Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña

ATF2

FECHA: 21 de enero de 2020

 

PROCEDIMIENTO: 08-08678-2016

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: X, SL - NIF ...

REPRESENTANTE: ...

DOMICILIO: ... - España

 

En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra dictado por la Administración de la AEAT en .... Por el concepto de Impuesto sobre el valor Añadido del ejercicio 2013, periodos 1T, 2T, 3T y 4T.

Cuantía: 75.860,53 euros

Número de recurso (Expediente/Referencia):

2016...8Z - RGE2...2016

2016...9Y - RGE2...2016

2016...0T - RGE2...2016

2016...1S - RGE2...2016

Nº Liquidación: A08...99, A08...19, 2013...2Y,  2013...6J

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

 En fecha 4 de febrero de 2016 fue notificada propuesta de resolución y trámite de alegaciones por la que se inició un procedimiento de comprobación limitada del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2013, periodos 1T, 2T, 3T y 4T.

Se incorporó al expediente la documentación obrante en el procedimiento del IVA caducado por el mismo ejercicio y periodos.

SEGUNDO.-

 En fecha 22 de febrero de 2016 fue dictado acuerdo de liquidación provisional con el siguiente resultado:

Respecto del periodo 1T del ejercicio 2013:

Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta un total a ingresar de 11.626,91 euros que son la suma de 10.692,25 euros de cuota más 934,66 euros de intereses de demora.

Respecto del periodo 2T del ejercicio 2013:

Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta un total a ingresar de 15.970,72 euros que son la suma de 14.857,19 euros de cuota más 1.113,53 euros de intereses de demora.

Respecto del periodo 3T del ejercicio 2013:

Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta una cuota a compensar de 36.010,01 euros.

Ello supone una minoración de 62.932,13 euros en relación con el saldo a compensar declarado.

Respecto del periodo 4T del ejercicio 2013:

Como consecuencia de la liquidación provisional realizada por la Administración resulta una cuota a devolver de 60.212,39 euros, lo que supone una minoración de 75.860,53 euros con respecto a la cantidad solicitada a devolver en su autoliquidación.

El motivo de la regularización practicada fue del siguiente tenor, siendo muy similar en los cuatro periodos comprobados:

- En fecha 4/2/2016 se notificó trámite de alegaciones y propuesta de liquidación provisional que consistía en el siguiente detalle:.

- Según los datos obrantes en esta Administración, el Obligado tributario se encuentra matriculado en los epígrafes 849.9 'Otros servicios independientes ncop' y en el epígrafe 861.2 'Alquiler de locales industriales', actividades sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Según el libro registro de facturas emitidas aportado por el Obligado tributario , la base imponible devengada al tipo general del Impuesto sobre el Valor Añadido asciende a 86.346,51 euros y la cuota devengada registrada asciende a 18.132,77 euros. Asimismo, según el libro registro de facturas recibidas aportado la base imponible soportada registrada asciende a 257.576,08 euros y la cuota soportada registrada asciende a 53.908,93 euros.

El artículo 164. Uno . 4º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que los sujetos pasivos se encuentran obligados a ' llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables'.

En desarrollo de ese precepto los artículos 62 a 71 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido establecen la obligatoriedad de llevar una serie de libros-registro: facturas expedidas, facturas recibidas, bienes de inversión y determinadas operaciones intracomunitarias.

Se minora la base imponible y cuota soportada registrada en los registros número 98, 116, 126 y 140 de libro registro de facturas recibidas  correspondientes a las facturas recibidas de Z, y en el registro 141 por la factura recibida de Y SL, cuyo hecho imponible corresponde a la adquisición de carburante, no teniendo constancia esta Administración que el Obligado tributario sea titular de ningún vehículo u otro elemento de transporte.

- En aplicación de lo dispuesto en el artículo 95 Uno de la Ley 37/1992, del IVA 'Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional'.

Se minora la base imponible y cuota soportada registradas en los registros número 99 y 123, correspondientes a facturas recibidas de El Corte Inglés , que documentan la adquisición de artículos y electrodomésticos que no se consideran afectos directa y exclusivamente a la actividad ejercida por el Obligado tributario. En aplicación de lo dispuesto en el artículo 95 Uno de la Ley 37/1992, del IVA 'Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional'.

Se minora la base imponible y cuota soportada registrada en el registro 93 del libro registro de facturas recibidas aportado correspondientes a las facturas recibidas de W SL, y en los registros 97,114 y 129 correspondientes a las facturas recibidas de V SLP, correspondientes a los servicios de asesoramiento y gestión de la venta de las acciones que el Obligado tributarios ostenta de la mercantil S SA.

Los servicios recibidos de W SL, de V SLP y de T SL corresponden a la gestión y asesoramiento por la compraventa de acciones de la sociedad S SA y que, finalmente, se documenta en la elevación a público de contrato de compraventa de acciones nominativas, el 26 de junio de 2013, ante el notario D. ..., bajo el número ... de su protocolo, por un precio de 10.846.000 euros.

- Así, los servicios recibidos tienen por objeto el asesoramiento y gestión al Obligado tributario en una operación declarada exenta en virtud del artículo 20. Uno 18º de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, y por tanto, las cuotas soportadas de IVA relativas a dichos servicios no generan derecho a deducción en virtud del artículo 94. Uno 1º de la Ley 37/1992.

El artículo 92 Dos de la Ley del Impuesto dispone que 'El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94 apartado uno de esta Ley'. Y este último artículo formula la relación directa que debe existir entre las operaciones por las que se soporta el IVA y aquellas por las que este Impuesto se repercute, cuando dice que los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas soportadas 'en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones () a) La entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido ()'.

Sobre el alcance de esa relación directa e inmediata entre los servicios por los que se soportó el IVA y las operaciones realizadas por el Obligado tributario, se ha pronunciado en muy diversas ocasiones el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea. Así, en la sentencia Midland de 8 de junio de 2000 (Asunto C 98/98), referida a la deducibilidad del IVA soportado por unos servicios legales recibidos por una empresa a la que se demandaba una indemnización de daños por un incumplimiento contractual en una operación de compra de acciones en la que el sujeto pasivo había intervenido prestando servicios de asesoramiento, se dice que para originar el derecho a la deducción, los bienes adquiridos o los servicios obtenidos deben estar directa e inmediatamente relacionados con las operaciones sujetas al impuesto, y el derecho a deducir el IVA que haya gravado tales bienes o servicios presupone que los gastos en que se haya incurrido para su adquisición u obtención, deban haber formado parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones sujetas.

- Por tanto,- continua-, dichos gastos deben formar parte de los costes de tales operaciones por las que se repercute el IVA que utilizan los bienes adquiridos o los servicios obtenidos. En consecuencia, dichos elementos del coste, deber normalmente haberse originado antes de que el sujeto pasivo haya realizado las operaciones sujetas al impuesto a que se refieren.

En la sentencia Kretztchnik de 26 de mayo de 2005 (Asunto C-465/03) se trataba de la deducibilidad del IVA soportado por unos gastos relacionados con una ampliación de capital hecha para obtener recursos que le permitiera financiar sus actividades. El Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea reproduce el principio fundamental según el cual para que el IVA sea deducible, las operaciones por las que se soporta deben estar directa e inmediatamente relacionadas con las operaciones por las que se repercute el IVA con derecho a la deducción y añade en el apartado 36: En el ámbito del litigio principal, habida cuenta de que, por una parte , la emisión de acciones es una operación no incluida en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva y, por otra parte, Kretztechnik efectuó dicha operación con el objeto de aumentar su capital en beneficio de su actividad económica en general, ha de considerarse que los costes de los servicios prestados a dicha sociedad con ocasión de la operación en cuestión forman parte de sus gastos generales y, como tales, son elementos integrantes del precio de sus productos. En efecto, tales servicios presentan una relación directa e inmediata con la actividad económica del sujeto pasivo.

Así, en este caso, la relación directa e inmediata del gasto general con el conjunto de la actividad económica del sujeto pasivo se manifiesta en que el aumento de capital tenía por finalidad el allegar nuevos recursos para financiar las actividades.

En la sentencia Inverstrand de 8 de febrero de 2007 (Asunto C-435/05), era ésta una sociedad de cartera pasiva que vendió acciones de su filial y al calcular la remuneración debida se planeó una cuestión litigiosa en el marco de la cual se le facturaron servicios jurídicos con repercusión del IVA cuya deducibilidad defendía la empresa.

El TJCE mantuvo la doctrina reiterada sobre la necesidad de una relación directa e inmediata entre una operación concreta por la que se soporta el IVA y una o varias operaciones por las que el Impuesto se repercute con derecho a la deducción. Y citando las sentencias Midland y Kretztechnik reconoce que también se concede el derecho a la deducción cuando los costes de los servicios recibidos forman parte de los gastos generales del sujeto pasivo y, como tales, son elementos integrantes del precio de los bienes que entrega o servicios que presta. En el caso concreto planteado declara que dado que ni la venta de acciones, ni las gestiones realizadas por Inverstrand con respecto a su crédito frente a Hi-Tec (el comprador de las acciones) son operaciones comprendidas en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, no puede considerarse que los gastos relacionados con los servicios de asesoramiento objeto de controversia en el asunto principal guarden alguna relación directa e inmediata con una o varias operaciones específicas que den derecho a la deducción.

Y frente a la invocación a la sentencia Kretztechnik, hecha por la interesada para justificar su carácter de gastos generales, dice:'36. En efecto, los gastos de asesoramiento de que se trataba en el asunto que originó la referida sentencia, gastos que el Tribunal de Justicia calificó en el apartado 36 de dicha sentencia, de gastos generales que tenía relación directa e inmediata con la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto, correspondían a una emisión de acciones para aumentar el capital de dicho sujeto pasivo en beneficio de su actividad económica.37.

Mientras que en los autos no aparece ningún dato que permita afirmar que, en el presente asunto, Inverstrand no habría recurrido a los servicios de asesoramiento controvertido si no hubiera realizado una actividad económica sujeta al IVA, los servicios de asesoramiento de que se trataba en el asunto que dio lugar a la sentencia Kretztechnik , antes citada, en cambio, se debía exclusivamente a la actividad económica del sujeto pasivo y al aumento de capital acordado por éste para incrementar sus recursos financieros en beneficio de dicha actividad.

- Y finalmente se puede reproducir la sentencia de 29 de octubre de 2009 (Asunto C-29/08) que contempla el caso de una sociedad matriz que vende participaciones en filiales para financiar las demás actividades del grupo y en esta operación recibe asesoramiento jurídico con repercusión del IVA, después de señalar que en este caso no se han remitido los datos necesarios para determinar si tales gastos presentan una relación directa e inmediata en el sentido de la jurisprudencia de este Tribunal, resume en el párrafo 72 el alcance normal del concepto de gastos generales que conceden derecho a la deducción , al decir :'Por último, debe recordarse que se ostenta el derecho a deducción con operaciones financieras si el capital adquirido a través de estas operaciones, se afecta a las actividades económicas del interesado. Por otra parte, los gastos relacionados con los servicios por los que se soporta el IVA tiene una relación directa e inmediata con las actividades económicas del sujeto pasivo en el caso de que sean imputables exclusivamente a actividades económicas por las que se repercute el IVA y, por lo parte, formen parte únicamente de los elementos constitutivos del precio de las operaciones relativas a tales actividades'.

De acuerdo con la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea entendemos que es manifiesto, a efectos de la deducibilidad del IVA, que no existe la relación directa e inmediata que es exigible, en el sentido de que el coste de tales servicios fuera elemento constitutivo del precio de las operaciones del Obligado tributario, por las que éste repercute el IVA. Y también entendemos que no cabe atribuir a tales gastos el carácter de gastos generales, a efectos de la deducibilidad del IVA, en el sentido que a éstos les atribuye la jurisprudencia citada, que exige la prueba de la existencia de una relación directa e inmediata de los gastos con la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto.

- De este modo no son deducibles las cuota soportadas, al ser utilizados los servicios adquiridos en la realización de una actividad no sujeta, por no tener carácter empresarial (artículo 5. Dos de la Ley 37/1992, el Impuesto sobre el Valor Añadido), e independiente de la relativa al subarrendamiento de negocio y asesoramiento , sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Según los datos obrantes en esta Administración no procede la declaración de ningún saldo a compensar procedente del período anterior, esto es, el tercer trimestre del ejercicio 2013, asciende a 36.009,99 euros, por lo que se consigna dicho importe en la autoliquidación.

- En fecha 16/2/2016 el Obligado tributario presenta escrito de alegaciones a las propuestas de liquidación provisional notificadas el 4/2/2016, mediante el asiento registral RGE...2016, las cuales consisten, en síntesis, en lo siguiente:

Primera.- En las propuestas de liquidación se dice que los servicios recibidos de W SL, de V SLP y de T SL corresponden a la gestión y asesoramiento por la compraventa de acciones de la sociedad S SA y que, finalmente, se documenta en la elevación a público de contrato de compraventa de acciones nominativas, el 26 de junio de 2013.

Tras haber analizado en profundidad las Sentencias citadas por las propuestas de liquidación, se llega a la conclusión de que para que el IVA soportado por servicios recibidos en relación a operaciones financieras exentas sea deducible, debe cumplir con dos requisitos ineludibles: 1) Que el capital adquirido a través de estas operaciones se afecte a las actividades económicas del interesado; 2) Que la totalidad de las operaciones realizadas por el interesado constituyan operaciones gravadas.

En el caso de X SL. El capital adquirido a través de la operación de venta de acciones de la filial S SA se afecta a sus actividades económicas. X SL venía realizando las actividades económicas de alquiler de naves industriales y de prestación de servicios a sus filiales. Para ello disponía de tres naves industriales, que estaban arrendadas a S SA, las cuales habían sido adquiridas mediante contratos de arrendamiento financiero. También prestaba servicios de asesoramiento a S SA. Durante los años de bonanza económica, los ingresos por estos dos conceptos permitían a X SL gozar de una buena situación financiera. S SA se dedicaba principalmente a la fabricación de tubos de poliéster para grandes obras públicas, así como a la construcción de plantas depuradoras y potabilizadoras. Como consecuencia de la crisis económica, la obra pública se redujo drásticamente lo que supuso que la actividad de la filial de X SL, S SA, descendiese enormemente. A partir de septiembre de 2012 se produce una reducción de líneas de crédito por lo que S SA deja de pagar las facturas de X SL, de manea que ésta pasó a una situación financiera insostenible. Como consecuencia de todo ello, cabe manifestar que la práctica totalidad del importe percibido por X SL por la venta de las acciones de S SA se destinó a reequilibrar su situación patrimonial, permitiéndole seguir con el desarrollo de la actividad empresarial. De esta manera cumple con el primer requisito, necesario pero no suficiente, que permite deducir el IVA soportado por los servicios recibidos, y que es que el capital adquirido a través de la operación de venta de acciones de la filial S SA se afecta directa e inmediatamente a sus actividades económicas.

Respecto al segundo requisito, X SL ha venido realizando las actividades económicas siguientes: por un lado, la prestación de servicios a sus filiales y, por otro, el alquiler de naves industriales. Ambas operaciones se hallan sujetas y no exentas de IVA.

La operación de venta de las acciones de la filial S SA , operación sujeta pero exenta de IVA, es una operación financiera totalmente excepcional, que se realiza fuera de la actividad económica habitual y recurrente de X SL. Después de la venta de las acciones de la filial, gracias a la inyección de tesorería que permitió cancelar buena parte de las deudas, se reequilibró la situación y X SL siguió con la actividad económica de alquiler de naves industriales, actividad sujeta y no exenta de IVA.

- En conclusión, la operación de venta de acciones por parte de X SL es una operación realizada por necesidad empresarial, para seguir manteniendo su actividad económica de alquiler de naves industriales la cual está sujeta y no exenta de IVA.

Hay relación directa e inmediata entre los fondos obtenidos y la actividad de la empresa, por lo que el IVA soportado en las facturas de W SL, de V SLP y de T SL es un IVA deducible totalmente. De esta manera queda probada la existencia de una relación directa e inmediata de los gastos con la actividad económica del sujeto pasivo.

También se indica por parte del Obligado tributario que, en el plano puramente teórico, la venta de acciones está incluida dentro del comercio, por tanto, de entrada, la compraventa de acciones es una actividad empresarial, salvo que no se realice con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En el caso concreto, la venta de acciones de S SA por parte de X SL es una actividad empresarial por cuanto ésta ordena por cuenta propia factores humanos con la finalidad de intervenir en la producción de servicios. X SL contrató servicios profesionales prestados por pain W SL, V SLP y T SL para realizar la venta de las acciones de su filial en las mejores condiciones posibles. Es decir, interviene por cuenta propia en el mercado, con la finalidad de obtener los mayores recursos posibles, para continuar con la actividad de arrendamiento de inmuebles. Es más, el objeto social de X SL incluye la realización de operaciones de valores mobiliarios. X SL es la propietaria del 100 por cien de las acciones de su filial. Es una sociedad holding,y la venta de acciones de su filial forma parte de su objeto social; es decir, forma parte de su actividad empresarial.

- Por tanto, se afirma que la venta de las acciones de S SA por parte de X SL es una actividad sujeta a IVA, efectivamente exenta de IVA, pero sujeta en toda regla y con carácter empresarial. La operación se hace para poder seguir realizando la actividad empresarial. Se trata de la obtención de financiación necesaria para permitir la continuidad de la empresa.

Por todo ello se solicita que se admita la deducción de las cuotas soportadas en las facturas correspondientes a los servicios recibidos de W SL, de V SLP y de T SL.

Analizadas las alegaciones presentadas por el Obligado tributario éstas se desestiman ya que no se consideran deducibles las cuotas soportadas en las facturas recibidas de W SL, de V SLP y de T SL.

Para determinar la deducibilidad el impuesto soportado o satisfecho con la ocasión de un gasto, se ha de analizar si éste se realiza con una finalidad empresarial, en primer lugar, y si así fuera sólo podrá excluirse de su derecho a deducción si existiera alguna limitación o exclusión aplicable .

No son deducibles las cuotas soportadas ya que los servicios adquiridos son utilizados en la realización de una actividad no sujeta, por no tener carácter empresarial (artículo 5. Dos de la Ley 37/1992, del IVA) e independiente de la relativa a las operaciones realizadas por la entidad, que según pone de manifiesto el Obligado tributario en el escrito de alegaciones son la prestación de servicios a sus filiales y el alquiler de naves industriales, actividades sujetas y no exentas del IVA. Según los datos obrantes en esta Administración, se encuentra dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, en concreto, en los epígrafes 849.9 'Otros servicios independientes NCO' y 861.2 'Alquiler de locales industriales'.

- Asimismo, el Obligado tributario pone de manifiesto en el escrito de alegaciones que la operación de venta de las acciones de la filial S SA , operación sujeta pero exenta de IVA, es una operación financiera totalmente excepcional, que se realiza fuera de la actividad económica habitual y recurrente de X SL.

A estos efectos debemos tener en cuenta la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas , en la sentencia de 20 de junio de 1991, Asunto C-60/90, Polysar Investments. En la sentencia citada el Tribunal analizó la sujeción al Impuesto de la mera tenencia y adquisición de participaciones sociales, concluyendo lo siguiente en el apartado 13: la mera adquisición y la mera tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, lo que daría a quien la realiza la calidad de sujeto pasivo. En efecto, la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, depende de la mera propiedad del bien.

En el apartado 14, el Tribunal señala que distinto es el caso cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de la sociedades en las que se haya producido la adquisición de participación, sin perjuicio de los derechos que ostente el titular de las participaciones en su calidad de accionista o socio, concluyendo que no tiene la calidad de sujeto pasivo del IVA y, por tanto, no tiene derecho a deducir, según el artículo 17 de esta Sexta Directiva, una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas , sin que dicha sociedad intervenga directa o indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad en su calidad de accionista o socio.

- Del examen de las facturas emitidas por X SL a S SA se observa que el hecho imponible facturado consiste en: Renta por el subarrendamiento de la nave situada en ..., y Retribución correspondiente al porcentaje del 0,5 por ciento del volumen de negocio en el mes en cuestión, de la sociedad S SA de acuerdo con lo establecido en el artículo 30 de los estatutos sociales (facturación mínima a cuenta del porcentaje que se establezca por la Junta General) y la factura emitida número 571/2013 que consiste en la retribución al secretario del Consejo de Administración correspondiente al período 01 de enero a 25 de junio de 2013 de la sociedad S SA de acuerdo con lo que establece el artículo 30 de los Estatutos Sociales.

Según el artículo 30 de los Estatutos Sociales de S SA 'El cargo de Administrador es retribuido. La retribución del órgano de administración consistirá en una cantidad fija, determinada por la junta general para cada ejercicio, no pudiendo ser dicha retribución inferior al 0,5 por ciento del volumen de negocio de la sociedad, ni superior al 5 por ciento del volumen de negocio de la sociedad.' La Sentencia Floridienne y Erginvest ( TJUE 14/11/2000, Asunto C-142/99) analiza la existencia de prestaciones de servicios de una sociedad a sus sociedades participadas y , entre otras cuestiones, analiza los medios empleados en la realización de las operaciones, esto es, la 'afectación' de un paquete accionarial a las pretensiones de servicios que existan entre una entidad holding y sus sociedades participadas. La exclusión de la tenencia de participaciones empresariales del ámbito de aplicación del IVA se condiciona por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas a la falta de intervención en la gestión de la entidad participada, por lo que, a sensu contrario, cabe considerar que en presencia de dicha intervención, ya no se puede aplicar sin más la conclusión a que llegó el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia Polysar.

- La cuestión que se suscita en el caso de que efectivamente existan prestaciones entre la entidad holding y la entidad participada es si cabe considerar las acciones de la que es propietaria la entidad holding como una parte del patrimonio empresarial afecta a la prestación de dichos servicios. Y es que los servicios que se puedan estar prestando por un accionista a la entidad en cuyo capital participa han de ser servicios prestados utilizando el patrimonio empresarial o profesional. En la medida en que dichos servicios se presten al margen de dicho patrimonio , no cabe la inclusión de los mismos en el ámbito de aplicación del tributo. A partir de las sentencias Wellcome Trust y EDM del Tribunal de las Comunidades Europeas se puede concluir que, en la medida en que las acciones o participaciones que se enajenan no formen parte del patrimonio empresarial, apreciada esta circunstancia en los términos de ambas sentencias, la enajenación de acciones se encuentra fuera del ámbito de aplicación del tributo, circunstancia lógica, ya que partimos de una esfera no empresarial. Es interesante hacer notar la diferencia entre los casos Welcome Trust y EDM. El primero de ellos se refiere a una entidad que no tiene la condición de empresario o profesional, ya que tiene por único objeto la tenencia de valores y la percepción de las rentabilidades que correspondan a los mismos. En el segundo nos encontramos con una entidad que sí desarrolla actividades incluidas en el ámbito de aplicación del tributo, aunque el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas le hace extensivas las mismas conclusiones.

Se deduce, pues, que estas conclusiones son aplicables tanto a entidades que no tienen faceta alguna de su actividad que deba ser considerada empresarial o profesional como a otras que sí tienen esa faceta en su actividad. Por tanto, lo relevante es determinar si los valores vendidos estaban afectos al desarrollo de actividades empresariales o si la propia actividad de compra -venta es indicativa del desarrollo de una actividad que merezca dicho calificativo.

- En Resolución de 28 de septiembre de 2005 (RG 7303/2003) el Tribunal Económico Administrativo Central ha señalado que ' para considerar que una operación de compraventa realizada por una sociedad mercantil no tiene carácter empresarial por no estar afectos a su actividad los bienes vendidos habría que justificar () que la actividad del transmitente era ajena y distinta a la que podría haberse desarrollado con los mismos () lo que se produce es que los bienes no están afectos a la actividad del sujeto pasivo- o dicho de otro modo, no se integran en su patrimonio empresarial- y, en consecuencia, las cuotas soportadas en su adquisición no serán deducibles (artículo 95. Dos 4º) y su posterior transmisión estará exenta (artículo 20. Uno 25º)'.

En el caso que nos ocupa no ha quedado probado que la actividad del Obligado tributario relacionada con las participaciones en una sociedad suponga el ejercicio de una actividad económica en el sentido perfilado por la jurisprudencia comunitaria y, en cuanto al derecho a la deducción, la jurisprudencia del TJCE ha establecido de manera reiterada que para que pueda efectuarse la deducción de las cuotas soportadas es preciso que entre la operación concreta por la que se soporta dicho IVA y las operaciones que el sujeto pasivo realice en las que repercuta el correspondiente IVA, exista una relación directa e inmediata. Por lo tanto, no se consideran deducibles las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en las facturas objeto de controversia ya que dichas facturas no están relacionadas con la actividad económica de X SL, al no formar parte del coste de las operaciones por las que ésta repercute el Impuesto, no originando el derecho a la deducción.

- El artículo 92 de la Ley 37/1992, del IVA establece que los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del IVA devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por, entre otras operaciones, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

Los servicios de asesoría y gestión en el proceso de venta de acciones de la empresa S SA, tienen por objeto el asesoramiento al Obligado tributario en una operación que, aún en el supuesto de que se considerara como actividad económica realizada por el Obligado tributario la mencionada venta de las acciones, - cuestión que en el escrito de alegaciones queda patente que no se produce, pues se trata de una operación excepcional-, resultaría exenta en virtud del artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1192, del IVA, por lo que las cuotas soportadas de IVA relativas a dichos servicios tampoco generarían el derecho a deducción, en virtud del artículo 94.Uno .1º de la precitada Ley. 

Consta su notificación en fecha 15 de marzo de 2016.

TERCERO.-

 Contra la anterior acuerdo interpuso recurso de reposición en fecha 4 de abril de 2016, que fue desestimado mediante resolución de 3 de mayo y notificado el día siguiente.

CUARTO.-

 Disconforme con la resolución contra el acuerdo impugnado, en fecha 3 de junio de 2016 interpuso la presente reclamación económico administrativa.

Seguida la reclamación por sus trámites, puesto de manifiesto el expediente presentó escrito de alegaciones en fecha 1 de junio de 2017 aduciendo lo que consideró oportuno en defensa de sus derechos.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la procedencia del acuerdo dictado, en particular si las cuotas soportadas por el asesoramiento en una venta de acciones de una sociedad participada son deducibles.

TERCERO.-

 La primera cuestión planteada por el reclamante es la validez del procedimiento escogido por la Administración Tributaria para practicar la liquidación provisional. El procedimiento de comprobación limitada viene recogido en el artículo 136 y siguientes de la Ley General Tributaria 58/2003 y dice el primero de ellos:

"1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

No obstante lo previsto en el párrafo anterior, cuando en el curso del procedimiento el obligado tributario aporte, sin mediar requerimiento previo al efecto, la documentación contable que entienda pertinente al objeto de acreditar la contabilización de determinadas operaciones, la Administración podrá examinar dicha documentación a los solos efectos de constatar la coincidencia entre lo que figure en la documentación contable y la información de la que disponga la Administración Tributaria.

El examen de la documentación a que se refiere el párrafo anterior no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley".

La comprobación limitada se configura como una función administrativa cuyo ejercicio se atribuye tanto a los órganos de gestión como de inspección, como así se deduce de la delimitación de funciones gestoras e inspectoras contenidas en los artículos 117.h) y 141.h) de la Ley 58/2003, respectivamente. Es más, del redactado del artículo 141.h) que atribuye a la Inspección " La realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo establecido en los artículos 136 a 140 de esta ley" se infiere una supeditación en cuanto al régimen sustantivo de la comprobación así como a las facultades a ejercer en la misma, a los límites contenidos en el artículo 136, así como se supedita también a las normas procedimentales de gestión de los artículos 137 a 139 de la Ley.

Con la vigente normativa, no existe límite competencial, en cuanto a la comprobación limitada por razón de órgano como parece entender el reclamante. Por otra parte, el procedimiento de comprobación limitada se configura como una actuación administrativa amplia en cuanto a su alcance pero limitada en cuanto a los medios a utilizar en ella. Determinadas facultades cuya atribución es propia de la Inspección de los Tributos no pueden ser ejercidas en este procedimiento, eso sí, tanto si es ejercida por los órganos de gestión como por los de inspección, en este sentido los apartados tres y cuatro del artículo 136.2 de la Ley 58/2003 impiden: la realización de actuaciones fuera de las oficinas de la Administración a salvo de las excepciones que se citan y la utilización de los requerimientos de información a terceros sobre movimientos financieros.

En definitiva, el procedimiento de comprobación limitada puede ser ejercido tanto por los órganos de gestión o inspección, con los medios que en el propio procedimiento se definen sin perjuicio de la obvia obligación de que los hechos que se regularicen por parte de la Administración Tributaria deben quedar suficientemente acreditados.

Por último, precisar que, en contra de lo alegado por el reclamante, la actividad de comprobación limitada cualquiera que sea su alcance permite la calificación jurídica de los hechos comprobados, como bien se desprende de la utilización del término "examen" en las actuaciones a que se refieren las letras a) y b) del apartado 2 del artículo 136 de la Ley 58/2003. A este respecto, el verbo "examinar", en palabras de la Real Academia de la Lengua Española, implica "Inquirir, investigar, escudriñar con diligencia y cuidado algo". A través del examen se valora o enjuician hechos. Es de ver, que la utilización de dicha palabra frente al verbo "constatar" utilizado en la anterior normativa (artículos 123.1 y 2 de la Ley 230/1963) tenía por objeto evitar los problemas interpretativos surgidos a la luz de ese redactado que habían dado lugar a las resoluciones del TEAC de fechas 13 de septiembre de 2000 y 16 de julio de  2003 en recursos de alzada en unificación de criterio, aún cuando esa competencia para efectuar una calificación jurídica de los hechos comprobados fue finalmente reconocida por el TEAC en su resolución de fecha 20 de diciembre de 2004 (RG 7287/01) dictada en unificación de criterio.

Por lo expuesto, debemos rechazar la alegación de la interesada en cuanto a la falta de competencia de la Oficina Gestora pues, en el presente caso, reconocida la facultad para ejercer la función de comprobación limitada no se han traspasado los límites de actuaciones señalados en los apartados dos, tres y cuatro del citado artículo 136, cuestión distinta es si la regularización realizada se ajusta a derecho tema que se abordará a continuación.

CUARTO.-

 En cuanto al fondo del asunto hemos de aclarar, en primer lugar, que el interesado no presenta motivo alguno en oposición a los gastos relacionados con el uso de vehículos ni los relativos a compras de artículos y electrodomésticos calificados como no afectos a la actividad. No apreciándose errores de hecho o de derecho procede la confirmación de los mismos.

QUINTO.-

 En lo tocante a la cuestión controvertida, la Administración no admite la deducibilidad de unas facturas por servicios de asesoramiento y gestión (las facturas controvertidas son las de los proveedores W SL, V SLP y T SL) en la venta de unas acciones correspondientes a una entidad participada al 100% por la aquí reclamante, calificando esta operación como fuera del ámbito de la Ley del IVA sobre la base de la doctrina emanada de diversas sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Subsidiariamente, con base en las alegaciones de la interesada, se argumenta que si se tratase de una operación empresarial la misma se calificaría como exenta por el artículo 20.Uno 18º de la Ley del IVA, lo que conduciría al mismo resultado en virtud del artículo 94.uno 1º a) de la misma Ley, en cuanto a la deducción se refiere, para las operaciones exentas.

SEXTO.-

 La primera cuestión a dilucidar es si la venta de las acciones se efectúa al margen de la actividad económica de la entidad y, por ello, debe calificarse como una operación no sujeta lo que determinaría la no deducibilidad de las cuotas soportadas con ocasión de la citada transmisión.

El acuerdo impugnado refiere una pluralidad de sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea a fin de establecer el carácter no económico de la operación. En esencia son las siguientes:

• Sentencia Midland de 8 de junio de 2000 (Asunto C 98/98), referida a la deducibilidad del IVA soportado por unos servicios legales recibidos por una empresa a la que se demandaba una indemnización de daños por un incumplimiento contractual en una operación de compra de acciones en la que el sujeto pasivo había intervenido prestando servicios de asesoramiento, se dice que para originar el derecho a la deducción, los bienes adquiridos o los servicios obtenidos deben estar directa e inmediatamente relacionados con las operaciones sujetas al impuesto, y el derecho a deducir el IVA que haya gravado tales bienes o servicios presupone que los gastos en que se haya incurrido para su adquisición u obtención, deban haber formado parte de los elementos constitutivos del precio de las operaciones sujetas
• Sentencia Kretztchnik de 26 de mayo de 2005 (Asunto C-465/03) se trataba de la deducibilidad del IVA soportado por unos gastos relacionados con una ampliación de capital hecha para obtener recursos que le permitiera financiar sus actividades
• Sentencia Investrand de 8 de febrero de 2007 (Asunto C-435/05), era ésta una sociedad de cartera pasiva que vendió acciones de su filial y al calcular la remuneración debida se planeó una cuestión litigiosa en el marco de la cual se le facturaron servicios jurídicos con repercusión del IVA cuya deducibilidad defendía la empresa.
• Sentencia Skatteverket de 29 de octubre de 2009 (Asunto C-29/08) que contempla el caso de una sociedad matriz que vende participaciones en filiales para financiar las demás actividades del grupo y en esta operación recibe asesoramiento jurídico con repercusión del IVA

Sobre el análisis de las referidas sentencias se concluye que, en el asunto objeto de examen, la venta de acciones debe calificarse como no sujeta puesto que "no existe la relación directa e inmediata que es exigible, en el sentido de que el coste de tales servicios fuera elemento constitutivo del precio de las operaciones del Obligado tributario, por las que éste repercute el IVA. Y también entendemos que no cabe atribuir a tales gastos el carácter de gastos generales, a efectos de la deducibilidad del IVA, en el sentido que a éstos les atribuye la jurisprudencia citada, que exige la prueba de la existencia de una relación directa e inmediata de los gastos con la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto".

La anterior conclusión debe partir sin embargo del objeto de la actividad de la entidad. A tal fin, la propia Oficina Gestora indica que "del examen de las facturas emitidas por X SL a S SA se observa que el hecho imponible facturado consiste en: Renta por el subarrendamiento de la nave situada en ..., y Retribución correspondiente al porcentaje del 0,5 por ciento del volumen de negocio en el mes en cuestión, de la sociedad S SA de acuerdo con lo establecido en el artículo 30 de los estatutos sociales (facturación mínima a cuenta del porcentaje que se establezca por la Junta General) y la factura emitida número 571/2013 que consiste en la retribución al secretario del Consejo de Administración correspondiente al período 01 de enero a 25 de junio de 2013 de la sociedad S SA de acuerdo con lo que establece el artículo 30 de los Estatutos Sociales". En otras palabras la entidad ejerce dos actividades económicas, el arrendamiento y la gestión de entidades participadas por las que percibe una contraprestación fijada en un porcentaje del volumen de negocio. Ambas actividades sujetas y no exentas. Debemos descartar, por tanto, que se trate de una sociedad holding pura o una sociedad de cartera pasiva (que participe en el capital social de otras sociedades pero sin inmiscuirse en la gestión de las mismas). De ahí que las conclusiones que se alcanzan en la Sentencia Investrand BV no resulten de aplicación puesto que el presupuesto fáctico difiere esencialmente, sin perjuicio de los criterios interpretativos contenidos en ella así como en las demás citadas.

Por el contrario, la mera delimitación de las actividades realizadas por la reclamante conduce a afirmar que la venta de acciones de la entidad participada S SA. tiene naturaleza empresarial o en términos de la doctrina comunitaria a la que se acoge el acuerdo impugnado, existe una "relación directa e inmediata con una actividad realizada en calidad de empresario". Obsérvese que la gestión realizada por X S.L. sobre la participada, S S.A. es retribuida y por tanto constituye una prestación de servicios sujeta y no exenta en el sentido comunitario del término.

Son reiterados los pronunciamientos del TJUE (cabe citar como Sentencias más relevantes las siguientes: 20/06//1991, Polysar, C-60/90; 22/06/1993, Sofitam, C-333/91; 14/11/2000, Floridienne y Berginvest, C-142/99; 27/09/2001, Cibo Participations, C-16/00; 29/04/2004, EDM, 29/04/2004; 29/10/2009, AB SKF, C-29/08; 06/09/2012, Portugal Telecom, C-496/11) respecto de la condición de sujetos pasivos del IVA de las sociedades holding. En la última de las Sentencias indicadas (Portugal Telecom, C-496/11) de 6 de septiembre de 2012, se recuerda dicha jurisprudencia en los siguientes términos:

"31. A este respecto, procede recordar, en primer lugar, que, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, no tiene la condición de sujeto pasivo del IVA, a efectos del artículo 4 de la Sexta Directiva, y no tiene derecho a deducir, según el artículo 17 de la misma Directiva, una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa ni indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad holding en su calidad de accionista o socio (véanse las sentencias de 20 de junio de 1991, Polysar Investments Netherlands, C-60/90, Rec. p. I-3111, apartado 17; de 14 de noviembre de 2000, Floridienne y Berginvest, C-142/99, Rec. p. I-9567, aparado 17, y de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations, C-16/00, Rec. p. I-6663, apartado 18).

32. La mera adquisición y la mera tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica, en el sentido de la Sexta Directiva, que confiera a quien la realiza la calidad de sujeto pasivo. En efecto, la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien (véanse las sentencias de 22 de junio de 1993, Sofitam, C- 333/91, Rec. p. I-3513, apartado 12; de 6 de febrero de 1997, Harnas & Helm, C- 80/95, Rec. p. I-745, apartado 15, y Cibo Participations, antes citada apartado 19).

33. El caso es distinto cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se haya producido la toma de participación, sin perjuicio de los derechos que ostente el titular de la participación por su condición de accionista o socio (sentencias, antes citadas, Polysar Investments Netherlands, aparatado 14; Floridienne y Berginvest, apartado 18; Cibo Participations, apartado 20, y de 29 de octubre de 2009, SKF, C-29/08, Rec. p. I-10413, apartado 30).

34. La intervención de una sociedad holding en la gestión de las sociedades en las que participa constituye una actividad económica en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA con arreglo al artículo 2 de dicha Directiva, tales como la prestación de servicios administrativos, financieros, comerciales y técnicos por la sociedad holding a sus filiales (sentencia Cibo Participations, antes citada, apartado 22)".

De hecho las propias sentencias citadas en el acuerdo abonan la calificación de actividad económica. Así la Sentencia Skatteverket de 29 de octubre de 2009 (Asunto C-29/08), previamente a calificar la venta de acciones como exenta argumenta (el subrayado es nuestro):

26 Mediante su primera cuestión el órgano jurisdiccional remitente pide esencialmente que se dilucide si los artículos 2, apartado 1, y 4, apartados 1 y 2, de la Sexta Directiva, así como los artículos 2, apartado 1, y 9, apartado 1, de la Directiva 2006/112 deben interpretarse en el sentido de que constituye una actividad económica comprendida en el ámbito de aplicación de dichas Directivas una cesión, por una sociedad matriz, de la totalidad de las acciones de una filial íntegramente participada, así como de su participación restante en una sociedad controlada, antaño íntegramente participada, a las que prestó servicios sujetos al IVA.

27 Debe recordarse, en primer lugar, que del artículo 2 de la Sexta Directiva y del artículo 2, apartado 1, de la Directiva 2006/112, que definen el ámbito de aplicación del IVA, se desprende que en el interior del Estado miembro únicamente las actividades que tengan carácter económico están sujetas a dicho impuesto. En virtud del artículo 4, apartado 1, de la Sexta Directiva, así como del artículo 9 de la Directiva 2006/112, se considera sujeto pasivo todo aquel que, de manera independiente, realice alguna de tales actividades económicas. El concepto de actividad económica se define en el artículo 4, apartado 2, de la misma Directiva en el sentido de que engloba a todas las actividades del productor, del comerciante o del prestador de servicios y, en particular, las operaciones que impliquen la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

28 Según reiterada jurisprudencia, la mera adquisición, la simple posesión y la mera venta de acciones no constituyen, de por sí, actividades económicas en el sentido de la Sexta Directiva (véanse, en particular, las sentencias de 29 de abril de 2004, EDM, C-77/01, Rec. p. I-4295, apartado 59, así como de 8 de febrero de 2007, Investrand, C-435/05, Rec. p. I-1315, apartado 25 y jurisprudencia allí citada). En efecto, tales operaciones no implican la explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo ya que la única retribución de esas operaciones es un eventual beneficio en el momento de la venta de dichas acciones (véase, en este sentido, la sentencia EDM, antes citada, apartado 58).

29 El Tribunal de Justicia ha puntualizado que sólo los pagos que constituyen la contraprestación de una operación o de una actividad económica están comprendidos en el ámbito de aplicación del IVA y que no es ése el caso de los pagos derivados de la mera propiedad de un bien como ocurre con los dividendos u otros productos de acciones (véanse, en este sentido, las sentencias de 22 de junio de 1993, Sofitam, C-333/91, Rec. p. I-3513, apartado 13; de 6 de febrero de 1997, Harnas & Helm, C-80/95, Rec. p. I-745, apartado 15, así como EDM, antes citada, apartado 49).

30 Sin embargo, el Tribunal de Justicia ha considerado que el caso es distinto cuando una participación financiera en otra empresa va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de la sociedad en la que se haya producido la toma de participación, sin perjuicio de los derechos que ostente el titular de la participación por su condición de accionista o socio (véanse las sentencias de 20 de junio de 1991, Polysar Investments Netherlands, C-60/90, Rec. p. I-3111, apartado 14; de 14 de noviembre de 2000, Floridienne y Berginvest, C-142/99, Rec. p. I-9567, apartado 18; el auto de 12 de julio de 2001, Welthgrove, C-102/00, Rec. p. I-5679, apartado 15, y la sentencia de 27 de septiembre de 2001, Cibo Participations, C-16/00, Rec. p. I-6663, apartado 20), en la medida en que tal intervención implique la realización de transacciones sujetas al IVA con arreglo al artículo 2 de la Sexta Directiva, tales como la prestación de servicios administrativos, contables e informáticos (sentencia Floridienne y Berginvest, antes citada, apartado 19; auto Welthgrove, antes citado, apartado 16; sentencias Cibo Participations, antes citada, apartado 21, así como de 26 de junio de 2003, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, C-305/01, Rec. p. I-6729, apartado 46).

31 Por otra parte, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que las operaciones cuyo objeto son las acciones o las participaciones de una sociedad están comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA cuando se efectúan en el marco de una actividad comercial de negociación de títulos valores para intervenir directa o indirectamente en la gestión de las sociedades en las que se haya producido la toma de participación o cuando constituyen la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible (véanse, en particular, las sentencias de 20 de junio de 1996, Wellcome Trust, C-155/94, Rec. p. I-3013, apartado 35, así como Harnas & Helm, antes citada, apartado 16 y jurisprudencia allí citada).

32. En el caso de autos, de la resolución de remisión se desprende que, en su condición de sociedad matriz de un grupo industrial, SKF intervino en la gestión de la filial y de la sociedad controlada prestándoles, a título oneroso, servicios de carácter administrativo, contable y comercial, por los cuales era sujeto pasivo del IVA.

33. Mediante la cesión de la totalidad de las acciones de que era titular en la filial y en la sociedad controlada, SKF pone fin a su participación en dichas sociedades.

Puede considerarse que la referida cesión, efectuada por la sociedad matriz para la reestructuración de un grupo de sociedades, es una operación para la obtención de ingresos continuados en el tiempo de actividades que exceden de la mera venta de acciones (véase, en este sentido, la sentencia de 26 de mayo de 2005, Kretztechnik, C-465/03, Rec. p. I-4357, apartado 20 y jurisprudencia allí citada). Tal operación presenta un vínculo directo con la organización de la actividad realizada por el grupo y, por lo tanto, constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible del sujeto pasivo en el sentido de la jurisprudencia citada en el apartado 31. Por consiguiente, tal operación está comprendida en el ámbito de aplicación del IVA.

34. Como señaló el Abogado General en el punto 34 de sus conclusiones, esta afirmación es, por lo demás, conforme con los principios de igualdad de trato y de neutralidad fiscal, que exigen que las apreciaciones relativas al reconocimiento del carácter económico de las tomas de participaciones que vayan acompañadas de una intervención por parte de la sociedad matriz en la gestión de sus filiales y de sus sociedades controladas se extiendan a las situaciones de cesiones de participaciones que pongan fin a tal intervención (véanse, por analogía, las citadas sentencias Wellcome Trust, apartado 33, y Kretztechnik, apartado 19)".

Acreditada la gestión de la entidad participada, la venta de acciones de esa entidad no es más que una "prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible". En este sentido, se añade por la interesada que los fondos obtenidos se han dirigido a la financiación de la actividad comercial de la entidad a fin de continuar sus operaciones, hecho que si bien no ha sido comprobado abonaría lo hasta aquí expuesto y se alinearía con las conclusiones de la Sentencia Kretztchnik de 26 de mayo de 2005 (Asunto C-465/03) en la que tras afirmar que la mera emisión de acciones en el marco de una ampliación de capital constituye una operación no sujeta al impuesto admite el derecho a la deducción de los gastos ocasionados por cuanto (el subrayado es nuestro):

36 En el litigio principal, habida cuenta de que, por una parte, la emisión de acciones es una operación no incluida en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva y, por otra parte, Kretztechnik efectuó dicha operación con el objeto de aumentar su capital en beneficio de su actividad económica en general, ha de considerarse que los costes de los servicios prestados a dicha sociedad con ocasión de la operación en cuestión forman parte de sus gastos generales y, como tales, son elementos integrantes del precio de sus productos. En efecto, tales servicios presentan una relación directa e inmediata con la actividad económica del sujeto pasivo en su conjunto (véanse las sentencias, antes citadas, BLP Group, apartado 25; Midland Bank, apartado 31; Abbey National, apartados 35 y 36, así como Cibo Participations, apartado-33).

Más recientemente la Sentencia de 17 de octubre de 2018 (Asunto C 249/17, Ryanair Ltd), en un supuesto inverso, adquisición de acciones para gestiona la entidad participada que se adquiere se concluye:

Los artículos 4 y 17 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, deben interpretarse en el sentido de que confieren a una sociedad como la controvertida en el litigio principal, que tiene la intención de adquirir la totalidad de las acciones de otra sociedad para ejercer una actividad económica consistente en prestar a esta última servicios de gestión sujetos al impuesto sobre el valor añadido (IVA), el derecho a deducir íntegramente el IVA soportado por los gastos efectuados en concepto de servicios de asesoramiento en que incurrió en el marco de una oferta pública de adquisición, aunque resulte que no se ha realizado esa actividad económica, siempre que esos gastos traigan causa exclusivamente de la actividad económica prevista.

 En definitiva, a juicio de este Tribunal, cabe concluir que la venta de acciones constituye una operación sujeta al Impuesto.

SÉPTIMO.-

 Expuesto lo que antecede, el acuerdo impugnado de forma subsidiaria considera que de calificarse sujeta la operación, tendría el carácter de exenta (art. 20.Uno.18º LIVA) y de ahí la no deducción de las cuotas soportadas en virtud del artículo 94 LIVA. Tampoco comparte este Tribunal, se anticipa, la conclusión alcanzada.

El artículo 20.Uno 18º de la Ley 37/1992 del Impuesto dispone:

"Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

(...) k) Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:

(...)

l) La transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización, con las mismas excepciones.

(...)".

Por su parte el artículo 94 LIVA dispone:

Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.

c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2.º de este apartado.

d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.

2.º Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.

3.º Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16.º y 18.º de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado.

De acuerdo con la normativa del impuesto el derecho a la deducción se sustenta en el cumplimiento de un conjunto de requisitos subjetivos (art. 93), objetivos (art. 94), formales (art. 97) y temporales (arts 98 a 100). Por lo que se refiere a los requisitos objetivos únicamente cabe el derecho a la deducción en la medida que las adquisiciones de bienes o servicios recibidos se destinen a la realización de operaciones sujetas y no exentas. Por dicha razón la realización de operaciones sujetas y no exentas o, en general, con derecho a deducción, junto a operaciones exentas que no generen el derecho a la deducción (contenidas en el art. 20 LIVA), la Directiva 2006/112/CE como la LIVA prevén el ejercicio del derecho a la deducción mediante la regla de prorrata ("Artículo 102. Regla de prorrata. Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho").

A estos efectos el artículo 104.Tres.4º LIVA dispone:

Tres. Para la determinación del porcentaje de deducción no se computarán en ninguno de los términos de la relación:

(...)

4.º El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.

En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.

Tendrán la consideración de operaciones financieras a estos efectos las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18.º de esta Ley, incluidas las que no gocen de exención.

Sin perjuicio de no desconocer la dificultad interpretativa que contiene tal precepto y del que es manifestación los diversos Autos de admisión del Tribunal Supremo, en la actualidad pendientes de sentencia (Autos de fechas 10/05/2018, Rec. 34/2018; 16/01/2019, Recurso: 2465/2017; 28/02/2019, Recurso: 7652/2018 y 07/03/2019, Recurso: 4855/2018), debe señalarse que dicho precepto, es trasposición al ordenamiento interno del art. 174.2 de la Directiva 2006/2012, según el cual se excluirá la cuantía del volumen de negocios relativa a las operaciones accesorias financieras. Como ha señalado el Tribunal Supremo, entre otras, en Sentencia de 1 de diciembre de 2016 (Rec. 3810/2015):

Una lectura de ambos preceptos permite observar que la norma española se refiere a operaciones no habituales, esto es, que no se realizan con habitualidad, mientras que el precepto comunitario alude a su carácter accesorio.

La realización habitual de operaciones financieras por empresarios o profesionales habrá de dar lugar a la inclusión de los importes que correspondan en el denominador de la prorrata, conforme al artículo 104. Tres de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, mientras que si las operaciones financieras únicamente se efectúan de forma eventual u ocasional no deberán considerarse a estos efectos, ya que se trataría de operaciones no habituales para el sujeto pasivo o en términos de la Sexta Directiva, operaciones accesorias en el desarrollo de su actividad empresarial. Como se ve, la norma interna emplea un término que no es sinónimo del utilizado por la comunitaria pero, interpretados a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, cabe concluir que el término "no habitual" incorporado a la Ley 37/1992 debe asimilarse al de "accesorio" empleado por la Directiva, términos en los que se pronuncia la STS de 9 de octubre de 2015 (RJ 2015, 5261) ,recurso de casación n° 889/2014 , FJ Segundo A.

4. La delimitación del concepto "accesorio " ha sido tratado por el TJUE en diversas sentencias, entre otras sentencia de 11 de julio de 1996, Asunto C306/94 (Régie Dauphinoise), sentencia de 14 de noviembre de 2000, Asunto C-142/99 (Floridienne y Berginvest), sentencia de 29 de abril de 2004, Asunto C-77/01 (EDM), referidas fundamentalmente a la actividad financiera.

- La sentencia Régie Dauphinoise de 11 de junio de 1996 , C-306/94 , en su apartado 18 señala que: "...las prestaciones de servicios, como los depósitos en los bancos realizados por un administrador de comunidades de propietarios, no quedarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido si las efectuaran personas que no actúan en calidad de sujeto pasivo. No obstante, en el procedimiento principal, la percepción por un administrador de comunidades de propietarios de los intereses producidos por el depósito de las cantidades que recibe de sus clientes en el marco de la administración de sus fincas, constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible, de forma que dicho administrador actúa como sujeto pasivo cuando efectúa dicho depósito".

- En Sentencia de 14 de noviembre de 2000 (Floridienne y Berginvest, C-142/99 ), el TJUE analizó un supuesto en el que las entidades demandantes intervenían en las filiales prestándoles servicios administrativos, contables e informáticos y les concedían préstamos para la financiación de sus actividades. En dicha Sentencia, el TJCE encomienda al órgano jurisdiccional remitente verificar si se cumplen los requisitos para la sujeción al IVA de las operaciones de préstamo, conforme a los criterios que el Tribunal proporciona.

Así el apartado 27 decía: Dado que el artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva excluye en efecto del ámbito de aplicación del IVA las operaciones en que el sujeto pasivo no actúa como tal, la sujeción al IVA de operaciones de préstamo como las que se contemplan en el asunto principal presupone que las mismas constituyan o bien una actividad económica del operador contemplada en el artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva, o bien la prolongación directa, permanente y necesaria de una actividad sujeta al impuesto, sin ser no obstante operaciones accesorias a esta última en el sentido del artículo 19, apartado 2, de dicha Directiva (véase, en este sentido, la sentencia Régie dauphinoise, antes citada, apartado 18).

5. En dichas sentencias, el TJCE lleva a cabo una interpretación restrictiva del carácter accesorio de las operaciones financieras, pudiendo, como resalta el Abogado del Estado, obtener las siguientes conclusiones:

- En primer lugar, es preciso determinar si estamos o no ante operaciones comprendidas en el ámbito de aplicación del IVA, pues si se trata de operaciones no sujetas, no cabe plantear cuestión adicional alguna sobre su accesoriedad o no a efectos de incluirlas en el denominador de la prorrata. En este punto, las actividades consistentes en la tenencia, adquisición y venta de participaciones en las filiales, financiación de sus operaciones mediante la concesión de préstamos y mediación en nombre propio en operaciones de seguro para las filiales, son actividades empresariales a efectos del IVA, lo que determina que las operaciones realizadas en el ejercicio de dichas actividades son operaciones sujetas al Impuesto.

- En segundo lugar, el TJCE considera que las operaciones financieras no pueden calificarse de accesorias si constituyen la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad económica imponible del sujeto pasivo y, por tanto, seguirán a la citada actividad económica en cuanto suponen la continuación de dicha actividad. Si bien el concepto de "prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad económica imponible del sujeto pasivo" no se encuentra definido en la norma comunitaria, por tal el TJCE considera que "ocurre cuando las operaciones de que se trata se efectúan en el contexto de unos objetivos empresariales o con una finalidad comercial, caracterizada en especial por el afán de rentabilizar los capitales invertidos".

Tampoco pueden calificarse de operaciones accesorias aquellas que implican un empleo significativo de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA aunque dichas operaciones generen ingresos superiores a los producidos por la actividad indicada como principal constituyendo dicho factor solo un indicio de que no se trata de operaciones accesorias. En estos casos, se tendrán en cuenta en la determinación de la prorrata.

Pues bien, en el presente supuesto, resulta patente que la operación de venta de acciones realizada constituye una operación no habitual de la entidad en los términos descritos en la norma interna, o de accesoria en términos comunitarios toda vez que, como ya se argumentó anteriormente, constituye una prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible entendido como aquella operación efectuada "en el contexto de unos objetivos empresariales o con una finalidad comercial, caracterizada en especial por el afán de rentabilizar los capitales invertidos".

Siendo así la calificación como exenta de la operación en cuestión no resulta limitativa del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la entrega de las acciones lo que, por otra parte, resulta coherente con las conclusiones alcanzadas por el TJUE en las sentencias referidas en las que admite el derecho a la deducción íntegra de estas operaciones cuando traen causa exclusiva de su actividad económica (Sentencia TJUE de 17 de octubre de 2018 citada).

OCTAVO.-

  En definitiva, no podemos llegar a la misma conclusión que la Administración en no admitir la totalidad de las facturas controvertidas lo que conduce a estimar las pretensiones del interesado en este punto, estimando en parte la reclamación anulando el acuerdo dictado que deberá ser sustituido por otro en el que únicamente se regularicen las cuestiones a las que prestó su conformidad (gastos relacionados con el uso de vehículos y los relativos a compras de artículos y electrodomésticos).

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.