Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña
IRPF SOCIEDADES
FECHA: 12 de diciembre de 2019
PROCEDIMIENTO: 08-06938-2019
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.
NATURALEZA: RECURSO CONTRA LA EJECUCIÓN
RECLAMANTE: X... SL - NIF ...
REPRESENTANTE: ... - NIF ---
DOMICILIO: … (BARCELONA) - España
En Barcelona , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia el recurso contra la ejecución de referencia, tramitado por procedimiento general.
El recurso contra la ejecución que da lugar a la presente Resolución ha sido interpuesto contra un Acuerdo dictado por la AEAT, Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, por el concepto de ejecución de la Resolución de este Tribunal de 6.7.2018, estimatoria en parte de las reclamaciones nº 08/03988/2015 y acumuladas interpuestas contra siete Acuerdos dictados por la AEAT, tres por la Dependencia Regional de Inspección Financiera y Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, sede Barcelona, por los conceptos de liquidaciones provisionales del Impuesto sobre Sociedades de 2008 a 2011 e imposición de sanciones tributarias resultantes y cuatro por la Administración de ... (Barcelona), por los conceptos de liquidaciones provisionales del Impuesto sobre Sociedades de 2012 y 2013 y de imposición de sanciones tributaria resultantes.
Cuantía: 8.462,97 euros (la del componente impugnado, intereses)
Referencia: ...0W
Liquidación: A08...84
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
En fecha 6.7.2018 fue aprobada por este Tribunal la resolución parcialmente estimatoria de las reclamaciones nº 08/03988/2015 y acumuladas. Dicha resolución fue notificada a la reclamante el 5.12.2018 y fue recurrida ante el TSJ Cataluña (recurso nº 85/2019), no constando resuelto el recurso contencioso administrativo.
En primer lugar, en lo que nos interesa, por dicha resolución resultó anulada la liquidación inspectora del I. Sociedades 2011 y la correlativa liquidación gestora de I. Sociedades 2012, conforme a lo siguiente (FDº 8º):
"...El supuesto aquí planteado responde a la primera de las cuatro posibles situaciones contempladas por la RTEAC parcialmente transcrita: originariamente en la autoliquidación del I. Sociedades de 2011 no se había ejercitado la opción por compensar BIN dado que la base imponible declarada era negativa. Por tanto, una vez conocido que de las actuaciones resultaría una base imponible previa positiva en 2011, pudo X... ejercer su opción ante la Inspección y decidir que se compensasen las BIN procedentes de 2007 a 2010 necesarias con la base imponible positiva previa regularizada. Bien es cierto que la entidad no presentó autoliquidación complementaria alguna respecto del I. Sociedades 2012 para anular la compensación practicada, pero la Inspección no consta que ofreciera dicha posibilidad para condicionar el éxito de la petición expresa de la obligada, siendo negada dicha posibilidad de plano por la Inspección respecto de las BIN compensadas en 2012 sin mayores argumentos. Añadidamente, a continuación de la inspección concluida el 30.3.2015, el 11.12.2015, fue incoado a la obligada un procedimiento de comprobación limitada en el que se dictó una liquidación para adaptar lo declarado por I. Sociedades de 2012 a los resultados de la regularización inspectora de 2008 a 2011, liquidación gestora que es objeto también de la presente resolución, situación que excluye la prescripción del ejercicio 2012 y por tanto toda posibilidad de doble aprovechamiento indebido de las BIN.
Procede por lo expuesto la anulación de la liquidación inspectora del I. Sociedades 2011 y de la liquidación gestora del I. Sociedades 2012, para que se proceda conforme a lo expuesto. Dicha decisión supone, respecto del I. Sociedades 2012, un mayor importe a ingresar, si bien dicha situación no supone reforma peyorativa puesto que la modificación de la liquidación es consecuencia de lo expresamente pretendido por la parte, que ve mejorada su posición jurídica previa a la resolución de las presentes reclamaciones, como tiene declarado la RTEAC de 7.5.2015 (RG 7-2014) dictada en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (vinculándonos conforme a lo dispuesto en el art. 242.4 LGT): "la correcta aplicación del principio de reformatio in peius exige que esta prohibición sea apreciada respecto de todas las consecuencias (ajustes positivos y negativos) favorables y desfavorables, para el obligado tributario que son objeto de la regularización administrativa y que procedan del mismo fundamento, pretensión o calificación jurídica,...".
Pese a que las liquidaciones gestoras del I. Sociedades 2012 y 2013 son erróneas en cuanto han tomado los datos de BIN del Acta nº ...84 (en total 197.695,26 euros) , que fueron levemente modificadas al alza en el Acuerdo de liquidación resultante (hasta 200.639,83 euros, como dijimos), la liquidación de 2012 ya ha sido anulada por lo expuesto y la liquidación gestora del I. Sociedades de 2013, pese a dicha incorrección, se confirma dado que se trata de un mero arrastre de los resultados de la regularización de los periodos anteriores y no queda por compensar en 2013, en cualquier caso, BIN alguna".
En segundo lugar, fueron anuladas las sanciones gestoras del I. Sociedades 2012 y 2013, por las razones expresadas en el FDº 10º.
SEGUNDO.-
La nuestra resolución citada fue remitida a la Oficina de Relación con los Tribunales el 23.1.2019, y por ésta al órgano competente para ejecutar (en lo que se refiere a los actos impugnados dictados por Gestión Tributaria) el 28.1.2019. En fecha 21.5.2019 fue dictado y notificado Acuerdo de ejecución relativo a la liquidación gestora del I. Sociedades 2012 (reclamación acumulada nº 08/02716/2016) y a las sanciones gestoras del I. Sociedades 2012 y 2013 (reclamaciones acumuladas respectivas nº 08/11014/2016 y 08/06607/2016), disponiendo la anulación de los tres actos referidos y respecto de la liquidación gestora acordando "Dictar nueva liquidación gestora de I. Sociedades de 2012 donde se pone de manifiesto una cuota a pagar de 36.152,22 euros, unos intereses a pagar de 8.462,97 euros y un total a pagar de 44.615,19 euros (se adjunta carta de pago)".
Los intereses fueron calculados del 26.7.2013 (día siguiente al fin del periodo voluntario de autoliquidación e ingreso) al 28.2.2019 (fecha límite del plazo de un mes para ejecutar).
TERCERO.-
Disconforme con la liquidación de intereses de demora del I. Sociedades 2012 practicada la interesada interpuso el 17.6.2019 el presente recurso contra la ejecución, alegando en su escrito de interposición:
a) Los intereses de demora se devengan desde el final del plazo voluntario de pago hasta la notificación de la liquidación anulada: "Las Sentencias del Tribunal Supremo de 14 de junio de 2012, de 19 de noviembre de 2012, de 9 de diciembre de 2013, de 31 de marzo de 2014, 9 de marzo y 13 de octubre de 2015 y 2 de noviembre y 20 de diciembre de 2016 establecen la regla por la cual, en el caso de estimación total o parcial de reclamaciones económico-administrativas, el devengo de intereses de demora se produce desde el final del plazo voluntario de pago de la autoliquidación hasta la fecha de notificación de la liquidación provisional inicial. Es decir, que en todos los casos en que la Administración dicte un acto sustitutivo del anulado, los intereses de demora sólo se extinguirán hasta la fecha del acto anulado. Ello supone que el devengo de intereses de demora se produce desde el 26 de julio de 2013 hasta la fecha de notificación de la liquidación inicial de fecha 29 de enero de 2016".
b) De forma subsidiaria, los intereses de demora dejan de devengarse en los supuestos en los que la Administración excede el plazo legal de duración de determinados procedimientos: "el artículo 26.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria prevé "..." La reclamación económico-administrativa ante el TEAR se interpuso el día 20 de abril de 2015. De acuerdo con el artículo 240 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria el plazo para notificar la resolución proveniente del TEAR es de doce meses desde la interposición de la reclamación y una vez transcurrido dicho plazo dejan de devengarse intereses de demora. En el presente supuesto la resolución proveniente del TEAR debería haberse notificado como muy tarde el 20 de abril de 2016 y desde esa fecha dejan de devengarse intereses de demora. En consecuencia, los intereses de demora devengados desde dicha fecha no son exigibles y han de ser devueltos al contribuyente".
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT. El recurso contra la ejecución se regula en el artículo 241 ter de la LGT, aplicable a los recursos de ejecución interpuestos desde el 12-10-2015 según la Disposición Transitoria Única.7.a) de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, siendo competente para conocer del recurso el órgano del Tribunal que hubiera dictado la resolución que se ejecuta.
SEGUNDO.-
A la vista del acuerdo adoptado por la Oficina Gestora y las alegaciones presentadas, este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad del acto impugnado y en particular si ha de limitarse la exigibilidad de intereses de demora según lo alegado.
TERCERO.-
La alegación formulada por la reclamante con carácter principal sostiene que, en ejecución de una resolución en caso de anulación de cualquier tipo de una primera liquidación, un criterio jurisprudencial impide exigir intereses de demora más allá de la fecha de dicha primera liquidación.
El criterio que la parte extrae de la lectura de sentencias que identifica sólo por su fecha, en cualquier caso, es erróneo y contrario al art. 26.5 LGT (al que remite el art. 66.3 RGRVA), que dispone:
"En los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, se conservarán íntegramente los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido, y exigencia del interés de demora sobre el importe de la nueva liquidación. En estos casos, la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de este artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, sin que el final del cómputo pueda ser posterior al plazo máximo para ejecutar la resolución".
El ámbito de tal precepto (traslación de la doctrina contenida en la STS 28.11.1997, casación en interés de la Ley nº 9163/1996) ha sido fijado por una consolidada jurisprudencia desde la STS 9.12.2013 (casación nº 4494/2012), que sienta:
"Una liquidación tributaria puede ser anulada por razones de (a) forma o de (b) fondo y, en este segundo caso, (i) total o (ii) parcialmente.
(a) La anulación por motivos formales afecta a la liquidación en su conjunto y la expulsa en cuanto tal del universo jurídico, para que, en su caso, si procede, se dicte otra nueva cumpliendo las garantías ignoradas al aprobarse la primera o reparando la falla procedimental que causó su anulación. En estas situaciones, en puridad no existió hasta la aprobación de la nueva liquidación una deuda del obligado tributario frente a la Hacienda legítimamente liquidada, al no poderse entender efectuado conforme a derecho el procedimiento de cuantificación por la Administración de la obligación tributaria de aquél.
En otras palabras, en tales tesituras la Administración tributaria no convirtió válidamente en deuda la preexistente obligación. Por ello, y teniendo a la vista la doctrina sentada en las mencionadas cuatro sentencias de 14 junio de 2012 , en dichos supuestos no cabe hablar de demora imputable al obligado tributario, salvo la que, en su caso, medie por el transcurso del tiempo entre la autoliquidación y la liquidación practicada por la Administración en el ejercicio de sus facultades de comprobación e inspección, después anulada por causas formales.
Tal vez por ello, el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003, al regular el tiempo en el que debe dictarse nueva resolución en el caso de retroacción de actuaciones, nada dice sobre los intereses de demora y, ciertamente por ello, el apartado 3 del mismo precepto impide exigirlos al contribuyente por el tiempo en que la Administración se exceda de los plazos de que dispone para desarrollar las actuaciones inspectoras. Si el legislador impide reclamar intereses por el tiempo de ese exceso con mayor razón no cabe exigirlos cuando se manifiesta un "exceso" a posteriori como consecuencia de la anulación de la decisión administrativa por motivos formales.
Las anteriores pautas traslucen en el artículo 66 del Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 en materia de revisión en vía administrativa, que al tratar de la ejecución de las resoluciones administrativas prevé la exigencia de intereses de demora cuando se anulen liquidaciones por razones de fondo (apartado 3), guardando el más absoluto silencio cuando la estimación lo sea por vicio de forma (apartado 4).
(b.1) Si la anulación tiene lugar por razones de fondo pero es total, el criterio debe ser el mismo, pues tampoco hay en tal caso una deuda legítimamente liquidada. En dichos supuestos podrá fijarse la deuda de nuevo, si es que la potestad para hacerlo no ha prescrito, pero deberá serlo por conceptos distintos de los sustantivamente anulados, sin que, por ello, quepa hablar de un pago fuera de plazo en el sentido del artículo 26.1 de la Ley, pues por el concepto debido no existía deuda liquidada alguna y, por ello, mora del deudor.
(b.2) Distinto es el escenario si la anulación por razones sustantivas es parcial, porque en tales tesituras sí que existe una deuda del contribuyente legítimamente liquidada desde la decisión inicial, en la parte no anulada, a la que lógicamente se contrae la exigencia de intereses de demora. A este supuesto es, por tanto, al que se refiere el artículo 26.5 de la vigente Ley General Tributaria cuando dice que, en tales casos y siendo necesaria una nueva liquidación, los intereses se exigirán sobre el nuevo importe, desde el día que resulte conforme a las reglas previstas en el apartado 2 y hasta que sea dictada la nueva, sin que este dies ad quem pueda situarse más allá del plazo de que dispone la Administración para ejecutar la resolución anulatoria parcial por razones sustantivas.
Claro está que, para no hacer de peor condición al contribuyente que se ve obligado a litigar en la vía administrativa y, en su caso, en la jurisdiccional para obtener la razón que a aquel que simplemente recibe tardíamente una liquidación que no necesita discutir, se ha de aplicar también en este caso las previsiones del apartado 4 del artículo 26. En el cálculo de los intereses, realizados con arreglo al apartado 5, no se tendrán en cuenta los retrasos imputables a la Administración Tributaria en los términos previstos en ese apartado 4.
Estos criterios interpretativos complementan los ya sentados por esta Sala en las cuatro sentencias de 14 de junio de 2012 , pronunciamientos seguidos en la resolución que el Pleno del Tribunal Económico- Administrativo Central ha dictado el 28 de octubre de 2013, en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (registro 4659/12). Por lo demás, este Tribunal Supremo es consciente de que alguna de las conclusiones de esta sentencia no son coincidentes con el criterio sostenido en pronunciamientos previos, pero se ha de reparar, como ya se ha apuntado, en que tales pronunciamientos fueron dictados en aplicación de la Ley General Tributaria de 1963".
Y en el mismo sentido la RTEAC de 28.10.2013, recurso de alzada para la unificación de criterio nº RG 4659/2013, (vinculante para este Tribunal conforme al art. 242.4 LGT) sentó el siguiente:
"En las liquidaciones dictadas en ejecución de una resolución administrativa o judicial estimatorias en parte por razones sustantivas, que anulan una liquidación ordenando la práctica de otra en sustitución de aquélla, se exigirá intereses de demora respecto a esta nueva liquidación en virtud de lo previsto en el artículo 26.5 de la Ley 58/2003 General Tributaria, de forma tal que la fecha de inicio del cómputo del interés de demora será la misma que, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de ese artículo, hubiera correspondido a la liquidación anulada, y el interés se devengará hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidación, debiendo tenerse en cuenta las limitaciones que operan si se superan por causas imputables a la Administración los plazos establecidos para la ejecución de resoluciones y sentencias, excluyendo asimismo, en su caso, el tiempo en que se haya superado el plazo máximo legalmente previsto para resolver los recursos y reclamaciones en vía administrativa."
Dado que en el presente caso nos hallamos ante la ejecución de una resolución económico-administrativa estimatoria parcial por razones sustantivas o de fondo, que ordena la compensación en la liquidación inspectora del I. Sociedades 2011 de unas bases negativas procedentes de ejercicios anteriores por importe de 180.761,10 euros dando lugar a la eliminación de su compensación en la liquidación gestora del I. Sociedades 2012, resulta de aplicación el art. 26.5 LGT y por tanto debe ser desestimada la alegación formulada con carácter principal.
CUARTO.-
La misma suerte ha de correr la alegación subsidiariamente formulada, que invoca la limitación de intereses de demora por el retraso en la vía económico-administrativa respecto del plazo máximo de resolución.
El artículo 240.2 LGT se establece:
"Transcurrido un año desde la iniciación de la instancia correspondiente sin haberse notificado resolución expresa y siempre que se haya acordado la suspensión del acto reclamado, dejará de devengarse el interés de demora en los términos previstos en el apartado 4 del artículo 26 de esta Ley".
Y el 26.4 LGT dispone:
"No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido."
Por tanto, la limitación de intereses de demora por causa de la infracción del plazo máximo para resolver un recurso administrativo exige que se haya acordado la suspención del acto impugnado, pues en palabras de la RTEAC de 10.9.2015, RG 3110/2015, "Es obvio que la norma erige la suspensión en condición para paralizar el devengo de los intereses de demora en caso de exceso de duración de un recurso, porque, en general, sólo si hay suspensión, la tramitación del recurso es determinante del retraso del interesado, en cuanto es la que difiere la exigibilidad de la obligación tributaria a la terminación del recurso".
Es cierto que existen casos particulares que la norma no ha previsto, que deben ser resueltos conforme a las reglas generales que inspiran la institución de los intereses de demora, siendo el principal el supuesto en que el importe debido surge de la propia resolución a ejecutar y por tanto de imposible inicial exigibilidad ni por tanto suspensión, como por ejemplo en casos de ejecución de resoluciones que eliminan devoluciones reconocidas por la Inspección (supuesto analizado por RTEAC 10.5.2018, RG 5541/2010/50/IE) o anulación en alzada por el TEAC de una previa resolución estimatoria en primera instancia que ha sido ejecutada (caso objeto de la RTEAC 14.5.2019, RG 218/2017/50/IE), supuestos en que se ha admitido por el TEAC la aplicación de la limitación de intereses pese a no concurrir el requisito literal de la suspensión, en interpretación del art. 26.4 LGT conforme a los principios que rigen los intereses, indicando la última de las resoluciones citadas que "la tramitación del recurso provoca el retraso del obligado tributario sin necesidad de que se haya acordado la suspensión, por ser la resolución de tal recurso la que determina no ya la exigibilidad, sino el nacimiento mismo de la obligación a su cargo, no cabe requerir tal suspensión para paralizar el devengo de intereses de demora. Además, por la propia naturaleza del acto impugnado, la suspensión sería improcedente, al tratarse de un acto favorable para el interesado y plenamente cumplido por la Administración".
Ahora bien, no nos hallamos en el presente caso ante uno de los supuestos en que el requisito de suspensión exigido literalmente por el art. 26.4 LGT no coincide con el espíritu y finalidad del precepto, pues en este caso resulta que la Administración exigió la deuda tributaria en 2011 y no en 2012, sin que conste ni haya sido afirmada por la reclamante la suspensión de la ejecutividad de la liquidación de 2011. Cuando la nuestra resolución ejecutada estima la alegación de la reclamante y ordena admitir la compensación de bases negativas en 2011, ello supone, en su caso, el nacimiento de un ingreso indebido en 2011 que conllevará, sin limitación, el devengo de intereses de demora a favor del obligado conforme al art. 32 LGT, por lo cual los efectos de tal falta de suspensión se contagian a la liquidación del I. Sociedades 2012, en cuya ejecución corresponde la aplicación literal del art. 26.4 LGT. En tal sentido la RTEAC de 14.2.2019, RG 480/2017/50/IE, remitiéndose a la RTEAC de 18.9.2018, RG 378/2012/50/IE, razona:
"En el presente caso, habiendo sido interpuestas las reclamaciones económico administrativas el 14 de noviembre de 2008 y habiendo recaído la resolución del TEAR el 22 de diciembre de 2011, es evidente que se excedió el plazo de un año que la normativa concede. Ahora bien, los preceptos transcritos niegan el devengo de intereses de demora desde que la Administración incumpla los plazos para resolver recursos administrativos; pero sólo si en tal caso se ha acordado la suspensión.
..., en el caso de las personas físicas, una vez dictados los acuerdos de liquidación por la Dependencia de Inspección, los obligados tributarios procedieron a realizar el pago en el plazo otorgado al efecto, por lo que no solicitaron suspensión de la ejecución de sus deudas con ocasión de la interposición de las reclamaciones. Por lo tanto, de acuerdo con los preceptos transcritos, no procede la limitación en el devengo de intereses de demora que los ahora reclamantes pretenden".
Incluso se aborda en aquella resolución el enriquecimiento injusto del contribuyente que supondría que no se devengaran intereses de demora en determinado periodo y, simultáneamente, se hubieran abonado al contribuyente por ese mismo periodo intereses de demora fruto de la ejecución de la resolución del Tribunal Regional, circunstancia ésta que ya reconoce el reclamante que se produciría en el presente caso (y que solventa sosteniendo su devolución a la Administración en concepto de 'devolución de ingresos indebidos'). En este sentido se dice en la referida resolución de 18 de septiembre de 2018, que:
"Por otra parte, cabe añadir que cuando la Dependencia de Inspección dictó los acuerdos de ejecución de la resolución del TEAR en relación con los socios personas físicas, además de anular las liquidaciones, reconoció el derecho de los interesados a la devolución de las cantidades previamente ingresadas así como de los intereses de demora devengados entre la fecha de ingreso de las correspondientes deudas y la de los citados acuerdos. Con ello resulta claro que, en el caso de acceder a la pretensión de los reclamantes, éstos estarían obteniendo un enriquecimiento injusto, toda vez que por el mismo lapso temporal por el que ahora pretenden no pagar intereses, ellos sí recibieron en su día los correspondientes intereses de demora cuando les fue devuelto el ingreso de la liquidación".
Así pues en aquella resolución de este Tribunal, no sólo se sostiene el devengo de intereses de demora desde el día siguiente a la finalización del plazo reglamentario de presentación de la correspondiente declaración-liquidación (1 de julio de 2011 para el IRPF de 2010, en el caso aquí analizado), hasta la fecha en que se dicta el acuerdo de ejecución (27 de junio de 2017, en nuestro caso), sino que se aborda el eventual enriquecimiento injusto que supondría estar allí a las pretensiones de los reclamantes, manteniendo que la evitación de aquel enriquecimiento injusto no es la que aquí invoca el sujeto pasivo (devengo de intereses de demora exclusivamente hasta que se ingresaron las cantidades resultantes de la liquidación practicada por la Inspección y devolución de los intereses de demora percibidos en su día al ejecutarse la resolución del Tribunal Regional), sino el devengo de intereses de demora por todo el periodo antes reseñado".
Procede por lo expuesto la desestimación de la alegación aquí tratada y la del recurso interpuesto.
Por lo expuesto,
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR el presente recurso contra la ejecución, confirmando el acto impugnado.
