Criterio 1 de 1 de la resolución: 12/03492/2017/00/00
Calificación: No vinculante
Unidad resolutoria: TEAR de Valencia
Fecha de la resolución: 17/02/2021
Asunto:

IRPF. Exención 7 p) por trabajos realizados en el extranjero. Cómputo de las retribuciones percibidas los días de desplazamiento. 

Criterio:

Procede aplicar la exención incluyendo el importe de las retribuciones obtenidas por trabajos realizados en el extranjero los días de desplazamiento.

La inclusión del importe exento correspondiente a los días de desplazamiento se hace en base a la sentencia del TSJCV 1880/2020 (recurso 1666/2019) de fecha 12/11/2020 y constituye cambio de criterio de este TEAR, que se hace constar en la presente ponencia.

Criterio relacionado con las resoluciones de los TEAR de Cataluña (resolución 08/452/2017 de 28 de junio del 2019) y de Madrid (resolución 28/17424/2016 de 25 de febrero de 2019).

Sentencia del Tribunal Supremo de 25-02-2021, Rec. núm. 1990/2019.

Referencias normativas:
  • Ley 35/2006 Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF
    • 7.p)
  • RD 439/2007 IRPF Reglamento Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
    • 6.2
Conceptos:
  • Cómputo
  • Desplazamientos
  • Dietas
  • Exenciones
  • Extranjero
  • Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas IRPF
  • Rendimientos del trabajo
  • Retribuciones
  • Trabajadores
Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana

SALA 1

FECHA: 17 de febrero de 2021

 

PROCEDIMIENTO: 12-03492-2017

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: Axy - NIF ...

REPRESENTANTE: Bts - NIF ...

DOMICILIO: ... - España

En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

Se ha visto la presente reclamación en relación al IRPF, ejercicio 2013.

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

El interesado presentó autoliquidación del IRPF, ejercicio 2013, en régimen de tributación individual, con un resultado de 678,57 a ingresar.

SEGUNDO.-

El interesado solicitó a la Administración tributaria la rectificación de la autoliquidación del IRPF, ejercicio 2013 y que practicara liquidación provisional por dicho ejercicio y, en su caso, acordara la devolución que resultara procedente, al entender que le es de aplicación la exención prevista en el art. 7.p) de la Ley 35/2006, del IRPF, como consecuencia de haber obtenido rendimientos del trabajo personal por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

Mediante acuerdo de 23 de febrero de 2017, la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de la AEAT de Castellón desestimó la solicitud de rectificación. Contra el citado acuerdo se interpuso recurso de reposición, siendo desestimado mediante acuerdo de 7 de septiembre de 2017.

TERCERO.-

El 2 de octubre de 2017 se interpone reclamación económico-administrativa alegando el interesado lo que a su derecho convino, en síntesis, que siendo asalariado de la entidad XZ SA, se ha desplazado y realizado trabajos de asistencia técnica en diversas entidades ubicadas en Egipto, Bulgaria y Argentina, solicitando que se aplique la exención prevista en el art. 7.p) de la Ley 35/2006, del IRPF, a las retribuciones que a dichos desplazamientos corresponden, practicándose la correspondiente liquidación provisional en tal sentido, tomando en consideración que, entre el importe exento, a su juicio, ha de tomarse en consideración los días de desplazamiento.

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

 

SEGUNDO.-

Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Si resulta ajustado a Derecho el acto impugnado.

 

 

TERCERO.-

El art. 7.p) de la Ley 35/2006, del IRPF establece lo siguiente:

"Estarán exentas las siguientes rentas: ... p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

Por su parte, el art. 6 del Real Decreto 439/2007, por el que se aprueba el reglamento del IRPF, dispone lo siguiente:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.º A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

 

Por tanto, la aplicación de la mencionada exención requiere el cumplimiento de los siguientes requisitos: en primer lugar, los trabajos deben realizarse efectivamente en el extranjero, lo cual exige no sólo el desplazamiento físico del trabajador fuera de España, sino también que los trabajos se efectúen realmente en el extranjero y no desde España, para lo cual será necesario que el centro de trabajo se fije, aunque sea de forma temporal, fuera de España. De esta forma no resultaría de aplicación la exención a todos aquellos supuestos en los que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se preste desde España. En segundo lugar, los trabajos deben realizarse para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente situado en el extranjero. En torno a ello, para determinar cuándo un trabajo se ha prestado para una empresa no residente, debe partirse de una premisa clara: el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado desde España debe ser la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, lo cual quiere decir que básicamente la norma se refiere a los supuestos de desplazamiento de trabajadores en el marco de una prestación de servicios trasnacional. Ahora bien, debe analizarse si realmente el destinatario es la entidad no residente o si se trata de servicios que redundan en beneficio de la entidad residente.

Asimismo, en el caso de que los servicios se presten para otra empresa que pertenece al mismo grupo de empresas, debe analizarse si realmente el destinatario es la entidad no residente o si se trata de servicios que redundan en beneficio del grupo y por ende de ambas entidades, debiendo quedar dicho extremo claro pues de lo contrario prácticamente todas las rentas de aquellas personas que por trabajar en empresas multinacionales realicen frecuentes desplazamientos a factorías sitas en el extranjero, quedarían exentas.

 

CUARTO.-

El Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, en Sentencia 428/2019, de 28 de marzo de 2019 (Recurso 3774/2017), ESTIMÓ EL RECURSO DE CASACIÓN interpuesto por determinado contribuyente, haciendo constar en el FUNDAMENTO DE DERECHO SEGUNDO, apartados 6, 7 y 8 y en el FUNDAMENTO DE DERECHO TERCERO, a los efectos que aquí interesan, lo siguiente:

"6. Finalmente, es importante subrayar que en la sentencia 2269/2016, de 20 de octubre (RCA 4786/2011 ECLI: ES:TS:2016:4537), nos hemos pronunciado específicamente sobre la exención del artículo 7, letra p), LIRPF , en los términos que reproducimos:

"2ª) A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas: la empleadora, residente, y la extranjera a cuyo favor se realiza una prestación de servicios". Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trate de una persona física residente fiscalmente en el territorio español -para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso "[e]n particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios", no habilita una interpretación del artículo 7.p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo" (FJ 5º).

7. Reflejado lo anterior, estamos ya en condiciones de responder a la cuestión que nos plantea el auto de admisión.

La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.

Y el artículo 7, letra p), LIRPF, únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos. Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo. Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.

La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF, se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último .

8. Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF, tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).

Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero", sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero" ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días.

TERCERO.- Criterios interpretativos sobre elartículo 7, letra p), LIRPF.

1) El artículo 7, letra p), LIRPF , resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades.

2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones."

 

QUINTO.-

En el presente caso, el interesado, residente fiscal en España y asalariado de la empresa XZ SA (con contrato de trabajo indefinido a tiempo completo de fecha 1 de febrero de 2010), ha desarrollado en el año 2013 trabajos de asistencia técnica en diversas entidades ubicadas en determinados países, desplazándose a dichos países. Resulta relevante señalar que la empresa XZ SA se dedica a la elaboración, fabricación y comercio de fritas para esmaltes, colorantes, composiciones vítreas, resinas, lacas, materiales poliméricos compuestos, cargados o reforzados y recubrimientos de todo tipo, pigmentos y colorantes, es decir, de productos químicos.

Dada la complejidad que presenta el uso de estos productos (por cuanto se requieren conocimientos específicos para su buen uso y manejo), XZ SA vende los mismos con un implícito servicio post venta de asistencia técnica que realizan los técnicos comerciales como el contribuyente.

Por lo que los adquirentes de estos productos (los clientes) reciben los productos junto con un soporte técnico consistente en asesoramiento y formación en cómo utilizar estos productos así como una planificación de los servicios de mantenimiento que precisan estos productos, entre otros servicios relacionados con la asistencia técnica.

Para volver a justificar que las entidades no residentes en España, beneficiarias de la prestación de servicios de asistencia técnica realizada por parte del contribuyente, son clientes de la compañía empleadora del mismo, se aporta certificación emitida por parte de la compañía empleadora del trabajador, donde la misma está reconociendo que la relación existente entre dichas mercantiles no residentes en España y la empleadora es una relación comercial proveedor - cliente.

Consta asimismo en el expediente certificado de fecha 15 de diciembre de 2016 emitido por el Director de Recursos Humanos de la empresa XZ SA, en los siguientes términos:

"Don ... con DNI número ..., en calidad de Director de Recursos Humanos de la Empresa XZ SA, con CIF ... y con domicilio en …, por la presente,

CERTIFICA:

PRIMERO.- Que durante los ejercicios 2011 a 2015 (ambos incluidos), el Sr. Axy, Cpp, con NIF número ..., ostentó el cargo corporativo de Técnico de Asistencia Técnica hasta el 31 de marzo de 2013 y, a partir del 1 de abril de 2013, pasó a ostentar el cargo corporativo de Jefe de Servicio Técnico, en la compañía española XZ SA.

SEGUNDO.- Que las funciones desempeñadas por el Sr. Axy en los desplazamientos realizados durante los ejercicios 2011 a 2015 (ambos incluidos) como consecuencia de que XZ SA tiene clientes en el extranjero, fueron los siguientes:

Llevar a cabo tareas de asistencia técnica (soporte técnico), en casa del cliente, de los productos comercializados por XZ, asesorando y formando a los clientes y planificando los servicios de mantenimiento.

1. Asesorar y formar a los clientes en las características técnicas y utilización de los productos vendidos por XZ SA.

2. Asesorar y formar a los clientes sobre las modificaciones realizadas a nivel técnico en los productos vendidos por XZ SA.

3. Asesorar a los clientes en materia de necesidades de mantenimiento de los productos.

4. Dar servicio técnico en las instalaciones de los clientes y puesta en marcha de los productos vendidos en casa del cliente.

4. Solventar problemas de los productos en casa de los clientes.

6. Llevar a cabo un mantenimiento preventivo de los productos vendidos por XZ SA.

7. Planificar y ejecutar las actividades del servicio técnico para productos muy técnicos, incluyendo la instalación, el diagnostico, las reparaciones, actualizaciones etc.

8. Reducir en lo posible los tiempos de inmovilización de los equipos para lograr la satisfacción del cliente.

9. Supervisar la puesta en marcha de nuestros productos en el proceso productivo de nuestros clientes.

TERCERO.- Que las funciones desempeñadas por el Sr. Cpp durante los ejercicios 2011 a 2015 (ambos incluidos), han sido siempre asignadas y supervisadas por el Sales Director (Director de Ventas quien de forma exclusiva ejerce las funciones comerciales de captación de clientes y promoción de productos).

CUARTO.- Que la relación de XZ SA con los clientes no residentes en España LM SAB de CV, TW, JK SARL, GH SACA, QR, NP EAD y CCD SA es de tipo comercial, incluyendo la comercialización de los productos de la entidad española y la posterior asistencia técnica que requieren estos productos (asistencia técnica que es llevada a cabo por el Sr. Axy).

QUINTO.- Que no existe vinculación entre XZ SA las entidades no residentes en España del punto anterior, en los términos previstos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades."

Asimismo, consta en el expediente certificado emitido el 13 de febrero de 2017 por el Director de Recursos Humanos de XZ SA en los siguientes términos:

"PRlMERO.- Que durante los ejercicios 2011 a 2015 (ambos incluidos), el Sr. Axy, con NIF número ..., ostentó el cargo corporativo de Técnico de Asistencia Técnica hasta el 31 de marzo de 2013 y, a partir del 1 de abril de 2013, pasó a ostentar el cargo corporativo de Jefe de Servicio Técnico, en la compañía española XZ SA.

SEGUNDO.- Que el Sr. Axy, debido a sus responsabilidades y por orden expresa de su responsable directo, tuvo que desplazarse al extranjero para prestar servicios de asistencia técnica, fijándose su centro de trabajo temporalmente en casa de los clientes no residentes fiscales en España.

TERCERO.- Que las funciones realizadas por el trabajador en los desplazamientos al extranjero, por orden de su responsable directo, se limitan a ser las tareas propias de asistencia técnica (soporte técnico), en casa de los clientes, de los productos comercializados por XZ SA, asesorando y formando a los clientes y planificando los servicios de mantenimiento de dichos productos (de forma exclusiva, sin realizar otras tareas no descritas en la descripción de su puesto de trabajo), las cuales son validadas también por su responsable directo.

CUARTO.- Que el empleado, por cada día de desplazamiento en el extranjero, para prestar los servicios de asistencia técnica en casa del cliente que tiene encomendados, recibe el salario normal correspondiente a dichos días más un importe adicional por cada día desplazado en el extranjero bajo la denominación en nómina de "DESPL. EXTRANJERO - R ." Y / o "DESPLAZA. EXTRANJERO".

Finalmente, consta en el expediente la certificación del Jefe de Negocio de la división F.A.S. de XZ SA en los siguientes términos:

"SEGUNDO.- Que el Sr. Axy, debido a sus responsabilidades y por orden expresa mía como responsable directo, tuvo que desplazarse al extranjero para prestar servicios de asistencia técnica, fijándose su centro de trabajo temporalmente en casa de los clientes no residentes fiscales en España, durante los siguientes periodos:

- En la entidad TW los siguientes periodos: del 16/03/2013 al 22/03/2013; del 22/04/2013 al 01/05/2013; del 27/05/2013 al 06/06/2013; del 09/09/2013 al 19/09/2013; del 07/10/2013 al 10/10/2013; del 11/11/2013 al 16/11/2013; del 09/12/2013 al13/12/2013.

- En la entidad QR el siguiente periodo: del 22/07/2013 al 02/08/2013.

- En la entidad NP el siguiente periodo: del 19/06/2013 al 21/06/2013."

Las empresas extranjeras, clientes de XZ SA, confirman, cada una de ellas, como productoras de pavimento y revestimiento cerámico, "... que el Sr. Axy, con DNI ..., ha estado realizando labores de asistencia técnica para el desarrollo y puesta en marcha en producción de los productos de la empresa XZ SA",especificando las fechas en las que han sido prestados los servicios. Constan en el expediente, la confirmación en este sentido, de las siguientes empresas: TW (Egipto); QR (Argentina); NP (Bulgaria).

Se concluye por tanto que, efectivamente, D. Axy, asalariado de XZ SA, ha trabajado durante el año 2013 en el extranjero realizando trabajos de asistencia técnica para diversas entidades ubicadas en Egipto, Bulgaria y Argentina, que son clientes de XZ SA , por lo que se considera que se cumplen los requisitos exigidos para la aplicación de la exención prevista en el art. 7.p) de la Ley 35/2006, del IRPF y en el art. 6 del Real Decreto 439/2007, por el que se aprueba el reglamento del IRPF, resultando procedente estimar la pretensión del interesado en lo que a esta cuestión se refiere.

 

SEXTO.-

Una vez acreditado, por parte del interesado, el cumplimiento de los requisitos exigidos por la normativa para disfrutar de la exención prevista en el art. 7.p) de la Ley 35/2006, del IRPF, por la efectiva realización de trabajos en el extranjero, procede analizar si en la determinación de las retribuciones obtenidas en el extranjero, han de tomarse en consideración también los días de desplazamiento a y desde los correspondientes países.

Al respecto cabe señalar que la sentencia 1880/2020 de 12 de noviembre de 2020 del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, Sala de lo Contencioso, Sección Tercera (Recurso 1666/2019), aborda la cuestión que nos ocupa, estimando la pretensión del interesado, haciendo constar en su Fundamento de Derecho CUARTO lo siguiente:

CUARTO.- ... la cuestión, la cuestión aquí discutida es si la exención regulada en el artículo 7 apartado p) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debe aplicarse también a aquellos días en que el interesado se desplaza al extranjero para prestar sus servicios para una entidad no residente. El artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que "estarán exentas las siguientes rentas:

...

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en elque se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento...

Por su parte, el artículo 6 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del día 31), RIRPF, dispone lo siguiente:

"1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año".

La cuestión que se suscita no ha recibido todavía respuesta por el Tribunal Supremo, pues se encuentra pendiente de recurso de casación, pues la Sección Primera, ha dictada Auto de Admisión de Recurso de Casación RCA/1990/2019, de fecha 21/11/2019 (Roj: ATS 12393/2019 e Id Cendoj: 28079130012019201770), por cuanto entiende que presenta interés casacional para la formación de jurisprudencia precisar el alcance de la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" y, en particular, si en tal concepto deben entenderse comprendidas las cantidades percibidas por el trabajador en atención a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España. Dice el auto:

"Precisar el alcance de la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" contenida en el artículo 7.p ) LIRPF y, en particular, si en tal concepto deben entenderse comprendidas las dietas o las cantidades percibidas por el trabajador, en atención a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España.

3. Esta cuestión presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, porque la norma que sustenta la razón de decidir de la sentencia discutida no ha sido nunca interpretada por el Tribunal Supremo en una situación de hecho como la trabada en el litigio (trabajador que considera exentas las retribuciones percibidas de su empleador por los días de efectivo desplazamiento para realizar las tareas en el extranjero que producen las rentas legalmente exentas) - artículo 88.3.a) LJCA -, por lo que resulta conveniente un pronunciamiento del Tribunal Supremo que la esclarezca.".

Partiendo de lo hasta aquí expuesto, esta Sala, entiende que debe prosperar la tesis de la actora pues el TS, en sentencias de fecha 28 de marzo de 2019 (Recursos de casación número 3774/2017 y 3772/2017) y, posteriormente, en fecha 9 de abril de 2019 (Rec. 3765/2017), elaboró sobre las normas que nos atañen diversos criterios interpretativos. Subrayó que "el incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores". Así, señala en su Fundamento de Derecho Segundo que: "La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del art 12 LGT". En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece, por lo que de dicha hipótesis cabe la aplicación de la exención a días en que el trabajador ha estado desplazado, pues en ningún momento las normas reguladoras refieren días efectivos de trabajo, pues la Ley o el Reglamento no lo contemplan y no cabe exigir más requisitos que los previstos en el precepto. Y esta es la cuestión trascendental, a partir del criterio hermenéutico señalado debemos concluir que en el artículo 7, p), la LIRPF, se utiliza el término "días de estancia" y el Reglamento utiliza el término "días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado", por tanto se la efectividad del desplazamiento se inicia desde que el trabajador deja de estar en España hasta que regresa, pues el día del desplazamiento es indudablemente tiempo de trabajo que el trabajador no presta en España. Por lo que estimamos el recurso.

En consecuencia, atendiendo al criterio que contiene la citada sentencia, y que este Tribunal hace suyo, -constituyendo un cambio de criterio respecto de anteriores resoluciones de este Tribunal-, procede acceder a la pretensión del interesado incluyendo entre los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero a los que le es de aplicación la exención prevista en el art. 7 p) de la Ley 35/2006, del IRPF, los correspondientes a los días de desplazamiento al país de destino o de regreso a España.


 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.


 


 

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