Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Regional de Extremadura
PLENO
FECHA: 18 de diciembre de 2019
PROCEDIMIENTO: 06-00254-2017; 06-01756-2017
CONCEPTO: IMPUESTO RENTA PERSONAS FÍSICAS. IRPF
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: Axy - NIF ...
DOMICILIO: - España
En la ciudad de Badajoz, en el día de la fecha, se ha constituido el Tribunal como arriba se indica para resolver las reclamaciones de referencia.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
En fechas 02/02/2017 y 05/06/2017 la persona arriba citada interpuso ante este Tribunal reclamaciones económico-administrativas contra la resolución, dictada el 09/12/2016 por la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en Badajoz, desestimatoria del recurso de reposición presentado contra la liquidación girada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del ejercicio 2011, de la que resultaba un importe a ingresar de 8.969 euros, intereses de demora incluidos; y contra el acuerdo de imposición de sanción por la comisión de la infracción de dejar de ingresar anudada a la liquidación anterior, ascendiendo la multa impuesta a 5.731,21 euros.
Las reclamaciones siguieron su tramitación reglamentaria, signándose bajo los números 06-00254-2017 (la relativa a la liquidación) y 06-01756-2017 (la de la sanción) de las de este Tribunal.
SEGUNDO.-
En la liquidación impugnada la Administración, por un lado, elimina la pensión compensatoria declarada por el contribuyente, indicando que esta no puede reducir la base imponible por las cantidades satisfechas antes de la sentencia judicial; y por otro, regulariza los rendimientos de actividades económicas declarados, eliminando los gastos deducidos relativos al vehículo del reclamante, al no haber justificado este su afectación exclusiva, habiendo reconocido incluso su uso para fines particulares.
Frente a ella, alega el interesado en su reclamación que la sentencia de junio de 2012 aprueba el convenio regulador de diciembre de 2010, mediante el que se establece la pensión compensatoria de 1.600 euros al mes a favor de su excónyuge, por lo que esta es deducible; y en caso de no aceptar dicha pensión, en la sentencia firme de separación de 21 de julio de 2000 ya se establecía una pensión compensatoria de 40.000 pesetas al mes, por lo que resulta igualmente improcedente eliminar dicha reducción. Por otra parte, respecto a la deducción del 50 % de todos los gastos del todo terreno que utiliza para su actividad empresarial, reconoce el contribuyente que de manera muy residual utiliza el vehículo para uso personal y que además solo pretende deducirse el 50 % de estos gastos, cosa que en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido está permitido; y en virtud de ello solicita que se anule la liquidación impugnada y la sanción impuesta por ello.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente por razón de la materia y de la cuantía para conocer de las presentes reclamaciones conforme a lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) y preceptos concordantes del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (RGRVA), resolviéndose de forma acumulada de acuerdo con lo establecido en el artículo 230 de esta Ley.
SEGUNDO.-
Se plantea en la primera reclamación el ajuste a Derecho de la liquidación impugnada; en concreto, el derecho del contribuyente a aplicar la reducción por pensión compensatoria y a deducirse los gastos declarados en relación con el vehículo, del que declaró su afectación parcial al IRPF por destinarlo a su actividad profesional.
TERCERO.-
Analizando en primer lugar la reducción por pensión compensatoria, esta se regula en el artículo 55 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según el cual "Las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, con excepción de las fijadas en favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas por decisión judicial, podrán ser objeto de reducción en la base imponible". Y la AEAT no admite la reducción declarada motivando:
«En relación al auto de 22 de febrero de 2000, este señala en su punto 6º de la parte dispositiva que "Como contribución al levantamiento de las cargas del matrimonio a que se refiere el artículo 103.3ª, el esposo abonará a la esposa la cantidad de 190.000 pesetas mensuales..". Debe tenerse en cuenta que las cargas del matrimonio tienen diferente naturaleza y fundamento jurídico que la pensión compensatoria, las cargas del matrimonio pueden considerarse como el conjunto de gastos de interés común que origina la vida familiar, mientras que la pensión compensatoria pretende evitar el desequilibrio económico que la separación o divorcio puede producir a uno de los cónyuges. En este sentido se pronuncia la Dirección General de Tributos en su consulta 0359-00. De acuerdo con esto y teniendo en cuenta que en el ejercicio 2011 todos los hijos habidos en el matrimonio eran independientes, no se puede recurrir al auto anteriormente citado para justificar la deducción por pensión compensatoria al conyugue en el ejercicio 2011.
Por lo que se refiere al convenio regulador de divorcio de fecha 28/12/2010, que fue aprobado por todas sus partes en la sentencia de divorcio de 21/06/2012, señalar que de acuerdo con la Dirección General de Tributos en su consulta vinculante V1302-06, las pensiones compensatorias no podrán reducir la base imponible en el importe de las cantidades satisfechas con anterioridad a la sentencia judicial. Por tanto tampoco pueden considerarse deducible en base a esta documentación».
CUARTO.-
Pues bien, de la normativa expuesta se deduce que para tener derecho a la reducción es necesario que la pensión se satisfaga por decisión judicial. Y aquí la cuantía de 1.600 euros mensuales que el contribuyente pagó a su cónyuge en 2011 (cuestión que no se discute por la Administración actuante) y que ahora pretende deducirse, fue acordada en el convenio regulador de 28/12/2010 ("al producirse un desequilibrio económico para la esposa como consecuencia de la disolución del matrimonio por divorcio, se señala, a cargo del esposo, en concepto de pensión compensatoria a favor de D.ª..., la cantidad de mil seiscientos euros mensuales, desde la fecha de la firma del presente convenio"), posteriormente ratificado íntegramente por la sentencia de divorcio de 21/06/2012 del Juzgado de Primera instancia e Instrucción n.º ... de ... ("toda vez que los cónyuges han ratificado, por separado, la propuesta del convenio regulador aportada, que se considera acertada y conveniente en todos sus extremos, procede la aprobación del convenio regulador propuesto"), por lo que procede estimar sus alegaciones en este punto.
Y es que el convenio regulador produce efectos jurídicos desde su firma (cfr. sentencia de la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo de 07/11/2018, rec. 1220/2018), si bien ha de ser ratificado judicialmente de acuerdo con el artículo 90 del Código Civil ("Los acuerdos de los cónyuges adoptados para regular las consecuencias de la nulidad, separación y divorcio presentados ante el órgano judicial serán aprobados por el Juez salvo si son dañosos para los hijos o gravemente perjudiciales para uno de los cónyuges. (...) Desde la aprobación del convenio regulador o el otorgamiento de la escritura pública, podrán hacerse efectivos los acuerdos por la vía de apremio"), de forma que, una vez aprobado, el convenio tendrá la misma eficacia ejecutiva que una resolución judicial, pudiendo exigirse el cumplimiento de lo acordado desde la fecha de su adopción.
Es reiterada doctrina de la Sala Primera del Tribunal Supremo que la pensión compensatoria es un derecho disponible por la parte a quien pueda afectar, rigiendo el principio de la autonomía de la voluntad tanto en su reclamación, de modo que puede renunciarse, como en su propia configuración, por lo que los cónyuges pueden pactar lo que consideren más conveniente sobre la regulación de las relaciones que surgen como consecuencia del divorcio o la separación. El convenio es, por tanto, un negocio jurídico de derecho de familia que, de acuerdo con la autonomía de la voluntad de los afectados, puede contener tanto pactos típicos como atípicos (cfr. sentencia de 12/03/2019, rec. 2762/2016).
En cualquier caso, desde la firma del convenio ambas partes quedan obligadas a su cumplimiento, debiendo la perceptora declarar a partir de ese momento la pensión compensatoria recibida como rendimiento del trabajo personal del IRPP -cfr. artículos 17.2.f) y 96.3.b) de la Ley del Impuesto-, y pudiendo la pagadora reducirse la base imponible del IRPF (evitando así la doble imposición) en la cuantía satisfecha que hubiese sido aprobada por el juez; es decir, el legislador impide que la determinación del importe del beneficio fiscal se deje al arbitrio de las partes exigiendo su aprobación judicial, pero una vez producida esta, dicho beneficio ha de ser reconocido desde la fecha en que se materializó en los términos judicialmente aprobados, de forma que si la sentencia hubiese fijado -en contra de lo establecido en el convenio- un plazo o un importe de la pensión distintos, habría que estar a estos últimos.
QUINTO.-
Y en cuanto a la otra cuestión, debemos comenzar destacando lo dispuesto en el artículo 29 de la Ley del IRPF, según el cual:
"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.
2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
Reglamentariamente podrá determinarse las condiciones en que, no obstante, su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.
3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges".
En su desarrollo, el artículo 22 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, establece:
"1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2.º Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep"".
Por último, hemos de tener en cuenta también lo dispuesto en el artículo 105.1 de la Ley General Tributaria, que señala que "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo", habiendo establecido reiteradamente nuestra Sala revisora (por todas, sentencia 1181/2009, de 16 de diciembre, del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura) que "en una racional distribución de los elementos claves del tributo, corresponde a la Administración la prueba de la existencia del hecho y base imponible, y al particular los elementos que constituyen exenciones o reducciones".
SEXTO.-
Pues bien, siendo las alegaciones ahora realizadas por el reclamante esencialmente similares a las que ya formuló frente a la propuesta de liquidación y en el posterior recurso de reposición, tras analizar el expediente, con toda la documentación en él incorporada, hemos de desestimar las pretensiones de aquél, declarando que no son aplicables al caso aquí debatido las argumentaciones que sostiene, al compartir este Tribunal la apreciación de los hechos y la valoración de los mismos llevada a cabo por la Administración, así como los argumentos que emplea para rebatir lo alegado ante ella por el interesado.
En consecuencia, hacemos nuestros en su integridad tanto el acuerdo de liquidación como la resolución del recurso de reposición, que en aras a la brevedad, y con ánimo de no ser reiterativos, damos aquí por expresamente reproducidos, confirmando el acuerdo impugnado y la liquidación girada al concluir que la Oficina gestora actuó con arreglo a Derecho, interpretando y aplicando adecuadamente lo dispuesto en la normativa del IRPF aludida en el anterior fundamento, por lo que no siendo aplicable en el caso del reclamante ninguna de las excepciones previstas en las letras a) a e) -a.i.- del apartado 4 del artículo 22 del Reglamento del IRPF, y reconociendo expresamente que no empleó el vehículo en cuestión -de marca y modelo "... ..."- de forma exclusiva en su actividad económica, el citado automóvil de turismo no puede considerarse como un elemento patrimonial afecto a la misma, no siendo deducibles, por ende, los gastos a él asociados.
En este sentido similar al expuesto, señala el Tribunal Superior de Justicia -TSJ- de Castilla-León (Sala de Burgos) en su sentencia de 24/02/2012 -rec. 492/2010- (recogida por el TSJ de Extremadura en las suyas de 19/07/2012 -rec. 1099/2010- y de 25/09/2014 -rec. 39/2013-) que:
"... la mera alegación de que el recurrente interviene en distintas obras que se desarrollan en diversos lugares y la correspondiente aportación una relación de desplazamientos profesionales durante ese ejercicio, no satisface las exigencias derivadas de la carga de la prueba, puesto que lo que debe de probarse no es este dato, que el Tribunal Económico Administrativo tampoco cuestiona, sino la utilización en exclusiva del vehículo para la actividad profesional. (...)
Por otro lado, las referencias a la actividad profesional que se hacen en la demanda, no nos pueden llevar a una solución distinta, pues de su actividad como Arquitecto Técnico en ejecución de obras, Coordinador de seguridad y salud en las obras de construcción y Tasador oficial de bienes inmuebles, no cabe colegir sin más las consecuencias que aquí se pretenden, esto es, que por tal circunstancia el vehículo esté afecto de manera exclusiva a tal actividad, lo que no es admisible a juicio de este Tribunal. ... Una cosa es que el recurrente precise de un vehículo para desarrollar su actividad, ... y otra, que el vehículo esté afecto al 100% de dicha actividad, pues para considerarlo así, es preciso probarlo, ya que el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. Consecuentemente, y desde esta perspectiva, hemos de concluir que las pruebas aportadas por el recurrente no han sido concluyentes, ni han conseguido acreditar la afectación exclusiva del vehículo a la actividad empresarial desarrollada por la entidad. Ni que por tanto los gastos derivados del uso del coche sean imputables al ejercicio de la actividad de ahí que sea correcta la conclusión de la administración. (...)".
También nuestra Sala revisora del TSJ de Extremadura ha indicado que "Los arts. 22 de la Ley y 29 del Reglamento vienen a exigir un rigor formal de contabilidad o registro respecto de la utilización de bienes que son de titularidad privada para el ejercicio de actividades económicas, siendo más rigurosos en el caso de los vehículos de turismo que no pueden ser utilizados ni de manera accesoria y notoriamente irrelevante para uso personal en días y horas inhábiles durante los que se interrumpa el ejercicio de la actividad económica, de ahí que no sea probanza ni alegación relevante que se tiene otro vehículo de uso personal o familiar o señalar que un determinado vehículo se ha usado para una actividad económica exigiéndose un rigor sobre la exclusividad y afección, como acabamos de exponer" (sentencia de 28/06/2016 -rec. núm. 615/2015), y que "..., con la finalidad de acreditar que el vehículo es un elemento más que permite el desarrollo diario de la actividad y reconocer la afectación exclusiva del vehículo a la actividad profesional del demandante. En definitiva, es preciso aportar una prueba que claramente ampare las pretensiones de la parte actora, la cual no ha acreditado que no exista un uso simultáneo o alternativo con otras necesidades personales, particulares o familiares, distintas por tanto, de las puramente profesionales o empresariales. Al no haberlo hecho así, le perjudica la falta de prueba sobre dicho extremo" (sentencia de 24/05/2018 -rec. núm. 516/2016-).
SÉPTIMO.-
Finalmente, en cuanto a la reclamación interpuesta contra la sanción anudada a la liquidación anteriormente analizada, habiéndose anulado en parte esta y ordenándose a la Administración actuante que dicte otra nueva en sustitución de aquella, teniendo en cuenta lo expuesto en esta resolución, procede ahora anular también esta sanción, sin perjuicio de que la Administración -a la vista de la nueva liquidación que se gire en ejecución de nuestra resolución- dicte nuevo acuerdo de imposición de sanción si de aquella resultase la comisión de una infracción tributaria.
En su virtud,
este Tribunal Económico-Administrativo Regional acuerda emitir el siguiente FALLO: ESTIMAR EN PARTE las reclamaciones anulando, únicamente por las razones expuestas en los fundamentos tercero y sexto, la liquidación y sanción impugnadas, y ordenando a la AEAT que dicte otra nueva liquidación en su sustitución en la que se admita la reducción por pensión compensatoria.
