Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 20 de febrero de 2019

 

PROCEDIMIENTO: 00-10064-2015; 00-03653-2016

CONCEPTO: RESTO IIEE (HIDROCARBUROS, TABACO Y ELECTRICIDAD)

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: XGZ, SA - NIF ...

REPRESENTANTE: Jx... - NIF ...

DOMICILIO: ... (BARCELONA)

 

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

 

Se han visto las presentes reclamaciones contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), de fecha 3 de diciembre de 2015, por el concepto Impuesto sobre Hidrocarburos, ejercicios 2011 a 2014, y contra el acuerdo de imposición de sanción derivado del anterior, de fecha 13 de abril de 2016.

 

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

 En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación	F. Inter.	F. Entra.
00-10064-2015	18/12/2015	30/12/2015
00-03653-2016	09/05/2016	16/06/2016

 

SEGUNDO.-     En fecha 5 de diciembre de 2014, se notifica a la reclamante comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, por el concepto de Impuesto sobre Hidrocarburos, en relación con los ejercicios 2011 a 2014.

 

Una vez sustanciado el procedimiento inspector, el día 12 de mayo de 2015 es incoada acta en disconformidad A02-...2, tras lo cual el órgano competente para liquidar estima que es necesario completar el expediente, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 187.4 del Reglamento General las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (en adelante, RGAT), aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

 

TERCERO.-

 El órgano inspector, en cumplimiento de las ordenes del superior jerárquico, dicta en fecha 28 de octubre de 2015 nueva acta en disconformidad A02-...5, extendida por el mismo concepto y períodos, en la que se proponía la liquidación siguiente:

• Cuota: 215.169,37 euros.
• Intereses de demora: 11.923,92 euros.
• Total deuda a ingresar: 227.093,29 euros.

 

Del acta y su informe complementario se desprenden, como motivos de regularización, las diferencias comprobadas por la Inspección entre la base imponible declarada, en las declaraciones-liquidaciones modelo 581, presentadas por la sociedad durante los periodos y correspondientes a la actividad desarrollada en los establecimientos, y la resultante de la aplicación del factor de conversión 35,801 MJ/Nm3; así como de la sujeción al impuesto del biogás utilizado en la antorcha, hasta la fecha de alta de los establecimientos como "los demás establecimientos que obtienen productos gravados", clave de actividad H0, que la reclamante entendía como exentos. Los puntos controvertidos que resultan impugnados por el reclamante son los siguientes:

 

1. La falta de inscripción en el Registro Territorial de la Oficina Gestora correspondiente del establecimiento donde se fabrica biogás, impide la aplicación de la exención del biogás utilizado en la antorcha, prevista en el artículo 51.1 de la LIE.

 

2. El biogás no se clasifica en el código NC 2705, por lo que su fabricación no puede estar exenta, de acuerdo al artículo 51.4 de la Ley 38/1992.

 

CUARTO.-

 Tras el oportuno trámite de alegaciones abierto con la propuesta de liquidación, en fecha 3 de diciembre de 2015 el órgano administrativo dicta acuerdo de liquidación confirmando la propuesta inspectora, el cual es notificado en la misma fecha.

 

QUINTO.-

 Derivado de la primera propuesta de regularización, en fecha 14 de mayo de 2015 le fue notificado a la reclamante acuerdo de iniciación y comunicación del trámite de audiencia de expediente sancionador, con número de referencia ...2, dictado en la misma fecha por el Jefe del Equipo Nacional de Inspección, por el mismo concepto y ejercicios, del que resultaba propuesta de sanción frente a la cual aquella presenta alegaciones.

 

SEXTO.-

 El día 22 de enero de 2016 es emitido segundo acuerdo de inicio de expediente sancionador, con número de referencia ...5, por comisión de infracción tributaria del artículo 19.2.a) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (LIE, en lo sucesivo), el cual incluía la propuesta sancionadora.

El acuerdo confirmatorio de la misma data de 13 de abril de 2016, con notificación al interesado en fecha 18 de abril de 2016.

 

SÉPTIMO.-

 Disconforme con las resoluciones anteriores, son interpuestas las presentes reclamaciones económico-administrativas los días 18 de diciembre de 2015 y 9 de mayo de 2016, con fundamento en las siguientes alegaciones:

• La fabricación de biogás debe entenderse exenta de conformidad con la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales. 
• El biogás debe clasificarse en la partida NC 2705, por lo que es aplicable la exención prevista en el artículo 51.4 de la Ley 38/1992.
• La supresión de la exención a la fabricación de biogás vulnera la normativa comunitaria.
• Doble imposición para la fabricación de biogás, dado que resulta gravado por el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica y el Impuesto sobre Hidrocarburos.
• El biogás quemado en la antorcha no debe ser gravado, ya que no se destina a su uso como combustible.
• Respecto a la sanción, alega caducidad del procedimiento sancionador, imposibilidad de inicio de un segundo expediente por el principio non bis in idem, así como ausencia de elemento objetivo y subjetivo en la conducta infractora.

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

 

SEGUNDO.-

 Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

 

TERCERO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

determinar si tanto el acuerdo de liquidación como el acuerdo sancionador, citados en el encabezamiento, se encuentran ajustados a Derecho.

 

CUARTO.-

 La primera cuestión que debe ser examinada es la correcta clasificación del producto "biogás" a efectos arancelarios, puesto que de la calificación jurídica que se le de a estos efectos dependerá posteriormente su tributación por el Impuesto sobre Hidrocarburos. En efecto, el artículo 51.2 de la Ley 38/1992, en su redacción original, establecía la exención del impuesto a la fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto, destinados a la producción de electricidad en los siguientes términos (el subrayado es nuestro):

"Además de las operaciones a que se refiere el artículo 9.º de esta Ley, estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 53, las siguientes operaciones:

1. (...)

2. La fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que se destinen a:

(...)

c) La producción de electricidad en centrales eléctricas o a la producción de electricidad o a la cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas. (...)".

 

Posteriormente, la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética suprimió la exención del artículo 51.2.c), modificando la redacción del artículo 51.4 de la Ley 38/1992, de forma que la exención en la generación de energía eléctrica queda establecida para los productos clasificados en el código NC 2705 del Arancel de Aduanas. Tal y como se establece en la propia exposición de motivos de la Ley 15/2012, en cumplimiento de los preceptuado en el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE, del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, "(...) la imposición sobre hidrocarburos además de ser una fuente relevante de ingresos tributarios constituye un potente instrumento al servicio de la política de protección del medio ambiente plenamente asentado en nuestro ordenamiento jurídico (...) la Ley revisa el tratamiento fiscal aplicable a los diferentes productos energéticos utilizados para la producción de electricidad. Las actividades de generación de electricidad a partir de combustibles fósiles constituyen grandes focos de emisión de gases de efecto invernadero, por lo que desde un punto de vista fiscal, se ha llegado a la consideración de que esta forma de generación de electricidad ha de ser gravada de forma más acorde, en relación con las externalidades que produce. Bajo estas premisas, se suprimen determinadas exenciones previstas en el artículo 51.2.c) y 79.3.a) de la Ley 38/1992".

 

De esta manera, el artículo 51 de la LIE queda redactado, a partir de 1 de enero de 2013, de la siguiente manera (el subrayado es nuestro):

 

"Además de las operaciones a que se refiere el artículo 9.º de esta Ley, estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 53, las siguientes operaciones:

1.      (...)

2.      La fabricación e importación de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto que se destinen a: (...)

c) Letra suprimida.

(...)

4. La fabricación e importación de los productos clasificados en el código NC 2705 que se destinen a la producción de electricidad en centrales eléctricas o a la producción de electricidad o a la cogeneración de electricidad y calor en centrales combinadas o a su autoconsumo en las instalaciones donde se hayan generado".

 

Como consideración previa al examen de la clasificación arancelaria concreta de los productos, es importante mencionar que el Arancel de Aduanas, aprobado por Reglamento (CEE) 2658/87, del Consejo, relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero común, contiene en sus Reglas Generales interpretativas los principios y fundamentos para determinar legalmente la clasificación de las mercancías con el fin de mantener un criterio uniforme de interpretación de la nomenclatura arancelaria, aprobada por el Convenio Internacional sobre el Sistema Armonizado de designación y codificación de Mercancías, de 14 de junio de 1983. La regla primera del mismo establece cómo debe utilizarse la nomenclatura para la clasificación de las mercancías, tal y como aparecen descritas en los textos legales, señalando que "Los títulos de las secciones, de los capítulos o de los subcapítulos solo tienen un valor indicativo, ya que la clasificación está determinada legalmente por los textos de las partidas y de las notas de sección o de capítulo (...)" y, si no son contrarias a los textos de dichas partidas y notas, de acuerdo con las demás reglas generales. De ello se desprende la relevancia del examen conjunto de los textos de las partidas y las notas de sección y capítulo para determinar el código aplicable en cada caso, debiendo acudirse a las reglas generales sólo si con aquel análisis no es posible la clasificación de la mercancía. Las notas de sección y de capítulo, por tanto, tienen carácter vinculante para la clasificación a realizar, lo que no sucede con las notas de partida, con efectos meramente aclaratorios en todo lo que no contravengan las anteriores.

 

Sentado lo anterior la Inspección, en primer lugar, considera que el biogás no debe incardinarse en la partida de la Nomenclatura Arancelaria 2705, por lo que la exención prevista en el artículo 51.4 de la LIE no sería aplicable. El Anexo I del Reglamento (CEE) 2658/87, en sus versiones actualizadas para los ejercicios objeto de comprobación, define la partida de la siguiente manera, dentro del Capítulo 27, "Combustibles Minerales, Aceites Minerales y Productos de su Destilación; Materias Bituminosas; Ceras Minerales": 

 

"2711. Gas de petróleo y demás hidrocarburos gaseosos:

      - En estado gaseoso.

             -- 2711.29.00. Los demás"

 

Para clarificar la cuestión, las notas explicativas del Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancías (SA, en adelante), las cuales no gozan, como se ha dicho, de fuerza vinculante aunque sí constituyen disposiciones informadoras a efectos de clasificación arancelaria, establecen para la partida 2711 lo siguiente:

 

"Esta partida comprende los hidrocarburos gaseosos en bruto, sean gases naturales, gases procedentes del tratamiento de aceites crudos de petróleo o gases obtenidos por procedimientos químicos. Sin embargo, el metano y el propano, incluso puros, corresponden a esta partida".

 

Por su parte, la reclamante sostiene la clasificación del producto en la siguiente partida arancelaria:

 

"2705.00.00. Gas de hulla, gas de agua, gas pobre y gases similares, excepto el gas de petróleo y demás hidrocarburos gaseosos".

 

En este caso, las notas explicativas del SA disponen lo siguiente:

 

"El gas de hulla se obtiene por destilación de la hulla fuera del contacto con el aire en las fábricas de gas o en las coquerías. Es una mezcla compleja de hidrógeno, metano, óxido de carbono, etc., que se utiliza para calefacción o alumbrado.

El gas obtenido por carbonización (gasificación) de los propios filones en el suelo, así como el gas de agua, el gas pobre y gases similares, tales como el gas de alto horno, por ejemplo, también están clasificados en esta partida; lo mismo ocurre con las mezclas de gas de composición análoga a la del gas de hulla utilizadas indistintamente en calefacción o alumbrado y para síntesis de productos químicos, tales como el metanol y el amoníaco. En este último caso se suele denominar «gas de síntesis» Estas mezclas se obtienen por un procedimiento especial de craqueo o reformado de aceite mineral, gas de petróleo o gas natural, generalmente en presencia de vapor de agua. Sin embargo, esta partida no comprende los gases de la partida 27.11".

 

Como aproximación general, puede afirmarse que los gases de vertedero se generan por la degradación de la materia orgánica en condiciones anaeróbicas, es decir, en ausencia de oxígeno. Estos gases se componen de una mezcla de distintos gases en proporciones variables. Los dos componentes principales son el metano (CH4) y el dióxido de carbono (CO2), junto a pequeñas cantidades de otros gases como el sulfuro de hidrógeno (SH2), hidrógeno, nitrógeno, oxígeno, etc., y son incardinables en la partida 2711. Por su parte, los gases recogidos en la partida 2705, se obtienen de la gasificación del carbón por distintos procedimientos. Todos estos gases son mezclas complejas en las que suele predominar el hidrógeno (H2) y el monóxido de carbono (CO), pudiendo estar presentes otros gases en distintas proporciones (dióxido de carbono, nitrógeno, metano, etc.). La eventual presencia de metano en estos gases es casi testimonial y, en cualquier caso, muy inferior a la que a la que se puede encontrar en el gas de vertedero, donde la proporción de metano ronda el 50-70%. Todos los gases de esta partida tienen en común que la principal fuente combustible (fuente energética) es el hidrógeno y/o monóxido de carbono, a diferencia del gas vertedero (biogás) donde la principal fuente combustible en un hidrocarburo (metano). Por ello, el punto fundamental a dilucidar sería la composición del citado gas, ya que si uno de sus componentes principales es el metano, la partida aplicable será la 2711, siendo la 2705 la correcta cuando no lo sea.

La reclamante invoca diversas contestaciones a consultas vinculantes de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda, concretamente la V0452-06, de 16 de marzo de 2006, y la V2298-10, de 25 de octubre de 2010, las cuales determinan lo siguiente, valiendo de manera común lo reflejado en la primera de ellas:

 

"La clasificación del biogás en un determinado código de la nomenclatura combinada establecida por el Reglamento (CEE) nº 2658/87, de 23 de julio, determina el régimen fiscal por el Impuesto sobre Hidrocarburos correspondiente a su fabricación, tenencia y utilización. La clasificación de este producto es una cuestión técnica compleja y, según la información proporcionada por la consultante, el referido "biogás" podría clasificarse en el código NC 2705.00.00 o en el 2711.29.00, sin que ello, a los efectos del Impuesto sobre Hidrocarburos, altere las conclusiones a que se llega en esta contestación ya que en cualquiera de ambos códigos le correspondería tributar, como se verá, por el epígrafe 2.12. En todo caso, conviene recordar aquí que el biogás es un producto diferente del gas natural, que se clasifica en los códigos NC 2711.11.00 ó 2711.21.00".

 

Es decir, y como enjuicia de manera correcta la Inspección, las citadas consultas no clarifican el código concreto en el cual clasificarse los productos, lo que en las fechas de emisión no tenía relevancia alguna a efectos de tributación por el Impuesto sobre Hidrocarburos al ser de aplicación en todo caso la, suprimida actualmente, exención del artículo 51.2.c) de la LIE (fabricación de hidrocarburos destinados a la generación de electricidad, tanto productos de la partida 2705, como de la partida 2711). Por tanto, no proporcionan la información necesaria para concretar la cuestión.

 

En segundo lugar, aduce la sentencia de la Audiencia Nacional de 30 de julio de 2001 (rec. 936/2000), la cual fija la clasificación del biogás en la partida arancelaria 2705:

 

"QUINTO.- (...) en fase de prueba figura informe emitido por el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales en el que, ante la información solicitada acerca de la clasificación arancelaria del «biogás» discutido, se concluye que, una vez consultados los servicios técnicos dependientes de dicho Departamento, tanto por su génesis, composición y aplicaciones, procede su clasificación en la partida 2705.00.00 de conformidad con lo dispuesto por las RR.GG.II.1 y 6 y texto de la partida indicada, al tratarse de un producto que no está constituido por una mezcla de gases, toda vez que se genera naturalmente con su propia composición, estimándose que se trata de un gas que guarda una indudable similitud con los citados en el texto de la partida 2705, todos ellos caracterizados por la presencia de hidrocarburos junto con otros elementos, tales como CO2, SH2, O, CO, etc. Finalmente se considera que al tratarse de un gas no citado expresamente en ningún texto de partida, su clasificación ha de ser hecha en la partida residual de entre las que citan los gases, lo que conduce igualmente a la partida 2705".

 

Por su lado, la Inspección invoca la sentencia de la Audiencia Nacional de ... (rec. ...), en la cual se analizaba, entre otras cuestiones, la clasificación del biogás producido ..., concluyendo el Tribunal, en ese caso particular, lo siguiente:

 

"SEXTO.- (...) 2. (...) La clasificación del biogás en la partida 27.11 se efectuó en base a Informe sobre Clasificación Arancelaria de 23 de agosto de 2005 [pág. 129, expte.], en el que se dice:

 «En relación a su consulta sobre la clasificación arancelaria de una mezcla de gases generada en un depósito controlado de residuos urbanos constituida fundamentalmente por dióxido de carbono, oxígeno, nitrógeno y metano, siendo el contenido de metano de un 45%, en volumen, le comunico que dicha mezcla de gases debe clasificare en la partida 27.11 como hidrocarburo gaseoso en bruto distinto de los recogidos en el capítulo 29 (hidrocarburos de constitución química definida presentados aisladamente), puesto que parece que el elemento mayoritario es el metano. Los datos aportados parecen dar a entender que no se trata de un gas similar a los recogidos en la partida 27.05, es decir, de un gas rico en monóxido de carbono e hidrógeno, fundamentalmente. Este criterio es conforme con lo señalado en la nota explicativa de la partida 27.11, primer párrafo, que señala: "Esta partida comprende los hidrocarburos gaseosos en bruto, sean gases naturales, gases procedentes del tratamiento de aceites crudos de petróleo o gases obtenidos por procedimientos químicos"».

Por tanto, en dicho informe se clasifica el biogás, de modo inconcuso, en la partida 27.11. Pues no se realiza la clasificación en función de una mera suposición, sino del resultado de los análisis realizados por el Laboratorio Central de Aduanas [pág. 182, expte.], de los que resultó el biogás constituía una mezcla de gases fundamentalmente compuesta por dióxido de carbono, oxígeno, nitrógeno y metano, en cuya composición el elemento mayoritario, es decir, el de mayor volumen de todos los componentes, es este último. Por lo que debe rechazarse la objeción planteada sobre la composición del producto".

 

Es decir, de acuerdo a lo dispuesto por la Audiencia Nacional lo relevante para el asunto, como fue anticipado, es la composición química del producto en cada caso concreto.

 

De todo lo anterior, así como de los documentos obrantes en el expediente, resulta una correcta clasificación de los productos por parte de la Inspección en la partida arancelaria 2711, concretamente en el código NC 2711.29.00, dado que de los informes de analíticas adjuntos, correspondientes al biogás producido en las diversas plantas de la reclamante, se observa como componente mayoritario en los mismos un hidrocarburo, el metano, oscilando entre un 35% y un 59%, dependiendo de la planta en concreto analizada, por lo que resulta más adecuado clasificarlos en la partida correspondiente a "hidrocarburos gaseosos".

 

Es conveniente precisar, por último, que ya se han pronunciado sobre esta cuestión los tribunales económico-administrativos, concluyendo lo mismo que en la presente tanto el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (resolución de 1 de diciembre de 2016, número 08/10701/2013), como el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia (resolución de 23 de noviembre de 2017, número 15/01171/2014).

 

Por ello, se desestima la alegación presente.

 

QUINTO.-

 Una vez determinada la clasificación del biogás producido por la reclamante en la partida arancelaria 2711, se concluye lógicamente la imposibilidad de acogimiento a la exención prevista en el artículo 51.4 de la LIE a partir de 1 de enero de 2013, puesto que esta se prevé, únicamente, para la fabricación de "(...) productos clasificados en el código NC 2705 que se destinen a la producción de electricidad", y dada la supresión de la exención prevista en la letra c) del punto 2 del artículo 51 de la LIE operada, a partir de dicha fecha, por la Ley 15/2012.

No obstante la reclamante insiste en la procedencia de la exención, si bien no bajo el paraguas de la LIE, sí conforme al espíritu y finalidad de la normativa comunitaria en la materia, concretamente la Directiva 2003/96/CE, que fundamentaba la exención recogida por el antiguo artículo 51.2.c) de la Ley 38/1992 en su artículo 14:

 

"1. Además de las disposiciones generales sobre los usos exentos de los productos sujetos a impuestos especiales establecidas en la Directiva 92/12/CEE, y sin perjuicio de otras disposiciones comunitarias, los Estados eximirán del impuesto a los productos mencionados a continuación, en las condiciones que ellos establezcan para garantizar la franca y correcta aplicación de dichas exenciones y evitar cualquier fraude, evasión o abuso:

a) los productos energéticos y la electricidad utilizados para producir electricidad y la electricidad utilizada para mantener la capacidad de producir electricidad. Sin embargo, por motivos de política medioambiental, los Estados miembros podrán someter estos productos a gravamen sin tener que cumplir los niveles mínimos de imposición establecidos en la presente Directiva. En tal caso, la imposición de estos productos no se tendrá en cuenta a los efectos del cumplimiento del nivel mínimo de imposición de la electricidad establecido en el artículo 10; (...)".

 

Según su razonamiento, el único modo de someter a gravamen los productos energéticos utilizados para producir electricidad sería su eliminación por un Estado Miembro por motivos medioambientales, cosa que no hace la Ley 15/2012 al eliminar las exenciones únicamente en el caso de combustibles fósiles, resultando que el biogás no goza de dicha naturaleza. En la exposición de motivos de la Ley 15/2012 se recoge lo siguiente:

 

"De otro lado, la Ley revisa el tratamiento fiscal aplicable a los diferentes productos energéticos utilizados para la producción de electricidad. Las actividades de generación de electricidad a partir de combustibles fósiles constituyen grandes focos de emisión de gases de efecto invernadero, por lo que desde un punto de vista fiscal, se ha llegado a la consideración de que esta forma de generación de electricidad ha de ser gravada de forma más acorde, en relación con las externalidades que produce.

Bajo estas premisas, se suprimen determinadas exenciones previstas en el artículo 51.2.c) y 79.3.a) de la Ley 38/1992, ello, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE, que permite a los Estados miembros para tales fines someter a gravamen a los productos energéticos utilizados para producir electricidad, y, con el artículo 15.1.c) de la citada Directiva por lo que se refiere a la generación combinada de calor y electricidad.

En este mismo sentido, para dar un tratamiento análogo a la producción de electricidad a partir de fuentes de energía fósil, se eleva el tipo de gravamen sobre el carbón, y al mismo tiempo, se crean tipos específicos que gravan los fuelóleos y los gasóleos destinados a la producción de energía eléctrica o a la cogeneración de electricidad y calor útil".

 

Por lo tanto, es en la normativa nacional donde se hace referencia a la eventual imposición de las fuentes de energía fósil, y no en la normativa comunitaria, que únicamente realiza una alusión a los "motivos medioambientales" que posibilitarían una eliminación de las exenciones del artículo 14.1.a) de la Directiva. Por ello, ateniéndonos al espíritu de la Directiva (como solicita la reclamante), es perfectamente posible que una normativa nacional, como es la española, decida someter a tributación las fuentes de energía tanto fósiles como no fósiles por "motivos medioambientales" (única exigencia de la Directiva), dentro de las cuales se incluya el biogás y todos los productos de la partida arancelaria 2711. La Ley 15/2012, en su articulado, no contradice lo señalado en su exposición de motivos, y decide someter a tributación todos los productos energéticos utilizados para la producción de electricidad, salvo los correspondientes a la partida 2705 dentro de la cual, como se concluyó en el fundamento anterior, no se encuentra el biogás. Por otro lado, huelga decir que la eliminación o no de las exenciones que en su caso haga una Ley se materializará en su parte dispositiva, y no en su Exposición de Motivos, por lo que la referencia a los combustibles fósiles que se realiza en esta tiene, en todo caso, valor descriptivo y no normativo.

 

En otras palabras, la eliminación de las exenciones del artículo 51.2.c) de la LIE es irrelevante si alcanza a combustibles fósiles y no fósiles, resultando que el mantenimiento de la misma únicamente para los productos de la partida NC 2705, por motivos medioambientales, es perfectamente acorde con el espíritu y finalidad de la Directiva 2003/96/CE.

 

Por ello, se desestima la presente alegación.

 

SEXTO.-

 Respecto a la pretendida vulneración por parte de la Ley 15/2012 de la normativa comunitaria, concretamente de la Directiva 2003/96/CE, la Directiva 2008/118/CE, del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, por la que se deroga la Directiva 92/12/CE, y la Directiva 2009/28/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 23 de abril de 2009, relativa al fomento del uso de energía procedente de fuentes renovables y por la que se modifican y se derogan las Directivas 2001/77/CE y 2003/30/CE, constatándose la plena vigencia en el ordenamiento jurídico español, en el momento presente, de la Ley 15/2012, y sin que resulte del análisis de la norma europea evidencia incontrovertible de incompatibilidad que debiera conducir a la inaplicación de la norma patria, ha de rechazarse la pretensión de la parte reclamante.

Por otra parte, es preciso señalar que no es competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Central decidir sobre la legalidad de las disposiciones tributarias de carácter general, puesto que el ámbito de la vía económico-administrativa está circunscrito al examen de los actos de aplicación de la normativa en vigor (artículo 229 de la Ley General Tributaria), con independencia de la legalidad intrínseca de las normas que las regulan, materia reservada a la jurisdicción contencioso-administrativa (artículo 107.3 de la Ley 30/1992) o, en su caso, al Tribunal Constitucional o al Tribunal de Justicia de la Unión Europea. En este sentido, cabe citar la resoluciones de 20 de octubre de 2010 (R.G. 7373/08), de 23 de junio de 2010 (R.G. 2160/08), 24 de marzo de 2009 (R.G. 912/08), 26 de septiembre de 2007 (R.G. 2379/05), 1 de junio de 2006 (R.G. 3529/03), entre otras.

 

Por ello, se desestima también la presente.

 

SÉPTIMO.-

 Alega la reclamante, en tercer lugar, doble imposición entre el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica (IVPEE, en adelante) y el Impuesto sobre Hidrocarburos en la fabricación de biogás destinado a la producción de energía eléctrica, cuestión que ha de desestimarse nuevamente, pues sobre ello se ha pronunciado ya el Tribunal Constitucional en su reciente Auto 69/2018, de 20 de junio de 2018, en el cual se inadmite a trámite la cuestión de inconstitucionalidad 503-2018, planteada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en relación con diversos artículos de la Ley 15/2012, concretamente los configuradores de la naturaleza, hecho imponible, base imponible y tipo de gravamen del IVPEE, así como la posibilidad de existencia de doble imposición con el Impuesto sobre Actividades Económicas, lo cual es predicable también respecto al Impuesto sobre Hidrocarburos.

En el cuerpo de fundamentos jurídicos, el Tribunal avanza la cuestión planteando lo siguiente:

 

"(...) la duda fundamental que alberga la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo es si mediante un tributo (el impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica) que se crea con una finalidad extrafiscal (que el órgano judicial considera inexistente o, al menos, discutible) es posible gravar una manifestación de capacidad económica que ya lo está a través de otro tributo, cuyo hecho imponible es idéntico o prácticamente igual (el IAE)".

 

Posteriormente, realiza un resumen de la doctrina constitucional acerca de los principios planteados. Primeramente, deja claro que el principio de capacidad económica implica necesariamente que el establecimiento de cualquier tributo debe tomar en consideración actos o hechos que sean exponentes de una riqueza real o potencial, debiendo "(...) gravar un presupuesto de hecho revelador de capacidad económica". Por lo que se refiere a la doble imposición, afirma que:

 

"(...) una misma actividad económica es susceptible de ser sometida a tributación por gravámenes distintos desde perspectivas diferentes (la obtención de renta, el consumo, la titularidad de un patrimonio, la circulación de bienes, la solicitud de servicios o actividades administrativas, el uso del dominio público, la afectación del medio ambiente, etc.), sin que ello suponga necesariamente una doble imposición, permitida o prohibida, por las normas que integran el bloque de la constitucionalidad. Lo anterior pone de manifiesto que no todo fenómeno de doble imposición está constitucionalmente prohibido, reconociendo el Tribunal que hay casos de doble imposición «permitida»".

 

No obstante lo anterior, también precisa que:

 

"(...) incluso admitiendo hipotéticamente que se tratase de un supuesto de doble imposición tributaria, tampoco esto determinaría per se la inconstitucionalidad de las normas implicadas, pues la única prohibición de doble imposición en materia tributaria que se encuentra expresamente recogida en el bloque de la constitucionalidad viene establecida en el art. 6 de la Ley Orgánica de financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA) y ¿garantiza que sobre los ciudadanos no pueda recaer la obligación material de pagar doblemente [al Estado y a las Comunidades Autónomas, o a las entidades locales y a las Comunidades Autónomas] por un mismo hecho imponible' [SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 14; 149/1991, de 4 de julio, FJ 5 A); 186/1993, de 76 de junio, FJ 4 c); 14/1998, fundamento jurídico 11 c), y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 23]. Fuera de este supuesto, la existencia de un doble gravamen por una misma manifestación de riqueza sólo debería analizarse desde el punto de vista del principio de capacidad económica y de la prohibición de no confiscatoriedad a que hace referencia el art. 31.1 CE."

 

Por tanto, la pretendida doble imposición entre el IVPEE y el Impuesto sobre Hidrocarburos debe analizarse debe desde el canon de la capacidad de pago y la no confiscatoriedad.

 

La conclusión alcanzada, no poniéndose en duda que el IVPEE recae realmente sobre una manifestación de la capacidad económica, y no siendo de aplicación el artículo 6 de la LOFCA al tratarse de una disputa entre dos tributos estatales, es nítida al respecto:

 

"Así pues, la doble imposición entre el impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica y el IAE no vulnera per se ningún precepto constitucional. Para alcanzar esta conclusión no es preciso abordar en qué grado aquel presenta una finalidad extrafiscal y si esta predomina o no sobre su función recaudatoria, lo que solo cobraría sentido desde la premisa de una prohibición de doble imposición que, según se ha indicado, solo existe como regla de coordinación entre los tributos propios de las Comunidades Autónomas y los estatales y locales y no de estos últimos entre sí, como sucede en el presente caso".

.

Por último, así concluye respecto a una eventual violación del principio de no confiscatoriedad:

 

"No se encuentran razones para sostener que la regulación del impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica vulnere el artículo 31.1 CE, pudiendo reiterarse la afirmación de la STC 183/2014, que analizó esta figura desde la óptica de los artículos 14 y 9.3 CE, de que la creación y diseño de este tributo «responde a una opción del legislador» que «cuenta con un amplio margen para el establecimiento y configuración del tributo» (FJ 3), siempre que respete los principios constitucionales, sin que ninguno de los invocados pueda considerarse quebrantado".

 

Por lo tanto, se desestiman las alegaciones al respecto.

 

OCTAVO.-

 El último de los argumentos en contra del acuerdo de liquidación impugnado, se basa en la aplicación de la exención del artículo 51.1 de la LIE al biogás quemado en la antorcha dentro de los establecimientos. El citado precepto dispone lo siguiente:

"Además de las operaciones a que se refiere el artículo 9 de esta Ley, estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 53, las siguientes operaciones:

1. La fabricación e importación de gas natural y de productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto comprendidos en su tarifa 2.ª, que se destinen a ser utilizados en usos distintos a los de carburante o combustible. (...)".

 

En ningún caso, según su criterio, el uso del biogás quemado en la antorcha puede ser considerado como de combustible, puesto que la combustión no se realiza "(...) con fines de calefacción", invocando de su lado la contestación a consulta vinculante de la Dirección General de Tributos, de 28 de abril de 2015, V1294-15, que en estudio de un caso similar colige lo siguiente:

 

"Finalmente, el biogás quemado en la antorcha, cuyo calor emitido no es aprovechable, se beneficia de la aplicación de la exención del impuesto establecida en el apartado 1 del artículo 51 de la Ley de Impuestos Especiales, en tanto que la combustión del biogás no se produce con fines de calefacción, ya que el apartado 2 del artículo 49 de la Ley de Impuestos Especiales define el uso como combustible como "la utilización de un hidrocarburo mediante combustión con fines de calefacción, que no constituya uso como carburante",

 

La Inspección, por su parte, concluye que "(...) en cuanto a la regularización practicada referente al período que abarca desde el de enero de 2013 hasta la fecha de inscripción de los establecimientos en el registro territorial debe concluirse que el biogás obtenido en las instalaciones de la sociedad es un producto sujeto al Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, cuya extracción constituye fabricación que debe hacerse por imperativo legal en régimen suspensivo de impuestos especiales en una fábrica con sometimiento a todas las medidas de control establecidas en la norma. El incumplimiento de las disposiciones legales impide la aplicación de las exenciones previstas en los apartados 1 y 4 del artículo 51 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales (...)".

 

Sobre el carácter sustantivo y esencial del requisito de inscripción en el Registro Territorial, así como obtención del correspondiente Código de Actividad y Establecimiento (CAE), de los establecimientos en los que se fabrican productos objeto de impuestos especiales para ostentar la consideración de "fábrica" a estos efectos, se ha pronunciado este Tribunal en numerosas ocasiones (véase resolución de 25 de enero de 2011, R.G.: 4282/2010, y resolución de 20 de noviembre de 2014, R.G.: 2925/2014, dictada esta última en recurso de alzada para la unificación de criterio), doctrina confirmada a su vez por los tribunales de justicia (por todas, sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de septiembre de 2011, rec. 451/2010).

 

Por otro lado, y en relación a la posible oposición a este criterio que puede derivarse de la reciente sentencia del Tribunal Supremo, de 27 de febrero de 2018 (rec. 914/2017), es doctrina de este Tribunal lo consignado en recientes resoluciones de 29 de enero de 2019 (R.G. 9769/2015 y R.G. 6212/2015), en el siguiente sentido:

 

"En consecuencia, y de acuerdo con lo expuesto, la inscripción del establecimiento de la reclamante en el Registro Territorial de Impuestos Especiales es un requisito de carácter sustantivo y esencial para poder adquirir la consideración de fábrica a efectos de lo dispuesto en la normativa de Impuestos Especiales.

A juicio de este Tribunal Central, frente a esta conclusión no resulta oponible lo señalado recientemente por el Tribunal Supremo en su sentencia de 27 de febrero de 2018 (rec. 914/2017), en la medida en que la falta de inscripción en el registro territorial desde el comienzo de la actividad no es un incumplimiento meramente formal sino de carácter material. Criterio que constituye doctrina de este Tribunal Central, recogido, entre otras, en su resolución R.G.:5713/2015, de 29 de enero de 2019.

Hay que tener en cuenta que el artículo 40 del Reglamento de Impuestos Especiales configura la inscripción en el registro territorial como obligatoria para fabricar, expedir y recibir productos objeto de los impuestos Especiales de fabricación.

Interesa, a estos efectos, reproducir lo dispuesto en el apartado 3 del citado precepto, que señala lo siguiente:

"La oficina gestora, comprobada la conformidad de la documentación, autorizará la inscripción en el registro territorial. En el acuerdo de autorización podrán establecerse limitaciones y condiciones particulares de funcionamiento. Una vez notificado el acuerdo se procederá a la inscripción. La notificación de la autorización de la inscripción será el momento a partir del cual comienza la eficacia de la misma, salvo que el Reglamento prevea otro distinto."

La norma es clara al respecto puesto que exige a los operadores que deseen operar como fábricas o depósitos fiscales, la previa inscripción en el registro de impuestos especiales, inscripción que deberá ser solicitada ante la Oficina Gestora de Impuestos Especiales quien a la vista de la documentación presentada podrá o no autorizar la misma.

Esta previsión refleja el carácter sustancial del requisito de inscripción y obtención de CAE en la medida en que la omisión del mismo impedirá a la Administración conocer qué establecimientos están operando como fábricas dificultando así la realización de los controles a los que quedan sujetos los establecimientos que operan con productos objeto de los impuestos especiales".

 

Sentado lo cual, y al no gozar los establecimientos de la reclamante de la condición de "fábrica" de impuestos especiales, ningún supuesto de no sujeción o exención a la fabricación podrá aplicarse a las actividades realizadas dentro de los mismos, como acierta a considerar la Administración en su acuerdo liquidatorio, puesto que ninguna operación de fabricación, como la consignada en el pretendido artículo 51.1 de la LIE, puede realizarse fuera de las "fábricas" tal y como quedan definidas en el artículo 4.17 de la LIE, y 1.16 del Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales:

 

""Fábrica": El establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y expedirse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación".

 

Por tanto, es desestimada también la presente alegación.

 

NOVENO.-

 Por último, respecto al acuerdo sancionador comienza la reclamante instando la nulidad de pleno derecho del mismo por producirse la caducidad de las actuaciones, de acuerdo a lo establecido en el artículo 211 de la Ley General Tributaria:

 

"1. El procedimiento sancionador en materia tributaria terminará mediante resolución o por caducidad.

(...)

2. El procedimiento sancionador en materia tributaria deberá concluir en el plazo máximo de seis meses contados desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento. Se entenderá que el procedimiento concluye en la fecha en que se notifique el acto administrativo de resolución del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.

3. La resolución expresa del procedimiento sancionador en materia tributaria contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en el artículo 188 de esta ley. En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o responsabilidad.

4. El vencimiento del plazo establecido en el apartado 2 de este artículo sin que se haya notificado resolución expresa producirá la caducidad del procedimiento.

La declaración de caducidad podrá dictarse de oficio o a instancia del interesado y ordenará el archivo de las actuaciones. Dicha caducidad impedirá la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador".

 

Recordemos, aquí, la existencia de los siguientes hitos en el procedimiento sancionador:

 

1. Notificación, en fecha 14 de mayo de 2015, de acuerdo de iniciación de expediente sancionador número de referencia ...2, con apertura de trámite de audiencia.

 

2. Notificación, en fecha 26 de enero de 2016, de segundo acuerdo de iniciación de procedimiento sancionador, con número de referencia ...5, y apertura de trámite de audiencia.

 

3. Notificación de acuerdo de resolución de expediente sancionador el día 18 de abril de 2016, con número de referencia ...5 con imposición de sanción pecuniaria de 160.848,84 euros.

 

Respecto al primer acuerdo de inicio de expediente, de fecha 14 de mayo de 2015, es de aplicación lo establecido en el apartado 1 del citado artículo 211 de la Ley General Tributaria, "El procedimiento sancionador en materia tributaria terminará mediante resolución o por caducidad", lo cual parece no haberse cumplido al no existir acuerdo de resolución alguno en los términos del apartado 3 del mismo precepto. El primer documento de que se tiene constancia en el expediente tras el primer acuerdo de inicio es el segundo acuerdo, de fecha 22 de enero de 2016 (con notificación el día 26 del mismo mes), en el cual parece iniciarse un segundo procedimiento, tras el cual se dicta acuerdo de imposición de sanción en fecha 18 de abril de 2016.

 

En adición a lo anterior, se ha de tener en cuenta que el acuerdo de ampliación de actuaciones, notificado a la interesada en fecha 14 de julio de 2015, no realiza mención alguna al procedimiento sancionador iniciado, sino únicamente pone en conocimiento de esta lo siguiente:

 

"ACUERDA:

Dar cumplimiento a lo dispuesto en el párrafo 4 del artículo 187 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de los Tributos, devolviendo el expediente al Inspector actuario a fin de que por éste, se practiquen las actuaciones necesarias en orden a que se complete el expediente en los términos establecidos en los Fundamentos de Derecho señalados anteriormente.

Lo que le comunico para su conocimiento y efectos subsiguientes, significándole que contra el presente acuerdo, por tratarse de un acto de trámite que no decide, ni directa ni indirectamente, el fondo del asunto, ni pone término a la vía de gestión, no cabe recurso alguno".

 

Una cuestión similar a la que ahora se estudia, ha sido abordada por este Tribunal Central, ente otras en su resolución de 12 de enero de 2017 (REC.: 738/2013).  Señala la citada resolución que constituye doctrina de este Tribunal lo siguiente (el subrayado es nuestro):

 

Así las cosas observamos que sólo se prevén dos formas de terminación del procedimiento sancionador en materia tributaria: la resolución o la caducidad, de forma tal que iniciado el procedimiento sancionador el 24-02-2011 no consta resolución que ponga fin al mismo hasta la ahora objeto de recurso de fecha 03-04-2013 notificada el 04-04-2013.

Y es que no puede calificarse como de Resolución que ponga fin al procedimiento el Acuerdo por el que se ordena completar las actuaciones practicadas y a tenor del cual:

 "Dado que en el procedimiento inspector del que se deriva este procedimiento sancionador se ha dejado sin efecto el acta de conformidad formalizada y se ha ordenado la realización de actuaciones complementarias procede, asimismo, dejar sin efecto la propuesta de imposición de sanción y ordenar completar este expediente sancionador con el objeto de incorporar formalmente al mismo los datos, pruebas o circunstancias que eventualmente deriven de las nuevas actuaciones que se desarrollen en el procedimiento inspector. El resultado de estas actuaciones complementarias se recogerá en una nueva propuesta de imposición de sanción que será notificada a interesado, concediéndole un plazo de 15 días para la puesta de manifiesto del expedientes y para que alegue cuanto considere conveniente.»

 pues como bien señala el reclamante dicho Acuerdo afecta a lo relativo a la instrucción del procedimiento, no afectando a la iniciación del mismo. Esto es, lo que se deja sin efecto es lo relativo a la tipificación de las infracciones que se entienden cometidas así como a la cuantificación de la sanción derivada de las mismas pero en ningún caso a la fecha en que se debe entender iniciado el procedimiento sancionador.

 Lo anterior sin perjuicio de que es clara la voluntad del legislador de que no pueda existir más de un solo inicio del procedimiento sancionador y de que, como bien dice el reclamante en sus alegaciones:

 - Repárese, además, en la incoherencia que supondría pretender que, con este acuerdo del Inspector-Jefe, quedara anulado también el inicio del procedimiento sancionador, pues ello implicaría que el actuario tendría que realizar actuaciones fuera de cualquier procedimiento (ya que no existiría), lo que no es razonable ni querido por la norma.

- (...)

- El problema de la Administración surge por su costumbre de iniciar Ios procedimientos sancionadores con anterioridad a que se haya dictado la correspondiente

liquidación. Tal práctica, no prohibida por el ordenamiento jurídico, no le exime sin embargo de cumplir con el plazo de seis meses contemplado por la Ley para concluir los procedimientos sancionadores

 En conclusión, entendemos que iniciado un procedimiento sancionador, realizada un inicio-propuesta de resolución del mismo al Inspector Jefe y ordenado por el éste la realización de actuaciones complementarias, la fecha a tener en cuenta como de inicio del procedimiento es la fecha de notificación de la comunicación de inicio-propuesta de resolución del mismo y no la de la notificación de la nueva propuesta que surja fruto de las actuaciones complementarias realizadas por el instructor del procedimiento.

A las mismas conclusiones llagó este Tribunal Central en su resolución de 19-01-2012 (RG 3004/08). Así las cosas, resultando evidente que la duración del procedimiento sancionador se ha excedido del plazo máximo de duración de 6 meses establecido en el anteriormente trascrito artículo 211.2 de la LGT, no cabe sino declarar la caducidad del mismo establecida en el apartado 4 del mismo artículo.

 De acuerdo con lo anterior, cabe concluir que en el caso de que quede sin efecto una propuesta de sanción por haber ordenado el Inspector Jefe que se completasen las actuaciones inspectoras documentadas en el acta que contiene la propuesta de liquidación de la que deriva la propuesta de sanción y cuando se incoa nueva acta, se inicie un nuevo procedimiento sancionador, la duración del procedimiento sancionador se cuenta desde su inicio real (la notificación de la propuesta dejada sin efecto) y no desde que se le notifique la nueva propuesta de sanción derivada de la nueva propuesta de liquidación que haga el actuario.

 

Por tanto, el procedimiento iniciado mediante acuerdo de fecha 14 de mayo de 2015 finalizó por caducidad, la cual se declara en la presente resolución a instancia del interesado, y se ordena el archivo de las actuaciones.

 

Por todo lo anterior, este Tribunal declara como ajustado a derecho el acuerdo de liquidación impugnado mediante la reclamación número R.G.: 10064/2015, y anula el acuerdo sancionador impugnado mediante reclamación número R.G.: 3653/2016.

 

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.