Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana
SALA 1
FECHA: 23 de diciembre de 2020
PROCEDIMIENTO: 12-02038-2017
CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO
RECLAMANTE: Axy - NIF ...
DOMICILIO: ...
En Valencia , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra la liquidación provisional A12...0 practicada por la Administración de la AEAT de ... por el concepto IRPF, ejercicio 2014, por importe de 283,27 euros a ingresar (275,91 euros de cuota y 7,36 euros en concepto de intereses de demora).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
El ahora reclamante presentó autoliquidación del IRPF, ejercicio 2014, haciendo constar, por lo que al caso se refiere, como rendimientos del trabajo, el 100% de la prestación por jubilación percibida de la Mutualidad XZ (3.465,42 euros), aplicando sobre dicho importe una reducción del 25 por 100 (866,36 euros); es decir, procedió a integrar en su autoliquidación el 75% de la citada prestación por entender que reunía los requisitos para la aplicación de la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, del IRPF.
SEGUNDO.-
Por la Administración de la AEAT de ... fue instruido, por el concepto y ejercicio citados, un procedimiento de comprobación limitada al amparo de los arts. 136 a 140 de la Ley 58/2003, General Tributaria, practicando la liquidación provisional arriba citada, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 102 de la Ley 35/2006, del IRPF, como consecuencia de regularizar la prestación por jubilación percibida de la Mutualidad XZ, confirmando las retribuciones dinerarias del trabajo personal declaradas por el interesado por importe de 35.871,64 euros (casilla 01), y eliminando el importe consignado en concepto de Reducciones (artículo 18.2 y , y disposiciones transitorias 11ª y 12ª de la Ley) (casilla 09) que el interesado había cuantificado en su autoliquidación en 866,36 euros. En su motivación, la oficina gestora hace constar, entre otros extremos, lo siguiente: "... De los datos obrantes en esta Administración, extraídos de las propias declaraciones del contribuyente y de las imputaciones realizadas por dicha Mutualidad, el contribuyente percibe prestaciones de la misma desde el ejercicio 2011, por lo que siendo que a partir del 01-01-1999 el contribuyente sí ha reducido base por dichas aportaciones, y que el único dato aportado por la Mutualidad en el certificado anteriormente mencionado, es el total de las aportaciones realizadas desde el 01-03-1983 a 31-12-2000, la Administración no puede determinar, en el caso de que en el presente ejercicio, existan prestaciones correspondientes a las aportaciones realizadas con anterioridad a 01-01-1999, qué parte del total percibido se pudiera corresponder con las mismas.
...
Por lo que no habiendo acreditado el importe de las aportaciones realizadas y no reducidas con anterioridad al 01-01-1999 y las prestaciones correspondientes a las mismas, no se estiman sus alegaciones."
TERCERO.-
El 27 de junio de 2017 se interpone reclamación económico-administrativa alegando el interesado lo que a su derecho convino, en síntesis, que a su juicio le es de aplicación de la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, del IRPF respecto de la prestación por jubilación percibida de la Mutualidad XZ de la que fue socio desde el 1 de marzo de 1983 hasta el 12 de octubre de 2011, habiendo efectuado aportaciones en el periodo 01/03/1983-31/12/2000 por importe global de 5.928,76 euros.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si se ajusta a Derecho el acuerdo impugnado.
TERCERO.-
En relación a la aplicación de la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, del IRPF, respecto de la prestación por jubilación percibida por el interesado de la Mutualidad XZ, cabe señalar que el TEAC, en resolución de 11 de marzo de 2019, recaída en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio 00-03419-2018, se pronunció en los términos que a continuación se exponen, contenidos en los Fundamentos de Derecho SEGUNDO y TERCERO y, finalmente, en la fijación del criterio:
SEGUNDO: La cuestión controvertida en el presente recurso extraordinario de alzada se centra en conocer si para determinar la forma en que se debe aplicar la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 sobre el importe de la pensión de jubilación que reciben de su Mutualidad XZ, se deben tener en cuenta los criterios fijados por el TEAC en su resolución de 5 de julio de 2017 (RG 7195/2016), dictada en unificación de criterio.
TERCERO: El artículo 17.2.a).4º de la Ley 35/2006, del IRPF, en la redacción vigente al tiempo de los hechos examinados en el presente recurso, establece que tendrán en todo caso la consideración de rendimientos del trabajo:
"Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.
En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 51 o en la disposición adicional novena de esta Ley".
A los requisitos subjetivos de las aportaciones para poder ser objeto de reducción en la base imponible del impuesto se refiere el artículo 51.2.a) y la Disposición Adicional Novena de la Ley 35/2006 en los términos siguientes:"
Artículo 51.Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social
"Podrán reducirse en la base imponible general las siguientes aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social:
(.............)
2. Las aportaciones y contribuciones a mutualidades de previsión social que cumplan los siguientes requisitos:
a) Requisitos subjetivos:
1º Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales no integrados en alguno de los regímenes de la Seguridad Social, por sus cónyuges y familiares consanguíneos en primer grado, así como por los trabajadores de las citadas mutualidades, en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones siempre que no hayan tenido la consideración de gasto deducible para los rendimientos netos de actividades económicas, en los términos que prevé el segundo párrafo de la regla 1ª del artículo 30.2 de esta Ley.
2º Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por profesionales o empresarios individuales integrados en cualquiera de los regímenes de la Seguridad Social, por sus cónyuges y familiares consanguíneos en primer grado, así como por los trabajadores de las citadas mutualidades, en la parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias previstas en el artículo 8.6 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
3º Las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social por trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores, incluidas las contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimientos del trabajo, cuando se efectúen de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, con inclusión del desempleo para los citados socios trabajadores".
Disposición Adicional novena. Mutualidades de trabajadores por cuenta ajena
"Podrán reducir la base imponible general, en los términos previstos en los artículos 51 y 52 de esta Ley, las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con las mutualidades de previsión social que tengan establecidas los correspondientes Colegios Profesionales, por los mutualistas colegiados que sean trabajadores por cuenta ajena, por sus cónyuges y familiares consanguíneos en primer grado, así como por los trabajadores de las citadas mutualidades, siempre y cuando exista un acuerdo de los órganos correspondientes de la mutualidad que sólo permita cobrar las prestaciones cuando concurran las contingencias previstas en el artículo 8. 6 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones".
Por su parte, la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, del IRPF, establece lo siguiente:
Disposición Transitoria segunda. Régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social
"1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.
2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.
3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por 100 de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas".
Antes de la entrada en vigor de la Disposición Transitoria Segunda de la actual Ley 35/2006, idéntica previsión normativa se encontraba, primero, en la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, reguladora del IRPF y, después, en la Disposición Transitoria Segunda del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del IRPF.
De la resolución de este Tribunal Central de 5 de julio de 2017 (RG 7195/2016), dictada en unificación de criterio y concerniente a la pensión pública de jubilación que perciben de la Seguridad Social los antiguos empleados de TW SA que cotizaron a la extinta Institución TW de Previsión antes de la integración de ésta en el Régimen General de la Seguridad Social, cabe inferir las conclusiones generales siguientes:
- Sólo la parte de la pensión de jubilación que se corresponda con aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 es la que puede gozar de la reducción del 25 por 100, mientras que sobre la parte de la pensión que derive de las aportaciones posteriores al 1 de enero de 1999 no cabe reducción alguna y ha de integrarse al 100 por 100. Tal afirmación realizó, en efecto, este Tribunal Central en la resolución de 5 de julio de 2017 tras compartir plenamente la conclusión establecida en dicho sentido por las sentencias del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de 26 de febrero de 2016 (Rec. nº 675/2014), y de Castilla La Mancha, de 11 de diciembre de 2015 (Rec. nº 467/2013).
- Una vez determinada la parte de la pensión de jubilación que se corresponde con aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 deberá analizarse la legislación vigente en cada momento para determinar de dichas aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 cuáles pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto del aportante y cuáles no, pues sólo a la parte de la pensión de jubilación correspondiente a aquellas aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 que no pudieron ser objeto de reducción o minoración le resultará de aplicación la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, en sus apartados 2 y 3.
...
"EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el DIRECTOR DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, acuerda ESTIMARLO fijando el criterio siguiente:
1.- A efectos de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, del IRPF, sólo la parte de la pensión de jubilación que se corresponda con aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 es la que puede gozar de la reducción del 25 por 100, pues sobre la parte de la pensión que derive de las aportaciones posteriores al 1 de enero de 1999 no cabe reducción alguna y ha de integrarse al 100 por 100.
2.- Una vez determinada la parte de la pensión de jubilación que se corresponde con aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 deberá analizarse la legislación vigente en cada momento para determinar de dichas aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 cuáles pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto del aportante y cuáles no, pues sólo a la parte de la pensión de jubilación correspondiente a aquellas aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 que no pudieron ser objeto de reduccción o minoración le resultará de aplicación la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, en sus apartados 2 y 3."
CUARTO.-
Examinando la evolución de nuestra legislación en esta materia debemos plantearnos la razón de ser de la actual Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, del IRPF. Pues bien, esta disposición parte de que las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.
Partiendo de lo anterior, la norma contempla además aquellos casos en que las aportaciones realizadas a la mutualidad no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente; en tal supuesto, la integración se hará solo en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones ni minoradas ni reducidas, añadiendo que en los supuestos en que no se pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará como rendimientos del trabajo solo el 75 por ciento de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas.
Así pues, debemos analizar la legislación vigente en cada momento para determinar si las aportaciones a la Mutualidad XZ, han podido o no ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto, pues solo resultará aplicable la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, del IRPF, en sus apartados 2 y 3, en los casos en que no hayan podido ni reducirse ni minorarse de la base imponible y, por tanto, ha de evitarse después la doble tributación cuando se percibe la correspondiente prestación.
Comenzando con el análisis de la legislación vigente en cada momento, en 1957 se crea el Impuesto sobre las Rentas del Trabajo Personal (IRTP), que agrupa la Tarifa I de Contribución de Utilidades, que ya gravaba estos rendimientos, y la Contribución Industrial de Comercio y Profesionales, en la parte correspondiente a Profesionales, siendo la parte correspondiente a industria y comercio la base del nuevo Impuesto sobre Actividades y Beneficios Comerciales e Industriales. Se aplicaba un tipo fijo, dependiendo de la clase de rendimientos y que con carácter general era del 15%, sobre la Base Imponible reducida, dependiendo también de la clase de rendimiento, con un coeficiente reductor en función de su cuantía.
El artículo 3 de su Texto Refundido (Decreto 512/1967, de 2 de marzo de 1967, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal) decía que "El hecho imponible en este impuesto se origina: a) Por la obtención de rendimientos que se deriven directa o indirectamente de trabajos o servicios personales"; completándose esta definición del hecho imponible en el artículo 5 del mismo Texto Refundido, con la mención de los supuestos de no sujeción, siendo, entre otras, rentas no sujetas según el punto 1: "las percepciones derivadas de la acción protectora de la Seguridad Social" y en el punto 3: "Las pensiones que abonen los Montepíos Laborales y las Mutualidades constituidas por funcionarios, empleados y trabajadores manuales, aprobados legalmente por el Ministerio de Trabajo o por el Ministerio respectivo y con personalidad jurídica independiente, en cuanto no estuvieren integrados en la Seguridad Social".
En cuanto a las aportaciones, en el punto 2 del artículo 26 del citado Texto Refundido, se establecía que "Constituirá la base imponible en este Título la cifra total de ingresos obtenidos por el contribuyente en el período de la imposición", sin que sea deducible ningún gasto.
El modelo vigente desde mediados de la década de los cuarenta hasta finales de los setenta consiste por lo tanto, y a los efectos que aquí nos interesan, en lo siguiente: las aportaciones a las Mutualidades no minoran la base para la aplicación del impuesto sobre la renta, ya fuera la Tarifa I de la Contribución de Utilidades (hasta 1957) o el Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal (a partir de 1957). Por lo tanto, en este lapso temporal y por la parte de la pensión pública de jubilación que ahora perciben los antiguos empleados de XZ que corresponda a aportaciones realizadas antes del 1 de enero de 1979, sí se produce el supuesto de doble imposición que la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, del IRPF trata de eliminar, y por la parte proporcional de la pensión sí existiría el derecho a aplicar los apartados 2 y 3 de la citada disposición transitoria segunda.
Posteriormente, la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con fecha de entrada en vigor a partir del 1 de enero de 1979, respecto a las prestaciones recibidas de Mutualidades de Previsión Social, la redacción original de la Ley diferenciaba entre las percibidas por la misma persona que generó el derecho a su percepción, y aquellas otras percibidas por personas diferentes a la que había generado el derecho a su percepción. En el primer caso, se consideraba rendimiento del trabajo en virtud del artículo 14 de la Ley. Asimismo, la citada Ley 44/1978 establecía en su artículo diecinueve los gastos deducibles para la determinación de los rendimientos netos de trabajo, entre los cuales se encuentran las cantidades abonadas a Montepíos Laborales y Mutualidad obligatorias:
"Artículo diecinueve.
Para la determinación de los rendimientos netos a que se refieren los artículos catorce, dieciséis, diecisiete y dieciocho de esta Ley, se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan, entre los que pueden enumerarse los siguientes:
Primero. Con carácter general:
a) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas, recargos y contribuciones especiales estatales no repercutibles legalmente, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o los bienes productores de los mismos y no tengan carácter sancionador.
b) Las cantidades abonadas a Montepíos Laborales y Mutualidades obligatorias, cuando amparen, entre otros, el riesgo de muerte; cotizaciones de la Seguridad Social correspondientes al sujeto pasivo; detracciones por derechos pasivos y cotizaciones de los Colegios de Huérfanos o Instituciones similares. c) Las cuotas satisfechas a Corporaciones o Colegios profesionales. (...)"
La Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de Reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dio nueva redacción a la letra c) del punto 2 del artículo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1978, que enumeraba los rendimientos del trabajo, disponiendo "Las pensiones y haberes pasivos, cualquiera que sea la persona que haya generado el derecho a su percepción."
Por lo tanto, una vez entrada en vigor la Ley 44/1978, a partir del 1 de enero de 1979, las aportaciones realizadas por los empleados de XZ a la Mutualidad XZ, no fueron objeto de minoración al tratarse de una entidad de previsión social de carácter voluntario que cubría prestaciones de jubilación, invalidez, viudedad, orfandad, a favor de padres y a favor de familiares consanguíneos, según consta en el certificado emitido por la propia Mutualidad y aportado por el interesado.
Tras la entrada en vigor de la Ley 18/1991, de 6 de junio de 1991, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regulaba entre los rendimientos del trabajo personal (artículo 25 letra g) "Las pensiones y haberes pasivos, cualquiera que sea la persona que haya generado el derecho a su percepción, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 9.º de esta Ley". Como gastos deducibles de los rendimientos del trabajo, el artículo 28 de la Ley sólo permitía dos: en el punto 1: "Las cotizaciones a la Seguridad Social o a Mutualidades Generales obligatorias de funcionarios y las detracciones por derechos pasivos y cotizaciones a los Colegios de Huérfanos o Instituciones similares, así como las cuotas satisfechas a Sindicatos"; y en el punto dos, y como "otros gastos", un porcentaje de los ingresos íntegros. El artículo 42, entre los gastos deducibles de los rendimientos de actividades empresariales y profesionales figuraban «las cotizaciones a Mutualidades obligatorias de funcionarios, distintas de las mencionadas en el artículo 28 de esta Ley y a los Colegios de Huérfanos o Instituciones similares».
Más adelante, el artículo 71.1 de la Ley 18/1991, del IRPF, en su redacción original, establecía que podían reducir la base imponible regular "Las cantidades abonadas con carácter obligatorio a Montepíos Laborales y Mutualidades, cuando amparen, entre otros, el riesgo de muerte y las aportaciones realizadas por los partícipes en Planes de Pensiones, incluyendo las contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimientos del trabajo dependiente."
No obstante, la disposición adicional décimotercera 1 de la Ley 30/1995, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, dio nueva redacción a este artículo, que entró en vigor el 10 de noviembre de 1995. La nueva redacción es la siguiente:
"Artículo 71. Reducciones en la base imponible regular.
La parte regular de la base imponible se reducirá, exclusivamente, en el importe de las siguientes partidas:
1. 1.º Las cantidades abonadas a Mutualidades de Previsión Social por profesionales no integrados en alguno de los Regímenes de la Seguridad Social, en aquella parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias de muerte, viudedad, orfandad, jubilación, accidentes, enfermedad o invalidez para el trabajo o que otorguen prestaciones por razón de matrimonio, maternidad, hijo o defunción.
2.º Las cantidades abonadas a Mutualidades de Previsión Social por profesionales o empresarios individuales integrados en cualquiera de los Regímenes de la Seguridad Social, en cuanto amparen alguna de las contingencias citadas en el número 1.º anterior.
3.º Las cantidades abonadas a Mutualidades de Previsión Social, que actúen como sistemas alternativos de previsión social a planes de pensiones, por trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores, en aquella parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias citadas en el número 1.º anterior, y el desempleo para los citados socios trabajadores.
4.º Las aportaciones realizadas por los partícipes en planes de pensiones, incluyendo las contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimientos del trabajo dependiente ..."
Por lo tanto, a partir del 10 de noviembre de 1995, al no exigirse ya su obligatoriedad, las aportaciones realizadas por los empleados de XZ a la Mutualidad XZ, pudieron minorarse de la base imponible regular, al tratarse, como hemos señalado anteriormente, de aportaciones a una mutualidad de previsión social de carácter voluntario que cubría prestaciones de jubilación, invalidez, viudedad, orfandad, a favor de padres y a favor de familiares consanguíneos.
Pasando ya a la Ley 40/1998, del IRPF, que entró en vigor el 1 de enero de 1999, en el punto 2 de su artículo 16 se establece que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo, entre otras, y junto con las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, orfandad o similares, entre otras, las siguientes prestaciones: Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas u objeto de reducción en la base imponible del impuesto. Al mismo tiempo también se establece que las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos se integrarán en la base imponible en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto por no estar incluidos en los supuestos que establece la propia Ley, para poder realizar tal reducción.
Así las cosas, la actual Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, antigua Disposición Transitoria Tercera de la Ley 40/1998, tiene como razón de ser la de otorgar la posibilidad de reducción al 75 por 100 de las prestaciones recibidas de Mutualidades de Previsión Social, a todas aquellas prestaciones percibidas por mutualistas o beneficiarios cuyas cuotas no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, lo que puede producirse por dos causas:
- Porque en el momento en que se realizaron dichas aportaciones o se pagaron las cuotas, no era posible su deducción en la base imponible por no cumplir alguno de los requisitos establecidos en la legislación. Por ejemplo, por no tratarse de una Mutualidad obligatoria que amparase, entre otros, el riesgo de muerte.
- Porque en el momento en que se realizaron dichas aportaciones o se pagaron las cuotas, no era posible su deducción en la base imponible por no estar todavía instaurado el sistema de diferimiento en la tributación. Tal es el caso de las aportaciones realizadas con anterioridad a 1979, año en que entró en vigor el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
QUINTO.-
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, resultarían aplicables las previsiones contenidas en los apartados 2 y 3 de la disposición transitoria segunda de la ley 35/2006, a la prestación percibida de la Mutualidad XZ, en los siguientes términos:
Hay que diferenciar la parte de la prestación que corresponde a aportaciones a la Mutualidad XZ, con anterioridad y con posterioridad al 1 de enero de 1999, puesto que sólo la parte de la prestación que se corresponda con aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 es la que puede gozar de la reducción del 25 por 100, pues sobre la parte de la prestación que derive de las aportaciones posteriores al 1 de enero de 1999 no cabe reducción alguna y ha de integrarse al 100 por 100.
En cuanto a las aportaciones a la Mutualidad XZ, con anterioridad al 1 de enero de 1999, resultarán aplicables las previsiones de los apartados 2 y 3 de la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, en la medida que tales aportaciones no pudieron ser deducibles según la legislación vigente en el momento, pues sólo a la parte de la prestación correspondiente a aquellas aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 que no pudieron ser objeto de reducción o minoración le resultará de aplicación la citada disposición. En nuestro caso, de acuerdo con el análisis de la evolución legislativa del IRPF más arriba expuesto, no pudieron ser deducibles las aportaciones a la mutualidad realizadas hasta el 9 de noviembre de 1995.
Ha de tomarse en consideración, asimismo, que la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, del IRPF establece que, si no se pudiera acreditar la cuantía concreta de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará como rendimientos del trabajo solo el 75 por ciento de la parte de la prestación percibida.
SEXTO.-
Según lo anteriormente expuesto, y de acuerdo con el criterio del TEAC contenido en la resolución de 11 de marzo de 2019, recaída en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio 00-03419-2018, este Tribunal dicta la presente resolución, que constituye cambio de criterio respecto a anteriores resoluciones
Así, en el presente caso, en el que no se discute la calificación de rendimientos del trabajo de la prestación por jubilación percibida de la Mutualidad XZ, queda acreditado en el expediente que en el periodo comprendido entre el 1 de marzo de 1983 hasta el 12 de octubre de 2011 el interesado fue socio de la mutualidad; asimismo, desde el 13 de octubre de 2011, el interesado es beneficiario de una prestación por jubilación abonada por la citada mutualidad, prestación sobre la que tampoco se discute que haya de integrarse en la base imponible del IRPF.
De acuerdo con el análisis de la evolución legislativa del IRPF, las aportaciones a la mutualidad realizadas hasta el 9 de noviembre de 1995 no pudieron ser deducibles. Por tanto, una vez acreditada por el interesado la fecha en que comenzó a hacer aportaciones a la Mutualidad XZ y el período por el que las estuvo haciendo, y no acreditándose la cuantía concreta de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, resulta procedente integrar como rendimientos del trabajo solo el 75 por ciento de la parte de la prestación percibida, según lo establecido en el apartado 3 de la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, del IRPF. En definitiva, las aportaciones realizadas por el interesado desde 01/03/1983 hasta 09/11/1995 sí darán lugar a la aplicación de la disposición transitoria segunda de la Ley 35/2006, del IRPF; sin embargo, las aportaciones realizadas desde el 10/11/1995 en adelante no darán derecho a la aplicación de la disposición trasitoria segunda de la Ley 35/2006, del IRPF.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.
