En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo dictado por la Administración de ... de la AEAT.
Concepto: Impuesto sobre el Valor Añadido. Ejercicio: 2017, periodo 3T.
Cuantía: 3.018,44 euros.
Liquidación: ...
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 15 de mayo de 2018 se notifica requerimiento solicitando los libros registro de IVA.
SEGUNDO.- En fecha 10 de octubre de 2018 se notifica un segundo requerimiento con el siguiente contenido:
Habiendo cesado en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales, deberá de justificar el destino otorgado a los bienes de inversión, así como aportar la valoración correspondiente a los mismos en el momento del cese de la actividad de acuerdo a lo reflejado en el libro registro de bienes de inversión llevado a los efectos de determinar el gasto por amortización deducible en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
TERCERO.- En fecha 3 de abril de 2019 se notifica por un lado acuerdo de caducidad y por otro trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional.
CUARTO.- En fecha 17 de mayo de 2019 se notifica resolución con liquidación provisional.
Los hechos y fundamentos de derecho que motivan la resolución son los siguientes:
HECHOS
PRIMERO
El 10 de octubre de 2018 se notifica requerimiento de información en el que se solicita que:
"Habiendo cesado en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales, deberá de justificar el destino otorgado a los bienes de inversión, así como aportar la valoración correspondiente a los mismos en el momento del cese de la actividad de acuerdo a lo reflejado en el libro registro de bienes de inversión llevado a los efectos de determinar el gasto por amortización deducible en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas." El obligado tributario el 25 de octubre de 2018 en contestación al requerimiento manifiesta:
"Que la contribuyente, inició su actividad el 01-12-2016 y la inversión que realizó fue la reforma de las instalaciones y habilitar el local donde ejercería la actividad. Dicho local era de alquiler, por lo que reconoce, que se tenía que haber contabilizado como gasto en el libro registro de compras y gastos en lugar del libro de bienes de inversión.
Que la actividad no funcionó como la contribuyente había previsto y al no generar los ingresos necesarios, se vió obligada a cerrar el negocio y cesó su actividad el 31-08-2018.
Que del capital invertido en la actividad no pudo recuperar nada, pues tal y como ha indicado anteriormente, lo que realizó fueron reformas en el local y quedaron todas para el propietario, el cual no le hizo indemnización de ningún tipo, ni realizó ningún traspaso de la actividad."
SEGUNDO
El obligado tributario consta dado de alta de la actividad económica de "Personal Docente de Enseñanzas Diversas", epígrafe 826 del Impuesto sobre Actividades Económicas y de la actividad económica de "Pintores, escultores, ceramistas, artesanos", epígrafe 861 del Impuesto sobre Actividades Económicas, ambas desde el 1 de diciembre de 2016 hasta el 31 de agosto de 2017.
Para el ejercicio de dicha actividad, alquiló un local sito en DIRECCIÓN_1, domicilio que consta en la base de datos de la AEAT como domicilio donde se ejerce la actividad.
Según el libro registro de bienes de inversión y las facturas aportadas dentro del procedimiento de comprobación limitada de IVA correspondiente al ejercicio 2016, hizo en el local del ejercicio de la actividad obras de mejora y acondicionamiento por un importe de 21.487,01 euros de coste de obras, soportando un IVA de 4.512,28 euros, cantidad deducida en sus declaraciones liquidaciones de IVA en el ejercicio 2016.
Segú manifiesta el obligado tributario, "del capital invertido en la reforma del local, no pudo recuperar nada, se quedaron todas para el propietario, sin recibir ningún tipo de indemnización".
NORMATIVA Y MOTIVACION
El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
En este sentido, la propia Ley del Impuesto recoge el concepto de empresario o profesional en su artículo 5, en cuyo apartado uno, letra a) se atribuye tal condición, entre otros, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de ese artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
De conformidad con el citado artículo 5. Uno.a) el obligado tributario, que lleva a cabo la actividad de "pintor, escultor, ceramista y artesano", tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Según lo dispuesto en el artículo 4. Uno de la Ley 37/1992, para que las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales se encuentren sujetas al impuesto es necesario que dichas operaciones se efectúen a título oneroso.
En este orden de cosas debe señalarse que el Impuesto sobre el Valor Añadido no sujeta únicamente las operaciones realizadas a título oneroso ya que los artículos 9 y 12 de la Ley 37/1992 asimilan a dichas operaciones determinadas operaciones realizadas a título gratuito, sin contraprestación.
En concreto, el artículo 9 contiene, entre otros, los siguientes supuestos:
"Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
1º. El autoconsumo de bienes.
A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
a) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.
b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
(...).".
Aunque el precepto legal se refiere literalmente a "operaciones sin contraprestación", de acuerdo con los criterios interpretativos admitidos en derecho a que remite el artículo 12 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y el artículo 3 del Código Civil, debe llegarse a la lógica conclusión de que incluso en los casos en que dicha contraprestación exista pero sea meramente simbólica o desproporcionadamente inferior al valor de mercado, se trata de una operación sin contraprestación a efectos de este Impuesto. Por el contrario, no tendrá la consideración de autoconsumo las operaciones por las que se paga una contraprestación real, aunque tal contraprestación sea inferior al precio de coste del bien entregado o del servicio prestado.
El artículo 9 transcrito anteriormente supone la transposición al ordenamiento interno del artículo 16, párrafo primero, de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (antes artículo 5, apartado 6, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual "se asimilará a una entrega de bienes a título oneroso el destino por un sujeto pasivo de un bien de su empresa a sus necesidades privadas o a las del personal de la propia empresa, su transmisión a terceros a título gratuito o, más generalmente, su afectación a fines ajenos a los de la propia empresa, siempre que tal bien o los elementos que lo componen hubieran generado el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(...)".
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su sentencia de 6 de mayo de 1992, De Jong, Asunto C-20/91, explica la razón de la sujeción al impuesto de los autoconsumos. En particular, el apartado 15 de dicha sentencia indica:
"15. A este respecto procede señalar que el objetivo del apartado 6 del art. 5 de la Sexta Directiva IVA consiste en garantizar la igualdad de trato entre el sujeto pasivo que realiza un autoconsumo de un bien de su empresa y un consumidor ordinario que compra un bien del mismo tipo. Para alcanzar este objetivo, dicha disposición impide que un sujeto pasivo que haya podido deducir el IVA sobre la compra de un bien afectado a su empresa se libre del pago del IVA cuando realice un autoconsumo de dicho bien de su empresa con fines privados y que de este modo se aproveche de ventajas indebidas en relación con el comprador ordinario que compra el bien pagando el IVA." Por consiguiente, la sujeción al impuesto de un autoconsumo externo de bienes, como son los casos de las letras a) y b) del artículo 9.1º de la Ley 37/1992, exige el cumplimiento de tres condiciones:
1ª) Ha de tratarse de entregas de bienes realizadas gratuitamente. Son gratuitas aquellas operaciones para las que no se ha pactado o previsto una contraprestación específica.
De acuerdo con la documentación que obra en el expediente, los bienes de inversión quedaron en beneficio del propietario del local.
En consecuencia, la entrega de estos bienes de inversión por parte del obligado tributario (el arrendatario) al arrendador se califica como una cesión voluntaria a título gratuito, por la que no existe contraprestación.
2ª) Los bienes entregados deben proceder del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
El sujeto pasivo en esta operación es el obligado tributario (artículo 84.Uno.1º de la Ley 37/1992) que tiene la condición de empresario o profesional a efectos del impuesto y las inversiones en inmovilizado que son objeto de cesión se afectaron a su actividad económica, formando parte de su patrimonio empresarial en el momento de cese de la actividad.
3ª) La adquisición previa de dichos bienes, o su producción, debe estar gravada efectivamente por el impuesto y el sujeto pasivo debe tener derecho a la deducción total o parcial del mismo.
Esta condición tiene su base en el artículo 7, apartado 7º de la Ley 37/1992, cuya dicción es la siguiente:
"No estarán sujetas al Impuesto:
(...)
7º. Las operaciones previstas en el artículo 9, número 1º y en el artículo 12, números 1º y 2º de esta Ley, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones.
(...).".
La no sujeción regulada en este precepto tiene dos requisitos:
1) Que en la adquisición o producción de los bienes que van a ser objeto de autoconsumo posterior el impuesto se haya soportado efectivamente.
2) Que este impuesto soportado no haya sido objeto de deducción alguna, es decir, que la deducción haya sido cero.
De este modo, tanto la entrega gratuita al arrendador como la posible transferencia al patrimonio personal efectuadas por el obligado tributario son operaciones de autoconsumo sujetas al impuesto.
Solamente en el caso de que el derecho a la deducción de la consultante en el proceso de adquisición o producción de los bienes (en este caso concreto, en el proceso de ejecución de las obras de acondicionamiento del local o de inversión en otros elementos del inmovilizado) hubiese sido cero y se hubiese soportado el impuesto efectivamente, la posterior entrega gratuita o la transferencia al patrimonio personal de las inversiones efectuadas habría resultado no sujeta.
Hay que señalar que, en estas circunstancias, si el derecho a la deducción hubiese sido distinto de cero, ya no se cumplirían los requisitos para la no sujeción, de modo que los autoconsumos sí resultarían sujetos al impuesto.
2.- El artículo 78 de la Ley 37/1992 establece la siguiente regla general en relación con la base imponible: "La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas." Para determinar el importe total de la contraprestación, el artículo 79 de la misma Ley establece reglas especiales aplicables, entre otros, en los casos de que la contraprestación no esté constituida únicamente por dinero, la operación se realice a título gratuito o, existiendo vinculación entre las partes, se haya convenido un precio notoriamente inferior al normal en el mercado.
Dicho artículo establece lo siguiente:
"(...) Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:
1ª. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.
Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.
2ª. Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.
3ª. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.
(...).".
Este precepto encuentra su amparo en el artículo 74 de la Directiva 2006/112/CE anteriormente referida, según el cual "en los casos de destino o de afectación por un sujeto pasivo de un bien de su empresa, o de tenencia de bienes por un sujeto pasivo o por sus derechohabientes cuya actividad económica imponible haya cesado, contemplados en los artículos 16 y 18, la base imponible estará constituida por el precio de compra de tales bienes o de bienes similares o, a falta del precio de compra, por el precio de coste, evaluados tales precios en el momento en que las operaciones se realicen. ".
Conforme a estas reglas, tanto en el supuesto de entrega de la inversión al arrendador como en el de la posible transferencia al patrimonio personal del obligado tributario, para determinar la base imponible de los autoconsumos habrá que estar al valor neto contable de los bienes, teniendo en cuenta la depreciación sufrida por los mismos desde el momento de su adquisición hasta el valor en que tiene lugar el autoconsumo el 31 de agosto de 2017.
En el caso que nos ocupa, el valor neto contable de cada uno de los bienes, se refleja en el cuadro que se expone a continuación, donde se detalla la amortización calculada para cada uno de los mismos:
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FECHA ADQUISICION
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BIENES
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VALOR ADQUISICION
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AMORTIZACION
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VALOR NETO CONTABLE
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05/12/2016
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Reforma
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7.768,60
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577,16
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7.191,44
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29/12/2016
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Instalaciones
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13.718,41
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929,24
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12.789,17
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TOTAL
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21.487,01
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1.506,4
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19.980,61
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Así pues procede aumentar, en concepto de autoconsumo, la base imponible al tipo general de IVA en la cuantía de 19.980,61 euros, ello en el tercer trimestre del ejercicio 2017.
QUINTO.- No conforme, la contribuyente, en fecha 16/06/2019 , ha interpuesto reclamación económico-administrativa alegando que:
"La contribuyente inició su actividad el 01-12-2016 con los epígrafes 861 y 826 de la Sección segunda, actividades profesionales, División 8 y que, para poder llevarlas a cabo, alquiló un local en DIRECCIÓN_1, en la que tuvo que realizar diversas reformas y acondicionarlo para poder ejercer las actividades correctamente. Todas estas reformas, tendrían la consideración de inversión, si el local fuera de propiedad, pero no es el caso, el local era de alquiler y por tanto, tal y como indica la ley, las reformas tienen consideración de gasto de la actividad cuando se realizan en un local de alquiler.
El error fue, tal y como se indicó en el escrito de alegaciones, que se contabilizaron dichas facturas de la reforma del local en el libro registro de inversiones, en lugar del libro registro de compras y gastos de la actividad.
El 31-08-2017 se vio obligada a cerrar el negocio, pues no resultó como ella había previsto ya que le generaba pérdidas y se dio de baja de los dos epígrafes, recuperando unas sillas de madera que había adquirido para la actividad del epígrafe 861, que constan contabilizadas en el libro de registro de bienes de inversión, y, sí que es cierto, que no se emitió ninguna autofactura de estas sillas.
En el contrato de alquiler, que se adjuntó en el escrito de alegaciones, en la cláusula nº 13 dice expresamente, que las obras o reformas realizadas en el local deberán estar autorizadas por el arrendador o propietario y serán a cargo de la arrendataria y quedaran en beneficio de la finca sin derecho a reclamación o indemnización alguna.
Las obras fueron autorizadas en su momento por la propiedad y, tal y como se puede comprobar en las facturas, fueron a cargo de la arrendataria, por lo que se puede preveer que es una transmisión de la actividad hacia el propietario sin percibir ningún beneficio a cambio".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la procedencia del acuerdo de liquidación impugnado.
TERCERO.- La cuestión a dirimir consiste en resolver si la realización y reversión al propietario de las obras realizadas en el local arrendado se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido por el concepto de autoconsumo.
CUARTO.- De los hechos expresados en los antecedentes resulta que según consta en el libro registro de bienes de inversión y las facturas aportadas dentro del procedimiento de comprobación limitada de IVA correspondiente al ejercicio 2016, el contribuyente realizó en el local arrendado en el que ejercía su actividad obras de mejora y acondicionamiento por un importe de 21.487,01 euros de coste de obras, soportando un IVA de 4.512,28 euros, cantidad que fue deducida en sus declaraciones liquidaciones de IVA en el ejercicio 2016.
Por otra parte consta y no resulta controvertido que las reformas realizadas en el local a cargo del arrendatario quedaron a disposición del propietario sin percibir indemnización de conformidad con lo dispuesto en el contrato de arrendamiento.
Consecuencia de tales hechos el acuerdo impugnado considera que "procede aumentar, en concepto de autoconsumo, la base imponible al tipo general de IVA en la cuantía de 19.980,61 euros, ello en el tercer trimestre del ejercicio 2017" al entender que se ha producido una transferencia gratuita por el arrendatario en favor del arrendador en el importe de las obras realizadas.
QUINTO.- A juicio de este Tribunal el supuesto expresado no puede calificarse de autoconsumo por cuanto la realización de tales obras en favor del arrendador deben integrarse en el marco del contrato de arrendamiento celebrado, que por su propia naturaleza es oneroso.
A tal fin resulta relevante reproducir la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos V2684-18 de 2 de octubre en la que "La entidad consultante ha formalizado, en calidad de parte arrendataria, un contrato de arrendamiento para uso distinto del de vivienda de un inmueble destinado a oficinas. El contrato prevé un periodo de carencia de dos meses. Asimismo establece la posibilidad del arrendatario de realizar obras de adaptación para acondicionar el inmueble. A la finalización del contrato de arrendamiento, y en relación a las posibles obras realizadas por el arrendatario, se reconoce el derecho del arrendador de optar por quedárselas en beneficio del inmueble sin pago de ninguna compensación o a exigir a éste la reposición del inmueble a su estado inicial".
Se cuestiona por el consultante además del devengo del IVA en los meses de carencia la "tributación de la reversión de las obras realizadas por el arrendatario o, en su caso, de la eliminación de las obras realizadas por el arrendatario"
El centro directivo, en lo que aquí interesa, señala lo siguiente (el subrayado y la negrita es nuestra):
No obstante lo anterior, el artículo 12.3º de la Ley 37/1992 considera operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios, estimando que, a efectos de este Impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
"3º. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.".
Sin perjuicio de lo anterior, la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido se debe interpretar siempre de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su interpretación de la Directiva 2006/112/CEE, de 28 de noviembre, del Consejo relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido.
En este particular se podrían traer a colación las Sentencias de 26 de septiembre de 2013, Asunto C-283/12, Eood, de 3 de marzo de 1994, de 20 de enero de 2005, Hotel Scandic Gåsabäck, C 412/03, de 9 de junio de 2011, Campsa Estaciones de Servicio, C 285/10, sentencia de 3 de julio de 2001, Bertelsmann, C 380/99, sentencia de 3 de julio de 1997, Goldsmiths, C 330/95.
De estas sentencias se deduce que para poder calificar una operación de operación a título oneroso únicamente se exige que exista una relación directa entre la entrega de bienes o la prestación de servicios y una contraprestación realmente recibida por el sujeto pasivo. Tal relación directa queda acreditada cuando existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.
La contraprestación de una entrega de bienes puede consistir en una prestación de servicios y constituir su base imponible a efectos de los artículos 78 y 79 de la Ley 37/992, siempre que exista una relación directa entre la entrega de bienes y la prestación de servicios y el valor de esta última pueda expresarse en dinero. Lo mismo ocurre cuando una prestación de servicios se intercambia por otra prestación de servicios, desde el momento en que se cumplan estos mismos requisitos.
Los contratos de trueque, en los que, por definición, la contraprestación debe pagarse en especie, y las transacciones en las que la contraprestación es dineraria son, desde el punto de vista económico y comercial, dos situaciones idénticas.
Por tanto, el arrendamiento de un local debe considerarse efectuado a título oneroso cuando, en virtud de un contrato celebrado entre el propietario de un inmueble y el arrendatario del mismo, este último se obliga a asumir unos determinados gastos, tal y como parece suceder en el caso objeto de consulta. En efecto, la cláusula 7 del contrato establece la obligación del arrendatario de realizar obras de adaptación y acondicionamiento del edificio.
En relación con la determinación de la base imponible en los arrendamientos de bienes inmuebles sujetos y no exentos al Impuesto sobre el Valor Añadido, esta Dirección General de Tributos, entre otras, en sus Resoluciones de 7 de febrero de 1986 (BOE del 11), 13 de marzo de 1986 (BOE del 20) y 2 de junio de 1986 (BOE del 13) ha determinado lo siguiente: "Se incluyen en el concepto de contraprestación, no solamente el importe de la renta, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier otro crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma.".
En consecuencia de todo lo anterior, esta Dirección General considera que la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en el arrendamiento del inmueble objeto de consulta estará constituida por el importe total de la contraprestación del referido servicio, incluyéndose en dicho concepto no solamente el importe de las rentas, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma, como el importe de la obra de adecuación efectuada en el local por el arrendatario, y que según el escrito de consulta quedará en beneficio del arrendador.
Por otro lado hemos de precisar, en cuanto a la base imponible correspondiente al citado arrendamiento, que la contraprestación del mismo está constituida por unas rentas (contraprestación dineraria) y por el importe de las obras de rehabilitación o mejora que pasará a ser propiedad del dueño del edificio al finalizar el contrato (contraprestación en especie), por lo que resultará de aplicación la regla de base imponible a que se refiere el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, que dispone que en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes, y que, salvo que se acredite lo contrario, la base imponible coincidirá con los importes que resulten de aplicar las reglas previstas en los apartados tres y cuatro del artículo 79 de la Ley 37/1992, referentes a los autoconsumos de bienes y servicios.
Asimismo, el apartado seis del artículo 80 de la Ley del Impuesto prevé que si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.
Es decir, si no pueden cuantificarse los elementos determinantes de la contraprestación, al fijarse ésta en función de parámetros variables que no resultan conocidos el producirse el devengo de la operación, el sujeto pasivo debe fijar aquélla de forma provisional aplicando criterios fundados, sin perjuicio de que una vez conocida, efectúe, si procede, la rectificación que corresponda.
2.- Del escrito de consulta resulta que el arrendador puede optar por la eliminación de las obras realizadas por el arrendatario siendo éste último quién, por contrato, deberá proceder a la eliminación de dichas obras, bien sea eliminándolas con medios propios o con medios ajenos. Asimismo cabe la opción contractual que el arrendador opte por quedarse las obras realizadas por el arrendatario.
En cualquiera de los supuestos anteriores, la devolución del inmueble al arrendador, en las condiciones señaladas, no supone la realización de operación alguna a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que la consultante no deberá repercutirse el Impuesto sobre el Valor Añadido.
En definitiva, las obras realizadas constituyen contraprestación del arrendamiento e igual que las cuotas soportadas fueron deducibles para el arrendatario, el arrendador debió incluir en su base imponible el importe de tales obras en el momento del devengo, es decir en el momento de la finalización de las mismas. No cabe entender, por tanto, la existencia de una entrega de bienes a título gratuito en forma de autoconsumo como se pretende lo que conduce a la anulación de lo actuado.
