Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña
Órgano Resolutorio Unipersonal
FECHA: 27 de noviembre de 2020
PROCEDIMIENTO: 08-09288-2017
CONCEPTO: IMPUESTO RENTA DE NO RESIDENTES. IRNR
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO
RECLAMANTE: Axy - NIF ...
DOMICILIO: ... - España
En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.
La reclamación a que responde la presente resolución ha sido interpuesta frente a un Acuerdo dictado por la AEAT, Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por el concepto de liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) de 2015.
Cuantía: 5.119,21 euros
Referencia: ...
Liquidación: ...
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
El interesado era antes de 2015 residente fiscal en España acogido al régimen especial previsto en el art. 93 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante, LIRPF), y en 2015 optó por continuar aplicando el régimen anterior (DTª 17ª LIRPF), habiendo presentado el modelo 150.
SEGUNDO.-
En fecha 21.2.2017 fue iniciada al obligado una comprobación limitada que dio lugar al dictado el 22.3.2017 del Acuerdo de liquidación provisional aquí impugnado, cuya fecha de notificación no consta en el expediente.
Las causas de regularización son tres: 1) incorporación como rendimiento del trabajo en especie del importe del ingreso a cuenta no repercutido (el interesado prestó conformidad a dicho ajuste); 2) elevación del tipo de gravamen declarado del 24% al 24,75% por aplicación de la DTª 17 LIRPF en relación con la DA 3ª del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (RDLeg 5/2004, en adelante TRLIRNR); 3) eliminación de deducción (308,75 euros) por donativo no acreditado.
TERCERO.-
Disconforme con la liquidación dictada el interesado interpuso el 5.5.2017 la presente reclamación, alegando que el tipo de gravamen correspondiente es el general del art. 25 TRLIRNR y no el incrementado; y la procedencia de la deducción regularizada, aportando un recibo manuscrito por donativo de 1.000 euros.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad del Acuerdo impugnado.
TERCERO.-
La primera cuestión controvertida es el tipo de gravamen que debe aplicarse a los rendimientos del trabajo obtenidos.
La gestora en este punto ha motivado:
"En relación con el tipo impositivo aplicable, la DT 17ª de la LIRPF establece que "Los contribuyentes que se hubieran desplazado a territorio español con anterioridad a 1 de enero de 2015 podrán optar por aplicar el régimen especial previsto en el artículo 93 de esta Ley conforme a lo dispuesto en el citado artículo, y en su caso, en la disposición transitoria decimoséptima, ambos de esta Ley, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2014, aplicando los tipos de gravamen previstos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de no Residentes en vigor en esta última fecha, sin perjuicio de lo dispuesto en materia de retenciones en el primer párrafo de la letra f) del artículo 93.2 de esta Ley.
La opción por la aplicación de lo dispuesto en esta disposición transitoria deberá realizarse en la declaración del Impuesto correspondiente al ejercicio 2015 y se mantendrá hasta la finalización de la aplicación del régimen especial"
Dado que en el plazo de presentación del IRPF 2015 usted ha presentado modelo 150 ha optado por aplicar el régimen especial en vigor a 31/12/2014, siendo el tipo aplicable en esta fecha el 24,75%, tal y como establece la DA 3ª del TRLIRNR, aprobado por RDLegislativo 5/2004, de 5 marzo".
Dicha motivación es acorde con la CVDGT V2039-16 de 12.5.2016, que llega a la misma conclusión mediante un párrafo equívoco, pues parece dar a entender que el art. 25 TRLIRNR había sido modificado elevando el tipo de gravamen, cuando no es así:
"Por tanto, los tipos de gravamen que se aplicarán a sus rentas de trabajo y de ahorro serán los previstos en el artículo 25.1 del TRLIRNR, de acuerdo con su redacción vigente a 31 de diciembre 2014, sin perjuicio de lo dispuesto en materia de retenciones en el primer párrafo de la letra f) del artículo 93.2 de la LIRPF.
De acuerdo con lo anterior, la redacción vigente a 31 de diciembre de 2014 del artículo 25.1 del TRLIRNR dispone lo siguiente, teniendo en cuenta lo establecido por la disposición adicional tercera de dicho texto refundido, en cuanto a los tipos de gravamen del Impuesto se refiere para el ejercicio 2014:...".
No podemos coincidir con la gestora, ni con la DGT en la conclusión a la que llega, en la interpretación que efectúa de la DTª 17ª LIRPF, por resultar contraria a los principios generales de aplicación e interpretación normativa, siendo en exceso literalista y desapegada de la finalidad de la referida norma transitoria y del gravamen excepcional, por tanto el tipo de gravamen que debe aplicarse es el general del 24% previsto en el art. 25.1 a) TRLIRNR, de acuerdo con lo que se razona a continuación.
La reforma en vigor desde 2015 del régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español, tuvo por objeto la simplificación del mismo, a decir de la Exposición de Motivos de la Ley 26/2014, incluyendo una Disposición Transitoria 17ª en la LIRPF para que los contribuyentes acogidos en las anteriores condiciones, dada la nueva exclusión de deportistas profesionales y la elevación de tipos de gravamen a partir de determinada cuantía de base liquidable, pudiesen seguir aplicando el régimen anterior hasta la finalización de su plazo, pudiendo optar por dicha ultractividad mediante la presentación del modelo 150, supuesto ante el que nos hallamos.
El régimen anterior, como el actual hasta 600.000 euros, tenía un tipo de gravamen del 24% (entonces por remisión del art. 93 LIRPF al IRNR y ahora por regulación de los tipos de gravamen en el propio art. 93 LIRPF). Para 2012 a 2014 en IRNR se implantó un tipo incrementado excepcional y temporal, DA 3ª introducida por la DF 4ª del Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, para 2012 y 2013, y prolongada a 2014 por el artículo 71 de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre. La Exposición de Motivos del RDL 20/2011 califica la medida de urgente, debido a la grave situación presupuestaria, y se declara que se establece el gravamen complementario en el IRNR para no producir una desigualdad respecto del aprobado en IRPF (DA 35ª LIRPF), indicando: "Con el objeto de reducir el déficit público se establece un gravamen complementario a la cuota íntegra estatal en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que resultará de aplicación en los periodos impositivos 2012 y 2013. A resultas de ello se introducen modificaciones en los pagos a cuenta, que se extienden a los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes para preservar el trato semejante que respecto a aquellos se establece en los citados tributos". Por su parte la Ley 22/2013 justifica en su Exposición de Motivos: "Con el propósito de mantener la senda de consolidación fiscal, se prorrogan durante 2014 los tipos de gravamen del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que se fijaron para los ejercicios 2012 y 2013".
Siendo así, la interpretación de la gestora del párrafo "aplicando los tipos de gravamen previstos en la normativa del Impuesto sobre la Renta de no Residentes en vigor" es incorrecta, por extender una norma excepcional y temporal (DA 3ª TRLIRNR) a supuestos y momentos distintos de los comprendidos expresamente en la misma (art. 4.2 Cc), con un resultado ajeno a la finalidad del régimen transitorio (preservar la seguridad jurídica de los desplazados en régimen anterior) y contrario a la motivación de la medida de gravamen complementario, pues no se preserva la igualdad de trato entre unos contribuyentes del IRPF acogidos desde 2015 al tipo de gravamen general (sea en régimen general sea en el regulado en el art. 93 LIRPF) y otros (en régimen transitorio) a los que se aplicaría el gravamen extraordinario de 2012-2014 a todos los periodos posteriores que resten hasta la finalización de la aplicación del régimen especial.
La interpretación correcta, a nuestro juicio, supone que la remisión normativa contenida en la DTª 17 LIRPF debe entenderse hecha al art. 25 TRLIRNR, y sólo a eventuales medidas temporales que afectasen al año de que se trate, 2015 en este caso, no pudiendo extenderse la aplicación del gravamen temporal excepcional fuera de 2012 a 2014, por no haberse previsto expresamente en una Ley.
Procede por lo expuesto la estimación de la reclamación en este extremo.
CUARTO.-
A conclusión distinta hemos de llegar respecto de la deducción (art. 26 TRLIRNR) por donativos regularizada (308,75 euros), pues no ha resultado acreditada, cuando correspondía al obligado dicha carga (art. 105.1 LGT). Frente a lo alegado, no es que la gestora no tuviese en cuenta la documentación aportada, es que la justificación documental no fue aportada pese a lo afirmado en sus alegaciones a la propuesta, tal como motiva la liquidación y obra en el expediente. Ante este Tribunal se ha presentado un recibo manuscrito, en algún punto ilegible, por 1.000 euros (cuya deducción al 25% ascendería a 250 euros) indicando que corresponde al periodo 2015-2016, sin acreditación del pago y sin aportar más prueba de un desembolso que, además, no coincidiría con la base de la deducción declarada. En tales condiciones, no ya por no haber aportado la documentación ante la gestora, sino por insuficiencia de la fuerza probatoria de la copia del recibo aportada, procede la desestimación de la alegación aquí tratada.
Procede por lo expuesto la estimación parcial de la presente reclamación, con anulación de la liquidación impugnada para su sustitución por otra en la que se aplique el tipo de gravamen del 24%.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.
