Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña
IRPF SOCIEDADES
FECHA: 8 de noviembre de 2018
PROCEDIMIENTO: 08-04950-2016; 08-10415-2016; 08-10416-2016
CONCEPTO: IMPUESTOS SOBRE EL PATRIMONIO. IP
NATURALEZA: PRIMERA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: Mx...
- NIF ...
DOMICILIO: ... BARCELONA (BARCELONA)
En BARCELONA , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en primera instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Las reclamaciones que dan lugar a la presente Resolución han sido interpuestas contra tres Acuerdos dictados por la Agència Tributària de Catalunya (ATC), Inspección Territorial de Barcelona, por los conceptos de liquidación provisional del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante IP) de 2011 y 2012 y de imposición de sanciones tributarias resultantes.
Cuantía: 190.957,77 euros (la de mayor importe, liquidación 2012).
Referencias: A02 ...196 (Acta); ...957 (sanción 2011); ...322 (sanción 2012).
Liquidaciones: ...010 (Acta); ...462 (sanción 2011); ...471 (sanción 2012).
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
En fecha 25.6.2015 la Inspección de los Tributos extendió al aquí reclamante un Acta suscrita en disconformidad (Modelo A02) nº ...196 por el IP 2011 y 2012.
SEGUNDO.-
Trayendo causa de tal Acta de disconformidad, en fecha 15.12.2015 el Inspector Jefe dictó un Acuerdo por el que se practicaba la liquidación provisional de referencia, acto que fue notificado al obligado el 28.12.2015.
TERCERO.-
De los términos de dicho Acuerdo, que aquí se da por reproducido, y del expediente remitido a este Tribunal por la Inspección de los Tributos, se constata que la regularización practicada obedece a los siguientes hechos y circunstancias:
A) Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación de inicio, notificada el 3.10.2013, según la cual dichas actuaciones se extenderían al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF) de 2009-2012 y el Impuesto sobre Patrimonio de 2011-2012 y tendrían alcance general.
En fecha 10.6.2015 se comunicó al obligado tributario la apertura del trámite de audiencia y del plazo para formular alegaciones, no habiendo formulado alegaciones ni aportado prueba alguna; tras el Acta fueron presentadas alegaciones en fecha 13.7.2015, las cuales fueron valoradas en orden a su desestimación en el Acuerdo de liquidación.
A los efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003, General Tributaria, se produjeron a juicio de la Inspección 475 días de dilaciones por causa no imputable a la Administración e interrupciones justificadas, no habiéndose excedido el plazo máximo de duración.
B) El obligado había presentado en plazo sus autoliquidaciones del IP 2011 y 2012, siendo los datos de dichas autoliquidaciones los detallados en el Acuerdo.
C) Causas de la regularización:
1.- El obligado había declarado su participación en la entidad (de tipo holding y sin desarrollo de actividad económica, siendo su mayor parte de activo inversiones financieras y participaciones de otras entidades) XX SL como totalmente exenta (art. 4. Ocho. Dos Ley 19/1991 de 6 de junio (en adelante LIP)), valorándola en 20.517.436,94 euros en 2011 (se indica por la Inspección que "Cabe significar a este respecto que el importe de 20.517.436,94 euros consignado en 2011 obedeció a un error, según ha manifestado el representante autorizado del obligado tributario en Diligencia nº ... de 28 de febrero de 2014. En concreto, indicó que se trataba de un error de transcripción, y que el importe correcto es el que consta recogido en el certificado emitido por XX SL, esto es, un porcentaje de participación del 99,0269% con un valor teórico de las acciones de 41.034.239,54 euros") y 43.152.181,24 euros en 2012. La Inspección consideró que sí era de aplicación la exención pero parcialmente, y así elevó dicha valoración en función del valor teórico contable de la entidad (43.576.237,17 euros en 2011 y 46.951.748,04 euros en 2012) y declaró que únicamente el 20,04% en 2011 y el 25,03% en 2012 estaba exento, incorporando a la base imponible 34.504.496,56 euros en 2011 y 34.942.415,52 euros en 2012, dado que tal era el resultado de aplicar al valor teórico de la participación (un 99,0269%) resultante de los balances de 2011 y 2012 los porcentajes (79,96% y 74,97%) de activo no afecto a actividades económicas respecto del total.
2. No declaración de determinados elementos patrimoniales: tanto en 2011 (valor no declarado de 335.499,24 euros) como en 2012 (valor no declarado de 340.989,18 euros) no fueron declarados dinero en cuentas bancarias, vehículos, joyas y embarcaciones.
CUARTO.-
Trayendo causa de dicha liquidación fueron iniciados el 3.3.2016 sendos procedimientos sancionadores abreviados (uno por periodo) que concluyeron el 18.7.2016 mediante la notificación de dos Acuerdos por los que se imponían otras tantas sanciones por la comisión de dos infracciones tributarias graves de las tipificadas en el art. 191 Ley 58/2003.
Tras unas extensas introducciones teóricas, se motiva en ambos Acuerdos, de forma similar, respecto del elemento subjetivo de culpabilidad, lo siguiente:
"Aquesta Inspecció considera que existeix l'element subjectiu de culpabilitat en el present cas donat que concorren les següents circumstàncies:
- Respecte a la titularitat d'accions i participacions en entitats: L'obligat tributari declara exempta l'import total dels valors representatius de la seva participació en els fons propis d'entitats societàries. Els òrgans d'inspecció expressen de forma minuciosa i concisa els fets que concorren en les societats, en les quals participa directa e indirectament, i que acrediten l' incompliment de les condicions establertes en la norma per tenir la consideració de exempts; concretament, se analitza, empresa per empresa, les quals, configuren el holding de societats, els actius que no estan afectes i, en conseqüència, el valor de la seva participació que no està exempta.
No estem front a unes presumpcions de les quals la inspecció tracta de obtenir uns fets, sinó que el actius que s'acredita en el procediments com no afectes responen a:
Inversions financeres que no poden reputar-se de control, són participacions en SICAV's i valors representatius de la cessió a tercers de capitals propis, tals com obligacions i fons d'inversió, fonamentalment.
Immobles dedicats al ús personal, joies, obres d'art i vehicles.
-Respecte a l'omissió de béns del seu patrimoni en la declaració de l'impost, tots ells objectes de luxe, el propi obligat tributari ha donat la seva conformitat quant a que formen part del seu patrimoni, així consta en la diligència núm. 27 de data 06/03/2015; no obstant, aquesta manifestació, l'obligat tributari, en la signatura de l'acta, manifesta la seva disconformitat a tots els elements de l'obligació tributària regularitzats.
En conseqüència, l'extrema claredat de la norma aplicada per els òrgans inspectors, i tenint en compte la naturalesa dels béns considerats no afectes a l'activitat de les societats participades i dels béns omesos per l'obligat tributari, no ofereix marge per l'aparició de llacunes interpretatives. No es pot ignorar el contingut d'una disposició encara que tingui caràcter reglamentari, pel que fa als requisits necessaris per aplicar l'exempció; d'igual forma, no es pot ignorar les normes reguladores, i la doctrina que la completa, quan no ofereixin dubtes, perquè, aquesta situació, pot determinar un abús en la aplicació de la norma, a més interessada, perquè d'aquesta forma deriva un menor deute tributari. L'obligat tributari deixa de declarar part de les inversions financeres i béns immobles utilitzant les societats en les quals participa i, a més, no inclou en la base imposable de l'impost béns qualificats, en la seva majoria de luxe, en vehicles, embarcacions i joies, supòsits respecte els quals no es pot al·legar desconeiximent o error, en conseqüència la conducta cal qualificar-la de voluntària o al menys, la seva conducta suposa l'omissió del mínim deure de cura en el compliment de les seves obligacions tributàries.
L'obligat tributari no va efectuar ninguna acció encaminada a reparar el perjudici econòmic que per la Hisenda Pública ocasiona la comissió dels fets posats de manifest en el procediment inspector, així doncs, s'estima que la conducta de l'obligat tributaria va ser voluntària, per la qual cosa s'aprecia el concurs de dolo i de culpa en la seva conducta als efectes del que disposa l'article 183.1 de LGT".
QUINTO.-
Disconforme con los Acuerdos de liquidación y sancionadores dictados el interesado interpuso las presentes reclamaciones: la nº 08/04950/2016 el 21.1.2016 frente al Acuerdo de liquidación y el 19.7.2016 las nº 08/10415/2016 y 08/10416/2016 frente a los Acuerdos sancionadores de 2011 y 2012 respectivamente, las cuales fueron acumuladas en orden a su tramitación y resolución conjuntas. Seguido el procedimiento por sus cauces, fue puesto de manifiesto el expediente al reclamante, el cual ha presentado el 21.3.2017 sus alegaciones mediante escrito que obra en el expediente y aquí se da por reproducido, y ha solicitado la anulación de los Acuerdos impugnados alegando en síntesis:
-Error en los balances utilizados por la Inspección en sus cálculos: se han utilizado los de 2011 y 2012 en vez de los de 2010 y 2011. Se declara el reclamante conocedor de la STS 12.2.2013 (recurso 10/2011) pero considera que es una interpretación contra ley motivada en unas circunstancias excepcionales que aquí no concurren. Además afirma que 1) en todo caso se trató de un error de la Inspección y no de una aplicación consciente de tal criterio, que no es citado y 2) que en cualquier caso no podría aplicarse al IP 2011, anterior al mismo.
-En sus alegaciones segunda y tercera se reproducen alegaciones idénticas a parte de las formuladas tras el Acta: se indica que la cuestión litigiosa queda limitada a los criterios de cálculo respecto de los activos afectos a actividades económicas, y considera que "la estimación de activo no afecto realizada por la Inspección no responde a criterios económicos ni conceptuales razonables". En su mayor parte el reclamante considera que las cuentas de tesorería e inversiones financieras temporales de entidades holding y participadas deben considerarse completamente afectas a actividades económicas. Añade una propuesta de estimación del valor de los elementos afectos a actividades económicas, de la que resultan en XX SL 19.097.295,04 euros en 2011 y 19.122.836,24 euros en 2012.
A continuación se analizan supuestos concretos:
"Participación en C (...) actúa como un holding y es propietaria de la Sociedad francesa L. (...) existe un posición de caja de 10.113,23 euros (...) carece de sentido considerar dicha cantidad no afecta (...)
I SL (...) el depósito "Inversiones financieras a largo plazo" señalado por la inspección como no afecta) se halla pignorado por la entidad ... como garantía por un aval frente la AEAT por un Acta del Impuesto sobre Sociedades que se impugnó ante el TEAR que ha resuelto favorablemente en 2014.
G (...) la tesorería ...provenía de deuda bancaria (..) que precisamente se tomaron para aprovisionarse para posibles necesidades de caja como se puede comprobar en la tesorería de 2012 que se redujo a la mínima expresión (...)
F, se llega a la conclusión de que está afecta en su totalidad (...)
R SA Si hay un supuesto evidente en que el criterio de la AEAT llega al absurdo (..) al negarse la afectación de parte de su tesorería e Inversiones financieras.
YZ SL (..) siendo un total despropósito la consideración como no afectos (...) de la que dependen de forma directa las sociedades que desarrollan actividades económicas (...) No se comparte la no afectación de los vehículos (..) cuando en una reciente inspección del Impuesto sobre Sociedades no se ha considerado como vehículos no afectos de forma plena.
BX (...) No es cierto como dice la AEAT que BX no desarrolle ninguna actividad, en sus cuenta existente facturas de ingenierías, urbanistas...; si no existe más actividad es debido simplemente a que el único activo era la parcela de Montcada y su única actividad concertar dicho activo en Parque Empresarial (..)
PX SL (...) el importe del préstamo participativo tenia la finalidad de evitar la fallida de BX. En cualquier caso además del proyecto BX en años de nula financiación del sector inmobiliario PX hubiera necesitado caja para poder acometer cualquier operación (..). En cuanto a los inmuebles mencionados en el acta, sitos en ... (...) están a la venta en sede PX si bien la drástica reducción de precios se ha preferido su mantenimiento....
QX SL (...) es una Holding .. canaliza la participación en las sociedades que desarrollan la operativa Inmobiliaria de forma diferenciada a la industrial canalizada desde ZISL. (...)
Una parte de los beneficios puesto que no son distribuibles en cumplimiento de la normativa mercantil reguladora de la reserva legal (...) se considera que la tesorería responde a un activo no afecto de acuerdo al art 4. Ocho. Dos LIP (...) no computaran "los poseídos para dar cumplimiento a las obligaciones legales y reglamentarias", siendo la tenencia de la reserva legal un requisito legal evidente de conformidad con la normativa mercantil".
-Improcedencia de las sanciones por interpretación razonable de la norma e inexistencia de culpabilidad por lo expuesto contra la liquidación, afirmando además la falta de motivación suficiente e individualizada de los Acuerdos sancionadores. Acaba afirmando que no concurre ocultación como elemento de graduación de las sanciones, nada se ha ocultado existiendo una discrepancia en la aplicación de una exención.
SEXTO.-
Consultados los antecedentes obrantes en este Tribunal resulta que en esta misma fecha han sido resueltas las reclamaciones interpuestas por XX SL (08/09055/2015 y acumuladas), D. JAVIER (08/06474/2015 y acumuladas) y D. JORGE (08/06576/2015 y acumuladas) contra los actos inspectores de regularización de sus I. Sociedades e IRPF de 2009 a 2012, confirmando en lo que nos interesa la inexistencia de actividad económica de alquiler inmobiliario en la entidad XX SL y la utilización de tres inmuebles de ésta como segundas residencias de los referidos socios, hijos del aquí reclamante.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
PRIMERO.-
Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
PRIMERO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad de los actos impugnados y en particular 1) si los balances utilizados por la Inspección a los efectos del art. 4.Ocho.Dos LIP son los exigidos por tal precepto; 2) si la cuantificación del importe exento es correcta y 3) si las sanciones impuestas son ajustadas a derecho.
Nada se ha alegado respecto de la regularización de bienes y derechos no declarados (dinero, vehículos, joyas y embarcaciones), procediendo la confirmación de la liquidación en tal punto.
CUARTO.-
El art. 4.Ocho.Dos LIP dispone:
"Estarán exentos de este Impuesto:...
Ocho...
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1.º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.
Tres. Reglamentariamente se determinarán:...
b) Las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades".
La remisión reglamentaria se materializa en los arts. 4 a 6 del Reglamento aprobado por RD 1704/1999 de 5 de noviembre. En cuanto nos interesa, el art. 6 de dicho texto dispone:
"1. La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas establecidas en el artículo 16.uno de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos afectos al ejercicio de una actividad económica, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad.
2. Tanto el valor de los activos como el de las deudas de la entidad, será el que se deduzca de su contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la entidad, determinándose dichos valores, en defecto de contabilidad, de acuerdo con los criterios del Impuesto sobre el Patrimonio.
3. Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, salvo en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo, que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica. Nunca se considerarán elementos afectos los destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco a que se refiere el artículo 5 del presente Real Decreto o aquellos que estén cedidos, por precio inferior al de mercado, a personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Por remisión igualmente, el art. 16.Uno LIP dispone:
"Tratándose de acciones y participaciones distintas de aquellas a que se refiere el artículo anterior, la valoración de las mismas se realizará por el valor teórico resultante del último balance aprobado, siempre que éste, bien de manera obligatoria o voluntaria, haya sido sometido a revisión y verificación y el informe de auditoría resultara favorable.
En el caso de que el balance no haya sido auditado o el informe de auditoría no resultase favorable, la valoración se realizará por el mayor valor de los tres siguientes: el valor nominal, el valor teórico resultante del último balance aprobado o el que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto".
QUINTO.-
En el presente caso nos hallamos con el siguiente supuesto de hecho, siendo la situación de XX SL (de la que el obligado era propietario en un 99,0269%) la siguiente:
A) Por D. Mx... y su familia a través de XX SL (50%) y por D. Jx...y su familia mediante ER SL (50%), eran propietarios de:
-YZ SL: Entidad holding de segundo nivel, con participaciones en:
-QX SL: entidad holding de segundo nivel que era propietaria (100%) de PX SL. Ésta participaba en DS (33,33%) y BX SL (57%).
B) Al margen de ello, XX SL era titular también del 100% de las participaciones de SIP SA y MSI SL; también junto con YZ SL, poseían además, cada una, participaciones en las dos siguientes sociedades: NC SL (31,37%) y A SL (49,99%).
Añadidamente XX SL era propietaria de inmuebles cedidos a sus socios y uno alquilado pero sin contar con personal ni local para la gestión del alquiler, así como otros activos no afectos a actividad alguna.
No existe discrepancia en que a tal participación le era de aplicación la exención porque su activo afecto a actividades económicas calculado a tales efectos excedía del 50% del total, dado que según indica la Inspección:
"De esta primera aproximación a la composición del activo de XX S.L. en los dos años considerados, resulta que se encuentra integrado de forma ampliamente mayoritaria por valores, inversiones financieras en general y tesorería. Sin embargo, de los valores de que es titular, tan sólo 18.117.366,95 euros en 2011 y 18.239.698,60 euros en 2012 corresponden a participaciones en entidades de las que cuenta con al menos el 5% de los derechos de voto y que se poseen con el fin de dirigir y gestionar dichas carteras...es evidente que la suma de estos valores no alcanza en ninguno de los dos ejercicios considerados el 50 por 100 del total activo de la entidad (43.771.572,52 euros en 2011 y 47.025.337,76 euros en 2012), de suerte que prima facie no puede considerarse que se trate a estos efectos de una sociedad activa o no patrimonial.
En efecto, la mayor parte de elementos del activo de XX son fundamentalmente inversiones financieras que no pueden reputarse de control (así, las participaciones en sociedades cotizadas, en SICAV, y los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios tales como obligaciones, bonos, títulos de deuda o fondos de inversión), cuya valoración asciende a un total de 21.139.057,73 euros, en 2011 y de 23.572.147,03 euros, en 2012.
A ello hay que añadirle otros activos valorados en 3.902.618,00 euros, en 2011 y 4.089.705,03 euros, en 2012 correspondientes a inmuebles, obras de arte, vehículos, etc. Y también 390.684,07 euros, en el año 2011 y 948.405,97 euros en el año 2012 que constituyen la tesorería de la sociedad. En cuanto a los bienes inmuebles, sin perjuicio de su posterior análisis, en algunos casos tienen un uso familiar, y por tanto la Ley los considera siempre no afectos aun cuando la entidad desarrollara efectivamente una actividad.
No obstante lo anterior, la norma estipula también que a los efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos, tampoco se computarán como tales (como valores o elementos no afectos a actividades económicas) aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, en el propio año y en los 10 años anteriores. Ahora bien, se exige que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, y siempre a estos efectos, se les asimilan los dividendos que procedan de las entidades participadas, si los ingresos obtenidos por éstas proceden, al menos en el 90%, de la realización de actividades económicas".
Y como los dividendos distribuidos (sobre todo por YZ SL) en el periodo citado procedentes de actividades económicas eran de 23.110.437,84 euros en 2011 y 26.095.437,84 euros en 2012 ello implicaba que el resto del activo de la sociedad, aunque no estuviera afecto, no suponía en ningún caso más del 50% del total, por lo cual las participaciones de la entidad XX SL, cumpliéndose los restantes requisitos de porcentaje de participación y de retribuciones por el efectivo ejercicio de funciones de dirección social, tenían derecho a gozar de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio.
La única discrepancia por tanto es la cuantía de tal exención. A tal efecto, y pese a que ante este Tribunal no se ha formulado directamente una alegación en tal sentido como sí se hizo ante la Inspección, en alguna de las afirmaciones contenidas en el escrito de alegaciones formuladas ante este Tribunal subyace una confusión de aplicación normativa entre el apartado a) y el último párrafo del art. 4.Ocho.Dos LIP, así como entre los arts. 5 y 6 del Reglamento, por ejemplo cuando alega que los dividendos percibidos por QX SL de PX SL derivan de una actividad económica de alquiler y deben considerarse afectos a actividades económicas activos por su importe porque con ellos se dota la reserva legal, aludiendo a la exclusión del art. 4.Ocho.Dos a) 1º LIP. Dicha argumentación es incorrecta, dado que debe diferenciarse la letra a) y en concreto su cláusula conocida como regla de la "transparencia sobrevenida" determinante del activo a los efectos de calificar a la entidad como de mera gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario y la consiguiente inaplicación de la exención (reflejada igualmente en el art. 5 del Reglamento con remisión al derogado art. 75 Ley 43/1995), del último párrafo del art. 4.Ocho.Dos LIP y art. 6 del reglamento, que determinan cómo cuantificar el valor de la participación que resultará exento, una vez fijado que la entidad no es de aquél tipo. En tal sentido el FDº 7º de la RTEAC 2.7.2015 (RG 2185/2012), con cita de la STS 3.4.2014 (casación nº 6437/2011) sienta que:
"Obvia recordar que la finalidad de lo prevenido por el punto 2º de aquella letra a), es la de evitar que circunstancias sobrevenidas pudieran modificar el régimen de tributación de la sociedad (pasar del general al de sociedades patrimoniales), en atención a la materialización temporal de los beneficios no distribuidos obtenidos en determinados activos no afectos. Así, la afectación o no afectación de los bienes y derechos de la sociedad a la actividad económica, es cuestión que deberá dilucidarse como señala expresamente el mismo artículo 61, según "lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".
Luego, la finalidad de aquel precepto no es la de recalificar activos (como veremos que afirma el Tribunal Supremo), y mucho menos hacerlo a todos los efectos. Se trata de una regla que limita su efecto al ámbito concreto de la relimitación, con reglas objetivas, de la aplicación del régimen de sociedades transparentes (o patrimoniales) y, en concreto, para evitar que la esencia de la actividad de una entidad quede alterada por la acumulación de beneficios sin repartir. Sirve como cláusula de salvaguarda que permite que la decisión de someter la mercantil a un régimen u otro no se vea alterada por la circunstancia temporal de cuales sean los bienes en que se encuentren remansados los beneficios no distribuidos...la regla de la "patrimonialidad sobrevenida" no supone una recalificación en activos afectos de los que no lo estén".
SEXTO.-
Entrando en la cuestión de la cuantificación del valor de la participación que debe resultar exento, la primera de las alegaciones formuladas ante este Tribunal (que debieron efectuarse los cálculos sobre los balances del año anterior a cada uno de los regularizados) constituye una queja ahora por primera vez emitida, sin que ni durante la instrucción ni en las alegaciones al Acta se aludiese a la incorrección de los balances utilizados por la Inspección.
No puede estimarse la alegación formulada, en ninguno de sus argumentos. No nos parece en primer lugar que interpretar la expresión contenida en el art. 16.Uno LIP "la valoración de las mismas se realizará por el valor teórico resultante del último balance aprobado" como el último aprobado hasta el último día del plazo voluntario para presentar la autoliquidación en vez de a la fecha de devengo sea una interpretación contra legem, pues no cabe en nuestro sistema jurídico la creación jurisprudencial de la norma. En segundo lugar, tampoco nos parece que el criterio jurisprudencial, contrario a sus tesis, que el reclamante demuestra conocer sobradamente, exija las condiciones de absoluta excepcionalidad que predica. Así la STS 12.2.2013 (casación nº 10/2011) citada por el interesado, declara:
"Es por eso que, en tesis divergente de la acordada en la instancia y en aplicación de un criterio favorable al mejor acercamiento a la realidad económica de la base imponible del tributo, consideramos que la expresión "el último balance aprobado" ha de tomar como punto de referencia al aprobado dentro del plazo legal para presentar la oportuna autoliquidación, de modo que si en esta fecha está aprobado el ejercicio que se liquida, aún cuando esto haya acontecido con posterioridad a la fecha del devengo, habrá de ser sin embargo el tenido en cuenta por reflejarse en él con evidente mejor precisión el patrimonio del que es titular el sujeto pasivo en la fecha del devengo, que es el que constituye el objeto específico sobre el que la Ley establecido el gravamen".
Pese a que en el supuesto de hecho de que parte dicha resolución se hubiese producido un hecho excepcional (un importante reparto de dividendos entre el devengo y la declaración), ello no quiere decir que el principio que rige la solución adoptada no sea el más acorde, por su mayor precisión, con la generalidad de los casos, como lo demuestra su reiteración para otro supuesto abordado por nuestro Alto Tribunal en el que dicha excepcionalidad no consta que concurra ni es tenida en cuenta en su resolución (STS 14.2.2013, casación nº 65/2011). Por tanto en el presente caso, para el IP de 2011 y 2012, los balances de la participada de tales ejercicios cerrados a 31 de diciembre y aprobados respectivamente en fechas 29.6.2012 y 28.6.2013 (antes por tanto del fin del plazo voluntario de declaración del IP) son los más ajustados al valor del patrimonio a la fecha del devengo.
Siendo tal el criterio interpretativo del art. 16.Uno LIP correcto, resulta indiferente, frente a lo alegado, que la Inspección al aplicarlo no haya citado específicamente las resoluciones judiciales referidas. Tampoco puede aplicarse la pretendida irretroactividad del criterio interpretativo jurisprudencialmente sentado, alegando que dado que la Sentencia que cita era de febrero de 2013 no podía aplicarse a 2011, y ello, sin perjuicio de que no se ha acreditado por el reclamante en el presente caso que existiera con anterioridad una jurisprudencia contraria a la aplicada, porque no existe en nuestro Ordenamiento, en general, un principio de irretroactividad del cambio de criterio jurisprudencial (a modo del prospective overruling del common law). En tal sentido se pronuncia el Tribunal Constitucional (SSTC 7/2015 de 22 de enero y 16/2015 de 16 de febrero, entre otras muchas), declarando la última de ellas: "el Tribunal Europeo de Derechos Humanos ha señalado que las exigencias de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima de los litigantes no generan un derecho adquirido a una determinada jurisprudencia, por más que hubiera sido constante (STEDH de 18 de diciembre de 2008, caso Unédic contra Francia, § 74), pues la evolución de la jurisprudencia no es en sí contraria a la correcta administración de justicia, ya que lo contrario impediría cualquier cambio o mejora en la interpretación de las leyes (STEDH de 14 de enero de 2010, caso Atanasovski contra la ex República Yugoslava de Macedonia, § 38)...
Así tuvimos ocasión de señalarlo ya en nuestra STC 95/1993, de 22 de marzo, en la que subrayamos que la sentencia que introduce un cambio jurisprudencial "hace decir a la norma lo que la norma desde un principio decía, sin que pueda entenderse que la jurisprudencia contradictoria anterior haya alterado esa norma, o pueda imponerse como Derecho consuetudinario frente a lo que la norma correctamente entendida dice" (FJ 3)".
Procede por lo expuesto la desestimación de la alegaciones en este punto tratadas.
SÉPTIMO.-
Entrando ya en las cuestiones relativas a los concretos activos afectos a actividades económicas, la Inspección ha efectuado, tanto en la participada directamente como en los sucesivos niveles de participadas a que anteriormente nos referimos, una distinción entre activos afectos a actividades económicas y no, excluyendo aquellos (básicamente activos de entidades inactivas y activos consistentes en tesorería e inversiones financieras temporales) que no se ha acreditado tal tipo de afectación a actividades económicas partiendo de dos premisas que a nuestro juicio son correctas y que el reclamante impugna, de forma más o menos explícita, en sus alegaciones:
-Que para determinar qué es, a estos efectos, un activo afecto a actividades económicas ha de estarse al concepto de actividad económica previsto en la normativa reguladora del IRPF (arts. 27 y ss Ley 35/2006). En concreto, la actividad de alquiler inmobiliario no puede conceptuarse como económica si no se cuenta para ello con una infraestructura mínima, fijada legalmente en la gestión de alquileres mediante una persona empleada laboralmente a jornada completa y un local afecto exclusivamente a dicha actividad. Por tanto, la proposición por la parte en sus alegaciones como activo afecto a actividades económicas de la vivienda de ... alquilada por XX SL al ex-cuñado del socio mayoritario, sin contar, y no existe discrepancia en ello, con la infraestructura de medios indicada, es incorrecta. Igualmente lo es la mera alusión, en el caso de entidades cuya inactividad resulta probada (en la diligencia nº 13 de fecha 26 de mayo de 2014, suscrita con D. Mx..., sus representantes reconocieron como entidades inactivas a estas cuatro entidades: "DS se halla disuelta, y en el caso de A, S.A., las cuentas de resultados de 2011 y 2012 (y las correlativas declaraciones por el Impuesto sobre Sociedades) muestran cómo la entidad no obtiene otros ingresos que los financieros, por importes reducidos (3.860 euros y 3.539 euros respectivamente). De NC ya se ha referido cómo en 2011 cesó en sus actividades. En las cuatro sociedades concurren las mismas circunstancias de no realizar actividad alguna y no disponer de trabajadores ni de ningún tipo de infraestructura o inmovilizado para poder llevar a cabo la actividad que consta declarada en su I.A.E") y entidades de mera tenencia de participaciones en los diversos niveles, a la posibilidad de invertir en otras entidades o realizar préstamos participativos, pues se requiere la existencia de una verdadera ordenación de medios de producción de bienes y servicios para poder hablar de actividad económica, recordando al respecto la STSJ de Cataluña de 9.3.2017 (recurso nº 50/2015) que "los préstamos participativos por sí mismos no son indicativos de la existencia de una actividad económica en los términos descritos por la normativa del IRPF al tratarse, en principio, de un mero instrumento de capitalización social". La misma Sentencia declara que "Es posible que la intención de tales entidades fuera dedicarse a la promoción inmobiliaria pero dicha actividad no se había iniciado. No hay constancia documental de derribos, excavaciones, movimientos de tierra, urbanización o construcción. Ni tan siquiera licencia de obra...", exclusión de la afectación de activos por la mera intención que es aplicable respecto de las entidades BX SL (solar adquirido en 2006 y con el que no consta actuación de tipo alguno desde 2008) e PX SL (propietaria de dos viviendas en ...desde 2004 y que en 2014 se alega que no se habían conseguido vender, sin justificar gestión alguna y constando consumos que acreditan su uso).
-En segundo lugar, que para determinar qué es, a estos efectos, un activo afecto a actividades económicas ha de estarse a los arts. 29 Ley 35/2006, 22 Reglamento de IRPF RD 439/2007 y 6 del Reglamento RD 1704/1999, siendo que la afectación a actividades económicas de un elemento es un tema fáctico, que debe ser objeto de cumplida prueba, correspondiendo al obligado que pretende la aplicación de una exención la acreditación de dicha afectación (art. 105.1 LGT). Así la RTEAC de 2.7.2015 (RG 2185/2012) recuerda en su FDº 6º que:
"Como señala el referido artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, para determinar la afectación ... habrá que estar al artículo 27 de la Ley 40/1998, del IRPF, incorporado al Texto Refundido de 2004, y que se corresponde para el ejercicio 2007 ahora considerado, con el artículo 29 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según el cual:
1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.
2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.
3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges...
Tales elementos patrimoniales se corresponden con la salvedad que realiza el apartado c) del artículo 29.1 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según el cual, "En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros".
Ahora bien, ese inciso final del apartado c) del artículo 29.1 resulta expresamente excepcionado por el artículo 6.3 del Real Decreto 1704/1999, cuando advierte que tales elementos patrimoniales, "en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica".
Así, la norma admite la eventual afectación de tales elementos patrimoniales a la actividad económica, pero deberá estarse a cada caso. Como se dice en la resolución de 2 de diciembre de 2004 de la Dirección General de Tributos que cita el interesado, la nº V0366/2004, la "afectación que se entenderá existente, ..., cuando esos elementos patrimoniales sean «necesarios» para la obtención de los respectivos rendimientos", advirtiendo a continuación que, "Ahora bien, la apreciación puntual de esa necesariedad es cuestión que escapa a las facultades interpretativas de esta Dirección General. Será preciso sopesar la adecuación y proporcionalidad de los elementos de que se trate al resto de los activos de la entidad, el tipo de actividad que ésta desarrolla, el volumen de operaciones y demás parámetros económicos y financieros de la entidad, circunstancias respecto a las que, como es obvio, este Centro Directivo no puede pronunciarse y que deberán ser valoradas, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria".
Luego la norma no establece presunción alguna de afectación de tales bienes a la actividad, debiendo estar en cada caso a las pruebas aportadas en ese sentido y, en este sentido, no puede olvidarse que nos enfrentamos a la eventual aplicación de una exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, concretamente en el examen del importe de la participación del sujeto pasivo en la sociedad XXX que debe considerarse exento del impuesto. Y, en este punto, cumple recordar que la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre, en su artículo 105.1 (de aplicación a la vía económico-administrativa por remisión expresa del artículo 214.1 de la misma norma), establece que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", precepto éste que en el campo de las exenciones, como nos ocupa, impone la carga de la prueba al beneficiado por tales exenciones. Valga decir que tal precepto viene a reproducir en materia tributaria lo dispuesto por el ya derogado artículo 1.214 del Código Civil y que la regla general contenida en tales preceptos, que no constituye una regla de valoración probatoria, sino de carácter procesal, cual es la distribución de la carga de la prueba entre las partes, ha sido objeto de matización por reiterada jurisprudencia, en aplicación de la que podría llamarse Teoría de la proximidad al objeto de la prueba; así, el Tribunal Supremo se ha pronunciado (sentencias de fechas 13 de diciembre de 1989, 6 de junio de 1994, 13 de octubre de 1998 y 26 de julio de 1999, entre otras), entendiendo que dicha regla general no es absoluta ni inflexible, debiendo adaptarse la misma a cada caso, según la naturaleza de los hechos afirmados o negados, en atención a criterios de "normalidad", "disponibilidad" y "facilidad probatoria"; además, tal doctrina ha sido recogida de manera expresa por la normativa, pues disponiendo el artículo 217 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, que corresponde de manera genérica al actor la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda el efecto jurídico correspondiente a sus pretensiones, tal afirmación viene matizada en el punto 6 de dicho precepto, al establecerse que, "para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio".
En el presente caso no sólo estamos ante una exención fiscal de la que pretende beneficiarse el sujeto pasivo, sino que resulta patente la facilidad probatoria de éste para acreditar que tales bienes y derechos están afectos a la actividad de la sociedad, en los términos exigidos por el citado Real Decreto 1704/1999...".
Frente a esta segunda premisa, subyace en las alegaciones de la parte (en algún punto genéricas, v.gr. en su propuesta de activos afectos) una cierta interpretación superada según la cual por el hecho de interponer entre él y las participadas una holding, aquéllas (sobre todo YZ SL y QX SL y sus activos) acreditan la exención al 100%. Ello no es así según consolidadas jurisprudencia (STS 21.5.2013 (casación nº 2689/2011) y 3.6.2013 (casación nº 2289/2011) y doctrina del TEAC (RRTEAC de 3 de diciembre de 2009 (RG 6421/2008), 24 de noviembre de 2009 (RG 6422/2008), 4 de abril de 2015 (RG 974/2012) y 2 de julio de 2015 (RG 2185/2012) entre otras), declarando la última citada:
"No puede, por tanto, admitirse la interpretación del reclamante. Si la interposición de una mercantil permite alcanzar la exención del total de la participación, pese a que la sociedad en cuestión no tiene la totalidad de sus activos afectos a la actividad económica... se está desvirtuando la finalidad perseguida por aquella exención, que pretende extender su ámbito tan solo a los bienes productivos, puestos a trabajar...".
De tal incorrecta comprensión de la exención aquí ventilada ha derivado una cierta actitud del obligado de dejación de su labor probatoria, declarando el Informe de disconformidad (la negrilla es nuestra): "Respecto a las compañías con actividad económica, en el Impuesto sobre el Patrimonio, igual que sucede en el IRPF, la regla general es la no afectación de la tesorería y las inversiones financieras, sin perjuicio de que -ahí reside la particularidad- en su caso pueda acreditarse lo contrario.
En este sentido:
a. Se ha intentado verificar en cada caso si la tesorería se ha aplicado a la actividad mediante el examen de la contabilidad (libro Mayor): Así, en diligencia nº 22, de fecha 26 de noviembre de 2014, se solicitó del contribuyente la aportación de las cuentas de Tesorería e Inversiones financieras temporales. En comparecencia de fecha 5 de diciembre de 2014 (diligencia nº 23), sus representantes manifestaron textualmente que: Las cuentas de tesorería no las aportan y manifiestan los comparecientes que tampoco las aportarán porque las consideran afectas al ejercicio de la actividad económica de las empresas".
Tal actitud debe ser tenida en cuenta a la hora de valorar el conjunto probatorio obtenido.
OCTAVO.-
Sentado lo anterior, hemos de pasar a analizar las quejas concretas respecto de cada uno de los activos a que se refiere la parte en sus alegaciones, debiendo indicarse que nada se ha alegado respecto de algunos de ellos (inversiones en renta fija y en bolsa, SICAVs, TN SL, DS SL, inmuebles cedidos a los socios por XX SL, etc...), y respecto de otros, se ha propuesto que se consideren afectos a actividades económicas mediante un listado (vivienda de ... antes citada; participaciones de A y NC) sin razonamiento posterior alguno en concreto respecto de los mismos. Sí se han efectuado alegaciones sobre las siguientes cuestiones:
a) Participación en C SL: Se alega que dicha entidad es holding de la entidad residente en Francia L, indicando que la tesorería debe considerarse afecta a actividades económicas de L porque la misma se destinaba a "atender posibles necesidades de gastos de mantenimiento de la misma y la reserva legal obligatoria correspondiente".
No puede estimarse dicha alegación por lo antes razonado: no se trata de eventuales intenciones, sino de qué concreta actividad desarrolla C SL, no existiendo prueba alguna de lo manifestado respecto del destino de la tesorería (invariable en 2011 y 2012), siendo tal entidad una mera interpuesta entre I SL y la entidad productiva L (cuya participación sí fue considerada afecta al 100%), sin que conste el desarrollo de actividad económica alguna con tal tesorería.
b) Participación en I SL: Se ha considerado por la Inspección no afectas a actividades económicas una imposición a largo plazo en ...y cierta tesorería. Se alega por la parte que dicha imposición a largo plazo (1.432.631,96 euros en 2011 y 1.489.022,26 euros en 2012) se hallaba vinculada a un aval prestado por ... por un Acta extendida por la AEAT.
No resulta acreditada tal alegación, no se ha aportado prueba alguna de que tal imposición a largo plazo tenga relación con el aval que se alega ni coinciden los importes (se aporta comunicación de suspensión por importe de 1.330.796,76 euros).
c) Participaciones en G SL, F SA y R SA: Las alegaciones formuladas inciden en las cuestiones de la tesorería e inversiones financieras, en la necesidad de que sean totalmente consideradas afectas a actividades económicas, resultando argumentaciones genéricas que han de ser desestimadas conforme a lo antes expuesto. Por otra parte la participación en F SA ha sido considerada completamente afecta.
d) Participación en YZ SL: Efectúa la parte inicialmente una alegación genérica, calificando de "despropósito" la conclusión inspectora. Se han considerado por la Inspección no afectos, de su activo, bienes de carácter personal (vehículos Audi y Mercedes) y SICAV (3.661.015,39 euros), circunstancias que no conducen a compartir la opinión del reclamante. En concreto, únicamente alega que los dos vehículos en la inspección del I. Sociedades de la entidad, aporta copia del Acta A01, "no se han considerado como bienes no afectos de forma plena". Dicha alegación en nada empece la conclusión inspectora, pues la remisión en el ámbito de la exención del IP a la normativa reguladora del IRPF (arts. 29 Ley 35/2006 y 22 de su Reglamento RD 439/2007) determina que no sea suficiente a tal efecto una afectación parcial: "la norma, expresamente, señala que "En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles", como lo es un vehículo, de ahí que, reconociéndose por el propio interesado que éste sólo se destina a la actividad empresarial en un 50 %, debe confirmarse el acuerdo de la Inspección a tenor de la normativa citada" (FDº 6º RTEAC 2.7.2015, RG 2185/2012).
e) Participación en BX SL: A tal entidad, y a la alegación relativa a que pretendía desarrollar actividades económicas con el solar adquirido en 2006, ya nos referimos anteriormente para desestimar la referida alegación. No obstante dicha cuestión no tiene incidencia cuantitativa dado que según resulta del informe de disconformidad "cabe significar que las participaciones en BX que lucen en los respectivos balances de 2011 y 2012 de las tres entidades referidas se hallan totalmente compensadas por el deterioro dotado por la misma cantidad en cada uno de ambos ejercicios, de modo que su valor neto es 0".
f) Participación en PX SL: Se alega la existencia de préstamos participativos a favor de BX para evitar su quiebra y a que las viviendas en ... fueron promovidas por NC SL y se tenía la voluntad de cerrar tal entidad, hallándose a la venta.
Se han considerado no afectos, además de dichos activos, cinco vehículos (Mercedes), sobre los que nada se alega. Respecto de las alegaciones formuladas, nos remitimos a lo anteriormente razonado sobre lo inconducente de alegaciones de meras intenciones para acreditar el desarrollo de actividad económica alguna con las dos viviendas de ... cuya adquisición en 2004, su acreditado uso, y lo increíble de que no se hayan podido vender desde entonces ni se haya acreditado gestión alguna al respecto, impide estimar las alegaciones de la parte, y sobre la concesión de préstamos participativos y su no consideración en sede de la entidad que lo concede como desarrollo de actividad económica alguna.
g) Participación en QX SL: se alega que se nutre de dividendos derivados de actividades económicas, y que los mismos se dedican en parte a la reserva legal. A esta alegación ya nos referimos anteriormente como determinante de un error del reclamante en la pretendida aplicación del art. 4.Ocho.Dos a) LIP, por lo cual para su desestimación nos remitimos a lo más arriba razonado.
Se confirma por todo lo expuesto el Acuerdo de liquidación impugnado.
NOVENO.-
Respecto de las sanciones impugnadas, hemos de comenzar afirmando que la conducta del interesado se encontraba tipificada en el artículo 191 LGT como vimos en el expositivo, siendo dicha conducta antijurídica en cuanto que, a través del incumplimiento de las normas jurídicas detalladas en los Acuerdos, fue lesionado el bien jurídico protegido.
Ahora bien, el artículo 178 LGT establece como uno de los principios rectores de la potestad sancionadora el de responsabilidad, desarrollado en el art. 179 LGT. Por lo que se refiere a la concurrencia del citado principio de responsabilidad identificado con el elemento subjetivo en la conducta del obligado tributario, el artículo 183 LGT dispone que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.
El Tribunal Constitucional tiene declarado, en Sentencia nº 76 de 26 de abril de 1990, que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias "ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985", añadiendo que, por el contrario, "en el nuevo art. 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia)". El Tribunal Supremo, en numerosas Sentencias, entre ellas la de 8 de mayo de 1987, vincula la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halla amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. La Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988 asumió tal doctrina, señalando que la sanción exige carácter doloso o culposo de la conducta de la persona a quien haya de imponerse y que, en particular, no se considerará constitutiva de infracción tributaria la conducta de una persona o entidad que haya declarado correctamente o haya recogido fielmente en su contabilidad sus operaciones, obedeciendo la acción u omisión, materialmente típica, a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma que la Administración entienda vulnerada por el sujeto pasivo.
En tal sentido finalmente la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 317/2004), recordando la precedente jurisprudencia, expone que si la norma tributaria es de expresión oscura o se presta a una interpretación razonable por parte del contribuyente, frente al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia cumpliendo sus deberes tributarios y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma. Por otra parte, recuerda la citada sentencia que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa. Como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 8 de mayo de 1987 "... nuestro sistema de sanciones tributarias es un sistema de carácter evidentemente subjetivo en el que se precisa la concurrencia tanto del elemento subjetivo como del objetivo para la existencia de la infracción".
Aplicando los criterios sucintamente expuestos al presente caso, respecto de las conductas que fundamentan la causa de regularización, a nuestro juicio, concurre el elemento subjetivo de culpabilidad necesario para apreciar la comisión de las infracciones sancionadas, concurrencia que frente a lo alegado se encuentra específica y detalladamente motivada en los Acuerdos sancionadores impugnados. No puede admitirse, a la vista de la motivación que trascribimos en el expositivo 4º, que no se haya realizado un tratamiento individualizado de la conducta objeto de reproche sancionador, cumpliendo ampliamente su contenido las finalidades a que el requisito de la motivación está llamado.
Así, pocas son las necesidades de motivación respecto de la concurrencia del elemento subjetivo de culpabilidad respecto de la omisión de declaración de parte del hecho imponible (vehículos, joyas, embarcaciones, dinero). En tal sentido el Tribunal Supremo tiene declarado en el Fundamento de Dº 18º de su Sentencia de 1 de abril de 2011 (casación nº 5259/2006) (la negrita es nuestra):
"(...) Cierto es que, como tantas veces ha dicho este Tribunal, en el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se haya amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria ( Sentencias entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 9 de junio de 1993; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995). Por ello cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios (SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000). Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por el recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterio de interpretación absolutamente insostenibles. Sucede, sin embargo, en este caso que la imputación y posterior sanción tiene su presupuesto no ya en que determinados rendimientos hayan merecido una u otra calificación, como incrementos patrimoniales o como rendimientos de actividades empresariales, sino simple y llanamente que, sin perjuicio de que pudiera ser razonable una u otra calificación, los recurrentes dejaron de declararlos, no tuvieron para los mismos una u otra clasificación, sino que intentaron sustraerlo al gravamen tributario, resultando insostenible la exclusión de responsabilidad pretendida por ausencia de negligencia (...)".
En cuanto a la aplicación indiscriminada de la exención sobre el total del valor de la participación controvertida, cuando era patente, y de la propias alegaciones de la parte así resulta, que un gran porcentaje de su activo estaba compuesto por elementos improductivos, constituye una conducta que no puede calificarse sino como negligente, en el sentido de que mediante la misma, aquejada de una importante dejadez en el cumplimiento de las normas, agravado por tratarse del acogimiento expreso a un beneficio fiscal de una cuantía muy relevante, se obtuvo un resultado lesivo previsible y evitable, conjunto que a nuestro juicio acredita merecidamente la respuesta punitiva dada.
DÉCIMO .- Hemos de estimar, por último, las alegaciones relativas a la no concurrencia de ocultación.
El art. 191.3 LGT dispone que "la infracción será grave cuando la base de la sanción sea superior a 3.000 euros y exista ocultación".
El artículo 184.2 LGT establece: "A efectos de lo establecido en este título, se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o con importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria, siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por 100."
Los Acuerdos sancionadores motivan la concurrencia de ocultación como sigue:
"En el present cas, tot l'increment de la base imposable és sancionable, i per tant, el percentatge d'incidència és el 100%. En primer lloc, la omissió de béns integrants del seu patrimoni no ofereix dubtes de la existència d'ocultació, i en segon lloc, la no integració en la base imposable de la participació no afecta incideix de forma directa en la determinació del deute tributari."
Conforme a criterio reiterado de la Audiencia Nacional, así como del TEAC (resolución de 19.1.2007, RG 701/05, entre otras), tres son los requisitos que deben concurrir para que proceda apreciar la agravante de ocultación:
La ocultación por parte del sujeto pasivo de datos a la Administración necesarios para la determinación de la deuda tributaria, es decir, la sustracción al conocimiento de la Administración Tributaria de todos o parte de los elementos constitutivos del hecho imponible, o el mismo hecho imponible.
Que dicha ocultación se realice mediante la falta de declaración o la presentación de declaraciones inexactas. De ello, se desprende que la falta de presentación o la presentación con inexactitudes de la declaración, por sí sola, no puede ser considerada ocultación.
Que la consecuencia de la ocultación mediante la falta de presentación de la declaración o su presentación con inexactitudes sea una disminución de la deuda tributaria. Esto es, que la conducta de la ocultación de lugar a un perjuicio económico de la Administración Tributaria al no percibir el importe procedente de la deuda tributaria en consonancia con la realidad de la situación tributaria del sujeto pasivo.
En el caso que nos ocupa es evidente la concurrencia de los requisitos señalados en segundo y tercer lugar: se presentaron declaraciones inexactas que omitían la integración del patrimonio correspondiente al beneficio fiscal aplicado. Como consecuencia de ello, la cuota tributaria autoliquidada en cada ejercicio era inferior a la que hubiera derivado de una correcta liquidación con el evidente perjuicio económico para Hacienda.
No concurre sin embargo, en la falta de integración del valor de la participación procedente del beneficio fiscal del art. 4.Ocho.Dos LIP, el primero de los requisitos señalados, la sustracción de datos al conocimiento de la Administración Tributaria, en tanto el beneficio fiscal fue declarado en 2011 y 2012 y la regularización practicada obedece al control por parte de la Administración de dicho beneficio fiscal, pero sin que se haya sustraído del conocimiento de la Administración ni el patrimonio (partiendo de que la Inspección ha dado por acreditado el error en la valoración en 2011) ni la aplicación del incentivo fiscal, lo que impide apreciar la ocultación por dicha conducta. La motivación contenida en los Acuerdos al respecto, en el sentido de apreciar ocultación porque la causa de regularización citada "incide de forma directa en la determinación de la deuda tributaria", supone una indebida ampliación del ámbito estricto del criterio agravante que supondría la necesidad de apreciarlo en toda conducta tipificada en el art. 191 LGT.
Sí concurre a nuestro juicio tal ocultación en la falta de declaración de elementos patrimoniales, pero dicho ajuste no alcanza ni el 1% de incidencia en las bases de sanción, por lo cual no procede la agravación conforme al art. 184.2 LGT.
DÉCIMO PRIMERO.- En resumen, por todo lo expuesto procede:
-Desestimar la reclamación nº 08/04950/2016, confirmando la liquidación impugnada.
-Estimar en parte las reclamaciones nº 08/10415/2016 y 08/10416/2016, anulando los Acuerdos sancionadores recurridos para su sustitución por otros en que las infracciones sean calificadas como leves.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.
