Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña
IRPF SOCIEDADES
FECHA: 9 de julio de 2020
PROCEDIMIENTO: 08-11392-2016; 08-11393-2016
CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF
NATURALEZA: PRIMERA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: Axz - NIF ...
DOMICILIO: ... - España
En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Las reclamaciones que dan lugar a la presente Resolución se han interpuesto contra dos Acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, sede Barcelona, por el concepto de desestimación de recursos de reposición interpuestos contra liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) de 2009 y sanción resultante, y contra sanciones derivadas de liquidación provisional del IRPF 2010 a 2012.
Cuantía: 213.619,41 euros (sanción 2012)
Referencias: A23 ...93 (Acta 2009); A23 ...33 (sanción 2009); A23 ...51 (sanciones 2010-2012).
Liquidaciones: A...21 (Acta 2009); A...32 (sanción 2009); A...43 (sanciones 2010-2012).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
En el seno de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación iniciadas al obligado el 26.6.2014 con alcance general respecto del IRPF 2009 a 2012 fueron extendidas el 12.11.2015 dos Actas, de disconformidad y conformidad, respectivamente:
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A02 ...93 por IRPF 2009, de la que tras 244 días de dilaciones no imputables a la Inspección resultó dictado el 28.12.2015 un Acuerdo de liquidación provisional notificado el 29.12.2015.
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A01 ...40 por IRPF 2010 a 2012, de la que tras los citados días de dilación y por el transcurso del plazo previsto en el art. 156.3 Ley 58/2003 se entendió dictada y notificada una liquidación provisional que no consta recurrida.
SEGUNDO.-
La regularización practicada fue llevada a cabo en el seno de las actuaciones seguidas simultáneamente a las de las entidades vinculadas TS SL (en adelante TS), WV SL (en adelante WV), QR (en adelante QR) y MN SL (en adelante MN).
La regularización se debe a las siguientes causas: a) En todos los periodos, la consideración de las sociedades TS y WV (en 2009-2012) y QR (en 2012) como simuladamente interpuestas, a efectos de facturar a través de las mismas a MN (dedicada a la producción audiovisual, siendo su principal cliente la entidad KL SA) trabajos realizados directamente por el el obligado (administrador y socio mayoritario directo o indirecto de dichas compañías) y, de este modo, conseguir una minoración fraudulenta de la tributación al aprovechar la diferencia de tipos existente entre la imposición societaria con respecto a la correspondiente a la persona física. Así, fueron imputados al obligado como rendimientos de actividades económicas (estimación directa simplificada) tanto los ingresos por tal actividad de dichas entidades (194.000 euros en 2009; 217.700,00 euros en 2010; 586.300,00 euros en 2011 y 760.535,00 euros en 2012) como algunos gastos incurridos por las mismas en la actividad audiovisual, 24.000 euros en 2009 y 37.420,00 en 2011 (una vez excluidos los no deducibles, entre los que se hallaban diversos gastos de tipo particular del socio y allegados, y en 2009 facturas emitidas por Dª. Bsv. y HJ SL por servicios inexistentes y deducidas por WV y TS); b) Otras causas de regularización, en general por no declaración de rentas: inclusión de los rendimientos del capital inmobiliario no declarados obtenidos como consecuencia del arrendamiento de un inmueble sito en ...(rendimientos netos de 2.406,21 euros en 2009 y 3.542,81 cada uno del resto de periodos); imputaciones de rentas inmobiliarias relativas a los inmuebles propiedad del obligado tributario (1.821,77 euros en 2009; -651,72 euros en 2010; 1.610,05 euros en 2011 y 1.610,05 euros en 2012); modificación en 2009 el importe de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de un inmueble sito en ..., al no corresponderse el valor de adquisición declarado por el obligado tributario con el comprobado en base a la documentación aportada (ajuste de 678,19 euros); rendimientos del capital mobiliario no declarados en 2011, por diferencia entre los cobros procedentes de BBD SL (393.465 euros) y las inversiones efectuadas en dicha entidad (250.000 euros), lo que supuso un rendimiento de 143.465 euros frente a los 125.955 euros declarados (ajuste de 17.510 euros); ajuste en 2012 de 204.679,85 euros en concepto de ganancia patrimonial por la transmisión lucrativa derivada de la renuncia a la ampliación de capital de la sociedad FG.
TERCERO.-
Trayendo causa de las liquidaciones dictadas fueron incoados al obligado en fecha común 12.11.2015 sendos procedimientos sancionadores abreviados, que concluyeron el 29.12.2015 mediante la notificación de dos Acuerdos por los que se le imponían cuatro sanciones por la comisión de otras tantas infracciones tributarias muy graves de las tipificadas en el art. 191 Ley 58/2003.
Sobre la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad se motiva en dichos Acuerdos, tras las correspondientes exposiciones de normativa y criterios administrativos y jurisprudenciales al respecto:
-Sanción 2009:
"Los hechos y circunstancias recogidos en el presente Acuerdo se estiman probados y son subsumibles en el tipo de infracción descrito, toda vez que ha quedado demostrado que las sociedades TS y WV son unas sociedades instrumentales, utilizadas por el socio (mayoritario de TS y único de WV) y administrador de las mismas, el Sr. Axz., para minorar artificiosamente su deuda tributaria, al tributar conforme a los tipos impositivos del Impuesto sobre Sociedades, inferiores a los que resultarían aplicables conforme al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por las retribuciones obtenidas por el trabajo desarrollado personalmente por el socio. Del mismo modo, también se ha comprobado como el grueso de los gastos deducidos en las declaraciones presentadas por las sociedades son de naturaleza personal, ajenos a la actividad profesional, consiguiendo de este modo evitar la imposición por las rentas obtenidas derivadas de su actividad profesional.
Las circunstancias que acreditan la simulación por la interposición de las sociedades señaladas, desarrolladas ampliamente en el correspondiente Acuerdo de liquidación, son las siguientes:
a) Cliente único o principal que comparte socio con las emisoras de las facturas. Las sociedades TS, WV y QR tienen como cliente principal a la sociedad MN SL. En varios de los años objeto de comprobación es el único cliente de las mismas.
Así, en tres de los años objeto de comprobación de TS (2009, 2010 y 2012), dos de los de WV (2009 y 2010) y el único en que QR factura en este periodo.
Como resulta de los hechos, la participación del Sr. Axz en MN es del 90% y en los programas producidos por ésta figura como productor ejecutivo. Existe, por tanto una estructura endogámica de prestación de unos mismos servicios que desembocan en la productora, que simuladamente se prestan por cuatro personas, una física (único prestador real) y tres jurídicas (simuladas). Se da la circunstancia de que en todos los ejercicios (incluso en ocasiones en el mismo mes) se factura a MN por dos de las sociedades y en el año 2012 por las tres. No hay ninguna explicación económica o jurídica que pudiera justificar la división, por ejemplo por la diferente naturaleza de los servicios prestados (de los conceptos de las facturas se deduce que son de la misma o similar naturaleza), el grado de intervención de don Axz en los trabajos o la colaboración de otros profesionales con el señor Axz. Abundando en esta cuestión, el incremento de la facturación que se observa en los cuatro años en comprobación en la sociedad WV no se corresponde con un correlativo descenso en TS que permitiera suponer que se estaba sustituyendo la actividad de una por la otra. Y lo anterior es cierto se examine la facturación en conjunto o exclusivamente a MN. Cuando se empieza a facturar a CCB o KKL y a LLM en el año 2011 se hace desde ambas sociedades sin que exista ninguna razón objetiva que pudiera justificar esa división. En las facturas se observan coincidencias que permiten establecer que los trabajos facturados son similares: así, en las emitidas a CCB son siempre "video comunicado e imágenes de recurso", ya las emita TS u WV y en el mismo día, 28 de noviembre de 2011. Estas coincidencias se repiten en las emitidas a MN en las que es frecuente el concepto "producción ejecutiva" (entre otras, factura de 28/09/2011 de WV, de 15/11/2011 de TS y de 15/12/2012 de QR, estas dos últimas de "...") o precedido del término "asistencia técnica", así en las de 07/12/2011 de TS y de 02/12/2011 y 07/12/2011 de WV. En las dos primeras de estas últimas a pesar de ser sociedades distintas se factura por el proyecto de "imatges ...".
Todas estas coincidencias, para que respondieran a una lógica económica, tendrían que venir respaldadas por una ordenación de medios personales y materiales diferentes en cada una de las sociedades que justificara la intervención simultánea de cada una de ella en unos mismos trabajos. Sin embargo, como se desarrollará en breve, ninguna de estas sociedades tiene personal ni medios materiales.
De ello se puede deducir que detrás de la división de la facturación no hay una decisión que responda a la lógica empresarial, sino una voluntad de fragmentar, por motivos fiscales, el importe de las retribuciones percibidas entre varios sujetos. Como se verá más adelante, el señor Axz ni siquiera percibe retribuciones de ninguna de las sociedades a pesar de que inequívocamente los trabajos le son atribuibles.
b) Indeterminación de los servicios facturados.
En la línea del anterior indicio, las facturas reflejan esta misma realidad: los conceptos son tan genéricos que impiden identificar tanto la naturaleza de los servicios prestados como el criterio para determinar las retribuciones. En concreto, indican escuetamente "Coordinació, producció i producció executiva, de projectes Audiovisuals Assesorament continguts i línea de format", si bien especificando en alguna ocasión el proyecto del que se trata,.... En una facturación no simulada, la descripción haría referencia a estos extremos. No solo por ajustarla a la normativa tributaria (el Reglamento de facturación aprobado por Real Decreto 1496/2003 exige que se consignen todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto Sobre el Valor Añadido) sino por razones de control del receptor de los servicios que son objeto de cada factura.
Sin embargo, no se hace referencia a presupuestos, horas trabajadas, periodos a los que se refiere la facturación, etc... Esto pone de manifiesto que se trata de facturas, en unos casos -como las emitidas a MN- que simplemente buscan allegar una retribución a sociedades que comparten socio y administrador, y en las que el concepto que se incluye en la factura no es especialmente relevante, y en otras -las facturas emitidas a entidades con las que no existe esa vinculación- el cliente conoce la persona que presta el servicio y la cantidad es la previamente pactada sin que sea necesario un especial detalle para saber lo que se factura en cada momento.
c) Carencia absoluta de medios personales y falta de retribuciones.
Las sociedades interpuestas (TS, WV y QR) carecen de trabajadores o profesionales por cuenta propia. Si se tiene en cuenta la naturaleza de los servicios facturados, se impone la presencia de, al menos, una persona física que realice el trabajo eminentemente intelectual. Puede concebirse, por ejemplo, la facturación de servicios de arrendamiento inmobiliario sin la intervención permanente de una persona física, simplemente mediante la domiciliación de los recibos en una cuenta bancaria. Pero es imprescindible en servicios de coordinación, producción, producción ejecutiva y asesoramiento la presencia de un profesional con cualificación que preste los mismos.
Respecto de TS por ejemplo, como descripción sucinta de sus actividades se indica que: "durante los ejercicios objeto de inspección la Sociedad ha efectuado diversos trabajos relacionados con la producción, programación de videos y programas audiovisuales y asistencia técnica todo ello relacionado con la producción audiovisual y de programas de televisión".
Este tipo de trabajos es evidente que requieren la participación de, al menos, una persona y con una cierta cualificación en esa materia (como resulta esto último de los importes facturados). Y el análisis de los modelos de retenciones y cuentas bancarias apunta a que no hay ninguna otra persona que los haya podido prestar que don Axz.
La posible atribución de los servicios prestados al socio de las sociedades instrumentales chocaría con, al menos, dos obstáculos: La naturaleza de la relación (mercantil, no laboral ni profesional) y la divergente definición en la Ley 35/2006 de los rendimientos de capital y de los rendimientos de actividades económicas.
En este sentido el artículo 21 define los rendimientos del capital señalando que: "Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por éste". Mientras el artículo 27.1 señala que: "Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
En definitiva, la actividad del profesional encaja en la definición de rendimiento de actividad económica por provenir de su trabajo (también lo haría en la de rendimientos de trabajo) y como tal debería ser retribuida por TS, WV y QR. Sin embargo, por sorprendente que parezca, don Axz. no percibió ninguna retribución del trabajo ni de actividades económicas en los años objeto de comprobación de ninguna de estas tres sociedades.
d) Domicilio social y fiscal coincidente con la vivienda habitual del administrador.
Desde su constitución, el domicilio social y fiscal de las tres sociedades estaba situado en la calle .... Este domicilio coincide con la vivienda habitual del obligado tributario, don Axz, en estos años. Si bien, se pueden dar casos en que el domicilio social, fiscal o ambos difieren del de desarrollo de la actividad, pero en este caso las sociedades, no sólo no declaran ningún domicilio afecto a la actividad (ni lo reflejan en su contabilidad), sino que, es posible establecer que el señor Axz desarrolla su trabajo desde el edificio GGH (sito en la Avenida ... ) respecto del que ninguna de las tres sociedades tiene ningún vínculo jurídico.
A este respecto, debe indicarse que MN subcontrata la mayoría de sus programas de televisión con la sociedad DDF SL..., así "..." y también algunos de sus restantes trabajos. En concreto en esos contratos se indica que la grabación se lleva a cabo en el plató del edificio GGH.
El señor Axz percibe retribuciones precisamente de esa sociedad DDF SL. Sin embargo, esas retribuciones -relativamente estables en el tiempo- se remontan a antes de la constitución de MN (en el año 2001 el señor Axz percibió 131.121,26 euros de DDF y de la puesta en marcha de los programas que generan mayores ingresos para MN ("...").
e) Ausencia absoluta de activos y escasos gastos relacionados con la actividad.
La sociedad TS presenta casi exclusivamente gastos o inversiones de índole personal y particular del socio, no afectos a actividad profesional alguna, y WV y QR únicamente presentan gastos de comisiones de mantenimiento de las cuentas corrientes, y de notaría y registro. Entre los medios materiales y personales podría esperarse la existencia de dependencias propias, ordenadores, mobiliario (estanterías) y al menos una secretaria o similar para atender al teléfono y llevar la agenda del profesional, e incluso alguna subcontratación con terceros de trabajos profesionales. Sin embargo, el análisis de la contabilidad, de los libros obligatorios presentados, de las facturas y de las cuentas bancarias permite concluir que únicamente existe algún caso de subcontratación de algún trabajo (en TS 2009 y WV 2011).
Merece un especial análisis la facturación recibida por la sociedad TS y WV en el año 2009 de doña Bsv. y la sociedad HJ, como se hará en el apartado relativo a los gastos, pero ya se puede anticipar que, con independencia de la valoración que se pueda hacer respecto a la realidad de estas facturas, las mismas no se refieren a proyectos audiovisuales y por tanto carecen de cualquier correlación con las facturas emitidas por TS y WV. Esto confirma la ausencia de gastos que tengan que ver con la contabilidad. Además, se ha detectado que la práctica totalidad de las facturas contabilizadas y pagadas en el año 2011 por TS (salvo el importe de 57.820,00 euros recibido de la sociedad participada también por don Axz, WV) corresponden a compras efectuadas para reformar y equipar el despacho de la sociedad FFG en Paseo ... [num] (alquilado a la entidad ...) o pagar sus consumos de teléfono. Ello ha sido posible por la dirección indicada en algún caso en la factura, relacionando el nombre de "Hyy" con la única trabajadora de FFG o por estar el establecimiento de compra en la cercanía del ... [num] de Paseo ... (..., ....). Esta circunstancia ha sido confirmada por el propio señor Axz en su comparecencia personal que indicó que se debía a la amistad con el señor M. (administrador de esa sociedad y esposo de Bsv.).
Los hechos expuestos en estos dos últimos puntos son suficientemente esclarecedores de la realidad que se oculta detrás de la simulación: TS, WV y QR, carecen de la más mínima infraestructura, ni siquiera disponen para su actividad de un local. Es fácil encontrar una explicación a esta circunstancia: Don Axz utiliza los medios humanos y materiales del grupo audiovisual para el que presta sus servicios: el grupo GGH, y las tres sociedades por medio de las que factura no aportan ningún valor añadido a los servicios personales del señor Axz que las utiliza únicamente con fines de elusión fiscal.
f) Ausencia de publicidad.
Otro indicio del carácter instrumental de TS, WV y QR, es la ausencia de cualquier publicidad. No existe constancia de página web y no existe ningún gasto en publicidad que pudiera haber servido para la captación de clientes.
El hecho de que las tres sociedades carezcan de cualquier forma de publicidad o de signos externos que permitan a terceros la identificación de las mismas es indicativo de que éstas no necesitan manifestarse al exterior sino que su supuesta existencia queda entre los implicados en la simulación: profesional y destinataria de los servicios. En un sector de tanta oferta como el de los servicios profesionales de producción y consultoría audiovisual es absolutamente excepcional esta falta de publicidad.
Todo lo anterior pone de manifiesto la existencia de una unidad rectora, esto es, teniendo en cuenta que el Sr. Axz y las entidades TS y WV están vinculados, se puede afirmar que las partes han convenido en la interposición de las sociedades, siendo ambas partes igualmente conscientes de que dichas entidades carecen de medios materiales y personales que añadan valor alguno a la labor prestada por D. Axz.
Por tanto, el obligado tributario realiza una operación simulada, y considerando la artificiosidad de todos los elementos descritos anteriormente, se aprecia que el obligado tributario actúa dolosamente, ya que conoce la infracción y tiene la voluntad de infringir la norma, en definitiva, "sabe lo que hace y quiere hacerlo", siendo su objetivo con todo el entramado señalado el de reducir al máximo su carga tributaria, aprovechando la diferencia de tipos impositivos existentes entre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre Sociedades, además de haber deducido gastos de naturaleza personal, de tal modo que la tributación es prácticamente nula.
Por otra parte, el obligado tributario tampoco declaró los ingresos derivados del arrendamiento del inmueble sito en ..., habiendo quedado acreditada en el procedimiento, tanto por las manifestaciones del obligado tributario como de los arrendatarios, y de la información obtenida de los extractos bancarios, la existencia de dicho arrendamiento. Por lo tanto, siendo de general conocimiento la obligación de declarar la totalidad de rendimientos obtenidos en el ejercicio y concretamente los derivados del arrendamiento de inmuebles (artículo 22 LIRPF), y observándose los cobros producidos por el arrendamiento en las cuentas bancarias del obligado tributario, es evidente la voluntariedad por parte de éste de sustraer dichas cantidades al fisco, por lo que su conducta puede calificarse como dolosa, en cuanto tiene conocimiento de la obligación de declarar dichas rentas y la consecuencia buscada con dicha omisión no puede ser otra que el minorar indebidamente su cuota tributaria.
En relación con la no declaración de las rentas inmobiliarias derivadas de los inmuebles de su titularidad se puede apreciar una conducta culpable. A estos efectos, la normativa es clara al señalar que deben imputarse unas rentas por la titularidad de los inmuebles propiedad del obligado tributario, salvo, entre otros supuestos, la vivienda habitual (artículo 85 LIRPF). Conviene resaltar, asimismo, que el obligado tributario sí declara las rentas derivadas de algunos de sus inmuebles, por lo que resulta evidente que es perfecto conocedor de la obligación de declarar estas rentas imputadas, por lo que su no declaración pone de manifiesto una actitud notoriamente culpable, con el consiguiente perjuicio para la Hacienda Pública.
Por último, en la determinación de la ganancia patrimonial derivada de la venta de la vivienda del Por de la Selva, el obligado tributario consignó un valor de adquisición superior al comprobado, en base a la escritura de compra y los gastos inherentes a la misma. Tal y como establece el artículo 105 LGT, le corresponde al obligado tributario la carga de la prueba acerca del valor de adquisición, no pudiendo haber probado el obligado tributario que el valor declarado sea real, sino que de la documentación aportada por el mismo se deduce un valor inferior a aquel. Por lo tanto, la consignación de un valor de adquisición superior al probado por el obligado tributario (y en consecuencia una ganancia patrimonial por su transmisión inferior), supone una actuación cuando menos negligente por su parte, merecedora de reproche mediante la imposición de la oportuna sanción tributaria (...)".
-Sanciones 2010-2012: Respecto de los ajustes comunes (la simulación por interposición de sociedades en la prestación de servicios profesionales y la no declaración de rendimientos del capital inmobiliario e imputaciones de rentas inmobiliarias) la motivación es similar a la contenida en el Acuerdo de 2009 anteriormente transcrita, y en cuanto al resto de ajustes se motiva:
"...Asimismo, en la no declaración de la totalidad de los rendimientos del capital mobiliario procedentes de la inversión efectuada por el obligado tributario en la entidad BBD SL, también se aprecia una conducta culpable, pues la normativa es clara en el sentido de configurar los rendimientos del capital mobiliario como todas las contraprestaciones percibidas por la cesión a terceros de capitales propios (artículo 25.2 LIRPF). Por lo tanto, la falta de declaración de los rendimientos percibidos por el obligado tributario pone de manifiesto una conducta culpable, merecedora de reproche mediante la imposición de una sanción tributaria, pues la norma infringida es clara y no existía impedimento alguno para que el obligado tributario pudiese acomodar su conducta a las previsiones de la misma y, de este modo, hubiera evitado el perjuicio económico causado con su comportamiento a la Hacienda Pública.
Por último, en la no declaración de la ganancia patrimonial puesta de manifiesto con ocasión de la transmisión lucrativa derivada de la renuncia a la ampliación de capital llevada a cabo por la sociedad FG, también se aprecia la concurrencia de culpa, pues la LIRPF, en su artículo define claramente las ganancias patrimoniales como las alteraciones en el valor del patrimonio del contribuyente derivadas de una alteración en su composición (artículo 33), por lo cual, al desprenderse del derecho a la suscripción de las nuevas participaciones emitidas por FG, claramente se produce una alteración de su patrimonio, calculándose la alteración patrimonial como una transmisión lucrativa, al incrementarse el patrimonio de la Sra. Fst.
En virtud de la renuncia a acudir a la ampliación de capital de FG, se consigue que Dª. Fst adquiera, por un valor insignificante, una participación indirecta en MN cuyo valor es muy superior al pactado. Así, el importe de la ampliación de capital por parte de WV y la posterior transmisión de las participaciones por parte de ésta a HHJ (sociedad participada íntegramente por Dª. Fst), asciende únicamente a 801 euros, cuando esta participación supone una participación indirecta en MN del 5%, lo que atendiendo al valor del patrimonio de esta última entidad supone un valor de 204.679,85 euros...".
CUARTO.-
Disconforme con la liquidación y sanción por IRPF 2009 -únicamente respecto de la no deducibilidad de los gastos por facturas recibidas de Dña. Bsv. y HJ SL (que habían sido deducidas por TS y WV) por considerar que se había acreditado su realidad y además que las facturas recibidas por WV no obraban en el expediente lo que le causaba indefensión-, el interesado interpuso un recurso de reposición el 28.1.2016 que fue desestimado mediante una resolución notificada el 22.8.2016.
QUINTO.-
Frente a las sanciones impuestas por IRPF 2010-2012 derivadas de la liquidación en conformidad fue interpuesto el 29.1.2016 un recurso de reposición, aludiendo como causante de nulidad de pleno derecho a la indefensión causada por no haberse concedido trámite de audiencia para modificar las bases de sanción, modificación que consideraba inmotivada e incorrecta por ser la adecuada la aplicada por el actuario en su propuesta, y además que dicho error le producía como perjuicio la pérdida de la reducción por conformidad, así como que debía tenerse en cuenta todo lo pagado por TS, WV y QR para determinar el perjuicio económico, lo cual afectaba a 2011 y 2012. Dicho recurso fue desestimado mediante resolución notificada el 22.8.2016.
SEXTO.-
Disconforme con las resoluciones desestimatorias dictadas el interesado interpuso las presentes reclamaciones el 16.9.2016: la nº 08/11392/2016 respecto de la resolución que declaró la corrección de la liquidación y sanción de IRPF 2009 y la 08/11393/2016 contra la resolución confirmatoria de las sanciones del IRPF 2010-2012, las cuales han sido acumuladas en orden a su tramitación y resolución conjuntas. Los escritos de interposición de las reclamaciones incorporan las alegaciones contra los actos impugnados, alegando en síntesis lo mismo que en los recursos de reposición:
-Respecto de la liquidación y sanción de IRPF 2009, se niega la falsedad de las facturas recibidas de HJ SL y Dña. Bsv. a través de TS y WV, y además que las facturas recibidas a través de esta última no obran en el expediente, lo cual le genera indefensión.
-En cuanto a las sanciones por IRPF 2010-2012, de nuevo alega nulidad de pleno derecho por haberse omitido el trámite de audiencia, con acceso al expediente y alegaciones, respecto de la modificación de las bases de sanción, que además desconoce de dónde procede la minoración, y en cualquier caso tiene derecho a que se deduzca de tales bases todo lo pagado por las tres entidades, lo cual tiene efectos en el cálculo del perjuicio económico. Añade que tales defectos le han causado un perjuicio económico por la pérdida del 25% de reducción de las sanciones, al haber tenido que interponer recurso de reposición y esta reclamación.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad de los Acuerdos impugnados y en particular 1) si es deducible en 2009 el gasto derivado de las facturas recibidas de HJ SL y Dña. Bsv y 2) si las sanciones impuestas son ajustadas a derecho.
CUARTO.-
Antes de entrar a analizar la única cuestión planteada por el reclamante relativa a la liquidación del IRPF 2009 hemos de hacer una observación relativa a la técnica alegatoria elegida en el presente caso, limitada a reiterar íntegramente las alegaciones formuladas en los recursos de reposición sin mención ni crítica alguna a la contestación dada por las resoluciones aquí impugnadas. Si bien dicha opción es legítima, no puede dejar de observarse que debilita sensiblemente la fuerza impugnatoria de las reclamaciones interpuestas cuando, como en el presente caso, ante una respuesta extensa y motivada por parte del Inspector Jefe en las resoluciones de los recursos de reposición, aplicando criterios jurídicos vigentes y razonados, nada opone el reclamante, pues este Tribunal podría cumplir su función con remisión al contenido de los actos impugnados, cuyo contenido es compartido. Así, la RTEAC de 1.6.2020 (RG 760/2018) razona para un supuesto similar en su FDº 3º:
"En relación a la alegación formulada contra la resolución del TEAR de ..., por no pronunciarse al considerar que ha existido reiteración de alegaciones, señalar lo previsto a este respecto, la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de marzo de 1999 (Recurso de Apelación Núm. 11433/1991), señala:
"Los recursos de apelación deben contener una argumentación dirigida a combatir los razonamientos jurídicos en los que se basa la sentencia de instancia. No es admisible, en esta fase del proceso, plantear, sin más, el debate sobre los mismos términos en que lo fue en primera instancia, como si en ella no hubiera recaído sentencia, pues con ello se desnaturaliza la función del recurso. Tal doctrina jurisprudencial viene siendo reiterada de modo constante por esta Sala que, entre otras muchas, afirmó en la Sentencia de 4 de mayo de 1998: «Las alegaciones formuladas en el escrito correspondiente por la parte actora al evacuar el trámite previsto en el anterior art. 100 LJCA, son una mera reproducción de las efectuadas en primera instancia, y aun cuando el recurso de apelación transmite al Tribunal "ad quem" la plenitud de competencia para revisar y decidir todas las cuestiones planteadas en primera instancia, en la fase de apelación se exige un examen crítico de la sentencia, para llegar a demostrar o bien la errónea aplicación de una norma, la incongruencia, la indebida o defectuosa apreciación de la prueba o cualesquiera otras razones que se invoquen para obtener la revocación de la sentencia apelada, sin que sea suficiente como acontece en el presente caso la mera reproducción del escrito de demanda, lo que podría justificar que resultara suficiente reproducir los argumentos del Tribunal de primera instancia si se entienden que se adecuan a una correcta aplicación del ordenamiento jurídico (en este sentido, las Sentencias de esta Sala de 10 de febrero, 25 de abril, 6 de junio y 31 de octubre de 1997 y 12 de enero, 20 de febrero y 17 de abril de 1998)»."
Decir que esa reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo al respecto de la reiteración de idénticas alegaciones en sucesivas instancias ha venido siendo recogida por este Tribunal, entre otras, en las Resoluciones de 28 de septiembre de 2008 (RG 8264/2008), de 30 de septiembre de 2010 (RG 3614/2010 y RG 4563/2009), de 23 de noviembre de 2010 (RG 3507/2009), de 26 de abril de 2012 (RG 5607/2010), de 29 de noviembre de 2012 (RG 3035/2010), 28 de febrero de 2013 (RG 3208/2012) de 27 de junio de 2013 (RG 0567/11) o las de 6 de febrero de 2014 (RG 1648/12) y 2 de abril de 2014 (RG 6265/11).
En esta tesitura no podemos más que considerar acertada en ese supuesto las argumentaciones de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Baleares impugnada".
No obstante lo anterior, trataremos de dar respuesta razonada a las alegaciones reiteradas, sin perjuicio de remitirnos a lo decidido en reposición cuando consideremos que la respuesta dada y no impugnada es suficiente a tales efectos.
QUINTO.-
Sentado lo anterior, respecto de la falsedad de las facturas emitidas por HJ y Dña. Bsv, hemos de partir de que no es discutido por la parte, antes al contrario ha sido confesado en un Acta de conformidad (arts. 156.4 y 144.2 LGT) que las entidades TS y WV eran meran entidades interpuestas en una operativa de simulación relativa, en la que los servicios profesionales prestados por D. Axz a MN eran ocultados mediante la simulación de la prestación de tales servicios por dichas entidades, que no disponían de medios materiales ni humanos ni de una presencia real en la prestación de tales servicios, y que básicamente deducían gastos ajenos a dicha actividad (de tipo particular del socio). Siendo así, una vez que el rendimiento de actividades económicas es regularizado en sede del socio, es a éste al que corresponde la prueba de la deducibilidad de los gastos con los que pretenda minorar tal rendimiento (art. 105.1 LGT), sin que pueda admitirse la alegación de indefensión por la ausencia en el expediente de facturas no admitidas como gasto meramente registradas por WV, pues no sólo en virtud del principio de la carga de la prueba citado, sino del de facilidad probatoria y de proximidad al objeto de la prueba, tales facturas deben obrar en poder de quien pretende su deducción (sin que en condiciones como las regularizadas, socio único y administrador de la entidad interpuesta, pueda aludirse a la ajeneidad de la entidad que dedujo el gasto originariamente), por lo cual de no compartir la conclusión inspectora (que basada en la falta de prueba de los servicios prestados, en la deducción en otros periodos y por otros sujetos y en el perfil de las emisoras de las facturas llega a la conclusión de la no deducibilidad del gasto) le habría sido al reclamante extremadamente sencillo aportar las dos facturas controvertidas (de 25.6.2009 la de HJ SL y de 30.6.2009 la de Dña. Bsv, por 15.000 euros de base cada una de ellas, por el concepto "Assessorament fiscal i resposta a consultes") así como otros elementos que acreditasen la realidad de los servicios prestados. No podemos admitir por tanto que se le haya producido indefensión en sentido material.
Al hilo del perfil de las emisoras de tales facturas, no puede ser reprochado a la Inspección que tenga en cuenta todo tipo de relaciones de las mismas con los receptores y con terceros, pues en este tipo de regularizaciones la Inspección ha de tomar en consideración, en una contemplación global de las operaciones, "los vínculos de carácter jurídico, económico y/o personal entre los operadores implicados en el plan de reducción de la carga fiscal" (STJUE 21.2.2006, Asunto C-255/02, apartado 81). Y es por ello que, teniendo en cuenta la falta de prueba de los servicios facturados, su descripción idénticamente genérica, el paupérrimo nivel de los informes aportados como objeto de retribución y la cuantía idéntica satisfecha en cada periodo a las dos emisoras de las facturas por TS y WV, pone en relación tales circunstancias con estos datos:
"...se ha detectado que la práctica totalidad de las facturas contabilizadas y pagadas en el año 2011 por TS (salvo el importe de 57.820,00 euros recibido de la sociedad participada también por don Axz, WV) corresponden a compras efectuadas para reformar y equipar el despacho de la sociedad JJK en Paseo ... [num] (alquilado a la entidad ... o pagar sus consumos de teléfono. Ello ha sido posible por la dirección indicada en algún caso en la factura, relacionando el nombre de "Hyy" con la única trabajadora de JJK o por estar el establecimiento de compra en la cercanía del ... [num] de Paseo...(... o ...). Esta circunstancia ha sido confirmada por el propio señor Axz en su comparecencia personal que indicó que se debía a la amistad con el señor M. (administrador de esa sociedad y esposo de Bsv.)...".
"Por más que el señor Axz niegue el paralelismo en los pagos a HJ (cuya única socia, administradora [ny retribuida es doña Cwv., esposa de don Dst) y a doña Bsv. (esposa de don Fmn), se observa una coincidencia exacta en las cuantías y fechas. Concretamente en el año 2008 ya se ha indicado que se llega a igualar una diferencia de 20 euros entre una y otra persona por medio de un segundo pago y en el año 2009 las cuantías son exactas, 28.000 euros desde TS y 15.000 euros desde WV para cada una. Además el pago de las facturas se hace en las mismas fechas...".
A nuestro juicio dichos datos son relevantes a la hora de concluir que tales pagos nada tienen que ver con la prestación de servicios en el sector de la producción audiovisual.
SEXTO.-
La falsedad de tales facturas en lo que se refiere a las cuatro recibidas a través de TS por importe de 28.000 euros más IVA cada "proveedor" (18.000 euros el 27.6.2009 y 10.000 euros el 5.9.2009 para HJ; 15.000 euros el 30.6.2009 y 13.000 euros el 15.9.2009 para Dña. Bsv) -y conforme a lo expuesto ha de extenderse esa conclusión a las dos recibidas a través de WV- ha sido confirmada por este Tribunal al desestimar la reclamación nº 08/00859/2017 mediante resolución de 22.8.2019, notificada el 13.9.2019 y que no consta recurrida, por lo cual para desestimar el resto de alegaciones aquí formuladas sobre este punto cumple la reproducción de lo allí razonado:
"SEXTO.- En cuanto a la facturación recibida por TS, SL en 2009 de Bsv. y la sociedad HJ, cabe señalar de entrada que no se refieren a proyectos audiovisuales y por tanto carecen de cualquier correlación con las facturas emitidas por TS, SL, por lo que no pueden considerarse relacionadas con la actividad que afirma realizar la actora. Son facturas relativas a assesorament jurídic, fiscal i comptable de un proyecto inmobiliario en ....
En cuanto al precio facturado, la inspección lo califica de absolutamente desproporcionado en relación con su contenido. Así, a título de ejemplo, menciona el informe denominado "..." datado en julio de 2009 y que es el que se vincula a tres de las facturas emitidas por HJ. El informe alude reiteradamente al modelo 300 cuando desde el principio de 2009 el modelo vigente era el 303. La explicación que se ofrece de cómo contabilizar las facturas de 2007 carece de sentido en mayo de 2009, cuando lógicamente ya figurarían registradas en el libro diario desde mucho antes. Los dos proveedores, ... y ..., facturan efectivamente en 2007 y exactamente por ese importe en el modelo 347. Estas dos circunstancias parecen suficientes para hacer dudar de la calidad y utilidad de este informe por el que se pagan más de 30.000 euros entre 2008 y 2009. El error de los modelos es muestra de la falta de calidad del informe y las explicaciones respecto a la forma de contabilizar operaciones que ya estaban no solo contabilizadas, sino declaradas fiscalmente es demostrativo de la falta de utilidad de un informe que por otra parte explica cuestiones bastantes elementales de carácter contable. Todavía es más sorprendente la cifra facturada si se tiene en cuenta que el contrato aportado fija una retribución de 150 euros por hora, por lo que el número de horas trabajadas tendría que superar las 200. Además, hay que tener en cuenta que al menos una de las facturas emitidas por Bsv. en 2009 se refiere también a este proyecto (coincide el concepto de asesoramiento fiscal con el de la factura de HJ) por lo que el coste de este asesoramiento es todavía más elevado. A esto se puede añadir que existen dos facturas por el asesoramiento en general para las actividades de TS, lo cual choca con cualquier lógica económica puesto que ya se ha venido explicando lo exiguo de la actividad de esta sociedad, limitada en los años 2008 y 2009 a facturar a MN y a tener un inmueble a disposición de su socio y administrador.
En definitiva, consideramos, como hace la inspección, que no sólo los supuestos servicios eran del todo ajenos a la actividad que afirmaba realizar el obligado, sino que puede concluirse que en realidad no se habían llevado a cabo realmente...".
SÉPTIMO.-
Respecto de las sanciones impugnadas, una vez confirmada la liquidación de 2009 y firme la de 2010-2012, nada se alega sobre la concurrencia de los elementos configuradores de las mismas, formulando alegaciones únicamente respecto del procedimiento sancionador de 2010-2012 y sobre la cuantificación de tales sanciones.
Comenzando por la cuestión procedimental planteada, no asiste la razón al reclamante. El artículo 24 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario aprobado por RD 2063/2004 de 15 de octubre (en adelante, RGRS), dispone:
"1. El órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada en la instrucción del procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente, sin perjuicio de que previamente pueda ordenar que se amplíen las actuaciones practicadas; en este caso, concluidas éstas, deberá formularse una nueva propuesta de resolución a la que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 5 del artículo anterior.
No se tendrán en cuenta en la resolución hechos distintos de los que obren en el expediente, determinados en el curso del procedimiento o aportados a éste por haber sido acreditados previamente.
2. En el caso de que el órgano competente para imponer la sanción rectifique la propuesta de resolución por concurrir alguna de las circunstancias previstas en el párrafo siguiente, la rectificación se notificará al interesado, el cual podrá formular las alegaciones que estime pertinentes en el plazo de 10 días contados desde el siguiente a la notificación.
Las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior son las siguientes:
a) Cuando se consideren sancionables conductas que en el procedimiento sancionador se hubiesen considerado como no sancionables.
b) Cuando se modifique la tipificación de la conducta sancionable.
c) Cuando se cambie la calificación de una infracción de leve a grave o muy grave, o de grave a muy grave...."
En primer lugar resulta extraño que el obligado alegue nulidad de las sanciones por 2010 a 2012 cuando respecto de la de 2009 se realizó idéntica modificación de la base de sanción sin que se formule reparo alguno.
En segundo lugar, confunde el reclamante el trámite de formulación de alegaciones (art. 24.2 RGRS) por plazo de diez días posterior a la rectificación de la propuesta -que no otorga trámite de acceso al expediente porque no se basa en nuevos hechos sino en una distinta valoración de los mismos que determina la apreciación de una nueva conducta sancionable, de una modificación de la tipificación o de un agravamiento en la calificación de la infracción, siendo el expediente el mismo al que ya se accedió-, con el previo trámite abierto con la notificación de la propuesta sancionadora, de acceso al expediente con formulación de alegaciones y aportación de prueba (arts. 210.4 LGT y 23.5 RGRS) al que se equipara el trámite posterior a una nueva propuesta formulada tras una orden de completar actuaciones (art. 25.1 RGRS), trámite esencialísimo cuya omisión formal o material produce en efecto alegado de nulidad radical de la sanción, no tanto por el art. 217.1 e) LGT invocado, sino por su apartado a) por lesión de los arts. 24 y 25 CE, siendo en tal sentido que la STS 18.5.2020, casación nº 5732/2017 establece en su FDº 3º tras la transcripción de los arts. 210.4 LGT y 23.5 RGRS:
"En el procedimiento sancionador el tratamiento que merece la omisión del trámite de audiencia es distinto al visto para el procedimiento de inspección, en tanto que en este caso dicho trámite posee relevancia constitucional y su omisión determina la nulidad de lo actuado al lesionar manifiestamente un derecho fundamental, arts. 24 dy 25 de la CE.
En tal sentido es unánime los pronunciamientos jurisprudenciales, valga de ejemplo la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de octubre de 2010, rec. cas. 34/2006, en la que se dijo:
"Ya la lejana en el tiempo sentencia del Tribunal Constitucional de 1 de junio de 1981, se planteaba si la Administración, después de la Constitución, puede o no imponer a los ciudadanos sanciones "de plano" por razones de orden público, en la medida en que se entiendan o no aplicables a la Administración, en materia sancionadora, los principios establecidos en el art. 24 CE". Para esta sentencia el mencionado precepto contempla de forma directa e inmediata, el derecho a la tutela efectiva de los jueces y tribunales y a determinadas garantías de tipo procesal, entiende el Tribunal Constitucional que los principios esenciales reflejados en el art. 24 CE en materia de procedimiento han de ser aplicables a la actividad sancionadora de la Administración, en la medida necesaria para preservar los valores esenciales que se encuentran en la base del precepto, y la seguridad jurídica que garantiza el art. 9 CE. "... tales valores no quedarían salvaguardados si se admitiera que la Administración, por razones de orden público, puede incidir en la esfera jurídica de los ciudadanos imponiéndoles una sanción sin observar procedimiento alguno, y, por tanto, sin posibilidad de defensa previa a la toma de la decisión, con la consiguiente carga de recurrir para evitar que tal acto se consolide y haga firme. Por el contrario, la garantía del orden constitucional exige que el acuerdo se adopte a través de un procedimiento en el que el presunto inculpado tenga oportunidad de aportar y proponer las pruebas que estime pertinentes y alegar lo que a su derecho convenga". "Las garantías omitidas no hacen sólo referencia a la audiencia del interesado..., sino a la omisión de todo procedimiento y, dentro del mismo, del trámite de audiencia" (...)".
En el presente caso no se han impuesto unas sanciones de plano al obligado, pues el mismo fue notificado de las propuestas sancionadoras con concesión del trámite de audiencia y puesta de manifiesto de los expedientes, por tanto no resulta de aplicación la doctrina jurisprudencial citada. De hecho en casos en que verdaderamente ha sido omitida la reglamentaria rectificación de la propuesta en supuestos del art. 24.2 RGRS, es criterio de este Tribunal que procede la conservación de la sanción en el modo inicialmente propuesto más favorable, sin la agravación frente a la que no se hayan podido formular alegaciones. Pero es que en el supuesto planteado no se da ninguno de los casos que obligan a notificar una rectificación de la propuesta y nuevo plazo de alegaciones, pues ni se ha considerado sancionable una conducta que no lo hubiera sido anteriormente, ni se ha modificado la tipificación de las infracciones ni se ha agravado su calificación, únicamente se ha corregido una incorrección aritmética en el cálculo de las bases de sanción (se habían minorado en la totalidad de lo devuelto a las entidades interpuestas, cuando parte de dicha devolución procedía de ingresos eliminados por provisiones y facturación entre ellas pero que no se habían imputado al obligado), por tanto no era necesario el trámite de audiencia al interesado. En este mismo sentido, para aplicación de un nuevo criterio de graduación, se han pronunciado las RTEAC de 9.5.2017 (RG633/2014) y 8.3.2018 (RG 648/2014).
Procede por lo expuesto la desestimación de la alegación aquí tratada.
OCTAVO.-
Sentado lo anterior, la conducta del obligado que ha sido sancionada estaba tipificada en el art. 191 LGT, siendo dicha conducta antijurídica dado que mediante el incumplimiento de las normas jurídicas identificadas en los Acuerdos fue lesionado el bien jurídico protegido, cuestiones sobre las que nada se alega, al igual que nada se alega tampoco sobre la apreciación del elemento subjetivo de culpabilidad en los ajustes que dan lugar a las sanciones (omisión de rentas por su falta de declaración o, en su mayor parte, por la simulación de que eran percibidas por entidades interpuestas), siendo que ha de ser confirmada la concurrencia del elemento subjetivo tal y como fue detalladamente motivada en los Acuerdos sancionadores, según transcribimos en el expositivo, pues se trata de conductas en las que no cabe hablar de buena fe ni de no concurrencia de tal elemento subjetivo, y de hecho el reclamante nada ha opuesto al respecto.
NOVENO.-
Finalmente, sobre la cuantificación de las bases de sanción, es incorrecta a nuestro juicio la minoración o "neteo" efectuado por la Inspección, no debiendo ser objeto de descuento a los efectos de los arts. 191.1 párrafo último LGT y 8.1 RGRS el importe devuelto a las entidades interpuestas (por lo cual carece de trascendencia el debate de si debió descontarse la totalidad o sólo la parte proporcional), pues dicha mecánica es contraria al criterio que al respecto mantiene el TEAC (Resoluciones de 5.6.2014, RG 3478/2013, y 11.9.2017, RG 6224/2015) avalado por la Audiencia Nacional (SAN 22.6.2016, recurso 551/2014, que confirma la primera de las RTEAC citadas), según el cual la base de sanción debió ser la totalidad de lo no ingresado por el socio, si bien han de confirmarse los actos impugnados en aplicación del art. 237.1 LGT (prohibición de reforma peyorativa). En la resolución del recurso de reposición ya le fue puesto de manifiesto tal criterio y que se mantenían las sanciones impuestas en virtud del principio citado que prohíbe empeorar al recurrente, si bien éste nada ha alegado al respecto en el presente procedimiento. Siendo así, igualmente decae la alegación relativa a dicha cuestión relacionada con el criterio de graduación de perjuicio económico.
Y en cuando a la reducción del 25% invocada, no se produjo su pérdida frente a lo alegado, porque tal reducción no fue aplicada en el Acuerdo sancionador, y efectivamente la interposición de recursos contra el mismo supone el no cumplimiento de uno de los requisitos exigidos por el art. 188.3 LGT, concretamente en su apartado b), para una eventual aplicación que devino improcedente.
Procede por lo expuesto la confirmación de los Acuerdos impugnados.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.
