Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña
IRPF SOCIEDADES
FECHA: 11 de junio de 2020
PROCEDIMIENTO: 08-07902-2016
CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: XZ SL - NIF …
REPRESENTANTE: Axy - NIF ...
DOMICILIO: ... (BARCELONA) - España
En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
La reclamación que da lugar a la presente Resolución se ha interpuesto contra un Acuerdo dictado por la AEAT, Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por el concepto de desestimación de recurso de reposición contra liquidación de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) sobre rendimientos del trabajo de los periodos trimestrales 1T 2011 a 4T 2013.
Cuantía: 6.975,76
Referencia: A23 ...5
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
En fecha 25.11.2015 a la hoy reclamante le fue incoada Acta nº A02- ...5 por el concepto y períodos referenciados que fue tramitada en disconformidad y notificada en la misma fecha.
SEGUNDO.-
Por el Inspector Regional fue dictado en fecha 8.3.2016 Acuerdo de liquidación del que no resulta deuda tributaria alguna, notificado el 16.3.2016.
TERCERO.-
Del expediente remitido a este Tribunal por la Inspección de los tributos se desprende que la regularización practicada obedece a los siguientes hechos y circunstancias:
Las actuaciones de comprobación e investigación se iniciaron en fecha 24.4.2015 por notificación de la comunicación de inicio de la misma fecha que tenía por objeto la comprobación con alcance parcial (comprobación del Impuesto sobre el Valor Añadido, en adelante IVA, soportado deducido) del IVA 1T 2011 a 4T 2013 y con alcance general de las retenciones e ingresos a cuenta del IRPF de los períodos 1T 2011 a 4T 2013 y del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2010 a 2013. Constan en el expediente 40 días de dilaciones no imputables a la Administración.
El obligado tributario se hallaba dado de alta en el epígrafe 842 del IAE "Servicios financieros y contables" desde el día 31.5.2011.
A resultas de las actuaciones realizadas, la inspección concluyó que XZ era una sociedad interpuesta, y que a través de ella se facturaban a TW SL los trabajos realizados por D. Bts, socio y autorizado en la única cuenta bancaria de XZ y hermano de su administradora. De este modo se conseguía una minoración fraudulenta de la tributación, al aprovecharse la diferencia de tipos existente entre la imposición societaria y la de la persona física, que por lo demás no declaró los rendimientos en el IRPF. Por otro lado, se deducían gastos no relacionados con la actividad económica, beneficiándose la sociedad de un tipo reducido por mantenimiento y creación de empleo, al simular la contratación de una persona (cónyuge del Sr. Bts) para realizar trabajos de consultoría.
En el ámbito de las retenciones e ingresos a cuenta, la regularización practicada a XZ tiene relevancia según el siguiente apartado del Acuerdo: "En relación con el concepto retenciones, la acreditación de un acuerdo simulatorio supone que las cantidades satisfechas por XZ a Cpp no deben tributar en sede de esta última, porque no es quien ha desarrollado efectivamente la actividad, sino que se deben imputar en su totalidad a don Bts.
No obstante, por razones de economía procesal y en aplicación del principio de neutralidad, no procede realizar ajustes en la declaración presentada por XZ por el concepto RETENCIONES, ya que las retenciones son pagos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de doña Cpp, por lo que es ésta última la única que soporta la carga tributaria de las retenciones practicadas y, sin embargo, ésta pudo deducirse en su declaración del IRPF dichas retenciones en su totalidad, por lo que no se habría producido ningún perjuicio económico por este concepto".
CUARTO.-
Disconforme con tal Acuerdo la entidad interpuso recurso de reposición el 14.4.2016, que fue desestimado mediante resolución notificada el 5.7.2016.
QUINTO.-
Frente a tal resolución fue interpuesta el 14.7.2016 la presente reclamación, mediante un escrito que incorpora las alegaciones contra el acto impugnado, reiterando que deben ser devueltas las retenciones relativas al salario de Dña. Cpp, no pudiendo remitirse a un procedimiento de rectificación a la persona física pues algunos de los periodos habrían prescrito.
SEXTO.-
Consultados los antecedentes obrantes en este Tribunal resulta que ha sido confirmada la regularización practicada (simulación de la actividad de asesoramiento y consultoría económica de XZ y de los servicios declarados recibidos por ésta de Dña. Cpp, esposa del verdadero prestador de los servicios facturados por XZ) a XZ SL, al desestimar el 30.9.2019 las reclamaciones nº 08/04308/2016 y acumulada interpuestas contra la liquidación del I. Sociedades 2010-2013 y las sanciones resultantes y al estimar en parte el 31.10.2019 las reclamaciones nº 08/4249/2016 y acumulada (relativas a IVA).
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad del Acuerdo impugnado, y en particular si ha lugar a la devolución de las retenciones ingresadas respecto de los rendimientos del trabajo de Dña. Cpp.
TERCERO.-
La entidad reclamante no impugna la simulación declarada sino sus efectos, aludiendo a otras actuaciones inspectoras (las llevadas a cabo simultáneamente con D. Bts) en las que se queja del cambio de criterio de la Inspección, que inicialmente imputó a dicho sujeto (que controlaba tanto a la aquí reclamante como a la entidad TW, de la que era socio mayoritario y administrador), tanto los ingresos de la actividad de consultoría como los gastos incluyendo el de Seguridad Social de su esposa y las retenciones ingresadas por XZ sobre el simulado salario de ésta, negando posteriormente en una rectificación de la propuesta dichas deducciones de gasto y pagos a cuenta. Sobre tal relación simulada tenemos declarado en las resoluciones citadas en el expositivo último:
"Los indicios de unicidad de persona constatados por la inspección son hechos ciertos, múltiples y llevan todos a la misma conclusión.
Efectivamente, los indicios suficientes, concordantes y concluyentes coinciden.
Así:
XZ carece absolutamente de medios materiales para prestar el servicio.
Bts es administrador y socio de TW.
XZ y TW están relacionadas entre sí por la existencia de múltiples vínculos familiares entre sus socios, administradores y autorizados en cuentas.
Bts percibe retribuciones de TW, que presta servicios a terceros, tiene contratados trabajadores, ocupa un local de negocio y soporta gastos asociados a la facturación a terceros de prestaciones de servicios.
XZ declara haber facturado prestaciones de servicios de consultoría y comunicación a TW y a terceros.
XZ declara dichas rentas beneficiándose de un tipo de gravamen mucho más reducido del que correspondería si fuesen declarados por Bts. en el IRPF.
El domicilio fiscal de XZ y XTW es el mismo.
La conclusión es, pues, unicidad de persona, con las consecuencias fiscales que aplicó la inspección.
SÉPTIMO.- De otra parte, el conjunto de actuaciones permite descartar que Cpp, cónyuge de Bts, haya prestado servicios laborales a XZ por el concepto de consultoría económica. En diligencia de 16.7.15 se hicieron constar sus manifestaciones acerca del contenido de sus servicios, que consistirían en "asesoría comercial para los clientes de XZ" y "análisis comercial de marketing y comunicación". La asesoría comercial se centraba en "localizar despachos/gestorías que estén en venta o que vayan a cerrar, por ejemplo por jubilación del titular, con la finalidad de para captar las carteras clientes que tendrían estos despachos/gestorías para los clientes de XZ. En esta labor lo que se realiza es analizar el tipo de clientes que tienen estos despachos/gestorías, el tipo de actividad que tiene este despacho/gestoría, los perfiles de dichas carteras, estructura de estos despachos/gestorías, por ejemplo en cuanto el número de empleados, etc." El análisis comercial de marketing y comunicación consistiría en "seguimiento de Altas y Bajas de los clientes de XZ. A tal fin se desplaza a visitar a los clientes de XZ, y mantiene reuniones con los empleados de las mismas acerca de los clientes que se han captado o se han dado de baja en ese periodo". Pues bien, preguntada por la inspección por los nombres de despachos/gestorías con los que había realizado actuaciones en interés de los clientes de XZ, la compareciente manifestó no recordar ninguno y que desde 2010 no se había formalizado ninguna operación de compra de despacho/gestoría. Preguntada también por dónde desarrollaba su actividad para XZ dijo que de dos maneras: una de ellas de orden externo, consistente en visitas a los clientes de la empresa en sus propios locales o domicilios, y una labor de orden interno que se realizaba desde su propio domicilio particular. Como viene dicho, cuando la inspección cuestiona seriamente la realidad de un gasto, en este caso los de personal devengados supuestamente por Cpp, incumbe a la sociedad inspeccionada acreditar su realidad, prueba que en este caso es evidente que no se ha conseguido. En consecuencia, XZ no puede deducir en el IS los gastos derivados de la contratación de Cpp, ni puede aplicar el tipo reducido al que se refiere la disposición adicional duodécima TRLIS".
Sentado lo anterior, resulta evidente, aunque ajeno al acto aquí impugnado, que si Dña. Cpp no prestaba servicio alguno en la actividad aquejada de simulación relativa, el verdadero titular de la misma no pueda deducir gasto alguno relativo a la contratación simulada de su esposa.
CUARTO.-
Cuestión distinta es la relativa a las retenciones (13.573,75 euros en 2011, 19.652,11 euros en 2012 y 15.000 euros en 2013) ingresadas por XZ a cuenta del IRPF de Dña. Cpp, cuya devolución pretende la reclamante.
Los hechos relevantes, resumidamente expuestos, son los siguientes:
-La Inspección ha desmontado una operativa que formalmente incluía a una entidad (XZ) interpuesta que prestaba servicios de consultoría empresarial a otras entidades (principalmente TW) de las que percibía los importes facturados (112.500,00 euros en 2011; 97.846,49 euros en 2012 y 86.000,00 euros en 2013) y para lo que aparentemente tenía contratada a Dña. Cpp, declarando simulada la actividad de consultoría de XZ, siendo D. Bts el prestador de los servicios (quien por tanto se declara perceptor de los importes facturados por XZ), declarando igualmente inexistentes los servicios recibidos de Dña. Cpp, y por tanto considerando que las retribuciones cobradas por su simulada prestación de servicios a XZ (59.000 euros en 2011; 69.895,96 euros en 2012 y 60.000 euros en 2013) no procedían ni constituyen rendimientos del trabajo reales, así como tampoco las retenciones a cuenta del IRPF de la aparente perceptora ingresadas.
-En el Acta (A02 ...6) por IRPF 2010-2013 extendida en las actuaciones seguidas con D. Bts se permitió a éste la deducción en su IRPF de las retenciones ingresadas por XZ como consecuencia del simulado sueldo pagado a Dña. Cpp, si bien posteriormente el Inspector Jefe rectificó dicha propuesta para, entre otras cuestiones, no admitir dicha deducción de retenciones ajenas, exigiendo íntegramente la obligación tributaria principal (en la regularización de retenciones de 2011-2013 a TW sólo se le han exigido intereses de demora).
-La entidad interpuesta no ha recuperado las retenciones indebidamente ingresadas debido a que, según motiva el Acuerdo de liquidación "por razones de economía procesal y el aplicación del principio de neutralidad, no procede realizar ajustes en la declaración presentada por XZ por el concepto RETENCIONES, ya que las retenciones son pagos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de doña Cpp, por lo que es ésta última la única que soporta la carga tributaria de las retenciones practicadas y, sin embargo, ésta pudo deducirse en su declaración del IRPF dichas retenciones en su totalidad, por lo que no se habría producido ningún perjuicio económico por este concepto."
-Finalmente, Doña Cpp no ha sido objeto de actuaciones inspectoras, no consta en el expediente dato alguno sobre su tributación, y ya hemos visto que el Acuerdo de liquidación alude tan sólo a la posibilidad de que dicha obligada dedujese en sus declaraciones de IRPF las retenciones, si bien las mismas habrían sido deducidas de la tributación de unos rendimientos del trabajo que la propia Inspección ha declarado inexistentes.
Son tres los pilares que nos conducen a considerar incorrecta la decisión de la Inspección en este caso: en primer lugar los efectos de la simulación declarada, dentro del ámbito material de las actuaciones (y en él se engloban las retenciones controvertidas) deben ser todos los que naturalmente resulten de la misma, debiendo desaparecer todos los efectos, favorables o desfavorables, de la operación cuya simulación ha sido confirmada por este Tribunal, pues en palabras de la RTEAC de 17.12.2019 (recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio RG 2680/2018):
"Otra interpretación no puede darse, como hemos visto, a la expresión contenida en el artículo 16.1 de la LGT de que "el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes". Dicho con otras palabras, no le corresponde a la Administración tributaria acordar la nulidad de un negocio jurídico que califica y declara como simulado, lo que compete a los órganos jurisdiccionales, pero sí deberá considerar o tener por nulo dicho negocio a efectos exclusivamente tributarios y respecto a todas las partes intervinientes en el mismo".
En segundo lugar, diferir a un procedimiento ulterior de rectificación de autoliquidaciones (que desconocemos si ha sido o no instado por Dña. Cpp), desde unas actuaciones inspectoras de alcance general, la determinación y ejecución de ese efecto derivado de la simulación declarada eventualmente favorable a los obligados (si las retenciones indebidamente ingresadas deben ser devueltas, o si lo han sido ya, en qué importe, y a qué obligado), tratándose de un concepto y periodos incluidos en la extensión de las actuaciones, no es acorde con el tratamiento que la jurisprudencia da al principio de íntegra regularización en su vertiente procedimental (SSTS 25.9.2019, casación nº 4786/2017; 10.10.2019, casación nº 4153/2017; 17.10.2019, casación nº 4809/2017, todas relativas a la imposición indirecta, y STS 13.11.2019, casación nº 1675/2018, a la imposición directa), sentando la última de las resoluciones citadas en su FDº 10º el siguiente criterio:
"...discernir si, al socaire de salvaguardar el principio de seguridad jurídica, en los expedientes en los que se cuestiona la realidad de operaciones entre sociedades del grupo o entre las que existe algún tipo de vinculación, que en caso de aplicarse a otros sujetos pasivos intervinientes en la operación les generaría a aquellos un exceso de tributación susceptible de regularización, la Administración debe efectuar o no una regularización completa y bilateral de la situación, evitando con ello el enriquecimiento injusto de la Administración, ha de responderse afirmativamente, ha de efectuar una regulación completa y bilateral de la situación, evitando con ello el enriquecimiento injusto".
Y en tercer lugar, el problema de legitimación apreciado en el ámbito del I. Sociedades en la STS 13.11.2019 citada no se produce en este caso, pues frente a la limitación impuesta por la Inspección (desde el punto de vista del sujeto con derecho a obtener la devolución, que efectivamente es la persona que percibió el pago neto de las retenciones) el art. 14.1 a) y 4 RGRVA (pese a tratarse de un precepto de no directa aplicación al procedimiento inspector, sí lo es al procedimiento al que la Inspección ha remitido la recuperación de las retenciones indebidas) otorga también legitimación para solicitar la devolución al obligado tributario que como retenedor ingresó indebidamente las retenciones ("Cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor o el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercusión"). La recuperación de las retenciones no habría de efectuarse indefectiblemente, frente a lo motivado por la Inspección, rectificando unas autoliquidaciones del IRPF 2011 a 2013 de Dña. Cpp de cuya presentación y datos concretos nada se ha informado a este órgano, sino que cabe igualmente rectificar los datos de las autoliquidaciones de retenciones presentadas, con independencia de quién sea el legitimado para obtener la devolución una vez acordada. En definitiva, el problema ahora analizado tiene su origen en no haberse iniciado actuaciones inspectoras por el IRPF de Dña Cpp, existiendo ahora la alegada posibilidad de prescripción de algunos de los periodos afectados, y en la rectificación del criterio inspector respecto de la deducción de las retenciones por D. Bts.
Siendo así, resultando confirmado que las retenciones ingresadas a cuenta del sueldo de Dña. Cpp eran indebidas, procede la anulación del Acuerdo aquí impugnado para que sea sustituido por otro en que se practique la regularización íntegra derivada de la simulación declarada, reconociendo, en la cuantía que no haya sido ya devuelta, la procedencia de la devolución de tales retenciones de 2011-2013 indebidamente ingresadas y acordando en su caso su devolución, previas, si fuesen necesarias, las actuaciones complementarias oportunas -incluyendo la participación en el procedimiento de la retenida- para la determinación de los datos que no obran en el expediente.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.
