017, concluyó mediante acuerdo en que se entiende cometida la infracción tipificada en el artículo 195, consistente en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros, calificada de GRAVE, imponiéndose una sanción por importe de 15.103,19 (100.687,97 al 15%), a la que una vez aplicadas las reducciones establecidas en el artículo 188 de la Ley 58/2003 quedó fijada en 7.929,18 euros, y apreciando el concurso de responsabilidad en la persona de la reclamante.
El acuerdo sancionador fue notificado el día 11/10/2017.
SEGUNDO.-
Mediante escrito presentado el 19/10/2017 , fue interpuesta la presente reclamación por la que se impugna el acuerdo sancionador citado. Alega la reclamante, en esencia:
- que la liquidación practicada por la Administración se ha sustentando únicamente en datos rectificativos reconocidos por la propia entidad en el escrito de atención del requerimiento.
- que no es cierto que se haya deducido amortizaciones por importe superior al acreditado, se puede comprobar que la liquidación de la que trae causa la sanción impugnada no hay ninguna referencia a dicha circunstancia, computándose únicamente un ajuste positivo de 51.097,71 euros.
- falta de motivación de la culpabilidad. El Tribunal Supremo tiene asentado el criterio de que la "claridad de la norma tributaria", por sí sola, es fundamento "insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones (SSTS de 27-11-2008, 18-11-2010 y 29-11-2010). El TSJ de la Comunidad Valenciana así lo sostiene también en sentencia 377/15 de fecha 10 de marzo de 2015 en recurso 2970/2011. Tampoco es aceptable que la imposición de una sanción se sustente únicamente en la obligación de declarar (sentencia 2404/14 de 17-6-2014 en recurso 1539/2011 TSJ Comunidad Valenciana)
- indefinición en la imputación de dolo o culpa. El acuerdo sancionador no concreta la categoría culpabilística por la que se impone la sanción recurrida. En este sentido se remite a sentencia TSJ Comunidad Valenciana 5425/2014 (recurso 1542/2011) sección tercera, Sala de lo Contencioso Administrativo.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
la adecuación a Derecho del acto impugnado.
TERCERO.-
El artículo 195 de la LGT 58/2003 establece lo siguiente:
"1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.
También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.
La infracción tributaria prevista en este artículo será grave.
La base de la sanción será el importe de las cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. En el supuesto previsto en el segundo párrafo de este apartado, se entenderá que la cantidad indebidamente determinada o acreditada es el incremento de la renta neta o de las cuotas repercutidas, o la minoración de las cantidades o cuotas a deducir o de los incentivos fiscales, del período impositivo.
2. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento si se trata de partidas a compensar o deducir en la base imponible, o del 50 por ciento si se trata de partidas a deducir en la cuota o de créditos tributarios aparentes.
3. Las sanciones impuestas conforme a lo previsto en este artículo serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente por el mismo sujeto infractor como consecuencia de la compensación o deducción de los conceptos aludidos, sin que el importe a deducir pueda exceder de la sanción correspondiente a dichas infracciones."
CUARTO.-
Procede seguidamente el análisis de la concurrencia del elemento subjetivo o culpabilidad y su motivación en el acuerdo sancionador.
El artículo 178 LGT, al enumerar los principios de la potestad sancionadora en materia tributaria, consagra el principio de responsabilidad, estableciendo el artículo 179.1 que "las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos" y añadiendo el artículo 179.2 que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, entre otros casos (letra d) "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias" y que "entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma". Sin embargo, no puede confundirse la interpretación razonable de la norma con el desprecio a la misma que entraña su desconocimiento culpable. Así, el artículo 183.1 dispone que "son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas como tales en esta o en otra ley".
El principio de responsabilidad supone la aplicación en el ámbito sancionador tributario, aunque con ciertos matices, de los principios del ordenamiento penal, lo cual implica desterrar absolutamente la responsabilidad objetiva y el automatismo en la imposición de sanciones, atendiendo al resultado y por el mero concurso de la tipicidad. Este principio de culpabilidad ha sido subrayado en distintas ocasiones por el Tribunal Constitucional; así, en su Sentencia 76/1990, de 26 de abril, afirmando que "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente".
Debe decirse que no es necesaria la voluntad consciente de incumplir la norma, que implicaría la concurrencia de dolo. Éste, sin embargo, se exige en determinados tipos infractores, en los que por la gravedad que el legislador les atribuye, o por su propia configuración legal, se requiere un dolo específico. No obstante, con carácter general bastará para entender cometida la infracción con la negligencia, cuya esencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. Ese bien jurídico, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico de la colectividad, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. En este sentido se ha pronunciado en reiteradas ocasiones el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencias de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio y 16 de noviembre de 1998, y 17 de mayo de 1999. Así, pues, la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino, como antes se dijo, un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.
Tampoco puede admitirse que el mero hecho de que la Administración tenga en su poder la información o los medios necesarios para el descubrimiento de la infracción cometida sea suficiente para considerar al infractor exonerado de responsabilidad, aun cuando puede ser un factor a valorar en ciertos casos. A la inversa, la necesidad de la actuación de la Administración para el descubrimiento de la irregularidad cometida no permite tampoco concluir la culpabilidad del obligado tributario.
De lo que no cabe duda es de que la prueba de la culpabilidad incumbe a la Administración, por exigencia del principio constitucional de presunción de inocencia, sin que pueda aquélla concluirse con base en la inexistencia de circunstancias exoneradoras de responsabilidad, o en su no alegación por parte del presunto infractor; ello sería tanto como implantar el principio de responsabilidad objetiva, presumiéndose la culpabilidad por la vía negativa, o de exclusión, que llevaría a la afirmación de que, como el contribuyente no prueba la inexistencia culpabilidad, debe concluirse su existencia. La inocencia se presume: es la Administración quien tiene que probar la culpabilidad, no el contribuyente quien ha de probar su inocencia.
Finalmente, tampoco cabe duda de que la apreciación de la culpabilidad exige el análisis de las circunstancias concurrentes en cada caso concreto, de donde deriva la trascendencia de su descripción minuciosa en el acuerdo sancionador: tanto de los elementos objetivos de la infracción como de la motivación de la culpabilidad, de la que pasamos a ocuparnos seguidamente.
QUINTO.-
Según el artículo 211.3 LGT, "la resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta Ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad".
En el mismo sentido, el Reglamento General del régimen sancionador tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 octubre, señala en su artículo 24.1, bajo el epígrafe "Resolución del procedimiento sancionador", lo siguiente: "El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior. No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente."
Del examen de los preceptos indicados se desprende que la adecuada motivación del acuerdo que resuelve el procedimiento sancionador exige, entre otras cosas, la fijación de los hechos constitutivos de la infracción tributaria que se imputa al presunto infractor. El origen de estos hechos se encuentra, en última instancia, en el expediente instruido para la comprobación de la situación tributaria del sujeto infractor, caso de que ésta haya precedido al expediente sancionador, motivo por el cual se exige su incorporación formal al mismo en un momento anterior al de la puesta de manifiesto. De este modo, una vez incorporados al expediente sancionador los hechos que configuran el elemento objetivo de la presunta infracción tributaria, queda abierta la fase de instrucción, en la que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23.2 del Reglamento Sancionador, "se realizarán de oficio cuantas actuaciones resulten necesarias para determinar, en su caso, la existencia de infracciones susceptibles de sanción", con lo cual, se tratará de apreciar si los hechos ya constatados se encuentran asociados con el elemento subjetivo exigido por el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, con el objeto de justificar la imposición de la correspondiente sanción tributaria.
Ha de señalarse, sin embargo, que resulta insuficiente la mera referencia al hecho regularizado. El mismo no puede tomarse en modo alguno como la causa por la que se considera que la actuación del sujeto pasivo denota una culpabilidad que, cuando menos, pueda calificarse de negligente. En términos del Tribunal Supremo: "Lo que tienen que motivar los órganos sancionadores no es el incumplimiento de la obligación tributaria (cuestión normalmente discutida cuando se impugna la liquidación) sino la razón de ser de la sanción, y la infracción de los bienes jurídicos que con su imposición tratan de preservarse." (Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de febrero de 2010, rec. 2437/2004). Como dice también el Tribunal Supremo (Sentencia de 3 de abril de 2008): "Pues bien, es patente que estas motivaciones resultaban absolutamente insuficientes, en cuanto no se refieren a circunstancias del caso concreto de las que se deduzca el carácter irrazonable y negligente de la conducta seguida por el sujeto pasivo." Por consiguiente, si no queda acreditado el elemento subjetivo de la infracción y la sanción se impone por medio de una motivación genérica, ha de concluirse que lo procedente ha de ser su anulación, puesto que reposa, exclusivamente, en una presunción de intencionalidad.
Además, de conformidad con reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, la falta de una explicación objetiva que permita formular, en su caso, oposición con cabal conocimiento de sus posibilidades impugnatorias, constituye una práctica indefensión susceptible de acarrear la anulabilidad del acto recurrido. Y ello porque la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. ). Así, la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 216/2002 ), señaló: "Es patente, de lo transcrito, que no se ha producido ni en la vía administrativa, ni en la jurisdiccional, la valoración de los específicos hechos que configuran la infracción tributaria sancionada. Tanto en una como en otra resolución se limitan a realizar formulaciones genéricas y abstractas sobre el elemento intencional de las infracciones tributarias, pero no llevan a cabo, como es necesario, un análisis de esas ideas con referencia a los específicos hechos enjuiciados que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción enjuiciada.- Al no haberse hecho así se ha infringido la doctrina sentada en las sentencias de contraste, por lo que se está en el caso de estimar el recurso, anulando la sanción impuesta".
En términos semejantes el Tribunal Constitucional en Sentencia de 20 de junio de 2005 ha señalado que "en efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere".
En esta misma línea, debemos recordar la doctrina del TEAC en orden al rechazo de cualquier automatismo, de tal forma que los elementos objetivos del tipo infractor han de darse como elemento necesario, pero no suficiente. Pero el que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad ha de hacerse patente, no sólo en el procedimiento, sino en el acuerdo sancionador mediante la motivación. Hasta tal punto es exigente, que una motivación basada en juicios de valor o fórmulas generalizadas, ni siquiera es subsanable, siendo doctrina del propio TEAC que, una vez anulada una sanción por resolución o sentencia por falta de motivación, al tratarse de un elemento esencial, le queda vedado a la Administración el inicio de un nuevo procedimiento sancionador. Por ello, los elementos fácticos y jurídicos en los que la Administración fundamente la existencia de la culpabilidad deben constar en el expediente sancionador y en el propio acuerdo sancionador, sin que resulte admisible intentar acreditar su existencia por remisión a los hechos que resulten probados en el expediente de regularización de la deuda o a otros documentos distintos del expediente sancionador diferentes de la propia resolución sancionadora. La doctrina expuesta se ha visto recogida en numerosas resoluciones; entre ellas, las de 21 de mayo de 2015 (RG 00/01564/2012), 23 de enero de 2014 (00/02318/2011), 7 de junio de 2011 (RG 00/01013/2009) y 18 de febrero de 2016 (RG 00/07036/2015), dictada esta última en recurso de alzada para unificación de criterio y en la que se fija el siguiente: "La fórmula propuesta por la Directora reclamante como válida para entender que se está cumpliendo con los requisitos de la motivación: "analizadas las circunstancias concurrentes la conducta del obligado tributario ha sido negligente sin que se aprecie ninguna causa de exoneración de la responsabilidad", además de ser una fórmula genérica, pues puede ser utilizada en cualquier supuesto y con todo obligado tributario, sin análisis ninguno, es difícil que pueda ser considerada como suficientemente motivada, no merece tal consideración una fórmula que puede ser empleada en cualquier supuesto para dar por existente el elemento subjetivo que debe ser probado y explicado, con la consecuencia del traslado de la carga al obligado tributario; carece de la más mínima adecuación al caso concreto; y en cuanto "al juego de las circunstancias concurrentes", permitir usar esa fórmula como válida, implicaría permitir no mencionar ninguna circunstancia, ni su efecto o importancia, ni como se relacionan entre sí, en la apreciación de la negligencia".
La misma doctrina a que nos venimos refiriendo se encuentra plenamente vigente, como lo confirman los más recientes pronunciamientos del TEAC, entre los cuales podemos citar la resolución de 5 de julio de 2017 (00/000067/2015), recopilándose en ella la mayor parte de las sentencias y resoluciones a que hemos hecho referencia, junto a otras, todas la cuales, sin excepción, abundan en los criterios expuestos.
Llegados a este punto, podemos recapitular algunas de las ideas expuestas con respecto a la motivación de la culpabilidad. Se trata de un elemento absolutamente esencial del acuerdo sancionador, consistente en el razonamiento explícito y minucioso en cuanto a por qué de los hechos ha de concluirse la existencia de la culpabilidad necesaria para la existencia de la infracción, sea dolo o culpa, según lo antes expuesto. La motivación de la culpabilidad ha de hacer referencia específica e individualizada a los hechos concurrentes en el caso concreto de que se trate, los cuales deben describirse con detalle, dándose razón de su prueba. Sin embargo, la descripción -aun minuciosa- no puede bastar como motivación de la culpabilidad; y la motivación de la culpabilidad es también algo distinto de la conclusión de su existencia. Es precisamente la expresión del enlace lógico existente entre los hechos y la culpabilidad. Su falta o insuficiencia no es un defecto meramente formal, sino que determina la invalidez del acuerdo sancionador, siendo el vicio insubsanable. Por último, no ha de consistir en fórmulas genéricas, vagas, imprecisas o estereotipadas, susceptibles de ser utilizadas en otros supuestos o con diferentes obligados tributarios; ni en la sola descripción de los hechos regularizados o constitutivos de la infracción; ni debe construirse mediante razonamientos negativos o de exclusión, como la falta de alegación, por parte del presunto infractor, o la inexistencia, de causas exoneradoras de responsabilidad, tales como la claridad de la norma e inexistencia de interpretación razonable, o la disponibilidad para el contribuyente de los servicios de información de la administración tributaria.
SEXTO.-
La aplicación de la doctrina expuesta exige el análisis del acuerdo sancionador, en el que la motivación de la culpabilidad es del siguiente tenor:
La entidad X SL. conocía perfectamente las bases imponibles negativas pendientes de compensar procedentes de ejercicios anteriores ya que son los datos consignados por la propia entidad, sin que conste ninguna liquidación efectuada ni solicitudes de rectificación estimadas. Además, ha deducido amortizaciones por importe superior al acreditado, que ha reconocido explícitamente en el procedimiento de comprobación limitada que se trata de gastos no deducibles procedentes de ejercicios anteriores. Ha de ponerse de manifiesto que X SL en tanto entidad que opera en el tráfico económico desde 2006 debe conocer sus obligaciones para con la Hacienda Pública, entre las que destaca el deber de presentar declaraciones aplicando las normas contenidas en la ley del impuesto. Además, la particularidad de los conceptos declarados por el contribuyente permiten asegurar que el mismo actuó de forma premeditada y culpable dado que para decidir sobre la deducibilidad de los mismos es suficiente un conocimiento aproximado de la significación social o jurídica y no un conocimiento exacto o científico de la cuestión. Por otro lado, el contribuyente aplica incorrectamente el art. 25 TRLIS correspondiente a la compensación de bases imponibles negativas (en adelante, BIN) pues dicho precepto indica como condición para realizar la compensación de las mismas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación (determinada por el sujeto pasivo y puesta de manifiesto a la Administración, a través de la declaración en la casilla correspondiente). El interesado, cuando completa su autoliquidación toma una decisión, marcando la declaración de unas bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores y la deducción de amortizaciones. Esta conducta, necesariamente debe venir precedida de una actuación de información por el obligado tributario, para ver si puede, o no declarar dichas bases y deducir dichas amortizaciones. De ello se deriva que el interesado o bien en quien se apoya en la confección de sus autoliquidaciones, no ha tomado la mínima precaución de verificar el saldo pendiente de compensar y el gasto deducible por amortizaciones, incurriendo de esta forma en una conducta negligente, ya que podría haber evitado el incumplimiento con una simple consulta de la documentación obrante en su poder.
En primer lugar, las bases imponibles negativas pendientes de compensar procedentes de ejercicios anteriores habían sido declaradas por la propia entidad y, en segundo lugar, las amortizaciones estaban reflejadas en las tablas de amortización confeccionadas por la propia entidad. Por último, no ha existido una mera discrepancia en cuanto a la deducibilidad de las amortizaciones, ya que simplemente la entidad se ha limitado a reconocer que se trataba de un gasto no deducible fiscalmente, sin que se pueda apreciar una interpretación razonable de la norma. En consecuencia, dichos hechos y circunstancias se estiman probados y en principio son constitutivos de infracción tributaria conforme al Art. 183.1 de la Ley 58/2003 y de los pronunciamientos reiterados del Tribunal Supremo, ya que la negligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias no exige como elemento determinante un ánimo de defraudar, sino que basta con una lasitud en el cumplimiento de los deberes tributarios impuestos a toda entidad, lo que determina que la conducta del sujeto pasivo sea calificada como infracción tributaria sancionable. En este contexto hay que advertir que, no puso la diligencia necesaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, tal y como exige el Art. 179.2 de la mencionada Ley, estimándose así que su conducta fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, apreciándose en principio el concurso de dolo, culpa o al menos negligencia.
Alega la reclamante que la liquidación practicada por la Administración se ha sustentando únicamente en datos rectificativos reconocidos por la propia entidad en el escrito de atención del requerimiento, que no es cierto que se haya deducido amortizaciones por importe superior al acreditado, en la liquidación de la que trae causa la sanción impugnada no hay ninguna referencia a dicha circunstancia, computándose únicamente un ajuste positivo de 51.097,71 euros.
Efectivamente la liquidación practicada por la Administración, de la que trae causa el acuerdo sancionador, no corrige la base imponible como consecuencia de no considerar fiscalmente deducibles las amortizaciones en su día declaradas por el interesado, puesto que el ajuste positivo realizado por la Administración se incluye en la partida "Otras correcciones al resultado de la cuenta pérdidas y Ganancias". Ahora bien, debemos partir del hecho de que la reclamante declaró en la casilla 284 de su autoliquidación por Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2014, en concepto de amortización del inmovilizado un importe de 61.252,38 euros, y al ser requerida por la Administración para que justificase dicho importe, la interesada contestó en su escrito de atención al requerimiento lo siguiente:
"Que asimismo se debería haber informado de una partida de gastos no deducibles fiscalmente correspondiente a ejercicios anteriores y contabilizados en el 2014, y que ascienden a la cantidad de 51.097,71 euros, con lo que las pérdidas del ejercicio 2014 a compensar para futuros ejercicios ascendían a 13.876,57 euros".
Resulta relevante que de los 64.807,18 euros de resultado de explotación declarados por la reclamante, 61.252,38 euros corresponden a la partida de "Amortización del inmovilizado", y es dicha partida la única que puede incluir esos 51.097,71 euros de gastos no deducibles fiscalmente a los que el obligado tributario se refiere en su escrito de contestación al requerimiento, puesto que las otras dos partidas que junto a la de amortizaciones forman el resultado contable declarado por el obligado tributario corresponden a los siguientes importes: 817,09 euros declarados en concepto de "Otros gastos de explotación" y 2.737,71 euros por "Deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado. Por lo que de la reclamante está admitiendo que parte del importe por ella declarado en concepto de amortización, no es deducible. En consecuencia, obodezca o no a dicho concepto el hecho es que se declararon como gastos de amortización unos importes que la interesada ha reconocido que no son deducibles. Se desestima pues esta alegación.
En cuanto a la indefinición en la imputación de dolo o culpa alegada por la reclamante, el acuerdo de imposición de sanción señala al respecto que:
"(...)Además, la particularidad de los conceptos declarados por el contribuyente permiten asegurar que el mismo actuó de forma premeditada y culpable dado que para decidir sobre la deducibilidad de los mismos es suficiente un conocimiento aproximado de la significación social o jurídica..."
(...) De ello se deriva que el interesado o bien en quien se apoya en la confección de sus autoliquidaciones, no ha tomado la ínima precaución de verificar el sando pendiente de copensar y el gasto deducible por amortizaciones, incurriendo de esta forma en una conducta negligente, ya que podría haber evitado el incumplimiento con una simple consulta de la documentación obrante en su poder.
(...) En este contexto hay que advertir que, no puso la diligencia necesaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, tal y como exige el arr. 179.2 de la mencionada Ley, estimándose así que su conducta fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, apreciándose en principio el concurso de dolo, culpa o al menos negligencia."
Efectivamente dicha motivación no concreta la categoría culpabilística por la que se impone la sanción impugnada. Se dice que el obligado tributario actuó de forma premeditada y culpable (dolo) y a la vez se indica que su conducta fue negligente por falta de diligencia para finalizar dicha motivación haciendo referencia a que concurre dolo, culpa o al menos negligencia.
En ese mismo sentido traemos a colación la Sentencia nº 2543/2014 del TSJ de la Comunidad Valenciana de fecha 24 de junio de 2014 dictada en recurso nº 1542/2011 que en su Fundamento de Derecho Cuarto contiene el siguiente tenor literal :
"... La Administración no explica que las irregularidades fiscales se cometieron, o bien conscientemente (dolo) acaso con ánimo de no pagar, o bien de forma imprudente omitiendo la diligencia debida. La dogmática penal viene entendiendo que dolo y culpa son dos categorías culpabilísticas incompatibles; sin embargo, aquí se asimilan mediante un formulismo estereotipado que además no permite saber si el reproche de la Administración lo es por uno o por la otra. No hay, pues, una verdadera explicación sobre la culpabilidad de la parte recurrente, de ahí que debamos acoger su queja y anular el acuerdo sancionador".
En consecuencia, el acuerdo sancionador adolece de una insuficiente motivación de la culpabilidad imputada, lo que hace improcedente la sanción impugnada, la cual debe anularse y por ende estimarse la reclamación interpuesta.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.
