Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña

Órgano Resolutorio Unipersonal

FECHA: 16 de enero de 2020

 

PROCEDIMIENTO: 08-08190-2016; 08-08191-2016

CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA ABREVIADO

RECLAMANTE: Amp - NIF ...

DOMICILIO:  ...

 

En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento abreviado.

Las reclamaciones que dan lugar a la presente resolución se han interpuesto contra dos Acuerdos dictados por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, sede Barcelona, por los conceptos de liquidaciones provisionales del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF) de 2009 a 2012 e Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA) de 4T 2009 a 3T 2013.

Cuantía: 2.848,65 euros (la de mayor importe, liquidación IRPF 2012)

Referencias: A23 ... 1 (Acta IRPF); A23 ...2 (Acta IVA)

 

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-  En el seno de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación iniciadas con la obligada el 12.12.2013 con alcance general respecto del IRPF 2009 a 2012, tras la ampliación de su extensión al IVA del cuarto trimestre de 2009 al tercero de 2013 mediante comunicación notificada el 8.1.2014 y tras la ampliación a 24 meses del plazo máximo de resolución mediante acto notificado el 2.12.2014, le fueron extendidas en fecha común 25.11.2015 dos Actas en disconformidad, la A02 ...1 por IRPF 2009-2012 y la A02 ...1 respecto del IVA 4T 2009-3T 2013, de las que, tras 636 días de dilaciones no imputables a la Inspección, resultaron dictados el 20.5.2016 los dos Acuerdos de liquidación provisional de referencia, notificados el 23.5.2016.

 

SEGUNDO.-  La regularización practicada se inserta en la llevada a cabo, iniciada o continuada mediante personación en diversos domicilios el 12.12.2013 mediante autorización judicial de entrada, a un grupo de obligados tributarios compuesto por D. Bxz, su esposa Dña. Amp y las entidades Z SL (antes X Y SLP);  W SL (antes X V SL); U SLP EN LIQ (antes X T SL); S BARCELONA SL EN LIQUIDACIÓN (antes  S X SL); X R SL; Q SL; P SL (antes X N SLP); M L SL; K SL y J SL.

En dichas actuaciones, aparte de otras causas menores de regularización concretas, se ha acreditado a juicio de la Inspección una trama de defraudación en el denominado "grupo X": simulación por existir una única actividad económica de asesoría en sede de la primera de las entidades citadas habiendo sido dividida artificialmente en cinco entidades (las cinco primeras de las referidas mercantiles); sistemática utilización de facturas falsas (emitidas por algunos de los obligados referidos u otros obligados relacionados) para deducir gasto y cuotas de IVA; negocios simulados (compraventa simulada de inmovilizado entre las entidades referidas, solicitando la devolución del IVA la simulada adquirente y no ingresándolo la aparente transmitente mediante la deducción de cuotas falsas de IVA soportado); gastos e IVA soportado registrados injustificados ("proveedores indeterminados" o similares; variación de existencias y amortizaciones inventadas,...) y otros gastos y cuotas de IVA por adquisiciones de la esfera personal y familiar (ejecuciones de obras en viviendas de su patrimonio personal, suministros para dichas viviendas, cuotas de renting de vehículos automóviles de uso particular de los miembros de la familia x-m, etc...).

En lo que se refiere a los Acuerdos aquí analizados, ha sido declarada la simulación por la obligada tributaria de una actividad empresarial en régimen de estimación objetiva en IRPF y en régimen especial simplificado en IVA, epígrafe de IAE 933.9 "Otras actividades de enseñanza...", por la que únicamente ha emitido facturas de un volumen importante a entidades del grupo, consistiendo la regularización en la eliminación de los datos declarados por dicha actividad.

Los indicios en que se basa la simulación declarada son resumidos por la Inspección somo sigue:

"a) Correos electrónicos respecto del alta en la actividad de Amp , donde queda acreditado que la misma corresponde a una actuación consciente de Bxz que en ningún caso tiene por objeto el inicio de una actividad real por parte de Amp.

b) Correo electrónico remitido por Cxm (hija de Bxz Y Amp) a CXgh donde pregunta quién debe realizar las facturas de Amp y comenta que "la numeración creo que ni tenían". Incluso se habla de "contabilidad creativa".

c) "Confusión" de facturación y transferencias entre Amp y GRUPO X. No se observa una correlación entre los importes y fechas de las facturas y las transferencias realizadas en cuentas del matrimonio xm.

d) Las facturas incautadas y las aportadas por el obligado tributario presentan importantes diferencias respecto del número y concepto.

e) La página web de Amp no publicita la prestación de servicios a empresas ni cursos como los "impartidos" para el GRUPO X.

f) Amp  presta servicios exclusivamente a empresas del GRUPO X.

g) El obligado tributario no dispone de trabajadores. A pesar de esto, la facturación emitida alcanza cantidades elevadas.

h) El domicilio fiscal y de la actividad coincide con el domicilio particular del matrimonio Bxz-Amp.

i) Cuadros de ajustes generales entre empresas del GRUPO X en donde aparecen correcciones correspondientes a las facturas emitidas por el obligado tributario.

j) Manifestaciones de trabajadores del GRUPO X en el sentido de que las facturas emitidas por Amp son falsas.

k) Determinación del rendimiento neto de actividades económicas en el IRPF, así como las cuotas devengadas del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el método de estimación objetiva.

La facturación emitida por el obligado tributario, exclusivamente a sociedades del Grupo X, es de una magnitud tal, que la tributación que le correspondería si aplicase el método de estimación directa es muy superior al que determina por el método de estimación objetiva.

Teniendo en cuenta que los servicios facturados, así como las cuotas repercutidas, son deducidas por el Grupo X, el ahorro fiscal es evidente y palmario".

 

TERCERO.- Disconforme con los Acuerdos dictados la interesada interpuso el 21.6.2016 las presentes reclamaciones: la nº 08/08190/2016 contra el relativo al IRPF y la nº 08/08191/2016 frente al correspondiente a IVA, las cuales han sido acumuladas en orden a su resolución conjunta por cumplir los requisitos del art. 230, apartados 2º y 4º, de la Ley 58/2003. En fecha común 27.7.2017 la reclamante ha presentado dos escritos de alegaciones idénticos, que obran en el expediente y aquí se dan por reproducidos, solicitando la anulación de los actos impugnados argumentando, en síntesis:

-Irregularidades en la incorporación de los expedientes administrativos: irrelevancia de datos y violación de los preceptos de la Ley Orgánica de Protección de Datos. Se pone de manifiesto en general el gran volumen de documentación del expediente administrativo, que no se encuentran en el mismo algunos documentos (alude a escrituras públicas identificadas por la Inspección con la fecha, Notario y nº de protocolo) y la constancia en el expediente de documentos irrelevantes o que podrían afectar a los datos personales de terceros, citando catorce ejemplos relativos a documentos de tal tipo encontrados por la parte en el expediente (a ellos nos referiremos en su momento). De ello extrae la reclamante que "esta irregularidad no solo afecta a la capacidad de defensa de esta parte, y al derecho a la intimidad de los terceros cuya información ha sido incorporada sin sentido sino que nos consta el gravísimo trastorno que esto ha provocado al personal del Tribunal Económico Administrativo que se ha visto obligado a dedicar recursos más allá de lo razonable a la tarea de descarga y copia de los expedientes, a quienes extendemos nuestro sincero agradecimiento por el esfuerzo...".

-Superación del plazo máximo de las actuaciones inspectoras, por disconformidad con el Acuerdo de ampliación de la duración de las actuaciones a 24 meses y con los días de dilaciones descontados por la Inspección por retraso en aportar documentación.

Así, en primer lugar, respecto de la dilación computada, se indica que "Los 629 días no pueden imputarse a esta parte ya que los supuestos retrasos en la aportación y elaboración de la documentación requerida no han provocado la paralización u obstrucción de las actuaciones, pues lo cierto es que las actuaciones se fueron desarrollando con normalidad y de forma continuada, lo que impide su exclusión del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras. Prueba de ello es que la cuasi totalidad del Acta se fundamenta en la documentación incautada en Diciembre de 2013 y datos obrantes en poder de la administración", y además que "el Acuerdo de liquidación tampoco contiene la motivación exigible respecto de si los concretos retrasos en la aportación de determinada documentación han incidido realmente y de forma negativa en el desarrollo de las actuaciones".

Y en segundo lugar, respecto del Acuerdo de ampliación del plazo máximo a 24 meses, la parte afirma que "adolece de la mínima motivación exigible, puesto que no encontramos la referencia a las particularidades y circunstancias del procedimiento que deberían conllevar la ampliación a 24 meses", considerando que no se ha motivado la concurrencia de ninguna causa reglamentariamente establecida, "aunque el acuerdo da por sentada la necesidad de ampliación, el obligado tributario no conoce cuales las concretas circunstancias [sic] por las que acuerda ampliar la duración del procedimiento inspector, lo que provoca su indefensión por tener la misma carácter arbitrario".

-Nulidad de los Acuerdos de liquidación por tener su fundamento en una pruebas obtenidas ilícitamente al haberse quebrantado las normas previstas para el correcto desarrollo de una entrada y registro: "la entrada y registro que tuvo lugar en diversos domicilios el 12 de diciembre de 2013, los órganos de Inspección incumplieron las condiciones previstas en el Auto autorizando la entrada, puesto que sobrepasaron el límite temporal fijado por el juzgado e incautaron documentación no amparada por dicho Auto, lo cual debe llevarnos a concluir que la documentación que se obtuvo en el domicilio de esta parte no pudo haber sido utilizada por los órganos de Inspección, determinando ello la nulidad del Acuerdo objeto de la presente reclamación...Además, tanto en el momento de la entrada y registro, en el que la Inspección incautó una serie de documentación, como en el momento posterior de desprecinto de la misma, los órganos de inspección de la AEAT cometieron una serie de irregularidades que impiden tener la certeza y la seguridad jurídica de que esa documentación es la misma en la que la Inspección fundamenta la regularización contenida en el Acuerdo de liquidación objeto de la presente reclamación. Es decir, en el Acuerdo impugnado, la Inspección sostiene sus pretensiones en una serie de documentos que manifiesta que son los incautados en la entrada y registro, pero, sin embargo, no es posible identificar estos documentos como los efectivamente incautados, al haberse roto la cadena de custodia.

En el expediente administrativo encontramos la diligencia titulada "precinto e incautación", que en el expediente consta como "SERVIDOR", sin fecha, hora y lugar de formalización. En la misma se recoge el inventario de los archivadores incautados que se introducen en las cajas numeradas de la 1 a la 18, y un anexo con la huella digital de dos archivos informáticos de los que se dice que la fuente es, en el caso del denominado inspección.zip, el servidor, y el otro ....7z es información bajada del ordenador situado en el despacho del Sr Bxz (Bxz). No consta la hora de incautación de dichos archivos de la misma forma que ocurre con las cajas pues la diligencia no se extendió correctamente...". Tal alegación se desglosa en una serie de quejas: 1) extralimitación del horario convenido para el desarrollo de las actuaciones, como lo prueba respecto del local de  Calle 1 el certificado emitido por la Direcció General de la Policia que ha podido obtener la parte y que se acompaña, y respecto del local de la Calle 2 la persona que consintió la permanencia fuera del horario laboral no tenía poder de representación; 2) incautación de documentación de 2013, ejercicio no sometido a inspección en el momento de la entrada, contra la expresa advertencia del compareciente, o de documentación de obligados no sometidos a comprobación; 3) irregularidades en la incautación (considera que se podría haber dejado la documentación en depósito, que se podrían haber hecho fotocopias, que un solo representante no era suficiente...) y desprecinto de la documentación (se queja de la no suspensión del acto porque los obligados habían apelado contra el Auto de autorización de entrada y "De no ser así, la suspensión no tendría sentido pues toda la documentación incautada habría sido ya revisada por la Inspección aún a pesar de haberse obtenido ilegalmente y la pretensión de suspensión quedaría vacía de contenido, no pudiendo estar presentes en el desprecinto"), aludiendo a que se ha roto la cadena de custodia ya que "no ha resultado posible en ningún momento afirmar con total certeza que la documentación incautada durante la entrada y registro llevada a cabo el día 12 de diciembre de 2013, se corresponde íntegramente con la documentación que fue desprecintada con posterioridad y que ahora sirven como base probatoria fundamental en este procedimiento"; 4) lugar del examen de la documentación: de la lectura que hace la parte de los arts. 142.1 y 151.3 Ley 58/2003 extrae que "sin el consentimiento del obligado tributario, el examen de la documentación se debe efectuar en las oficinas del mismo. Como no existe conformidad del obligado tributario en diligencia para el examen de la documentación fuera de sus oficinas, el levantamiento de las medidas cautelares debía producirse en dichas oficinas porque de otra forma no se respetaría lo establecido en la Ley"; 5) se queja la parte de la actuación de la Unidad de Auditoría Informática (en adelante UAI) ya que "La UAI realizó actuaciones que excedían de sus facultades en el momento de llevarlas a cabo cuando todavía no se habían adoptado las medidas cautelares...La UAI bajó datos del ordenador de Bxz sin su presencia o la de cualquier representante...La actuación de la UAI no puede ser subsanada por la posterior adopción de medidas cautelares". Y añade que "la UAI de la AEAT accedió forzosamente a los datos del servidor (servidor francés situado en Francia) y descargó toda la documentación que se consigna en diligencias como "Inspeccion.zip", archivo comprimido donde se incluyen multitud de archivos empleados luego por la Inspección durante el procedimiento de comprobación. Esta actuación resulta manifiestamente irregular, ya que supuso la obtención de datos por parte de la UAI de un servidor ubicado en Francia, lo cual no estaba amparado por el Auto de entrada y registro. A efectos prácticos, es como si, la documentación física se encontrara custodiada en una oficina en Francia de una empresa dedicada a prestar estos servicios. Lógicamente, en el momento de la entrada y registro, aunque no se pudiera facilitar la misma a los órganos de Inspección, a estos no se les ocurriría desplazarse hasta Francia y mostrar el Auto para acceder a esos documentos.

Insistimos en que lo que denunciamos es la actuación irregular de la Inspección, con independencia de la discusión sobre si mi representada tenía que custodiar la documentación en un servidor en España. En cualquier caso, la Inspección disponía de herramientas y facultades para obtener esa documentación, como solicitar al juez que dictó el Auto que emitiera una comisión rogatoria o, por sus propios medios, solicitar la colaboración de las autoridades francesas.

En conclusión, toda la documentación obtenida del servidor se consiguió de forma fraudulenta, sobrepasando los límites legalmente establecidos y violando la soberanía del estado francés, motivo por el cual esa documentación no podía ser tenida en cuenta por la Inspección...".

-Inexistencia de la simulación declarada por la Inspección, alegando en general la reclamante la no concurrencia de prueba suficiente de la unificación de actividad regularizada por la Inspección (se analizan separadamente los distintos indicios tomados en cuenta por la Inspección); vulneración del principio de neutralidad del IVA en tal regularización (se afirma que no se ha devuelto el total IVA relativo a tal operativa); que se han regularizado gastos debidamente acreditados por el hecho de ser "facturas conexas a operaciones anuladas por supuesta simulación"; respecto de los "cuadros de ajustes" hallados en el registro y que según la Inspección suponen la alteración de los datos reales, se alega que en realidad no se trata de tal manipulación sino que tales ajustes se deben a que "El conjunto de empresas trabaja con diversos programas que son otras tantas fuentes de información" y por ello "el Sr. Bxz recababa toda esta información de manera manual y la consolidaba resultando de ello los ajustes a realizar para reflejar en las declaraciones dichas operaciones"; respecto de la cuenta "proveedores indeterminados" se alega que "no responde a otra cuestión que la simplicidad: al recabar la información el Sr. Bxz separaba la relativa a entidades con mayor volumen y número de operaciones o con una elevada vinculación en las mismas de las demás. Por ejemplo: la luz, el agua o las bases de datos jurídicas quedaban dentro de ese grupo".

-Se alega bajo el título "otras cuestiones de fondo" la inexistencia de simulación de operaciones inmobiliarias regularizada a determinadas entidades, y que la actividad de Dña. Amp no es simulada, aludiendo a sus aptitudes profesionales y currículum y a las actividades desarrolladas, considerando insuficientes las pruebas tenidas en cuenta por la Inspección.

-Acaba alegando la parte en sus escritos cuestiones relativas a un "acuerdo de imposición de sanción".

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-  Este Tribunal es competente, actuando como órgano unipersonal, para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

 

SEGUNDO.-  Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

 

TERCERO.-  Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar la legalidad de los Acuerdos impugnados y en particular 1) si concurren en el expediente administrativo los defectos formales denunciados; 2) si ha sido excedido el plazo máximo de duración del procedimiento inspector tramitado; 3) si las pruebas obtenidas en la entrada y registro de 12.12.2013 son ilícitas por alguna de las causas alegadas y 4) si la declarada simulación de la actividad empresarial de Dña. Amp cuenta con base probatoria suficiente.

No han de ser objeto de análisis en la presente resolución las alegaciones, formuladas en unos escritos declaradamente modelizados para diversas reclamaciones y obligados, que no afectan a los actos aquí impugnados (unificación de la actividad de asesoramiento de Z SL, simulación de operaciones inmobiliarias, regularización de gastos o cuotas de IVA soportado y cuestiones relativas a sanciones), sin perjuicio de indicar que las conclusiones inspectoras han sido confirmadas en las respectivas resoluciones aprobadas por este Tribunal relativas al resto de obligados (por todas, reclamación nº 08/08348/2016 y acumulada).

 

CUARTO.-  En cuanto a la primera de las cuestiones planteadas, de tipo adjetivo, la misma se refiere a la existencia de irregularidades en la formación y contenido del expediente administrativo, que a juicio de la reclamante ha afectado a su derecho a la defensa y al derecho a la protección de los datos de carácter personal de terceros.

Las alegaciones de la reclamante, no sólo en este extremo, se hallan presididas por un exacerbado formalismo impropio de este ámbito, remarcando con pretendido efecto anulatorio lo que no son más que meras circunstancias menores o defectos no invalidantes, cuando no efectos de su propio comportamiento a lo largo del procedimiento inspector. Pues bien, debe señalarse en primer lugar que no cualquier defecto material o formal invalida los actos resultantes del procedimiento administrativo, y en tal sentido el Tribunal Supremo en Sentencia de 18 de marzo de 2010, (Sala tercera, recurso nº 4457/2004) declara:

 

"Finalmente, debe recordarse que, conforme a reiterada doctrina de esta Sala y Sección la mera existencia de defectos o irregularidades en la tramitación de un expediente administrativo no determina la nulidad del acto administrativo, sino su anulabilidad (art. 63 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre); y para que, a su vez, dicho vicio procedimental sea invalidante se requiere, con carácter general, que se haya producido indefensión [entre muchas otras, Sentencias de 10 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 7949/2004), FD Tercero; de 10 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 68/2004), FD Primero 2)]. Como, efectivamente, hemos declarado, entre muchas otras, en la Sentencia de 5 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 9900/2003), «para que el defecto o irregularidad procedimental tenga incidencia o eficacia anulatoria, debe estar ligada a la situación de indefensión del interesado, de forma que no haya podido hacer valer sus alegaciones ante la Administración» [FD Segundo; reiteran esta afirmación las Sentencias de 10 de julio de 2008 y 29 de octubre de 2008, antes citadas, FFDD Primero 2) y Tercero, respectivamente; sobre la necesidad de que se haya producido indefensión, véase, asimismo, la Sentencia de 30 de noviembre de 2005 (rec. cas. núm. 116/2001), FD Cuarto, y, entre las últimas, la Sentencia de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 7984/2002), FD Cuarto]."

 

En segundo lugar, la indefensión determinante de anulabilidad debe ser entendida como una efectiva y real privación de alguno de los medios de defensa que el Ordenamiento le concede o impedimento a la aplicación efectiva del principio de contradicción con perjuicio real para los intereses del interesado. En tal sentido la Sentencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2012 (casación nº 793/2011) declara en su FDº 2º que:

 

"En efecto, para que exista indefensión determinante de la anulabilidad del acto es preciso que el afectado se haya visto imposibilitado de deducir en apoyo de sus intereses cuantas razones de hecho y de derecho pueda considerar pertinentes. Tal situación no tiene lugar y no se produce una indefensión material y efectiva si, pese a la falta del trámite de audiencia previo a la adopción de un acto administrativo, el interesado ha podido alegar y aportar sin limitación alguna elementos de hecho y de derecho para su defensa. No se producen, por ende, consecuencias anulatorias cuando el interesado (i) ha podido defenderse en el propio procedimiento administrativo que condujo al acto, pese a la ausencia formal de un trámite de audiencia convocado como tal por la Administración, (ii) ha contado con la ocasión de ejercer la defensa de sus intereses instando un recurso administrativo posterior o, en último término, (iii) ha dispuesto de la posibilidad de alegar plenamente sobre hechos y derecho ante la jurisdicción contencioso-administrativa; en tales situaciones la indefensión queda proscrita [podemos citar entre otras las sentencias de 30 de mayo de 2003 (casación 6313/98 , FJ 5º), 11 de julio de 2003 (casación 7983/99 , FJ 2º), 4 de octubre de 2012 (casación 4414/09, FJ 2 º, y 18 de octubre de 2012 (casación 950/09 , FFJJ 2º y 3º)]".

 

En el presente caso la reclamante no ha identificado qué concreto documento del expediente material -que ha servido de base a la formación de la voluntad administrativa expresada en los actos impugnados- falta en el expediente administrativo formal, pues alude sin identificarlas a "escrituras públicas, con el nombre del correspondiente notario, la fecha y protocolo que es completamente imposible de encontrar en el marasmo de los expedientes", si bien en su caso la regularización no se basa en escritura pública alguna (en las reclamaciones interpuestas por otros obligados relacionados frente a Acuerdos en que se ha regularizado la correspondiente operación elevada a escritura pública sí constan las escrituras correspondientes); y se queja la reclamante de forma genérica y un tanto críptica de que "un análisis somero de las liquidaciones y de los expedientes administrativos que las soportan nos conducen [sic] a la imposibilidad de poder, de una forma razonable, encontrar cuales son los documentos referenciados como pruebas...", siendo que tal no es la situación del expediente administrativo remitido a este Tribunal y a disposición de la reclamante en cada una de las reclamaciones: el mismo se halla ordenado por carpetas con cadencia que sigue las distintas fases del procedimiento (órdenes de carga en plan; comunicaciones y acuses de recibo; documentación informática; documentación incautada; declaraciones; personación calle1-calle 3; personación calle 2; levantamiento de med. cautelares; diligencias; documentación aportada, etc...,). Por tanto ha de descartarse el desorden denunciado. Cuestión distinta es que algunas de tales carpetas sean de un gran tamaño, lo cual no produce indefensión alguna sino, tanto al obligado como a los propios órganos de aplicación de los tributos y a los encargados de la revisión de los actos resultantes, una mayor incomodidad en su formación, manejo y consulta, circunstancia que frente a lo alegado se debe a la entidad y complejidad de las actuaciones -lo cual contrasta con las alegaciones que se tratan en el Fundamento siguiente- y no es achacable a la Inspección ni afecta a la validez de los actos impugnados. No deja de constituir una importante incoherencia argumental que la parte se queje a la vez del gran volumen del expediente administrativo y de la falta en el mismo de documentación no identificada.

La constancia en el expediente de algunos documentos irrelevantes para la regularización, unos cuantos de los cuales cita la reclamante a título de ejemplo, se debe a que los mismos forman parte de la información y documentación obtenida en la entrada y registro a que posteriormente aludiremos, por lo cual se ha dado prioridad a la constancia en el expediente de la íntegra documentación e información obtenida, siendo que la propia Inspección en los Acuerdos de liquidación, cuando existe un documento relevante, incorpora imagen del mismo e identifica su nombre y ruta en el expediente para su más fácil consulta.

Finalmente, la alusión también genérica a la constancia de datos de terceros en el expediente debe descartarse como causa invalidante de los actos impugnados pues en primer lugar la interesada carece de legitimación para instar la protección del derecho ajeno y, en segundo término, una protección extrema de dicho derecho, en su caso, podría dar lugar a indefensión para la interesada: en determinados casos (como podría ser el aquí planteado si se le negara a la reclamante el conocimiento de datos de algunas de las entidades para las que emitió facturas calificadas como falsas o de algunos de los obligados que han contestado requerimientos de la Inspección) los derechos al carácter reservado de los datos, a la intimidad y a la protección de datos personales de terceros, pueden entrar en conflicto con el derecho de defensa del obligado tributario. En estos casos la doctrina jurisprudencial entiende que debe prevalecer el derecho de defensa, siempre que la utilización de estos datos sea necesaria y proporcionada, como lo ha sido en el caso que nos ocupa, dado el tipo de datos a que nos referimos y la utilización que de ellos se ha efectuado.

Tampoco puede admitirse una eventual infracción de la normativa sobre protección de datos de carácter personal, por cuanto ni se identifica a las personas físicas afectadas, ni este Tribunal es competente para pronunciarse sobre dicha cuestión ni como dijimos la interesada está legitimada para plantearla en cuanto no afecta a sus propios datos. Es de ver en este caso la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 26 de julio de 2012 (recurso nº 357/2009) cuando declara:

 

"La trascendencia tributaria ha sido definida ... como «la cualidad de aquellos hechos o actos que puedan ser útiles a la Administración para averiguar si ciertas personas cumplen o no con la obligación establecida en el art. 31.1 de la Constitución de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, y poder, en caso contrario, actuar en consecuencia, de acuerdo con la Ley. Y esa utilidad puede ser "directa" (cuando la información solicitada se refiere a hechos imponibles, o sea, a actividades, titularidades, actos o hechos a los que la Ley anuda el gravamen) o "indirecta" (cuando la información solicitada se refiere sólo a datos colaterales, que puedan servir de indicio a la Administración para buscar después hechos imponibles presuntamente no declarados o, sencillamente, para guiar después la labor inspectora -que no se olvide, no puede alcanzar a absolutamente todos los sujetos pasivos, por ser ello materialmente imposible- hacia ciertas y determinadas personas).....

...Finalmente, tampoco se considera que se haya producido con el requerimiento de información y su cumplimiento por el obligado a hacerlo infracción alguna del derecho a la intimidad ni de la Ley Orgánica 15/1999, de 13 de diciembre, de Protección de Datos de Carácter Personal, siendo así que, en buena parte, ya se ha contestado a este motivo, en la medida en la demanda pone en conexión dicha infracción con el artículo 93.1 LGT, en una relación causal directa.

Esto es, se acepta dialécticamente, en la propia demanda, que la Ley de Protección de Datos excepciona el consentimiento del titular del dato -aquí, por lo demás, indefinido-, cuando una ley autorice la cesión, en estos términos: "1. Los datos de carácter personal objeto del tratamiento sólo podrán ser comunicados a un tercero para el cumplimiento de fines directamente relacionados con las funciones legítimas del cedente y del cesionario con el previo consentimiento del interesado.

2. El consentimiento exigido en el apartado anterior no será preciso:...a) Cuando la cesión está autorizada en una ley". Siendo ello así, lo que se viene a decir como base argumental de la nulidad que se predica es que esta cesión no está autorizada por una ley, tal como se razona en otros pasajes de la demanda, dada la ilicitud del requerimiento por no ampararse, ni objetiva ni subjetivamente, en una ley, que es cuestión a la que, en obediencia a la sentencia del Tribunal Supremo reiteradamente comentada, ya se ha dado respuesta, lo que hace decaer el valor de este concreto motivo suscitado...".

 

Procede por lo expuesto la desestimación de la primera de las alegaciones formuladas.

 

QUINTO.-  El segundo grupo de alegaciones, también de carácter formal, se refiere al incumplimiento del plazo máximo del procedimiento inspector, por dos causas, la improcedencia de la ampliación del plazo a 24 meses y de una de las dilaciones no imputables a la Inspección computadas, cuyo orden de tratamiento alteraremos respecto del contenido en los escritos presentados, por razones sistemáticas.

Respecto de la cuestión de la ampliación del plazo del procedimiento inspector a 24 meses acordada por la Inspección, el art. 150 LGT, en la redacción aplicable ratione temporis, dispone:

 

"1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley.

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho. (...)"

 

El desarrollo reglamentario a que se remite el precepto trascrito se halla en el art. 184 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT), aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en su redacción anterior al RD 1070/2017, disponiendo:

 

"1. En los términos previstos en este artículo se podrá acordar la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección previsto en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, cuando concurra, en relación con cualquiera de las obligaciones tributarias o períodos a los que se extienda el procedimiento, alguna de las circunstancias a que se refieren los apartados 1 y 4 del citado artículo. Dicho acuerdo afectará a la totalidad de las obligaciones tributarias y períodos a los que se extienda el procedimiento.

2. A efectos de lo dispuesto en el artículo 150.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá que las actuaciones revisten especial complejidad en los siguientes supuestos:

a) Cuando el volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

b) Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios.

c) Cuando los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria se realicen fuera del ámbito territorial de la sede del órgano actuante y sea necesaria la realización de actuaciones de comprobación fuera de dicho ámbito territorial.

d) Cuando el obligado tributario esté integrado en un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

e) Cuando el obligado tributario esté sujeto a tributación en régimen de transparencia fiscal internacional o participe en una entidad sujeta a un régimen de imputación de rentas que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

f) Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales del obligado tributario o la desaparición o falta de aportación de los libros o registros determine una mayor dificultad en la comprobación.

g) Cuando se investigue a los obligados tributarios por su posible intervención en una red o trama organizada cuya finalidad presunta sea defraudar o eludir la tributación que corresponda u obtener indebidamente devoluciones o beneficios fiscales. En especial, se incluirá en este supuesto la investigación de tramas presuntamente organizadas para la defraudación del Impuesto sobre el Valor Añadido vinculadas a las operaciones de comercio exterior o intracomunitario.

h) Cuando se investigue a los obligados tributarios por la posible realización de operaciones simuladas, la utilización de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados o la intervención de personas o entidades interpuestas con la finalidad de eludir la tributación que correspondería al verdadero titular de los bienes, derechos o rentas.

i) Cuando la comprobación se refiera a personas o entidades relacionadas económicamente entre sí que participen en la producción o distribución de un determinado bien o servicio, siempre que la actuación inspectora se dirija a la comprobación de las distintas fases del proceso de producción o distribución.

j) Cuando para comprobar la procedencia de aplicar un beneficio fiscal sea necesario verificar el cumplimiento de requisitos o regímenes tributarios previstos para otro tributo.

3. A efectos de lo dispuesto en el artículo 150.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se entenderá que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice, cuando no haya presentado declaración respecto a dichas actividades o éstas sean distintas de las declaradas por el obligado tributario en la correspondiente declaración censal.

Se considerará actividad distinta de la declarada la prevista en un grupo de la tarifa del Impuesto sobre Actividades Económicas diferente de aquel en el que el obligado tributario se encuentre dado de alta o la que se desarrolle en una unidad de local no incluida en la correspondiente declaración censal, con independencia, en ambos casos, de que el obligado tributario esté o no exento de dicho impuesto.

También se considerará actividad distinta la que hubiera dado lugar a la inscripción en un código de actividad y de establecimiento en el ámbito de los impuestos especiales diferente de aquel en que se encuentre dado de alta el obligado tributario.

4. Cuando el órgano de inspección que esté desarrollando las actuaciones estime que concurre alguna de las circunstancias que justifican la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, lo notificará al obligado tributario y le concederá un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que efectúe alegaciones. Transcurrido dicho plazo dirigirá, en su caso, la propuesta de ampliación, debidamente motivada, al órgano competente para liquidar junto con las alegaciones formuladas.

No podrá solicitarse la ampliación del plazo de duración del procedimiento hasta que no hayan transcurrido al menos seis meses desde su inicio. A estos efectos no se deducirán del cómputo de este plazo los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración.

Cuando dichas circunstancias sean apreciadas por el órgano competente para liquidar, se notificarán al obligado tributario y se le concederá idéntico plazo de alegaciones antes de dictar el correspondiente acuerdo sin que en este supuesto resulte necesario que hayan transcurrido seis meses desde el inicio del procedimiento.

5. La competencia para ampliar el plazo de duración del procedimiento corresponderá al órgano competente para liquidar mediante acuerdo motivado. En dicho acuerdo se concretará el período de tiempo por el que se amplía el plazo, que no podrá exceder de 12 meses.

El acuerdo de ampliación se notificará al obligado tributario y no será susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, puedan interponerse contra la resolución que finalmente se dicte...".

 

En el presente caso la Inspección ha ampliado el plazo de las actuaciones inspectoras a 24 meses basando su decisión en la especial dificultad derivada de la comprobación e investigación que afectaba a un grupo de personas vinculadas y en la posibilidad de que existieran operaciones simuladas entre ellas y una trama de defraudación, así como en la falta de aportación de registros.

Respecto de la motivación de los actos de ampliación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector tiene declarado el Tribunal Supremo (STS 4.4.2017, casación nº 529/2016, FDº 3º):

 

"...la Administración debe explicitar las razones que le impulsan a hacerlo, justificando suficientemente que concurre alguno de los presupuestos de hecho a los que el legislador ha vinculado la posibilidad de romper la regla general y demorar el tiempo de las actuaciones por un plazo superior al inicialmente previsto, con el límite siempre infranqueable de veinticuatro meses...No basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que la Ley menciona para que proceda la ampliación del plazo. Resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso..., sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodíctica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona. Resulta insuficiente, pues, la concurrencia abstracta de uno de los casos previstos en el artículo 150 apartado 1. a) para considerar complejas las actuaciones (como tampoco permitiría calificar de "no complejas" unas por la simple circunstancia de que no estuviera presente ninguno de esos casos), sino que es menester analizar y explicitar en el acuerdo de ampliación por qué en el supuesto controvertido las actuaciones de comprobación e inspección son complicadas...".

 

En tal sentido consideramos que el Acuerdo de ampliación en el presente caso se halla sobradamente motivado, la Inspección hace un tratamiento particularizado de la situación de "especial complejidad" que hacía necesaria la ampliación y de los preceptos en que se basa. Así, el procedimiento inspector fue iniciado con alcance general respecto del IRPF 2009-2012 el 12.12.2013 (ampliadas posteriormente a IVA de 4T 2009 a 3T 2013), y en fecha 31.10.2014 fue notificada a la obligada una comunicación según la cual el actuario apreciaba especial complejidad, conclusión confirmada por el Inspector Jefe mediante Acuerdo de 28.11.2014 notificado el 2.12.2014. Siendo así, a 10 días de la finalización de los 12 meses, no parece que resulte muy difícil colegir que, de no ampliarse el plazo, el inicial muy probablemente sería excedido aun cuando no se desarrollara más instrucción, a la mera vista de los plazos de trámite de audiencia y alegaciones a las Actas aún por conceder. Por tanto, la cuestión que debe resolverse es si la acreditada insuficiencia para concluir el procedimiento inspector en 12 meses tenía como origen la especial complejidad de las actuaciones desarrolladas o por desarrollar, especial complejidad que no es frontalmente negada por la parte en sus alegaciones, limitándose al argumento formal de falta de motivación o desconocimiento del precepto en que la misma se ha basado por la Inspección o inaplicabilidad de los citados en el Acuerdo, argumentos todos ellos insostenibles. Al respecto, el Acuerdo de ampliación contiene la siguiente motivación en esencia:

 

"A la vista de los preceptos transcritos y de la información facilitada por los actuarios, cabe concluir que en el caso que nos ocupa se dan varias de las circunstancias que permiten considerar que las actuaciones que se vienen instruyendo revisten especial complejidad.

En concreto, las circunstancias previstas en las letras b), f), g) y h) del artículo 184.2 RGAT Dichas circunstancias son:

b) Cuando se compruebe la actividad de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligado tributarios.

f) Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales del obligado tributario o la desaparición o falta de aportación de los libros o registros determine una mayor dificultad en la comprobación.

g) Cuando se investigue a los obligados tributarios por su posible intervención en una red o trama organizada cuya finalidad presunta sea defraudar o eludir la tributación que corresponda u obtener indebidamente devoluciones o beneficios fiscales. En especial, se incluirá en este supuesto la investigación de tramas presuntamente organizadas para la defraudación del Impuesto sobre el Valor Añadido vinculadas a las operaciones de comercio exterior o intracomunitario.

h) Cuando se investigue a los obligados tributarios por la posible realización de operaciones simuladas, la utilización de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados o la intervención de personas o entidades interpuestas con la finalidad de eludir la tributación que correspondería al verdadero titular de los bienes, derechos o rentas.

Tal como se ha señalado en los hechos, además de con la obligada tributaria se han iniciado actuaciones de comprobación por el mismo Equipo de Inspección con otras once personas y entidades vinculadas con la misma:...

Todas las sociedades se encuentran bajo el control y la dirección de la familia x m; Bxz..., Amp ..., Cxm..., Dxm... y Exm..., siendo administradores de casi todas las sociedades alguno o varios miembros de la familia, y socios de todas ellas, también uno o varios miembros, ya sea de forma directa como indirecta.

Las actuaciones con dichas personas y entidades se iniciaron el 12/12/2013, a excepción de con la sociedad K, S.L., la cuales ya se habían iniciado en fecha 30/03/2012, y con D. Bxz, las cuales se iniciaron el día 20/12/2013. En todos los casos las actuaciones tienen carácter general con respecto a varios conceptos y períodos impositivos, así las actuaciones con las sociedades abarcan, para la mayoría de las mismas, al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009 a 2012 y al Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos comprendidos entre el 3T/2009 al 3T/2013, mientras que las actuaciones con las personas físicas comprenden el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2009 a 2012, y el Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 1T/2010 a 4T/2010 para D. Bxz, y 4T/2009 a 3T/2013 para Dña. Amp.

Como se señala en los hechos, la obligada tributaria efectúa una gran cantidad de operaciones con empresas y personas vinculadas (e igualmente sucede lo mismo con el resto), efectuando únicamente ventas a entidades vinculadas en los períodos objeto de comprobación, por importe de 601.780,02 euros.

El gran volumen de facturación entre empresas y personas vinculadas ha implicado que las actuaciones se estén realizando con 12 obligados tributarios, lo que hace necesario a su vez que la comprobación sea conjunta, para llegar a una regularización homogénea.

Al ser la actuación conjunta se multiplica la información a analizar tantas veces como tantos obligados tributarios se comprueben, y todo ello con el mismo límite temporal: doce meses.

Una comprobación de mayor alcance exige un tiempo mayor para su realización, como es el presente caso, en el que además del gran número de obligados tributarios se le añade la comprobación con carácter general de dos impuestos por cada uno de ellos abarcando varios períodos impositivos, tal como se ha señalado anteriormente.

Íntimamente vinculado, está el hecho del gran número de comunicaciones, diligencias, informes y futuras actas del procedimiento. Así, a fecha de hoy, el número de diligencias extendidas a cada uno de los obligados tributarios es el siguiente:

W, 8 diligencias.

X Y, S.L, 11 diligencias.

X N, S.L.P., 8 diligencias.

X R, S.L.P., 8 diligencias.

Q, S.L., 8 diligencias.

S X, S.L., 11 diligencias.

M L, S.L., 11 diligencias.

X T S.L., 11 diligencias.

J, S.L., 11 diligencias.

K, S.L., 16 diligencias.

Bxz, 12 diligencias.

Amp, 8 diligencias.

En este sentido, la Resolución del TEAC de 12/03/2004 establecía respecto de la procedencia de ampliar el plazo de duración del procedimiento inspector que el hecho de que las actuaciones inspectoras han supuesto la incoación de un gran número de actas, diligencias y comunicaciones constituye una prueba de la complejidad de dichas actuaciones.

Ello motiva, dado el número de obligados tributarios, una carga de trabajo mayor, lo que hace necesario un plazo superior al que establece, con carácter general, la normativa tributaria.

Así, el número de Actas que podrían incoarse en el presente procedimiento, suponiendo que se incoaran dos Actas por cada obligado tributario, una por cada impuesto, serían de 24, a lo que habría que añadir los correspondientes expedientes sancionadores, si fuera el caso.

A mayor abundamiento en relación con este tema, está la copiosa documentación incautada en la personación efectuada el día 12 de diciembre de 2013, la cual ya se ha descrito de forma detallada en los hechos, documentación que corresponde a la mayoría de los obligados tributarios y para la que ha sido necesaria la utilización de 18 cajas.

El gran volumen de esta documentación hace que sea laborioso el ordenar, clasificar, seleccionar, escanear, etc., a lo que se une la necesidad de contrastar esta documentación con las declaraciones presentadas por la obligada tributaria. Por ello es lógico pensar que esta gran cantidad de documentación incautada debe comportar un mayor tiempo para su comprobación por parte de la Inspección. Tanto es así, que a fecha de hoy todavía queda pendiente por analizar una buena parte de dicha documentación.

Además de todo lo anterior, también se deben de tener en cuenta ciertas peculiaridades de las actuaciones, que les añaden, si cabe, mayor complejidad. Así tal como se relata detalladamente en los hechos, nos encontramos con una falta de colaboración por parte de los obligados tributarios, primeramente ya el día de la personación del 12 de diciembre de 2013, en la que el Sr. Dxm presentó una actitud obstructiva, en primer lugar, al no permitir a los funcionarios de la UAI acceder directamente a los equipos informáticos conectados con el servidor ni proporcionar claves ni contraseñas de acceso, siendo él mismo el que manejó el ratón y el teclado del equipo informático, y en segundo lugar, negándose a la incautación de una documentación que él consideraba que estaba fuera del ámbito de las actuaciones, hasta el punto de tener que llamar a los Mossos D`esquadra para proceder a la adopción de las medidas cautelares.

Y posteriormente, la falta de colaboración también se vio reflejada durante el procedimiento de levantamiento de las medidas cautelares. Así, tal como se ha descrito, las sociedades inspeccionadas tenían conocimiento en todo momento de la fecha exacta en que se iba a proceder al levantamiento de las medidas cautelares, citándoles la Inspección reiteradamente para su comparecencia, y negándose éstos en todo momento, no sólo al levantamiento sino también a comparecer en los días señalados por la Inspección a través de algún representante, limitándose únicamente a solicitar reiteradamente que no se procediera a dicho levantamiento de medidas cautelares.

Conviene señalar que la adopción de medidas cautelares en fecha 12/12/2013 no supone sino el ejercicio de una de las facultades de la Inspección de los tributos para el correcto desempeño de las funciones que le son propias en la necesidad de obtener documentación que permita determinar la correcta tributación por parte del obligado tributario. Asimismo, la medida cautelar adoptada era la única medida posible a adoptar por la Administración para garantizar la integridad de la documentación con trascendencia tributaria del obligado, teniendo en cuenta el riesgo de destrucción de dicha información.

La medida cautelar adoptada sirve para garantizar y preservar los elementos materiales necesarios para llevar a cabo, en su caso, la regularización de la situación tributaria del Se debe tener en cuenta que los anteriores datos se refieren exclusivamente a la obligada tributaria, y que se han efectuado requerimientos para las 12 personas y entidades vinculadas, existiendo algún caso con más de 30.000 movimientos bancarios sólo en relación con un obligado.

La falta de aportación de los libros o registros por parte de la obligada tributaria dificulta la comprobación de la veracidad de las operaciones teniendo en cuenta que la mayoría se refieren a servicios cuya constatación material es difícilmente demostrable, al tener un contenido "intelectual".

Tal como se ha indicado, a día de hoy no han sido aportados los Libros Registro de IVA por parte de la obligada tributaria. No obstante, al estar la obligada tributaria relacionada con las restantes personas y entidades anteriormente señaladas, ello conlleva un estudio conjunto de las contabilidades de todas ellas. Como de alguna de estas sociedades sí que se copiaron ficheros contables (en algunos casos con más de 40.000 anotaciones), la Inspección tiene que analizar un gran número de anotaciones contables, con lo que se hace necesario disponer de un mayor tiempo para su comprobación.

Sin embargo, dejar claro que, aunque a la Inspección le constan estos archivos, no se ha podido determinar que se corresponda con los Libros Diarios oficiales, ya que éstos todavía no han sido aportados por ninguna de las sociedades.

Además de todas las circunstancias anteriormente descritas se dan otras que aumentan todavía más la complejidad de las actuaciones inspectoras, puesto que además se está investigando la posibilidad de que la obligada tributaria pertenezca a una trama organizada cuya finalidad presunta sea defraudar o eludir la tributación que correspondería.

Teniendo en cuenta la gran cantidad de operaciones que se efectúan entre las personas y entidades vinculadas, destaca la similitud con la que hacen coincidir gran parte de los obligados tributarios en la mayoría de los períodos impositivos comprobados, las bases imponibles devengadas y deducibles, así como en el caso de la obligada tributaria, la realización de operaciones exclusivamente con entidades vinculadas. Lo que implica comprobar al resto de empresas para valorar la realidad de las operaciones efectuadas entre ellas.

Igualmente hay indicios que apuntan a la posible existencia de personas interpuestas que posiblemente realizan operaciones simuladas con facturación irregular, dadas ciertas características de los obligados tributarios, como pueden ser la determinación del rendimiento neto de actividades económicas mediante el régimen de estimación objetiva en el IRPF, o estar dado de alta en el Régimen Especial Simplificado del IVA, regímenes que por sus características hacen propicio la emisión de facturación irregular, como la realización de operaciones exclusivamente con entidades del grupo. Se produce, por tanto, en las presentes actuaciones varios de los supuestos que permiten considerar que éstas revisten especial complejidad, concretamente, los señalados en los apartados b), f), g) y h) y del artículo 184.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Aplicación de los Tributos (RGAT).

Según establece la norma anterior, cualquiera de las circunstancias reseñadas en el artículo 184.2 es suficiente para considerar la especial complejidad que, a efectos de ampliación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, requiere el artículo 150.1.a) de la Ley General Tributaria, pero en este caso concreto se suman cuatro de dichas circunstancias que añaden una gran complicación y laboriosidad al procedimiento de comprobación.

Finalmente, hay que tener en cuenta el alcance de las actuaciones inspectoras que, en el presente caso, son de carácter general, abarcando cuatro períodos (2009 a 2012), en el caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como los períodos comprendidos entre el 4T/2009 al 3T/2013 con relación al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En conclusión, el análisis de las operaciones comprobadas en el procedimiento es complejo y laborioso debido a la necesidad de comprobar simultáneamente a doce personas y entidades vinculadas entre sí, las cuales efectúan numerosas operaciones entre ellas, a lo que se une la falta de colaboración por parte de todas ellas en la aportación de la documentación necesaria para la realización de las actuaciones, lo que implica un coste de tiempo añadido para la Inspección el conseguir recabar dicha información por otros métodos, así como la posible existencia de una trama organizada o la posible existencia de personas interpuestas, circunstancias que no hacen más que añadir complejidad al procedimiento.

Por todo ello, y en relación a las alegaciones presentadas por la obligada tributaria señalar que si bien, todas las circunstancias señaladas por separado, quizás no fuesen razón suficiente para solicitar una ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras, el hecho de que se den todas en su conjunto hacen que las actuaciones adquieren un grado de complejidad, y más teniendo en cuenta que estamos ante actuaciones de carácter general relativas a varios impuestos y períodos impositivos, lo que hace necesario disponer de un mayor tiempo para la realización de las actuaciones de comprobación y conseguir con ello una regularización lo más correcta posible. Por lo cual, se desestiman las alegaciones presentadas por la obligada tributaria.

Todas estas circunstancias van a suponer, inevitablemente, una dificultad añadida al proceso de comprobación, y permiten concluir, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 184.2 apartados b), f), g) y h) del RGAT que las actuaciones que se están llevando a cabo sobre la obligada tributaria son lo suficientemente complejas como para habilitar que se amplíe su plazo de duración en los términos propuestos por los actuarios. Dicha presunción no ha sido destruida por el obligado tributario.

A la vista de las circunstancias anteriores, es necesario concluir que, de acuerdo con la LGT y el RGAT se trata de actuaciones inspectoras que revisten una especial complejidad, por lo que resulta justificada y procedente la ampliación solicitada".

A nuestro juicio, frente a lo alegado, el Acuerdo de ampliación de plazo contiene una motivación individualizada y suficiente de las circunstancias justificativas de dicha ampliación, no limitándose a una reiteración formularia de los arts. 150.1 LGT y 184 RGAT, sino que motiva la concurrencia de las circunstancias que conducían a la insuficiencia del plazo general de 12 meses para concluir el procedimiento, siendo la vinculación entre las partes y la existencia de eventuales anomalías negociales la base de la apreciación de una especial complejidad, amén del gran volumen de documentación y del comportamiento de los inspeccionados. Aparte de la concurrencia nominal de la causa de ampliación, materialmente el caso planteado presenta claramente el perfil nítido de unas actuaciones de especial complejidad. Frente a lo alegado, no es necesario para apreciar la causa de especial complejidad consistente en la inspección simultánea y conexa de varias partes vinculadas -nada menos que doce obligados inspeccionados por diversos conceptos y periodos con alcance general por una inicialmente aparente trama defraudatoria- que las mismas tributen en régimen de consolidación fiscal o que en todas y cada una de ellas concurra un supuesto del art. 16 TRLIS a los efectos de la valoración de operaciones vinculadas, pues el fundamento de la especial complejidad no es la aplicación de un régimen tributario concreto, sino la muy superior carga de trabajo que tal tipo de comprobaciones multilaterales comporta, cualquiera que sea el objeto de la regularización, carga de trabajo extraordinaria fácilmente constatable y debidamente motivada en este expediente.

Procede por lo expuesto la desestimación de las alegaciones en este punto tratadas.

 

SEXTO.-   Confirmada la regularidad de la aplicación de un plazo máximo de 24 meses, decae la utilidad del estudio de la alegación relativa a la dilación por documentación no aportada impugnada por la reclamante, pues iniciado el procedimiento el 12.12.2013 y concluido el 23.5.2016, descontando únicamente las dilaciones por solicitudes de aplazamiento y ampliaciones de plazos computadas (234 días) frente a las que nada se alega, la fecha límite de finalización sería el martes 2.8.2016, por lo cual el plazo máximo de 24 meses en caso alguno fue infringido.

 

SÉPTIMO.-  Procede a continuación entrar en el análisis de la alegación a la que la reclamante dedica más espacio en sus escritos, la ilicitud, por muy diversas causas, de la prueba obtenida por la Inspección en su personación el 12.12.2013 con entrada y registro de los domicilios de calle 1 (esquina con calle 3) y de calle 2, de Barcelona

El art. 18.2 CE establece que "El domicilio es inviolable. Ninguna entrada o registro podrá hacerse en él sin consentimiento del titular o resolución judicial, salvo en caso de flagrante delito". Como consecuencia de ello, "no surtirán efecto las pruebas obtenidas, directa o indirectamente, violentando los derechos o libertades fundamentales" (art. 11.1 LO 6/1985). En el ámbito tributario, el art. 113 LGT reitera la necesidad de consentimiento del titular del domicilio constitucionalmente protegido o la correspondiente autorización judicial para proceder a la entrada y registro de dicho domicilio, previsiones contempladas en el ámbito inspector, por remisión, en los arts. 142.2 LGT y 172.3 RGAT.

En el caso aquí analizado las actuaciones se desarrollaron por la Inspección en los locales antes referidos, de los que no existe discrepancia en que constituían domicilios constitucionalmente protegidos, mediante autorización judicial de entrada y registro. Las quejas de la parte se limitan a las incidencias de la fase de ejecución de la entrada y registro, debido a que, pese a que no se indica por la reclamante, la autorización de entrada (Auto de ... 2013 del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº ... de Barcelona, recurso jurisdiccional nº .../2014) fue confirmada por la Sección .. de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Cataluña en Sentencia de ... 2014, desestimando el recurso de apelación nº .../2014 interpuesto por los obligados. En tal Sentencia se da respuesta a la queja del propio D. Bxz y sus entidades, razonando la resolución judicial, que es firme, tras identificar la normativa y jurisprudencia de aplicación:

 

"SÉPTIMO.- En primer lugar, se combate la resolución impugnada por falta de motivación, defecto que, a su vez, viene directamente relacionado con las tachas de ausencia de justificación de la necesidad y proporcionalidad de la medida adoptada.

1.- En cuanto a la motivación, no es exigible una exhaustividad completa en las resoluciones judiciales, siendo suficiente para cumplir con el mandato constitucional la exposición razonada que, incluso sucintamente, permita al interesado conocer los motivos que han conducido al órgano judicial a adoptar su decisión a fin de poder discutirla, en su caso, a través de los medios legalmente previstos.

En el supuesto que nos ocupa, si bien sería deseable que la motivación del Auto impugnado tuviera un desarrollo más extenso, lo cierto es que, aunque sucinta, a juicio de la Sala resulta suficiente para plasmar el imprescindible juicio sobre la necesidad y proporcionalidad de la autorización de entrada. En este sentido, no se limita a una justificación genérica o a una simple remisión a la solicitud administrativa, tal y como acontece en otros casos, como los citados por los apelantes, en los que hemos estimado el recurso de apelación por falta de motivación. Aunque los datos recogidos en la resolución de instancia son escuetos, permiten la individualización de la situación que sirve de base fáctica para la medida adoptada pues, en esencia, consignan los indicios de defraudación apreciados por la Administración Tributaria en el seno de sus actuaciones -órdenes de carga en Plan de Inspección de 5 de agosto de 2013- que justifican la necesidad de la autorización.

Se hace constar que el objeto de investigación y comprobación viene constituido por los conceptos tributarios de IRPF, IVA y el Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 2009 a 2012, justificando la autorización respecto de todas las sociedades y la persona física aquí apelantes por el hecho de que todas ellas se encuentran bajo el control y la dirección de la familia x m.

2.- Respecto a la necesidad de la medida y en relación con la comisión de una actuación ilícita, se indica la posible existencia de un entramado de facturas falsas, apareciendo como principales beneficiarias de las irregularidades las entidades que presumiblemente ejercen una actividad real frente a terceros como son X Y S.L., X V, S.L. y X N, S.L., todas ellas vinculadas directamente con el Sr. Bxz. Se destaca asimismo que la mercantil K, S.L., no aportó la documentación solicitada por la inspección tributaria y tampoco materializó su comparecencia. De las circunstancias anteriores se colige la ineficacia de cualquier otra medida distinta de la instada a efectos de obtención de la información y datos necesarios para llevar a término las actuaciones administrativas. La resolución impugnada recoge textualmente alguna de las conclusiones de la solicitud presentada por la Agencia Tributaria, lo que conlleva implícitamente la aceptación íntegra de sus argumentos jurídicos y datos fácticos, lo cual no contradice la doctrina constitucional sobre la denominada motivación in aliunde reflejada, entre otras, en la STC 140/2009, de 15 junio de 2009.

A juicio de la Sala, se trata de una justificación que resulta suficiente para satisfacer las exigencias constitucionales al respecto expuestas en fundamentos anteriores y se comparte el criterio del juez a quo sobre la existencia de indicios bastantes en la documentación de la Agencia Tributaria acerca de una defraudación impositiva, concretamente de IRPF, IVA e Impuesto sobre Sociedades, supuestamente cometida mediante la técnica de la facturación ficticia o facturas falsas.

En cuanto a las afirmaciones sobre el carácter erróneo ("en ocasiones falso", se dice) de los argumentos contenidos en la solicitud de la AEAT presentada ante el Juzgado, debe destacarse que el juez a quo ha de limitarse a valorar la mera apariencia de legalidad de la actuación administrativa que fundamenta la autorización otorgada pues no es otra su función en este momento procesal, en el que no se trata de enjuiciar la absoluta adecuación a derecho de la actividad administrativa sino sólo de determinar, justificadamente, si ésta presenta un aspecto de legalidad que permita servir de base a la medida cuestionada.

A los efectos que nos ocupan, basta la apariencia de legalidad del acto administrativo y de la competencia del órgano administrativo, y el único control judicial previo a la autorización de entrada en domicilio ha de limitarse, en este sentido, a los supuestos de nulidad de pleno derecho del artículo 217 de la Ley 58/2003 General Tributaria, sin que quepa estimar de las alegaciones vertidas ninguna de tales circunstancias en el presente caso.

3.- Seguidamente, se plantea por los recurrentes la infracción del principio de proporcionalidad.

De las circunstancias previamente analizadas con ocasión de la necesidad y motivación de la entrada y registro, resulta que dicha medida es proporcionada a los legítimos fines interesados, esto es, la obtención de la documentación y archivos necesarios para ultimar la investigación devenida de los indicios de defraudación indicados.

Sin entrar en el fondo del asunto por no hallarnos en el trámite procesal oportuno, es lo cierto que las alegaciones de los apelantes sobre supuestos abusos cometidos por los funcionarios de la AEAT en la ejecución de la entrada y registro no pueden destruir dicha proporcionalidad toda vez que, como ya se ha expuesto, el Auto apelado precisa en su Fundamento Cuarto los términos necesarios para salvaguardarla en el sentido de evitar que en la ejecución de la medida se frustare el adecuado equilibrio entre los fines buscados y la trascendencia de la actuación autorizada.

OCTAVO.-Finalmente, se pone de relieve la ausencia de valoración de la urgencia de la medida adoptada.

Pues bien, nuevamente hemos de señalar que, aunque concisa, la valoración efectuada al respecto se considera aceptable para tener por cumplidas las exigencias doctrinales y legales imperantes al respecto.

Como se recoge a tales efectos en la resolución impugnada, no se erige en trámite necesario la audiencia previa e intervención de los afectados que, además, podría hacer perder su finalidad a dicha autorización la cual, a su vez, viene justificada por la concurrencia de indicios de una actuación ilícita. Ello sin perjuicio de que la resolución judicial deba ser debidamente notificada en el momento en que se practica la diligencia a fin de que se puedan formular los oportunos recursos, tal como, obviamente, se verificó en el caso de autos, sin que el dato del concreto día en que se ejecuta la entrada y registro afecte en nada a los interesados.

Las alegaciones sobre una posible prescripción de alguno de los ejercicios investigados no tienen cabida por la vía del presente recurso y, por otro lado, no constituye óbice alguno para la adecuada ponderación de los intereses en juego el hecho de que la Administración no haya podido cuantificar las cantidades supuestamente defraudadas, operación sumamente difícil estando en una fase indiciaria en la que, precisamente, se requiere más documentación a tales efectos. Y ello porque la incidencia de las actuaciones investigadas sobre los intereses generales puede inferirse racionalmente del número de entidades y períodos investigados así como del volumen de las bases imponibles de IVA respectivamente declaradas.

En conclusión, se estima que la resolución judicial está suficientemente motivada, justificada e individualizada, sin que el Juez a quo haya incurrido en el automatismo que se le imputa y sin que éste pueda tampoco colegirse sin más del mero hecho de haber resuelto la solicitud en un solo día".

 

OCTAVO.-  Sentado lo anterior, hemos de analizar las quejas de la parte sobre la forma en la que se desarrolló la entrada y registro y sus incidencias posteriores, para lo cual seguiremos el orden contenido en las alegaciones formuladas.

Alega en primer lugar la parte que la Inspección ha incumplido los términos de la autorización judicial respecto del horario de desarrollo de la entrada y registro, pero tal afirmación no encuentra soporte en las pruebas obrantes en el expediente: 1) En la entrada y registro del domicilio (local único pese a constituir tres direcciones diferentes) de calle 1 local ... y  ... con calle 3 ..., de Barcelona, (donde se obtuvo la mayor parte de la documentación e información y que es considerado por la Inspección como domicilio fiscal de facto del grupo X) estuvieron presentes, siéndoles notificada la autorización judicial, D. Dxm (administrador y representante de muchas de las entidades); Dña. CXgh (empleada autorizada en temas bancarios y apoderada) y Dña. EZnq (abogada de los obligados). En diligencia extendida a las 10.30 horas con la segunda de las personas indicadas ésta declaró que el horario laboral de la actividad era de 8.30 a 14 horas y de 15.30 horas a 18.30 horas, si bien en esa misma fecha en diligencia extendida a las 11.40 horas, una de las trabajadoras, Dña. FQbi, declaró trabajar en tal lugar como auxiliar administrativa de 9.45 a 16.15 horas, y a las 11.00 horas otra trabajadora administrativa, Dña. CMjc, había declarado trabajar en tal lugar de 9 a 15 horas. En cualquier caso las discrepancias sobre la jornada laboral en la sede referida (sobre todo si de 14 a 15.30 horas se interrumpía la actividad) son indiferentes dado que D. Dxm en diligencia extendida a las 14.15 horas a solicitud de la Inspección "manifiesta conceder autorización a la Inspección para permanecer en las oficinas fuera del horario laboral", y tal consentimiento no fue revocado ni se limitó, como parece entender la parte, a la franja de 14 a 15.30 horas, sino que se considera subsistente hasta la hora de finalización de las actuaciones (20.40 horas), por lo cual carece de relevancia el certificado aportado sobre la hora en que la policía volvió de efectuar el servicio relativo al registro en cuestión; 2) En cuanto a la entrada y registro en la calle 2 de Barcelona, habiéndose efectuado la entrada mediante autorización judicial la alegación relativa al poder de representación de una de las comparecientes es irrelevante. La Inspección fue atendida por dos personas, inicialmente (diligencia a las 10.40 horas) por Dña. DLkd y por la tarde por ABle (diligencia de salida a las 19.20 horas). La primera diligencia sirvió a la Inspección para, entre otras cuestiones, informarse sobre el horario laboral de la oficina, habiendo declarado la compareciente en el punto 5º que "al ser un centro de negocios este local se encuentra abierto las 24 horas al día, por la tarde hay una compañera llamada ABle desempeñando su mismo puesto de trabajo de turno de tarde". Por tanto la queja de exceso de tiempo de permanencia de la Inspección respecto de la autorización judicial tampoco en este caso está fundada.

 

NOVENO.-  En segundo lugar, se ha quejado la parte de la incautación y copia de documentación relativa a 2013, que no estaba incluido en el ámbito de las actuaciones, o de obligados no sometidos a comprobación. Ha de indicarse que en cualquier caso tal incidencia tendría relevancia únicamente respecto de IVA 1T a 3T 2013, y no en cuanto al resto de tributos y periodos, frente a lo alegado sin justificación alguna. Lo cierto es que no asiste la razón a la reclamante, la adopción de medidas cautelares (arts. 146 LGT y 181 RGAT) vino determinada entre otras cuestiones por la imposibilidad de examinar y copiar en el acto la totalidad de documentación hallada. Puso de manifiesto la Inspección que existía "desorden de la documentación obrante en cada carpeta o archivador (aparecen archivadores con períodos y obligados tributarios mezclados y sin orden alguno)", por lo cual la resistencia del obligado a que la Inspección obtuviera determinada documentación (caja nº 18 y archivador 2º de la caja nº 11 de calle 1-calle 3), que requirió incluso la intervención de las fuerzas y cuerpos de seguridad del Estado, no aparece justificada, conducta consonante con la resistencia al acceso al servidor remoto al que posteriormente nos referiremos. D. Dxm alegó problemas de gestión si tal documentación era incautada, y la Inspección ofreció en el acto la posibilidad de copiar la misma, a lo que el compareciente se negó. Dado que durante la personación ya se pusieron de manifiesto pruebas que parecían apuntar a prácticas defraudatorias, aparte de la mezcla y desorden de la documentación antes referida, la Inspección pudo apreciar que las mismas irregularidades afectaban también a la parte transcurrida del año 2013, y por tanto no parece que la obtención de la información y documentación relativa a dicho periodo con inmediata carga en plan y ampliación de las actuaciones al mismo respecto de los sujetos objeto de inspección a que la documentación afectaba se vea aquejada por vicio de nulidad alguno, pues no existe novación alguna en la indagación inspectora sino una mera adición, como razonan para el ámbito penal en aplicación de la doctrina del hallazgo casual las SSTC 49/1996 y 41/1998 "La Constitución no exige en modo alguno, que el funcionario que se encuentre investigando unos hechos de apariencia delictiva cierre los ojos ante los indicios de delito que se presentasen a su vista, aunque los hallados casualmente sean distintos a los hechos comprendidos en su investigación oficial, siempre que ésta no sea utilizada fraudulentamente para burlar las garantías de los derechos fundamentales", burla fraudulenta de garantías que en el presente caso resulta evidente que no concurre por el hecho de, respecto del mismo tributo y obligados, extender las actuaciones tres trimestres más respecto de los cuatro años incluidos inicialmente en el ámbito objetivo de la actuación.

Lo mismo puede decirse respecto de la posibilidad de extender la información hallada a otros obligados distintos de los titulares del domicilio registrado para los cuales todo o parte de lo hallado tenga trascendencia tributaria. Así el TSJ de Cataluña (Sentencia de 3.10.2013, recurso nº 1267/2010) ha basado dicha posibilidad de utilización de la información obtenida en el registro del domicilio de un tercero en "la regulación contenida en el artículo 95.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que, tras proclamar el carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria en el desempeño de sus funciones, autoriza su utilización para "la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de las sanciones que procedan"", y el TSJ de Asturias (Sentencia de 26.1.2015, recurso nº 231/2013) recuerda que "las relaciones entre la Administración Tributaria y los obligados tributarios no son "externas", de tal modo que la información tributaria es una "información de actividad", lo que implica conocer las relaciones y vínculos de los obligados para con terceros, y así no puede extrañar que los datos derivados de esa actividad puedan utilizarse por la referida Administración Tributaria para comprobar su propia situación fiscal o la de los terceros con los que se ha relacionado...".

 

DÉCIMO.-  En tercer lugar, realiza la parte unas afirmaciones sobre la adopción de la medida cautelar de precinto e incautación de la documentación que no pueden ser estimadas. No pueden admitirse las alegaciones relativas a la posibilidad de haber adoptado otras medidas distintas del precinto e incautación como el depósito en el mismo lugar, o simplemente haber hecho fotocopias sin adoptar medidas cautelares, y ello porque es atribución de los actuarios que llevan a cabo las actuaciones el decidir si una medida se adopta y qué medida ha de adoptarse, todo ello motivadamente -como en el presente caso según diligencias extendidas el mismo día de la personación- y corresponde al Inspector Jefe en el procedimiento reglado en los arts. 146 LGT y 181 RGAT el levantamiento, la modificación o la ratificación de la medida inicialmente adoptada, previas las alegaciones de la parte. En el presente caso la celeridad de las actuaciones, junto con el comportamiento del obligado (denegación de acceso al servidor remoto y apagado temporal de éste; denegación de la posibilidad de hacer fotocopias ofrecida por la Inspección respecto de 2013; necesidad de auxilio de la policía para adoptar la medida cautelar,...) convertía a nuestro juicio en procedente la medida adoptada para evitar el riesgo de destrucción o desaparición de las pruebas obtenidas, siendo que además de idónea y necesaria tal medida fue proporcionada en sus resultados, pues no sólo se trataba de documentación de periodos anteriores -y la relativa al periodo en curso no fue fotocopiada por voluntad del representante- sino que pese al volumen de documentación incautado el 12.12.2013 se citó a los obligados mediante comunicación de 23.12.2013 para el levantamiento de la medida el 9.1.2014, no habiéndose producido en tal fecha como consecuencia, de nuevo, de la voluntad de la parte. Añadidamente, la Inspección tuvo en cuenta que tal medida era la menos gravosa para los obligados (páginas 15 y ss. Acuerdo de ratificación), al igual que ponderó como menos oneroso concluir en un sólo día las actuaciones de registro pese a que la autorización judicial habilitaba hasta dos días, por lo cual no deja de sorprender la alegación de la parte que continuamente alude a la posibilidad de haber desarrollado el examen y copia de documentación otro día más o adoptado la medida de depósito en los propios locales registrados, medidas que a todas luces eran mucho más dañosas para su actividad (imposibilidad de utilizar salas y locales precintados y deterioro de la imagen corporativa ante clientes y terceros,...) que la conclusión en un solo día con incautación de cajas precintadas para su inmediata copia y devolución.

Resulta impropia de este ámbito la alegación extremadamente formalista relativa a los defectos que a juicio de la reclamante padece la diligencia extendida en calle 1-calle 3 denominada en el expediente "diligencia de incautación", por no contener fecha ni datos en el encabezamiento, omitiendo la reclamante que la misma se halla firmada por las partes y opera a modo de anexo de la diligencia denominada en el expediente "medidas cautelares" que, extendida con D. Dxm sí contiene lugar, fecha y hora y el resto de menciones normativamente exigidas, y que se remite en su apartado 3º a tal diligencia de precinto e incautación para la identificación concreta de su objeto.

Tampoco puede estimarse la alegación relativa a que actuó como responsable ante la Inspección en calle 1 únicamente D. Dxm, por lo cual debido a la entidad de las actuaciones no podía estar presente en todos los actos desarrollados. Tal alegación no responde a la realidad, pues en el curso de las actuaciones fueron varias las personas que atendieron a la Inspección, D. Dxm, la abogada Dña. EZnq y al menos dos trabajadoras designadas por éstos (CXgh y DArs) como lo demuestran las diligencias extendidas.

En cuanto a la medida cautelar se alega por último, como consecuencia de las condiciones en que se produjo el desprecintado y copia de la documentación incautada, que ha sido rota la cadena de custodia y que por ello no puede ser tenida en cuenta como prueba la documentación hallada. De nuevo no puede ser estimada tal alegación, pues la no presencia de los obligados en el momento de la apertura de precintos y copia de la documentación se debió a su exclusiva voluntad sobre la base de una injustificada pretensión suspensiva de tal trámite por haberse recurrido el Auto de autorización de entrada, indicando la Inspección: "En este sentido, el 23/12/2013 se emite comunicación de levantamiento de medidas cautelares para el día 9 de enero de 2014. Dicha comunicación se notifica al obligado tributario el día 30/12/2013 ... Asimismo se notifica el acuerdo de ratificación de la adopción de medidas cautelares adoptado por el Inspector Jefe en fecha 27/12/2013 donde se contesta, además, a las alegaciones presentadas por el obligado tributario el día 20/12/2013...En fecha 09/01/2014 se persona en las oficinas de la Inspección Dª EZnq,..., como mandataria verbal del obligado tributario para informar de la presentación de un escrito de misma fecha dirigido a la Dependencia Regional de Inspección, en el que se solicita que no se proceda al levantamiento medidas cautelares adoptadas en fecha 12/12/2013, por haberse presentado recurso de apelación contra el Auto nº .../2013 Por ello se solicita que no se proceda al levantamiento de las medidas cautelares adoptadas hasta el momento en que se resuelva por el Tribunal de Justicia competente sobre la suspensión solicitada en el recurso de apelación, y que por ello no acudirá ningún representante autorizado del obligado al levantamiento de las medidas cautelares. Se informa al obligado tributario que la interposición de un recurso de apelación contra el Auto nº .../2013 no conlleva efectos suspensivos. La interposición y tramitación del citado recurso de apelación no suspende el propio auto ni la eficacia de las actuaciones desarrolladas, debiendo continuar el procedimiento inspector sin que suponga una alteración de los cauces normales de actuación. La Inspección emite en fecha 15/01/2014 una segunda comunicación de levantamiento de medidas cautelares mediante la cual se reiteraba la comparecencia de los obligados tributarios en fecha 20/01/2014 con objeto de continuar las actuaciones inspectoras iniciadas y proceder al levantamiento de medidas cautelares. Comunicación notificada el 16/01/2014 ... En fecha 20/01/2014, se personan en las oficinas de la Inspección Dª CMjc ... y D. AMtu ... como mandatarios verbales de los obligados tributarios para informar que han presentado en ese mismo día escrito dirigido a la Inspección en que nuevamente se solicita la no procedencia del levantamiento de medidas cautelares adoptadas el 12/12/2013. La Inspección puso de manifiesto a los comparecientes, tal y como consta en la correspondiente diligencia de constancia de hechos, que "en el día de hoy está previsto el levantamiento de medidas cautelares, con la consiguiente apertura de cajas y sobres". Ante lo cual los comparecientes manifestaron que "no va a comparecer ante la Inspección ningún representante de los obligados tributarios...". Finalmente, la documentación fue devuelta en mayo de 2014, una vez copiada. La no presencia de los obligados en el trámite de apertura y copia de documentación contenida en las cajas y sobres precintados es debida a su voluntad, por lo cual ninguna irregularidad existe en tal incidencia, siendo que el art. 181.6 RGAT prevé tal apertura incluso sin la presencia del obligado: "La apertura de precintos se efectuará en presencia del obligado tributario, salvo que concurra causa debidamente justificada". No resulta coherente con el contenido del art. 11.1 LOPJ ni razonada la alegación según la cual la no suspensión de la apertura de precintos y copia de la documentación dejaría vacío de contenido el recurso contra el Auto de entrada "pues toda la documentación incautada habría sido ya revisada por la Inspección aún a pesar de haberse obtenido ilegalmente", pues una eventual anulación de la autorización habría supuesto que no pudieran surtir efecto las pruebas obtenidas, hubiesen sido revisadas o no por la Inspección.

Añadidamente y sólo a mayor abundamiento, tiene declarado la jurisprudencia que "para examinar adecuadamente si se ha producido una ruptura relevante de la cadena de custodia no es suficiente con el planteamiento de dudas de carácter genérico, es necesario que la parte que la cuestione precise en qué momentos, a causa de qué actuaciones y en qué medida se ha producido tal interrupción..." (STS Sala 2ª de 12.1.2016, casación nº 643/2016) y que la eventual irregularidad en la cadena de custodia afecta meramente a la verosimilitud de la prueba, ya que "Lo decisivo es que queden descartadas las dudas sobre la integridad de los datos y sobre la correlación entre la información aprehendida en el acto del registro e intervención de los ordenadores y la que se obtiene mediante el volcado" (STS Sala 2ª de 23.2.2017, casación nº 1281/2016). En el presente caso la reclamante no ha identificado en concreto qué documentación fue alterada, ni cuál falta, ni aquella de la utilizada por la Inspección como prueba que a su juicio no se hallaba en los lugares en que fue incautada y precintada, efectuando una mera argumentación genérica. En contraste, la Inspección ha hecho un notable esfuerzo por casar los documentos hallados con las declaraciones presentadas, identificando en cada una de ellas las alteraciones que habían sido introducidas por el sr. x a posteriori según los documentos incautados, en muchas ocasiones con indicaciones manuscritas, elementos probatorios que concuerdan con las restantes pruebas recabadas por la Inspección, señaladamente declaraciones de trabajadores y ex trabajadores, identificando cada elemento de prueba utilizado de los obtenidos en la personación mediante la referencia a la caja o sobre en que se hallaba y el lugar en que se obtuvo. Por tanto la identidad e integridad de los documentos objeto de medidas cautelares de aseguramiento, a nuestro juicio, es plena, no afectando a su credibilidad como prueba las incidencias provocadas por la parte en la apertura de precintos y copia.

 

DÉCIMO PRIMERO.-   Todavía en cuanto al desarrollo de la entrada y registro, alega la parte en cuarto lugar que según su intepretación de los arts. 142.1 y 151.3 LGT "sin el consentimiento del obligado tributario, el examen de la documentación se debe efectuar en las oficinas del mismo. Como no existe conformidad del obligado tributario en diligencia para el examen de la documentación fuera de sus oficinas, el levantamiento de las medidas cautelares debía producirse en dichas oficinas porque de otra forma no se respetaría lo establecido en la Ley". Tal alegación es patentemente errónea, pues no nos hallamos en el ámbito de la mera obtención de copias, sino ante la adopción de medidas cautelares (arts. 146 LGT y 181 RGAT) que pueden suponer el traslado de su objeto (depósito o incautación) y en su procedimiento se prevé la apertura de precintos en el lugar en que se hallen, con obtención de copias en tal lugar. Por tanto lo relevante es que se hayan cumplido, en el acceso al domicilio en que se adoptan las medidas, los requisitos exigidos para la entrada y registro, en este caso la autorización judicial.

A mayor abundamiento, ni siquiera en el ámbito de la copia de documentación asiste la razón a la reclamante, dado que, si según el art. 151.3 LGT el obligado tiene derecho a que "Los libros y demás documentación a los que se refiere el apartado 1 del artículo 142 de esta ley deberán ser examinados en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo o de la persona que designe, salvo que el obligado tributario consienta su examen en las oficinas públicas", a continuación dicho mismo precepto dispone que "No obstante, la inspección podrá analizar en sus oficinas las copias en cualquier soporte de los mencionados libros y documentos", facultad de obtener copias que reiteran los arts. 171.2 y 174.2 b) RGAT. Para cohonestar el derecho del obligado a que la documentación contable sea examinada en el lugar donde legalmente debe hallarse con la facultad de obtener copias y revisarlas en sus oficinas, pues una interpretación absoluta de ésta vaciaría de contenido aquél, ha de considerarse que la obtención administrativa de copias para su examen en las oficinas de la Inspección está sujeta a las condiciones de entrada en el lugar donde se halle, y por tanto en el caso planteado de domicilio constitucionalmente protegido la autorización judicial habilita no sólo a la entrada y registro sino a la obtención de copias, como de hecho dispone el Auto judicial en su FDº 3º, que acuerda "autoritzar l´entrada a uns immobles per tal de realitzar les investigacions, analitzar la documentació i els arxius existents i eventualment incautar-los als efectes d´efectuar còpies".

 

DÉCIMO SEGUNDO.-  En quinto y último lugar, antes de entrar al fondo de la cuestión, plantea la reclamante una queja respecto de la actuación de la UAI, que podemos dividir a su vez en dos: la obtención de información de un ordenador y el acceso al servidor no ubicado en España.

En cuanto a la primera, se alega que "La UAI realizó actuaciones que excedían de sus facultades en el momento de llevarlas a cabo cuando todavía no se habían adoptado las medidas cautelares...La UAI bajó datos del ordenador de Bxz sin su presencia o la de cualquier representante...La actuación de la UAI no puede ser subsanada por la posterior adopción de medidas cautelares". Pero resulta que no es tal el supuesto, pues una cosa es que el ordenador se halle en el despacho de D. Bxz y otra que se trate de un ordenador de su propiedad. Tratándose del despacho en el que D. Bxz trabajaba para las entidades, el equipo se hallaba en el centro de trabajo y sería propiedad de alguna de las entidades que tenían allí su domicilio, siendo que no se ha acreditado que se tratase de propiedad privada de D. Bxz. Así, se hallaba presente en el registro y obtención de la información además de la abogada y otras personas el representante de las entidades D.Dxm, hijo de D. Bxz. No se entiende que la incompetencia de la UAI se alegue sólo antes de la adopción de medidas cautelares, no después, pues es evidente que para adoptar las medidas era necesario obtener la información previamente por los funcionarios de la UAI autorizados por el juez.

En segundo lugar, se ha alegado que la UAI accedió forzosamente a los datos del servidor ubicado en Francia, y por tal cuestión territorial considera la parte que el Auto de autorización judicial de entrada no amparaba dicha actuación, violando la soberanía del Estado francés por no haber recurrido a instrumentos como la comisión rogatoria o la cooperación internacional entre autoridades administrativas.

No asiste la razón a la parte: en primer lugar, porque no fue la UAI sino D. Dxm (informático de formación) quien accedió al servidor de referencia, como resulta de las diligencias extendidas el propio 12.12.2013 a las 12.45 y a las 19.30 horas con D. Dxm. En la primera de ellas se indica:

 

"2) Preguntado por la Inspección al Sr Dxm respecto de la ubicación física del servidor manifiesta que está ubicado en la localidad de ... (Francia). Concretamente, en la empresa G, SAS en ... (Francia).

3) Estando conectado al servidor RD.X.COM en donde el Sr x estaba visualizando información de las empresas objeto de comprobación, el servidor ha dejado de funcionar. Por parte de los actuarios del equipo de auditoría informática se ha verificado que dicho servidor contesta al comando ejecutable "PING", no obstante no se puede acceder al estar deshabilitado. 4) El Sr x ha conseguido entrar y restablecer la conexión con el servidor a las 13:45 horas.

5) La Inspección pregunta al Sr Dxm por el tipo de contrato con la empresa G.

Escribe Dxm:

Hay un servicio contratado con G de "Nube privado". G proporciona una infraestructura de red basada en U Sphare, sobre el cual el usuario despliega los servicios que necesite. Que consisten en servidores virtuales con tecnología Windows sobre los que se prestan los servicios a usuario de Escritorio Remoto.

Donde los usuarios acceden para trabajar con las aplicaciones ahí instaladas. Este servicio lo tiene contratado X R SL con G".

Y más claramente en la segunda se hace constar:

"2º) La Inspección de los Tributos pone de manifiesto en la presente diligencia que el compareciente no ha permitido que los funcionarios de la UAI accedan directamente a los equipos informáticos conectados con el servidor remoto localizado en Francia; al no haber proporcionado las claves y contraseñas de acceso.

En consecuencia la Inspección de los Tributos pone de manifiesto que ha sido el compareciente la persona que ha manejado el "ratón" y el teclado del equipo informático en presencia de los funcionarios de la UAI.

3º) Los accesos se han realizado directamente por el compareciente con la clave de acceso personal, sin que se haya podido verificar si dicha clave tienen permisos generales de acceso a todos los servicios del servidor.

4º) El compareciente manifiesta que su usuario tiene privilegios de administrador y que junto a los funcionarios de la UAI ha abierto todas y cada una de las carpetas que estos han solicitado, facilitándoles copia de todos los archivos y datos que estos han solicitado".

 

Por tanto, la premisa sobre la que ha construido la parte su imaginativo argumento no responde a la realidad de lo acontecido. Añadidamente, en segundo lugar, aun de haberse accedido por los funcionarios de la UAI a los datos almacenados en un servidor fuera de España, ello no significa que se estuviese efectuando un registro fuera del domicilio de calle 1- calle 3, pues no se pueden aplicar tales reglas de localización física al ámbito de servicios informáticos remotos de almacenamiento y otros, principalmente la denominada computación en la nube (cloud computing), habiendo de considerarse ubicados los datos consultados y copiados no en el extranjero sino en aquel lugar desde el que el obligado tributario usuario puede acceder a los mismos con las claves correspondientes. Lo contrario conduciría al absurdo de haber de solicitar no sólo la cooperación internacional invocada por la parte, sino incluso orden de registro dentro de España para cualquier lugar en el que se halle un equipo informático de almacenamiento, aunque en este lugar no pudiera accederse a los datos alojados en el servidor. En tal sentido, podemos citar a efectos meramente interpretativos de la normativa de aplicación (art. 142.1 y 2 y 151 LGT y 171.1 y 2, 172 y 174 RGAT), pues no resultan de aplicación directa por motivos del tipo de documento (que se refiere sólo a facturas) y por el ámbito material (ámbito penal) respectivamente, en primer lugar los arts. 21 a 23 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, que habilitan la conservación por medios electrónicos de facturas y otros documentos fuera de España siempre que se garantice además de su identidad, integridad y legibilidad, "el acceso en línea así como la carga remota y utilización por parte de la Administración tributaria de la documentación o información así conservadas" incluyendo la necesaria garantía de acceso por los órganos de la Administración Tributaria española en caso de comprobación de la situación tributaria del empresario o profesional o del sujeto pasivo al "acceso en línea a los documentos conservados, así como su carga remota y utilización. El cumplimiento de esta obligación será independiente del lugar en el que se conserven los documentos".

Y en segundo lugar, más expresamente refleja el principio que inspira la interpretación que sostenemos de la normativa reguladora de la facultad de examen de documentación con trascendencia tributaria en relación con el lugar de la misma, la Circular 5/2019, de 6 de marzo, de la Fiscal General del Estado, sobre registro de dispositivos y equipos informáticos (BOE 22.3.2019), que razona:

 

"3.5 Registro de repositorios telemáticos de datos y ampliación del registro a otros sistemas.

...

El acceso a sistemas informáticos externos puede plantear también problemas de jurisdicción. Efectivamente, la inexistencia de fronteras en internet, unida a los menores costes que para el servicio se generan en determinados países, hará que resulte frecuente que los servidores de almacenamiento de datos estén ubicados físicamente fuera del territorio en el que el Juez que autorice el registro ejerza su jurisdicción (o incluso se desconozca el lugar en que se encuentren localizados). En estos casos, si se parte de una concepción tradicional de los límites de la jurisdicción basada en criterios territoriales, podría parecer más correcto para la obtención de esos datos acudir a mecanismos de cooperación judicial internacional que, sin embargo, resultarían absolutamente incompatibles con la celeridad que requieren este tipo de investigaciones.

Además, en muchos supuestos, o bien se desconoce la localización de los datos (deslocalización) o bien estos se encuentran fragmentados en servidores ubicados en diversos territorios o su ubicación en uno u otro lugar es ajena a la voluntad del titular de los mismos y depende exclusivamente de la conveniencia técnica u operativa del proveedor de servicios de almacenamiento que modifica la ubicación según sus propias necesidades. Por ello, condicionar la obtención de los datos al lugar donde los mismos se encuentran, conduciría al fracaso de muchas investigaciones simplemente porque se desconoce el lugar exacto de su ubicación, de tal forma que resultarían ineficaces las medidas de cooperación internacional adoptadas.

....

El planteamiento que ahora se realiza, sin embargo, es el de considerar los repositorios telemáticos de almacenamiento como una parte más del sistema que se registra. Lo realmente determinante no va a ser dónde se encuentren físicamente los datos, sino desde dónde se acceda a ellos.

De esta forma, igual que puede afirmarse que el titular de esos datos los posee desde España y ejercita sus derechos sobre ellos desde España y conforme al derecho español, puede afirmarse que cuando se accede a ellos en un registro judicial, se hace en España y conforme al derecho español siempre, claro está, que, como se ha señalado, pueda hablarse de un acceso lícito...

6. Conclusiones

....

11.ª La jurisdicción de los órganos judiciales españoles se extenderá al registro de cualquier sistema informático que se encuentre en territorio español, con independencia de que los datos se hallen almacenados en servidores ubicados fuera del territorio nacional, siempre que fueren lícitamente accesibles desde el sistema registrado (...)".

 

Procede por lo expuesto la desestimación de las alegaciones formuladas.

 

DÉCIMO TERCERO.-  Entrando ya en la cuestión de fondo planteada, se alega falta de prueba de la regularización practicada por la Inspección, por los motivos que la reclamante expone.

La regularización, en esencia, parte de la simulación del desarrollo de una actividad económica por la aquí reclamante, dado que en realidad no desarrollaba actividad alguna para el grupo X, regido por su esposo, siendo dada.

El tratamiento de la cuestión aquí debatida exigirá un breve análisis de los hechos puestos de manifiesto en el expediente para verificar, adelantando el resultado, la concurrencia de simulación en la operativa enjuiciada, sin perjuicio de hacer nuestras las aseveraciones del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 18 de marzo de 2008 (casación nº 35/2004), 27 de mayo de 2008 (casación nº 82/2004) y 30 de junio de 2008 (casación nº 81/2004), en cuyo F.Dº Quinto declaran:

 

"(...) En segundo lugar, los diferentes negocios anómalos no tienen por qué ser considerados de manera excluyente entre sí, toda vez que sobre un mismo negocio jurídico puede concurrir una pluralidad de anomalías que, individualmente consideradas, configurarían los diferentes tipos de negocios anómalos (simulados, indirectos, fiduciarios y en fraude de ley).

Esta precisión relativiza en gran medida las críticas que reciben las sentencias que tratan problemas del tipo de los aquí controvertidos. Con frecuencia los vicios de los negocios subyacentes pueden ser calificados de modo diverso, pero esta diversidad no implica contradicción, pues en los negocios analizados es posible apreciar la concurrencia simultánea de vicios diversos."

 

En el mismo sentido la Sentencia del TS de 30 de mayo de 2011 (rec. casación nº 1061/2007) dispone:

 

"Es más, cuando esta Sala ha contemplado una indebida por aparente utilización de un negocio o contrato considera que es casi innecesario tratar de subsumir el conjunto operativo llevado a cabo en la categoría de negocio simulado o disimulado, negocio en fraude de Ley, negocio indirecto, negocio fiduciario y/o demás especialidades de los negocios jurídicos anómalos, pues en la realidad lo único que se produce es un intento de obtener un tratamiento fiscal improcedente (...)".

 

En relación con la simulación el artículo 16 LGT establece:

 

"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."

 

La simulación tributaria es una concreción de la simulación tal y como se la reconoce en Derecho Civil, pudiéndose definir como la declaración de voluntad de un contenido no real emitida conscientemente, y de acuerdo entre las partes, para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio jurídico que no existe (simulación absoluta) o es distinto (simulación relativa) de aquél que realmente se ha llevado a cabo. Así, en el negocio simulado, se crea una apariencia jurídica que no responde a la realidad.

Como ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del TS, la simulación contractual es un vicio de la declaración de voluntad en los negocios jurídicos, por el que ambas partes de común acuerdo y con el fin de obtener un resultado frente a terceros (que puede ser lícito o ilícito) dan a conocer una declaración de voluntad distinta de su querer interno. La cuestión está subsumida en el tratamiento de la causa y, en particular, en los artículos 1275 y 1276 del Código Civil, relativos a los contratos sin causa o celebrados con expresión de causa falsa.

En la simulación, el negocio aparente no puede desplegar sus efectos, aunque sí puede producirlos el negocio encubierto o disimulado, si lo hay, y reúne todos los requisitos materiales y formales para su validez.

En los supuestos simulatorios existe una divergencia entre la declaración manifestada y la voluntad real, que es ocultada. Esta realidad, puesta en conexión con lo dispuesto en el art. 1276 del Código Civil, que dispone que: "La expresión de una causa falsa en los contratos dará lugar a la nulidad, si no se probase que estaban fundados en otra verdadera y lícita", hace que, al tener el negocio simulado una causa falsa, los únicos efectos que se producen son los del negocio que se trata de disimular. Ello es así porque, en nuestro Derecho, la causa es un obstáculo insalvable, como requisito fundamental de este tipo de negocios.

El propio Tribunal Supremo en Sentencias como la de 8 de febrero de 1996, se refiere al concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual como: "(...) un vicio de la declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer".

 

El mismo alto Tribunal, en Sentencia de 4 de julio de 1998, manifiesta que "La correcta calificación de un contrato ha de hacerse no en razón del resultado que, por unas u otras circunstancias, haya llegado a producirse, sino en función del verdadero fin jurídico (actual o potencial) que los contratantes pretendían alcanzar con el mismo o, lo que es igual, de la verdadera intención que los contratantes tuvieron al celebrarlo".

 

DÉCIMO CUARTO.- Por otra parte, es claro que habida cuenta que la simulación constituye la confección artificiosa de una apariencia destinada a velar la realidad que la contradice, es obvio que la prueba de la simulación encierra una gran dificultad, pues en el negocio simulado suelen concurrir todos los requisitos externos que constituyen la apariencia jurídica. Respecto de la prueba de la simulación, por otra parte, ha de afirmarse que la "causa simulandi" debe acreditarla la Administración que es quien invoca la simulación. Ahora bien, es sabido que la simulación no se caracteriza por su evidencia, pues se mueve en el ámbito de la intención de las partes, por lo que generalmente habrá que acudir a los indicios y a las presunciones para llegar a la convicción de que se ha producido una simulación.

La Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 11 de febrero de 2005 (Sala 1ª, casación nº 3641/1998), entre otras muchas, tras poner de manifiesto la dificultad de la prueba de la simulación contractual, acrecentada por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, señala que:

 

"la doctrina de esta Sala admite como suficiente la prueba de presunciones, la cual se configura en torno a un conjunto de indicios, que si bien tomados individualmente pueden no ser significativos, e incluso cabe que sean equívocos, sin embargo, en conjunto y en relación con las circunstancias, son reveladores de la actuación simulatoria."

 

Posteriormente, el mismo alto Tribunal, Sala de lo Contencioso-Administrativo, en Sentencia de 20.9.2005 (casación nº 6683/2000), precisamente con ocasión de un supuesto de simulación en el ámbito tributario, manifiesta:

 

"A estos efectos debe tenerse en cuenta, como señala el Abogado del estado, que la mencionada clase de pruebas indiciarias o de presunciones no sólo son idóneas sino que son, incluso, necesarias y, a veces, imprescindibles cuando se trata de acreditar la simulación, especialmente en lo que se refiere al elemento subjetivo que la integra.

(...) Esta Sala es consciente de que en el campo del Derecho Tributario la utilización de sociedades interpuestas o aparentes ha tenido una extraordinaria trascendencia, por ello el legislador ha respondido con normas legales "ad hoc", que han relegado a un segundo término el reconocimiento y aplicación con carácter general de la doctrina jurisprudencial del "levantamiento del velo".

Y en los últimos años se han utilizado para eludir los tributos fórmulas societarias cada vez mas complejas y sofisticadas, lo cual ha dado lugar a la necesidad de acudir a los denominados "negocios jurídicos anómalos ", subsumiendo en la simulación, en el fraude de ley, en los negocios fiduciarios y en la nueva categoría de negocios indirectos, la combinación de uno o varios actos y contratos con los que se consigue un propósito elusivo de los tributos.

Y esto es lo que, con esfuerzo, en el presente caso, ha logrado poner de manifiesto la Administración."

 

A estos efectos, el artículo 108.2 LGT dispone que: "Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

 

Conforme a la doctrina de nuestro Tribunal Central consagrada en numerosas resoluciones (vid. por ejemplo RTEAC de 17.10.2013, RG 454/2012), tal enlace se da cuando concurren los requisitos de seriedad, precisión y concordancia en los indicios apreciados conjuntamente, además de que exista una pluralidad de éstos, salvo que la existencia de un solo indicio sea de una entidad tal que conduzca a la prueba por sí sola y de la inexistencia de contraindicios relevantes que puedan rebatir el resultado probatorio perseguido.

Y en tal sentido el TSJ de Cataluña, en Sentencia de 14.12.2015 (recurso nº 681/2012) tiene declarado:

 

"Como advertimos en nuestra sentencia 746/2006, de 7 de julio de 2006, la prueba de la simulación ha de llevarse a cabo por medio de presunciones, dado el evidente propósito de ocultación de la verdadera operación, en tanto que en el negocio indirecto ha de probarse el fraude cometido a través de un expediente especial cual indica la norma. Esta prueba de presunciones o indicios ha sido objeto de reiterado análisis por el Tribunal Constitucional. Así, por todas, la STC 66/2006, de 27 de febrero señala:

"En cuanto a los medios probatorios sobre los que puede basarse la convicción judicial de culpabilidad, hemos declarado desde la STC 174/1985, de 17 de diciembre, según recordábamos recientemente en la STC 186/2005, de 4 de julio (F. 5), que a falta de prueba directa de cargo también la prueba indiciaria puede sustentar un pronunciamiento de condena sin menoscabo del derecho a la presunción de inocencia, siempre que: a) los indicios se basen no en meras sospechas, rumores o conjeturas, sino en hechos plenamente acreditados, y b) que los hechos constitutivos del delito se deduzcan de los indicios a través de un proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio humano, detallado en la Sentencia condenatoria ( SSTC 155/2002, de 22 de julio, F. 12; 43/2003, de 3 de marzo, F. 4; y 135/2003, de 30 de junio, F. 2). Como se dijo, alegando doctrina anterior, en la STC 135/2003, de 30 de junio, F. 2, el control constitucional de la racionalidad y solidez de la inferencia en que se sustenta la prueba indiciaria puede efectuarse tanto desde el canon de su lógica o cohesión (de modo que será irrazonable si los indicios acreditados descartan el hecho que se hace desprender de ellos o no llevan naturalmente a él), como desde el de su suficiencia o calidad concluyente (no siendo, pues, razonable, cuando la inferencia sea excesivamente abierta, débil o imprecisa), si bien en este último caso el Tribunal Constitucional ha de ser especialmente prudente, puesto que son los órganos judiciales quienes, en virtud del principio de inmediación, tienen un conocimiento cabal, completo y obtenido con todas las garantías del acervo probatorio (SSTC 155/2002, de 22 de julio, F. 14; 198/2002, de 28 de octubre, F. 5; y 56/2003, de 24 de marzo, F. 5)» (STC 267/2005, de 24 de octubre, F. 3)"».

Y en nuestra sentencia de 2 de mayo de 2014 (recurso nº 561/2011), hemos añadido que, en el mismo sentido, la STS de 17 de febrero de 2014 (casación 651/2013) destaca que la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre, puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley de Enjuiciamiento Civil, al señalar que «en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción». Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia.

Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las SSTS de 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6 º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , FJ 3 º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º]. (...)"

 

DÉCIMO QUINTO.-  Conforme a lo expuesto, de los hechos puestos de manifiesto en el expediente resultan los hechos acreditados utilizados por la Inspección para obtener la conclusión presumida a los que nos referimos resumidamente en el expositivo, hechos muy abundantes y concluyentes:

-Dña. Amp fue dada de alta como empresaria en régimen de estimación objetiva en IRPF y régimen especial simplificado en IVA por decisión de su esposo en 2009, para la emisión de facturas a distintas entidades de grupo X, según resulta de la documentación obtenida por la Inspección. Consta en el expediente copia de correos electrónicos que así lo acreditan, resumidos por la Inspección:

"Se observará que las indicaciones que Bxz hace a sus trabajadores en los correos electrónicos coinciden con los datos que constan en la Base de Datos de la Agencia Tributaria respecto del alta en la actividad de Amp:

- En correo de fecha 27/08/2009 hora 10:50 AM remitido por BGfq a Bxz aquella escribe "(...) Ok entonces y ya lo preparo y se lleva mañana".

En correo de fecha 28/08/2009 hora 2:53 PM remitido por BGfq a Bxz con copia a EWst aquella escribe: "Lo de Amp ya está lo tienen EWst"; "si quieres pues que se presenten ya los módulos atrasados para no esperar los recargos del 20%. EWst, están calculados en PRUEBA de Amp".

Ambos correos hacen referencia al alta en la actividad, Epígrafe de IAE 933.9 "OTROS ACTIV. ENSEÑANZA", con fecha de presentación del modelo 036 de alta en la actividad el día 28/08/2009, según consta en la Base de Datos de la Agencia Tributaria.

En correo de fecha 31/08/2009 hora 9:55 AM remitido por Bxz a EWst con copia a BGfq aquél escribe: "Si, preparad los módulos atrasados y dádselos a CXgh".

Asimismo, como consta en la Base de Datos de la Agencia Tributaria, por orden de Bxz se da de alta en la actividad, Epígrafe de IAE 474 "ARTES GRAFICAS (IMPRESION GRAFICA)"a Amp con fecha de inicio 01/09/2009.

El día 02/09/2009 da de baja la actividad, Epígrafe de IAE 474 "ARTES GRAFICAS (IMPRESION GRAFICA)" con fecha finalización el 01/09/2009, tal como hace indicar el Sr. Bxz en correo de fecha 31/09/2009 hora 10:13 AM: "Se me ocurre que podría dar de alta de otro IAE con fecha 01/09 y darlo de baja de inmediato como si nos hubiéramos equivocado así CMjc tendría un alta de 01/09 para poder hacer el alta de autónomo en dicha fecha (...)"

- En correo de fecha 27/08/2009 hora 09:58 AM remitido por Bxz a BGfq aquél escribe: "(...) en cualquier caso dalo de alta ya (...) hay que entrarlo como cliente en la nueva sociedad X V (...) quiero hacer facturas ya este mes"

En correo de fecha 27/08/2009 hora 10:50 AM remitido por BGfq a Bxz aquella escribe: " Lo que no entiendo es eso de que hay que entrarlo como cliente de la sociedad X V.. quieres decir que habrá que abrir una cuenta contable en esa sociedad? quien la llevará? y en la intranet tendrán que darlo de alta en la facturación, no? ".

-De hecho el alta inicial (1.1.2009) fue en el epígrafe de IAE 474 (artes gráficas, impresión) para después darla de baja (2.2.2009) y alta el 28.8.2009 en el 933.9 (otras actividades de enseñanza), en ambos casos la fecha de inicio declarada era 1.1.2009, siendo evidente que la interesada no dispone de una academia de enseñanza (declara como domicilio de la actividad la vivienda familiar de la calle 4 en ...), ni de ningún medio de producción distinto de ella misma, según declaró ante la Inspección (diligencia nº 2 de 17.3.2014):

"1) Descripción sucinta de las actividades desarrolladas en la actualidad y en los períodos objeto de comprobación.

"Escritora (con varios libros publicados), relaciones públicas, experta en comunicación. Fotógrafa, experta en diseño de páginas web y mantenimiento de websites. Posee un website www..... .com con un flujo mensual de 20.000 visitas.

Experta en Office, Word, Excel, Powerpoint, presentaciones y seminarios:

diseño y realización de logos y carteles para las distintas oficinas,

material corporativo, tarjetas, papel cartas, sobres, flyers publicitarios,

diseño website www. .....com,

diseño y mantenimiento de miniwebsitestemáticos

mantenimiento del foro de la empresa y grupos de trabajo,

enseñanza avanzada en Word, Excel, powerpoint e integración entre los mismos,

enseñanza de trabajo colaborativo con google groups, chat, hangout,

enseñanza de trabajo colaborativo con google gdrive,

unificación de procesos y procedimientos entre los trabajadores y las distintas oficinas,

utilización intensiva de las herramientas de comunicación, chat, mail, skype, uso de los terminales inteligentes, etc,

implementación en papel de todos los procesos de trabajo e instrucciones de los mismos,

implementación y potenciación de presencia en internet a través entre otros de facebook, (de la que es commnity maneger de ... x.com) (los seguidores han aumentado hasta 2000, siendo la asesoría de más seguidores de España),

2) Medios materiales y humanos de que dispone para el ejercicio de su actividad (locales, personal, material, contrataciones,...)

Autónoma independiente sin empleados habituales.

3) Clientes con los que trabaja y trabajos desarrollados y Proveedores y trabajos o compras recibidos., y proveedores y trabajos o compras recibidos.

[identifica unicamente como clientes entidades del grupo X en todos los periodos 2009-2012; sin proveedores en 2009 a 2011, y en 2012 únicamente de un Banco, un taller mecánico y ...]

4) Persona o personas encargadas de la dirección y coordinación de la actividad ejercida.

Como se ha dicho es autónoma.

5) Medios de pago utilizados, persona encargada de realizarlos.

Los habituales entre empresas. Ella misma gestiona sus cobros y pagos".

No consta publicidad de sus servicios para terceros, ni cliente alguno distinto de las entidades del grupo. En la web que cita la reclamante no se publicita servicio alguno, tan sólo la información sobre la venta de sus libros en ....

-Con tales medios y en tales circunstancias, no resulta acreditado ni creíble que responda a servicios reales la facturación emitida a las distintas entidades (en el periodo contemplado más de 600.000 euros más IVA en facturas falsas: 201.730 euros en 2009; 217.083,34 euros; 86.723,34 euros en 2011, 87.903,94 euros en 2012 y 38.147,91 euros en los tres primeros trimestres de 2013). De hecho, de nuevo sobre la base de información obtenida en la personación, resulta acreditada la planificación en sede del grupo X de las facturas falsas que debía emitir, mediante multitud de correos y los denominados "cuadros de ajustes": por ejemplo, correo electrónico de fecha 31.5.2011 a las 10.41 remitido por Dña. Cxm (hija del matrimonio y administradora de algunas de las entidades del grupo) a la empleada Dña. CXgh:

"Yo: Cxm, las facturas de Amp las haces tú, ¿verdad?

Cxm: eing? qué facturas? Yo hice unas hace tiempo porque Bxz me lo pidió pero nadie me lo ha pedido de nuevo y hará como un año de eso, te lo busco si quieres

Yo: es que Bxz me pide una factura de Amp a M. No sé, si quieres me pasas lo que tú tienes y ya sigo yo con la numeración.

Cxm: buf, la numeración creo que ni tenían, voy a mirar

Yo: vale, dime algo, si no haré contabilidad creativa ¿quieres que abra en ... una carpeta de facturas de Amp y paso lo que me has enviado?

Cxm: OK"

De la abundante documentación obrante en el expediente no resulta acreditada la justificación que la parte da a los llamados "cuadros de ajustes", que a juicio de la Inspección no eran más que el resultado del falseamiento de los datos reales de la actividad para reducir la carga tributaria, y según lo alegado por la parte era la forma de corregir disfunciones entre entidades derivadas del uso de distintas herramientas informáticas. Tal disfunción no resulta acreditada (véase en tal sentido la diligencia nº 4 extendida en la personación en calle 1 con la empleada Dña. DArs), todas las entidades del grupo estaban perfectamente coordinadas en su gestión y estrategia, existía una serie de empleados que bajo las órdenes de D. Bxz y con participación de algunos de sus hijos realizaban la facturación, contabilización y control de pagos e ingresos, sin que se haya acreditado que los referidos ajustes obedecieran a las alegadas disfunciones entre entidades (explicación detallada de los mismos se contiene en las páginas 35 y ss. del Acuerdo relativo a IVA). En el caso de la aquí reclamante, la columna de la contabilidad de la que se partía (datos reales para posteriormente incluir las facturas falsas a conveniencia) estaba en blanco, lo cual resulta de la inexistencia de actividad de Dña. Amp.

-Respecto de las facturas, pagos y cualesquiera otros medios de prueba de los servicios, indica la Inspección en primer lugar la falta de correspondencia de las transferencias con los importes de las facturas existiendo una confusión notable en los traspasos de fondos, la planificación en el seno del grupo X de las transferencias hasta con ocho meses de antelación ("En correo de 28/02/2012 hora 20:15 remitido por Bxz a CXgh aquél hace constar: "(...) he puesto los movimientos futuros donde corresponde. He marcado en rojo los movimientos que hay que hacer. (...) A partir de abril el importe de las fras. lo cambiamos: ... solo hara a H y XR Amp hará a XN y a M. La suma de todo, mas o menos es lo mismo") y otros pagos en general correspondían a necesidades puntuales de Dña. Amp o su familia (entradas del Liceu, renting automóvil....), eso sí, se debía pasar a Dña. Amp detalle de las transferencias decididas por su esposo; la inexistencia de contratos; la diferencia en numeración y concepto entre las facturas aportadas en el curso de la Inspección ("a cuenta cuota anual servicios acordados contrato...". La Inspección, en diligencia nº 11 de fecha 11/03/2015 requiere la aportación de los contratos de fecha 01/05/2008, 02/09/2009 y 01/02/2011 a los que se hace referencia en dichas facturas. A día de hoy tales contratos no han sido aportados") y las incautadas (con mayor detalle de cursos y otros como "Taller escritura ...."; "Asesoramiento creación blog corporativo"; Workshop "Recupera ..."...).

-Trabajadores del grupo X han declarado que Dña. Amp no prestaba servicios, las facturas eran falsas:

"AThr ... en diligencia de 22/01/2015 manifiesta:

Respecto de Amp el compareciente manifiesta:

"Amp no presta ningún servicio para el grupo X, la utilizaban para cuadrar facturas a conveniencia de ellos"

Y respecto de Bxz:

"Bxz es el que me daba las órdenes directamente. Es el "manda más" y jefe de todas las sociedades del grupo".

- BGfq ... (consta en los correos electrónicos adjuntos anteriores) en diligencia de 02/07/2014 manifiesta:

"(...) Generalmente los ajustes que realizaba eran en concepto de proveedores indeterminados, fras pdtes de formalizar, fras XXX, etc. Los ajustes se realizaban entre empresas del grupo X, Bxz y Amp y a veces ajeno (proveedores indeterminados, clientes XXX...)"

- EWst ... (consta en los correos electrónicos adjuntos anteriores) en diligencia 30/06/2014 manifiesta:

Respecto de las funciones ejercidas en las distintas sociedades la compareciente manifiesta: "La compareciente manifiesta que confeccionaba la contabilidad y las trimestrales, luego entraba en el despacho del Sr. Bxz y salía con los números que a él le convenían"

Por otra parte en diligencia de 9 de julio de 2015 la compareciente manifiesta, respecto de los Ajustes entre empresas del GRUPO X (ver punto xxx), lo siguiente:

"De la Sra. Amp confeccionaba las trimestrales. Para realizarlas entraba en el despacho del Sr. Bxz con CXgh y Dxm. Bxz confeccionaba cuadros con los ajustes a realizar. Eran cuadros en los que figuraban las iniciales de las sociedades con los importes y facturas a realizar entre empresas del grupo.

La Sra. Amp  no realizaba ninguna actividad ni ningún servicio para el grupo X, creo que todas las facturas emitidas por ella eran facturas falsas" (...)".

De todo lo expuesto resulta a nuestro juicio completamente acreditada la falsedad de las facturas emitidas por Dña. Amp conforme a una base probatoria abundantísima obrante en el expediente de la que nos hemos limitado a extractar lo más relevante. Las alegaciones formuladas por la reclamante se sustentan en sus meras afirmaciones, en su perfil profesional como escritora y formación en diversos temas. No puede admitirse como probada la realización por Dña. Amp de las actividades que se dice fueron desarrolladas, sin detalle alguno adicional (contratos, lugar de realización, medios, proveedores,...) que lleve a pensar que la facturación emitida por conceptos genéricos o de lo más variopintos de más de 600.000 euros responde por ejemplo a una pagina web cuya elaboración, según la demanda de 2.11.2011 aportada (páginas 865 y siguientes del escrito de alegaciones al Acta), fue desarrollada en 2005 y junto con otros conceptos costó 3.500 euros, y en 2010 se realizó una nueva web corporativa por 3.450,00 euros. Tampoco puede considerarse acreditada la formación al personal en cuestiones genéricas o que son básicas (v.gr. World, Excell,...), siendo que ninguno de los trabajadores ha reconocido servicio alguno de Dña. Amp, y otros directamente han reconocido la falsedad de las facturas.

Procede por lo expuesto la confirmación de la simulación declarada.

 

DÉCIMO SEXTO.-   Únicamente como cuestiones concretas de cuantificación que afecten a los Acuerdos aquí impugnados, nos encontramos en el ámbito del IVA con la afirmación en el seno de la regularización de IVA de que se ha infringido el principio de neutralidad al eliminar IVA deducido y no el devengado. Tal afirmación ya fue efectuada ante la Inspección y desestimada ya que la diferencia entre una y otra cuantía se debía a IVA no deducible por otras causas (generalmente ausencia de afectación a la actividad de las adquisiciones de bienes o servicios) pero que correspondía a operaciones reales, sin que la obligada ofrezca más detalles al respecto. En todo caso es una cuestión que tampoco afecta a lo aquí ventilado, pues la liquidación de IVA impugnada se limita a devolver la totalidad de las cuotas de IVA ingresadas por la actividad simulada en régimen especial simplificado, procediendo la confirmación de la misma.

 

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.