En Madrid, en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT) frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, Sala desconcentrada de Santa Cruz de Tenerife, de 11 de agosto de 2023, recaída en la reclamación del recurso de anulación RG nº 38/439/2022/50 interpuesto por la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT frente a la resolución estimatoria del citado Tribunal Regional de fecha 31 de enero de 2023 (RG nº 38/439/2022) que se había interpuesto frente a una providencia de apremio.
PRIMERO. De la documentación obrante en el expediente administrativo resultan acreditados los siguientes hechos:
El obligado tributario DON X, persona física, cometió una infracción circulatoria que culminó con la imposición de una sanción pecuniaria de 1800 euros por la correspondiente Jefatura Provincial de Tráfico. En dicha sanción se concedía un plazo de pago de la sanción de quince días naturales y, al tiempo, se advertía que, en caso de transcurrir el citado plazo sin haberse producido el ingreso, se iniciaría el procedimiento de apremio.
En fecha 9 de diciembre de 2021, la Dependencia Regional de Recaudación de Tenerife dictó providencia de apremio para el cobro de la citada sanción. En ella se hacía constar:
<<El día 20-10-2021 finalizó el plazo de pago en período voluntario sin que haya sido satisfecha la deuda de referencia.
En consecuencia, acuerdo:
Dictar la providencia de apremio.
Liquidar el recargo del período ejecutivo>>
Frente a la citada providencia de apremio el interesado DON X interpuso recurso potestativo de reposición aduciendo, entre otros motivos, haber recurrido en reposición la sanción impuesta por la Jefatura Provincial de Tráfico por lo que entendía no cabía dictar la providencia de apremio -extremo que fundaba en la jurisprudencia del Tribunal Supremo-:
<<Notificada la resolución sancionadora, este interesado formuló recurso de reposición contra dicho acto. Deseo indicar que no ha sido notificada la resolución del recurso frente a la resolución sancionadora por lo tanto no ha adquirido firmeza en vía administrativa, siendo por tanto inadmisible en derecho su exigibilidad por la vía de apremio
(...)
Es doctrina reciente del Tribunal Supremo (sentencia de 28 de mayo de 2020) que no podrá dictarse providencia de apremio sin antes resolver el recurso de reposición contra la liquidación de forma expresa>>
Recurso de reposición que fue desestimado por entender el órgano de recaudación que la ejecución de la sanción no se suspendía por la interposición del recurso de reposición.
SEGUNDO. Frente a la resolución desestimatoria del recurso de reposición, el interesado DON X interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional (en adelante, TEAR) de Canarias aduciendo tres motivos de oposición: falta de notificación de la sanción, prescripción del derecho a exigir el pago e imposibilidad de que la Administración Tributaria dicte la providencia de apremio mientras no se hubiese resuelto el recurso de reposición interpuesto frente al acuerdo sancionador de tráfico.
En fecha 31 de enero de 2023 el TEAR de Canarias (Sala desconcentrada de Tenerife) resolvió en sentido estimatorio la reclamación interpuesta frente a la providencia de apremio y tramitada con número de RG 38/439/2022. En la citada resolución, el TEAR si bien rechazó las dos primeras alegaciones en los fundamentos cuarto y quinto, estimó totalmente la reclamación con base en lo que concluyó en el fundamento de derecho sexto que, al ser el aquí concernido, transcribimos íntegramente:
FD SEXTO resolución TEAR de Canarias impugnada RG 38/439/2022 (la negrita es la contenida en la resolución que se transcribe):
<<SEXTO. Por último, sostiene el interesado la imposibilidad de la Administración tributaria de dictar el título ejecutivo que aquí se impugna, puesto que, aún se encontraba sin resolución el recurso de reposición que dicha parte formuló contra la resolución sancionadora de la que surge la deuda.
Para dar respuesta a la citada cuestión, se considera necesario traer a colación la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 28/05/2020, recurso de casación nº 5751/2017 (criterio confirmado por el Tribunal Económico Administrativo Central en Resolución número 00/06715/2020, de fecha 16/03/2021) en la que la cuestión con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia era "Determinar si se puede iniciar el procedimiento de apremio de una deuda tributaria cuando haya transcurrido el plazo legalmente previsto para resolver el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación de la que trae causa, sin haber recaído resolución expresa, con sustento en que la liquidación tributaria impugnada no fue suspendida". En la mencionada Sentencia, el alto Tribunal sienta el siguiente criterio recogido en su Fundamento de Derecho Tercero:
<<Pues bien, de la recta configuración legal del principio de ejecutividad y de sus límites, así como del régimen del silencio administrativo -lo que nos lleva a extender el elenco de preceptos interpretados a otros como los artículos 21 a 24 de la LPAC y sus concordantes; de los artículos 9.1 , 9.3 , 103 y 106 LJCA (RCL 1998, 1741) ; así como el principio de buena administración -que cursa más bien como una especie de metaprincipio jurídico inspirador de otros-, puede concluirse la siguiente interpretación:
1) La Administración, cuando pende ante ella un recurso o impugnación administrativa, potestativo u obligatorio, no puede dictar providencia de apremio sin resolver antes ese recurso de forma expresa, como es su deber, pues el silencio administrativo no es sino una mera ficción de acto a efectos de abrir frente a esa omisión las vías impugnatorias pertinentes en cada caso.
2) Además, no puede descartarse a priori la posibilidad de que, examinado tal recurso, que conlleva per se una pretensión de anulación del acto, fuera atendible lo que él se pide. De esa suerte, la Administración no puede ser premiada o favorecida cuando no contesta tempestivamente las reclamaciones o recursos, toda vez que la ejecutividad no es un valor absoluto, y uno de sus elementos de relativización es la existencia de acciones impugnatorias de las que la Administración no puede desentenderse>>
De acuerdo con lo dispuesto, no puede la Administración tributaria iniciar el procedimiento de apremio de una deuda tributaria, hasta que haya recaído resolución expresa del recurso de reposición que se interponga contra la liquidación de la que traiga causa dicho título ejecutivo. Por tanto, tiene razón el interesado al alegar, que si la Administración no ha resuelto el recurso de reposición formalizado contra la sanción de tráfico que le fue impuesta, no puede iniciar el procedimiento de apremio, resultando en estos casos improcedente el título ejecutivo que se haya dictado sin esperar a la citada resolución del recurso.
Entre la documentación adjunta a este expediente electrónico, existen dos justificantes de documentos notificados con posterioridad a la resolución del procedimiento sancionador (31/03/2021), en idéntica dirección, devueltos a origen por ausencia del destinatario y tras no haber sido estos retirados de la oficina de Correos, el día 20/05/2021 y el 29/07/2021. Posteriormente, se anexa la notificación en el Tablón Edictal de Sanciones de Tráfico de fecha 10/08/2021, bajo el título " Anuncio de la Jefatura Provincial de Tráfico de A coruña fecha 2021-08-06 relativo a la notificación de resoluciones de recursos interpuestos contra acuerdos sancionadores." El número de expediente 159460160118 que se menciona en dicha publicación, coincide con el del procedimiento sancionador en cuestión. La providencia de apremio impugnada se notificó con posterioridad a dichos intentos de notificación y a la mencionada notificación edictal, en concreto, el día 20/12/2021.
No obstante lo dispuesto, tal como se ha indicado, dada la importancia que tiene para este caso que se analiza la resolución del recurso de reposición formalizado por el interesado frente al expediente sancionador y teniendo en cuenta, además, lo alegado por el interesado, que defiende la ausencia de dicha resolución con carácter previo a la notificación del título ejecutivo impugnado, considera este Tribunal, que no puede rechazarse lo manifestado por este solo con los indicios que obran en este expediente (intentos de notificación en el domicilio y de publicación edictal), que aunque parecen estar relacionados a la resolución del cuestionado recurso de reposición, sin que se adjunte el acto propio de dicha resolución, no pueden entenderse suficientes para dar una respuesta clara y que despeje cualquier duda posible al respecto. Para ello, se precisa, además de los indicados justificantes de las notificaciones, la propia resolución de ese recurso de reposición formalizado por el reclamante, lo que permitiría verificar si se trata de un recurso interpuesto contra la sanción posteriormente apremiada, así como, que los acuses de recibos de las notificaciones hacen referencia a ese documento y no a otro acto dictado respecto del recurrente. Esa resolución del recurso de reposición se considera relevante para juzgar lo que aquí se somete a examen. Por ello se plantea, sin duda, una cuestión a resolver con carácter prioritario consistente en determinar las consecuencias jurídicas que deben extraerse del hecho de que por este Tribunal no se disponga de datos esenciales debido a la falta de envío del expediente completo por parte de la Oficina Gestora.
A este respecto debemos referirnos a la Resolución del TEAC 00/4562/2014 de fecha 15 de julio de 2016, que dice:
<<QUINTO: La tercera cuestión es si el incumplimiento por parte de los órganos de aplicación de los tributos de su obligación de remitir el expediente completo a los Tribunales Económico-Administrativos, expediente relativo al acto impugnado, con ocasión de la interposición de las reclamaciones, da lugar a la anulación de la liquidación o, según propone la recurrente, a la simple orden de retroacción pero sin anulación de la liquidación.
En primer término, debe hacerse una importante precisión conceptual: cuando una sentencia judicial o una reclamación económico-administrativa, por apreciar la concurrencia de un defecto formal que genera indefensión, estiman en parte con orden de retroacción, en todo caso esa estimación parcial supone la anulación de la liquidación originaria dictada. Así, el artículo 239.3 de la LGT dispone:
"La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.
Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal".
SEXTO: La obligación por parte de la Administración autora del acto de remitir el expediente completo relativo al acto impugnado a los Tribunales Económico-Administrativos se encuentra regulada en el artículo 235.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que prevé:
"El escrito de interposición se dirigirá al órgano administrativo que haya dictado el acto reclamable, que lo remitirá al tribunal competente en el plazo de un mes junto con el expediente, en su caso electrónico, correspondiente al acto, al que se podrá incorporar un informe si se considera conveniente. En el supuesto previsto en el artículo 229.6 de esta Ley, el escrito de interposición se remitirá al Tribunal Económico-Administrativo a quien corresponda la tramitación de la reclamación.
(...)
Si el órgano administrativo no hubiese remitido al tribunal el escrito de interposición de la reclamación, bastará que el reclamante presente ante el tribunal la copia sellada de dicho escrito para que la reclamación se pueda tramitar y resolver".
El desarrollo del precepto anterior se encuentra en el artículo 52 del real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, el cual dispone:
Artículo 52. Envío del expediente administrativo objeto de la reclamación.
<<1. Cuando se hubiera interpuesto un recurso de reposición previo que todavía no hubiera sido resuelto ni pudiera considerarse desestimado por silencio administrativo al interponer la reclamación económico-administrativa, el órgano que dictó el acto impugnado indicará este hecho al enviar al tribunal el escrito de interposición del recurso y de la reclamación y se actuará conforme a lo dispuesto en el artículo 21 para determinar la procedencia de la inadmisión de la reclamación. El plazo del mes al que se refiere el artículo 235.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se contará desde que la reclamación tuvo entrada en los registros del órgano administrativo que haya dictado el acto objeto de aquella.
2. En el caso de que el órgano administrativo que haya dictado el acto observase la existencia de extemporaneidad en la reclamación económico-administrativa, se abstendrá de realizar actuación alguna y dará traslado inmediato del escrito de presentación y del expediente al tribunal competente.
3. Cuando el órgano administrativo haya anulado total o parcialmente el acto impugnado en virtud de lo dispuesto en el artículo 235.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, deberá enviar la siguiente documentación al tribunal:
(...)
5. Cuando se acredite ante el tribunal la interposición de una reclamación sin que se haya recibido el expediente dentro del plazo establecido en el artículo 235.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, el tribunal reclamará su envío, sin perjuicio de poder continuar con la tramitación correspondiente con los antecedentes conocidos por el tribunal y, en su caso, con los que el interesado aporte o haya aportado>>
Por su parte, la Resolución de 21 de diciembre de 2005, de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos y Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se dictan criterios de actuación en materia de suspensión de la ejecución de los actos impugnados mediante recursos y reclamaciones y de relación entre los Tribunales Económico-Administrativos y la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en su artículo segundo se refiere a la remisión del expediente, indicando:
<<3.1 La remisión del expediente administrativo, junto con el escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa y la documentación aportada por el interesado, se efectuará, en todo caso, por el órgano que dictó el acto impugnado y en el plazo de un mes a contar desde la fecha en la que el escrito de interposición conste recibido en el registro oficial correspondiente a su sede.
(...)
3.3 Si el Tribunal no ha recibido el expediente dentro del plazo previsto en el apartado segundo.3.1., reclamará su envío, a través de la Oficina de Relación con los Tribunales de su ámbito territorial, al órgano que dictó el acto impugnado, quien deberá proceder al envío o a justificar las razones por las que no se efectúa la remisión solicitada en el plazo de 15 días>>
Si la Administración no ha incluido determinados documentos que el TEAR estima esenciales para proceder a su función revisora, porque tiene medios procesales para suplir la supuesta falta de datos y antecedentes, refiriéndose la recurrente al artículo 236.3 de la LGT, el cual dispone que: «El tribunal podrá asimismo solicitar informe al órgano que dictó el acto impugnado, al objeto de aclarar las cuestiones que lo precisen. El tribunal deberá dar traslado del informe al reclamante para que pueda presentar alegaciones al mismo». En los mismos términos, artículo 57.2 del Reglamento de Revisión.
Por otra parte, el artículo 55.1 del RD 520/2005 también prevé, dentro de la fase de tramitación del expediente, la posibilidad solicitar la que se complete el citado expediente "1. El tribunal podrá solicitar que se complete el expediente, de oficio o a petición de cualquier interesado".
Descartada pues la aplicación del artículo 236.3 de la LGT al caso que da lugar al criterio aquí enjuiciado, y teniendo en cuenta en cambio las previsiones de los artículos 235.3 de la LGT y los artículos 52 y 55.1 del Reglamento de Revisión, la conclusión resulta clara: mientras que el órgano de aplicación de los tributos, autor del acto impugnado, tiene la obligación legal de remitir el expediente completo a los Tribunales Económico-Administrativos, en cambio el Tribunal EconómicoAdministrativo que conoce de una reclamación puede solicitar a la Administración autora del acto tanto los informes que estime necesarios como la posibilidad de acordar de oficio que se complete el expediente, pero ambas posibilidades son meras potestades o facultades, no un deber o una obligación. Dicho con otras palabras, la falta de cumplimiento por parte de la Administración autora del acto impugnado de su obligación legal de remitir un expediente completo a los Tribunales Económico-Administrativos no puede intentar verse suplida con el intento de imponer entonces a los Tribunales la obligación, no prevista ni por la Ley ni por el reglamento, de requerir la remisión de los posibles documentos que puedan integrar el expediente, obligación de requerimiento que únicamente se prevé para el caso de un incumplimiento absoluto de su obligación de remisión por parte de la Administración.
Consecuentemente, el TEAR no tenía la obligación de pedir que se completara el expediente. Y llegados a este punto, debe recordarse que la falta de inclusión en el expediente de los documentos en los que la Administración ha fundamentado su regularización no entiende este TEAC que constituya un mero defecto formal, sino una falta de justificación de la realización del hecho imponible o de su dimensión económica, extremos cuya prueba recae sobre la Administración, lo que constituye un defecto material o sustantivo que da lugar a la anulación de la liquidación sin orden de retroacción. Y todo ello sin perjuicio, en su caso, de la posibilidad de que la Administración pudiera iniciar un nuevo procedimiento. Este criterio ya ha sido manifestado por este TEAC en resoluciones anteriores; baste citar, por todas, la resolución 00/02202/2007 de fecha 26 de marzo de 2009, donde se fijan límites a la declaración de retroacción de actuaciones. en el siguiente sentido: finalizado el procedimiento de comprobación, los Tribunales Económico Administrativos, en el supuesto de considerar que los órganos de aplicación de los tributos no han probado en el expediente los hechos en que basa su regularización, resolviendo sobre cuestiones de fondo, sólo procede que los Tribunales EconómicoAdministrativos declaren la anulación de la liquidación impugnada, sin que quepa pronunciamiento alguno sobre retroacción de actuaciones que podría suponer, además de establecer una prórroga indebida respecto a un procedimiento ya concluido, una peor situación en el obligado tributario.>>
Por lo expuesto Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.
TERCERO. Frente a la resolución estimatoria del TEAR de Canarias que declara la anulación de la providencia de apremio, interpuso la Directora del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, AEAT) recurso de anulación que se tramitó con número de RG 38/439/22/50.
En el recurso de anulación interpuesto, la Directora adujo que concurría la causa prevista en el artículo 241 bis.1.b) LGT, a saber, "cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas en la vía económico administrativa"; causa de anulación cuya concurrencia defendía del siguiente modo:
<<En cumplimiento de lo dispuesto en el apartado Segundo.3.1 de la Resolución de 21 de diciembre de 2005, de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuesto y Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (B.O.E. del día 3 de enero de 2006), se remitió el expediente electrónico del caso (referencia 2022DJWM01321311532H) al Tribunal Económico-Administrativo Central el día 9 de marzo de 2022, siendo completado con nueva remisión del día 23 siguiente (referencia 2022DZTM01594428688H), con la documentación recibida de la Dirección General de Tráfico. Se adjuntan al presente escrito los respectivos índices de expediente electrónico.
Precisamente, en la segunda remisión complementaria se encuentra el archivo denominado "Expediente 159460160118", de 34 páginas, comprensivo de todo el expediente sancionador tramitado por la Dirección General de Trafico. En las páginas 9 y 30 de este archivo está la resolución por la que se desestima el recurso de reposición interpuesto por el interesado.
POR TODO LO ANTERIOR
Este Departamento de Recaudación SOLICITA que ese Tribunal Económico -Administrativo Regional de Canarias, Sala Desconcentrada de Santa Cruz de Tenerife, dicte resolución estimatoria del presente recurso de anulación interpuesto contra su resolución de fecha 31 de enero de 2023, por la que se estima la reclamación económico-administrativa 38-00439-2022, dictando en consecuencia la anulación de ésta>>
En fecha 11 de agosto de 2023 el TEAR de Canarias dictó resolución desestimatoria del recurso de anulación interpuesto por la Directora del Departamento de Recaudación frente a la resolución RG 38/439/2022:
Resolución desestimatoria del recurso de anulación RG 38/439/2022/50 impugnada (la negrita es la contenida en la resolución):
<<PRIMERO. El artículo 241 bis de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), en la redacción dada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, así como el artículo 60 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, permiten interponer recurso de anulación en el plazo de 15 días contra las resoluciones y acuerdos en vía económico-administrativa ante el Tribunal que hubiera dictado la resolución o acuerdo que se impugna, correspondiendo la competencia para resolver al órgano del Tribunal que hubiese dictado la resolución o acuerdo. Además de contra el acuerdo de archivo de actuaciones al que se refiere el artículo 238 de esta Ley, el recurso de anulación puede interponerse exclusivamente en los casos siguientes:
<<a) Cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación.
b) Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas en la vía económico-administrativa.
c) Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución.>>
SEGUNDO. Cabe comenzar destacando que dada la naturaleza del recurso de anulación, tal como se configura por la LGT, han de examinarse con estricto rigor los elementos determinantes del mismo, limitando su alcance a los casos taxativamente señalados por la Ley y al contenido de los mismos, sin que pueda añadirse ningún otro motivo por aproximación o aparente concordancia.
Funda el reclamante este recurso de anulación en el extractado artículo 241. bis, apartado uno, letra b) de la LGT " b) Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas en la vía económico-administrativa.". Sin embargo, entiende este Tribunal que el precepto transcrito es claro al indicar que su aplicación procede cuando se hayan presentado pruebas en la vía económico-administrativa y estas no hayan sido tenidas en cuenta por este Órgano Económico-Administrativo al resolver. Cuestión distinta es lo ocurrido en el presente caso, en el que se estimó la reclamación por entender que no obraba en el expediente remitido por la Administración un documento que se consideró esencial para resolver. Por tanto, aún cuando realmente el documento estuviera en el expediente y se errara en la resolución dictada, lo ocurrido no tiene cabida en el mencionado artículo de la 241.bis de la LGT a efectos de interponer este recurso de anulación.
TERCERO. En conclusión, de acuerdo con lo expuesto, considera este Tribunal que en el presente caso no estamos ante un supuesto de los contemplados en el alegado artículo 241.bis, apartado uno, letra b) de la LGT, por lo que solo procede la desestimación de este recurso y confirmación de la resolución aquí impugnada.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR el presente recurso>>.
CUARTO. Frente a la resolución del TEAR de Canarias desestimatoria del recurso de anulación interpuesto por la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT, notificada a la AEAT en fecha 17 de septiembre de 2023, ha interpuesto la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT el día 7 de noviembre de 2023, el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.
Comienza la Directora el escrito de interposición del presente recurso manifestando su oposición con la "interpretación y aplicación que el TEAR hace del artículo 241.bis.1 b) de la LGT" afirmando:
<<El TEAR interpreta y aplica esta disposición de manera que entiende que no incluye el caso en el que el tribunal correspondiente no haya tomado en consideración o haya declarado inexistente para resolver, la documentación que obraba en el expediente remitido por la Administración tributaria, bien en el envío inicial, bien en uno complementario>>
Extremo que la Directora desprende de la resolución del TEAR de Canarias impugnada cuando afirma:
<<Cuestión distinta es lo ocurrido en el presente caso, en el que se estimó la reclamación por entender que no obraba en el expediente remitido por la Administración un documento que se consideró esencial para resolver. Por tanto, aún cuando realmente el documento estuviera en el expediente y se errara en la resolución dictada, lo ocurrido no tiene cabida en el mencionado artículo de la 241.bis de la LGT a efectos de interponer este recurso de anulación>>
Así, la Directora defiende la siguiente tesis:
<<Este Departamento de Recaudación considera que el criterio del TEAR no es conforme a derecho, por lo que sí cabe el recurso de anulación interpuesto con fundamento en el 241.bis.1b) de la LGT cuando la documentación que se considera inexistente o que no se ha tomado en consideración obraba ya en el expediente remitido inicialmente o en el envío que lo complemente>>
Tesis que sustenta en diversas resoluciones dictadas en esta vía económico-administrativa por este TEAC (resolución de 15 de abril de 2021, recurso 00-05578-2018 y resolución de 24 de noviembre de 2022, recurso 00-06459-2019-50), por el TEAR de Canarias (resolución de 31 de mayo de 2022, recurso de anulación 35-00592-2019-50 y acumulado 35- 02844-2019-50) y por los Tribunales Económico-Administrativos Regionales de Andalucía, Galicia, Castilla la Mancha o Valencia.
Finalmente, solicita la Directora recurrente la fijación del siguiente criterio por este TEAC en la presente resolución dictada en unificación de criterio:
<<POR TODO LO ANTERIOR
Este Departamento de Recaudación SOLICITA que el Tribunal Económico Administrativo Central dicte resolución estimatoria del presente recurso extraordinario de alzada, estableciendo como criterio lo siguiente:
Debe entenderse incluido en el artículo 241 bis apartado 1 b) de la Ley General Tributaria el supuesto en el que las alegaciones o pruebas declaradas inexistentes o no tenidas en cuenta por el tribunal económico-administrativo correspondiente se contengan en los expedientes inicial o complementario remitidos por la Agencia Tributaria con ocasión de la interposición de una reclamación o recurso ante ese tribunal>>
QUINTO. En fecha 20 de febrero de 2024 se notificó al obligado tributario que en su día ostentó ante el TEAR la condición de interesado, DON X, (cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso, en virtud del artículo 242.3 de la LGT), la interposición del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio y la puesta de manifiesto del expediente. Sin embargo, no consta que a la fecha en la que se dicta la presente resolución, haya formulado alegaciones.
PRIMERO. Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
SEGUNDO. Sobre la controversia jurídica y la normativa aplicable.
Según hemos detallado en los antecedentes de hecho, la controversia jurídica que se suscita en el presente expedienten gira en torno a la interpretación de una de las causas tasadas previstas en el artículo 241 bis.1 LGT de interposición del recurso de anulación: a saber, la prevista en la letra b): "Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas en la vía económico administrativa".
De este modo, la problemática guarda relación con qué hemos de entender por "prueba" a los efectos previstos en este artículo 241 bis.1.b) LGT y, en particular, a si dicho concepto incluye únicamente documentos presentados por quien ostentó la condición de reclamante en la resolución recurrida o, si también alcanzaría a cualesquiera documentos que conformase el expediente remitido por el órgano de aplicación de los Tributos a la vía económico-administrativa con ocasión de la interposición de los recursos o reclamaciones procedentes.
Así, el TEAR de Canarias interpreta que la causa de anulación prevista en el artículo 241.bis 1.b) LGT sólo es aplicable cuando en la resolución se hayan declarado inexistentes pruebas aportadas en la vía económico-administrativa por quien ostentó la condición de reclamante en la resolución recurrida .
Tesis frente a la que se opone la Directora recurrente aduciendo que esa causa tasada de interposición del recurso de anulación también comprende la declaración de inexistencia en el expediente obrante en la vía económico-administrativa de un documento.
A resultas de lo expuesto, se pone de manifiesto que la controversia jurídica que este Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) tiene que resolver radica en determinar si la prueba a que se refiere el artículo 241 bis apartado 1. b) de la Ley General Tributaria alcanza también al expediente remitido al Tribunal Económico Administrativo.
O, dicho de otro modo, si concurre la causa de interposición del recurso de anulación del artículo 241 bis apartado 1.b) de la Ley General Tributaria cuando el Tribunal Económico-Administrativo ha declarado la inexistencia de un documento en el expediente administrativo remitido al Tribunal.
En aras de resolver la controversia suscitada, hemos de partir de la normativa aplicable contenida en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria contenida fundamentalmente en el artículo 241 bis LGT incorporado a dicho cuerpo legal con la entrada en vigor de la Ley 34/2015:
Artículo 241 bis. Recurso de anulación.
<<1. Contra las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas, las personas a que se refiere el artículo 241.3 de esta Ley podrán interponer recurso de anulación en el plazo de 15 días ante el tribunal que hubiera dictado la resolución que se impugna, exclusivamente en los siguientes casos:
a) Cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación.
b) Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas en la vía económico administrativa.
c) Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución.
2. También podrá interponerse recurso de anulación contra el acuerdo de archivo de actuaciones al que se refiere el artículo 238 de esta Ley.
3. No podrá deducirse nuevamente este recurso frente a su resolución. El recurso de anulación no procederá frente a la resolución del recurso extraordinario de revisión.
4. El escrito de interposición incluirá las alegaciones y adjuntará las pruebas pertinentes. El tribunal resolverá sin más trámite en el plazo de un mes, entendiéndose desestimado en caso contrario.
5. La interposición del recurso de anulación suspenderá el plazo para la interposición del recurso ordinario de alzada que, en su caso, proceda contra la resolución impugnada, cuyo cómputo se iniciará de nuevo el día siguiente al de la notificación de la resolución desestimatoria del recurso de anulación o el día siguiente a aquel en que se entienda desestimado por silencio administrativo.
Si la resolución del recurso de anulación fuese estimatoria, el recurso ordinario de alzada que, en su caso, proceda se interpondrá contra la citada resolución, iniciándose el cómputo del plazo para interponerlo el día siguiente al de la notificación de la resolución estimatoria.
6. Si la resolución del recurso de anulación desestimase el mismo, el recurso que se interponga tras la resolución del recurso de anulación servirá para impugnar tanto esta resolución como la dictada antes por el tribunal económico-administrativo objeto del recurso de anulación, pudiendo plantearse en ese recurso tanto las cuestiones relativas a los motivos del recurso de anulación como cualesquiera otras relativas al fondo del asunto y al acto administrativo inicialmente impugnado>>
Este apartado primero del artículo 241 bis en relación a la legitimación activa para la interposición del recurso de anulación realiza una remisión expresa al artículo 241.3 LGT que establece:
Artículo 241 LGT. Recurso de alzada ordinario (redacción dada por la Ley 34/2015):
<<1. (...)
3. Estarán legitimados para interponer este recurso los interesados, los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en las materias de su competencia, así como los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía en materia de su competencia.
En los términos que se fijen reglamentariamente, al escrito de interposición podrá acompañarse la solicitud de suspensión de la ejecución de la resolución impugnada por los órganos de la Administración. Dicha solicitud suspenderá cautelarmente la ejecución de la resolución recurrida mientras el Tribunal Económico-Administrativo Central decida sobre la procedencia o no de la petición de suspensión. La decisión del Tribunal sobre la procedencia de la suspensión pondrá fin a la vía administrativa.
Dicha suspensión se fundamentará en que existen indicios racionales de que el cobro de la deuda que finalmente pudiese resultar exigible se podría ver frustrado o gravemente dificultado, no siendo necesaria la aportación de garantía. En la solicitud de suspensión deberá motivarse de forma suficiente la concurrencia de tales situaciones.
La resolución sobre la petición de suspensión se notificará por el Tribunal Económico-Administrativo Central al recurrente y a los demás interesados en el procedimiento.
La suspensión, cautelar o definitiva, impedirá que se devuelvan las cantidades que se hubieran ingresado y que se liberen las garantías que se hubieran constituido por el interesado en la reclamación económico-administrativa en primera instancia para obtener la suspensión del acto recurrido. Asimismo, quedarán subsistentes y mantendrán su eficacia los actos del procedimiento recaudatorio que se hubiesen dictado para garantizar el pago de la deuda tributaria.
No obstante lo dispuesto en los párrafos anteriores, cuando la ejecución de la resolución impugnada pudiese determinar el reconocimiento del derecho a una devolución tributaria, procederá dicha ejecución previa prestación por parte del obligado tributario de alguna de las garantías reguladas en el artículo 224.2 de esta Ley>>
TERCERO. Juicio de este TEAC.
Como hemos venido detallando, la controversia que aquí se suscita gira en torno a qué ha de considerarse, en interpretación del artículo 241 bis.1.b) LGT una "prueba" y, en particular, si también son pruebas los documentos recabados por la Administración y que figuran en el expediente electrónico remitido a esta vía económico-administrativa.
Esta interpretación de qué se ha de entender por "prueba" en el ámbito del artículo 241 bis.1 b) LGT guarda, a juicio de este Tribunal, una íntima relación con el debate que, en relación a la legitimación activa para interponer este recurso de anulación, ha existido en la vía económico-administrativa.
Así, a la entrada en vigor de la Ley General Tributaria y su normativa reglamentaria, la regulación del recurso de anulación era sustancialmente distinta a la que actualmente se encuentra vigente. A tal fin, es de destacar el artículo 239.6 LGT y el artículo 60 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de Revisión afirmaban:
Artículo 239.6 LGT en su redacción dada a la entrada en vigor Ley 58/2003:
<<6. Con carácter previo, en su caso, al recurso de alzada ordinario, podrá interponerse ante el tribunal recurso de anulación en el plazo de 15 días exclusivamente en los siguientes casos:
a) Cuando se haya declarado incorrectamente la inadmisibilidad de la reclamación.
b) Cuando se hayan declarado inexistentes las alegaciones o pruebas oportunamente presentadas.
c) Cuando se alegue la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución.
También podrá interponerse recurso de anulación contra el acuerdo de archivo de actuaciones al que se refiere el artículo anterior>>.
Y, por su parte el artículo 60 de la norma reglamentaria preveía:
<<1. El recurso de anulación a que se refiere el artículo 239.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, podrá interponerse contra los acuerdos y resoluciones que pongan término en cualquier instancia a una reclamación económico-administrativa. La competencia para resolver corresponderá al órgano del tribunal que hubiese dictado el acuerdo o la resolución recurrida.
2. Cuando la resolución de la reclamación económico-administrativa fuera susceptible de recurso de alzada ordinario, el plazo para la interposición de este último comenzará a contarse a partir del día siguiente al de la notificación de la resolución del recurso de anulación o a partir del día siguiente a aquel en que se entienda desestimado por silencio administrativo.
3. El recurso de anulación interpuesto extemporáneamente no causará ningún efecto sobre los plazos para la interposición del recurso de alzada ordinario.
4. La resolución que se dicte como consecuencia del recurso de anulación sólo podrá ser impugnada en el mismo recurso que pudiera proceder contra el acuerdo o la resolución de la reclamación.
No obstante, cuando se dicte resolución expresa una vez transcurrido el plazo de resolución del recurso de anulación, esta resolución podrá ser impugnada de forma independiente>>.
Dicha regulación fundamentó que este Tribunal Central fijara criterio interpretativo en virtud del cual declaramos que los Directores del Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria carecían de legitimación activa para la interposición del recurso de anulación salvo que la reclamación impugnada fuera un recurso de alzada interpuesto ante el TEAC por el propio Director. Así lo establecimos en la resolución dictada en unificación de criterio el 28 de abril de 2011, RG 3599/2010:
Resolución TEAC de 28 de abril de 2011, RG 3599/2010:
<<A la vista de los preceptos citados, son dos las razones que llevan a este Tribunal Central a concluir que se encuentra legitimado para interponer recurso de anulación quien haya ostentado la condición de reclamante en la resolución recurrida. Consecuentemente, el Director no se encuentra legitimado para interponer recurso de anulación contra las resoluciones dictadas en única instancia por los Tribunales Regionales. Y, tratándose de resoluciones dictadas en primera instancia, sólo lo estaría frente a la resolución de un recurso de alzada deducido por el propio Director>>
Este criterio relativo a la restringida legitimación activa que tenían los Directores de Departamento de la AEAT para la interposición del recurso de anulación, fue de gran trascendencia pues incidió de modo directo en la interpretación que fijamos sobre esta causa de interposición del recurso de anulación. Así, anudamos el concepto de "prueba" en el ámbito del recurso de anulación a aquellos documentos que hubiera aportado quien ostentó la condición de reclamante y que hubieran sido declaradas inadmisibles en la resolución recurrida en anulación:
Resolución TEAC de 28 de abril de 2011, RG 3599/2010 (la negrita es añadida):
<<QUINTO. La segunda razón que nos conduce a esta conclusión atiende a la finalidad o justificación última del recurso de anulación. En este sentido, debemos recordar que el recurso de anulación supuso en su día una novedosa previsión de la Ley 58/2003 General Tributaria, íntimamente relacionada con dos hechos: de un lado, la imposibilidad de revocación de las resoluciones económico-administrativas (artículo 219 de la misma Ley); de otro, la generalización de la utilización de las tecnologías de la información, que, pese a la indudable ayuda que proporcionan, pueden provocar en ocasiones errores de bulto fácilmente detectables e igualmente susceptibles de corrección de forma rápida y sencilla.
Partiendo de la premisa anterior, destaca el hecho de que los motivos de impugnación son rigurosos y tasados, pues no se trata en ningún caso de revisar a través de este recurso la argumentación jurídica del fallo contenido en la resolución, cuanto de constatar la existencia de una equivocación palmaria y, por ende, fácilmente constatable. Así las cosas, como antes hemos señalado, la Ley General Tributaria señala exclusivamente los siguientes supuestos en los que procede su interposición: que la resolución haya declarado improcedentemente la inadmisibilidad de la reclamación interpuesta; que no haya tenido en cuenta las alegaciones o las pruebas efectivamente aportadas; que la resolución sea total, completa y manifiestamente incongruente; o contra los acuerdos de archivo de actuaciones.
(...)
Por lo tanto:
-
La declaración incorrecta de la inadmisibilidad de la reclamación, sólo puede ser predicable, ir referida, a la reclamación interpuesta por el propio reclamante, que es quien estima (y quien puede acreditar) que fue deducida en plazo.
-
La incorrecta declaración de inexistencia de pruebas o alegaciones, sólo puede estar refiriéndose a las alegaciones formuladas o a las pruebas aportadas por el reclamante.
-
La incongruencia sólo puede entenderse referida a las pretensiones previamente deducidas por quien haya sido parte en la reclamación tramitada. Como ninguna pretensión formuló el Director, pues no estaba personado en primera o única instancia, ninguna incongruencia cabría alegar ahora.
Consecuentemente, del análisis de los motivos tasados en los que cabe interponer el recurso de anulación, se desprende que está legitimado únicamente quien haya ostentado la condición de reclamante, resultando incoherente atribuir una legitimación a quien ni tan siquiera podría utilizar todos los motivos tasados de impugnación>>
Por ende, al estar muy constreñida la legitimación activa de los Directores de Departamento de la AEAT para interponer recurso de anulación -que únicamente tendrían legitimación en el caso particular de interposición del recurso de anulación frente a una resolución del TEAC dictada en resolución del recurso de alzada ordinario promovido por el propio Director-, la causa de anulación referida a la declaración de inexistencia de alegaciones o pruebas se reducía, a efectos prácticos, a las pruebas aportadas por el obligado tributario reclamante.
Sin embargo, esa regulación fue superada con la entrada en vigor de la Ley 34/2015 que al introducir el artículo 241 bis equiparó en legitimación a los interesados y a los Directores de Departamento de la AEAT para la interposición del recurso de anulación.
La consecuencia práctica del citado cambio normativo ha sido, como ya ha declarado este TEAC en la resolución de fecha 24 de noviembre de 2022 (RG 6459/2019/50) que "no puede entenderse ya que las pruebas cuya inadmisibilidad o declaración de inexistencia amparan la estimación de un recurso de anulación se refieran únicamente a las presentadas por los obligados tributarios como la sociedad L defiende, sino a todas las que obren en la vía económico-administrativa":
Resolución TEAC 24 de noviembre de 2022 (RG 6459/2019/50):
<<SEGUNDO.Sobre la admisibilidad del presente recurso de anulación.
Como hemos detallado en los antecedentes de hecho, la presente reclamación resuelve un recurso de anulación interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria (el recurrente) frente a la resolución de este TEAC estimatoria del recurso de alzada formulado por SOCIEDAD L en fecha 26 de abril de 2022 (RG 6459/2019) - recurso de anulación que ha sido puesto de manifiesto por este Tribunal al obligado tributario SOCIEDAD L para que, si quisiera, alegara cuanto estimara oportuno-.
En las alegaciones presentadas por SOCIEDAD L el mismo aduce, en primer lugar, la falta de legitimidad del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria para promover el recurso de anulación.
En respuesta a esta primera cuestión quiere este TEAC advertir que sí goza de tal legitimación activa tras la modificación de la normativa reguladora básica del recurso de anulación por la Ley 34/2015 que introdujo el artículo 241 bis que en su apartado primero establece:
Artículo 241 bis. Recurso de anulación.
<< 1. Contra las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas, las personas a que se refiere el artículo 241.3 de esta Ley podrán interponer recurso de anulación en el plazo de 15 días ante el tribunal que hubiera dictado la resolución que se impugna, exclusivamente en los siguientes casos: (...)>>
Así, gozan de legitimación todas las personas a que se refiere el artículo 241.3 LGT entre los cuales se encuentran los Directores de Departamento de la AEAT como es D. JAVIER HURTADO PUERTA:
<<3. Estarán legitimados para interponer este recurso los interesados, los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en las materias de su competencia, así como los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía en materia de su competencia>>
Este cambio normativo en la LGT deja sin base normativa la interpretación restrictiva que con anterioridad sí había realizado este TEAC del ya derogado artículo 239.6 LGT (antiguo precepto regulador del recurso de anulación) en virtud de la cual sosteniamos que como el citado precepto no establecía expresamente su legitimación (legitimación expresa que sí se preveía en otros recursos), a sensu contrario debía entenderse que el legislador había querido dejar sin legitimación activa para la interposición del recurso de anulación a los Directores de Departamento de la AEAT; tesis que defendimos, entre otras, en la resolución de 28 de abril de 2011, RG 3599/2010:
<<el Director no se encuentra legitimado para interponer recurso de anulación contra las resoluciones dictadas en única instancia por los Tribunales Regionales. Y, tratándose de resoluciones dictadas en primera instancia, sólo lo estaría frente a la resolución de un recurso de alzada deducido por el propio Director. (...) Por tanto, en aquellos casos en que no se regula de forma expresa la legitimación de la Administración, que es lo que sucede en el recurso de anulación, no es posible interpretar que se encuentran legitimada>>
Por la misma razón no puede entenderse ya que las pruebas cuya inadmisibilidad o declaración de inexistencia amparan la estimación de un recurso de anulación se refieran únicamente a las presentadas por los obligados tributarios como la SOCIEDAD L defiende, sino a todas las que obren en la vía económico-administrativa>>
Así, de conformidad con la resolución transcrita se pone de manifiesto que concurre la causa de anulación prevista en el artículo 241 bis.1.b) LGT cuando se hayan declarado inexistentes cualesquiera pruebas que obren en la vía económico-administrativa con independencia de quién las haya aportado.
Por ello, la causa de interposición del recurso de anulación del artículo 241. bis.1 b) LGT, cuando se refiere a la declaración de inexistencia de "pruebas oportunamente presentadas", no puede considerarse aplicable únicamente en relación a aquellas que presenten los obligados tributarios sino también las que hubiera podido aportar la Administración Tributaria a través de la remisión a la vía económico-administrativa del correspondiente expediente.
Y, por ende, el concepto de "prueba" al que se refiere el artículo 241.bis.1.b) engloba no solo las pruebas presentadas por los obligados tributarios con ocasión de la interposición por ellos de las correspondientes reclamaciones, sino también cualesquiera otros documentos que, habiendo sido recabados por la Administración, conformen el expediente electrónico remitido a la vía económico-administrativa.
Tesis interpretativa que este TEAC ya ha resuelto en resolución de fecha 15 de abril de 2021 (RG 5578/2018) que planteaba una cuestión idéntica a la que aquí se analiza y que en la presente resolución dictada en unificación de criterio estamos en condiciones de reiterar.
Así, en la resolución RG 5578/2018 se planteaba un supuesto de hecho análogo al que aquí nos ocupa. En ese expediente, el TEAR de la Comunidad Valenciana había anulado el acuerdo de derivación de la responsabilidad tributaria del artículo 43.1 a) LGT de un administrador societario por las deudas y sanciones impuestas a la citada sociedad. Anulación que decretó el citado Tribunal Regional al entender que no figuraba en el expediente el correspondiente acuerdo de imposición de la sanción que se derivaba al administrador recurrente:
Transcripción resolución TEAR de la Comunidad Valenciana origen de la resolución TEAC de 15 de abril de 2021 (RG 5578/2018):
"El Tribunal Regional dictó resolución estimatoria disponiendo el órgano económico-administrativo lo siguiente:
<<En el caso que nos ocupa, consta en el expediente sendas autorizaciones para iniciar expediente sancionador en relación al IVA y a los derechos de aduanas de 7/09/2010, así como sendos acuerdos de fecha 18/07/2011 de exigencia de la reducción practicada del 25% en los respectivos acuerdos de imposición de sanción por falta de ingreso. Sin embargo, no consta en el expediente los respectivos acuerdos de imposición de sanción, por lo que resulta imposible a este Tribunal comprobar si se dan los requisitos para derivar al administrador por el 43.1.a) de la LGT 58/2003.
Esta falta de documentación en el expediente que acredite los hechos en que se funda el acuerdo de derivación priva materialmente a la reclamante de su derecho a la defensa y a este Tribunal de la posibilidad de llevar a cabo adecuadamente la función revisora que tiene encomendada, lo que añadido a que es la Administración la que debe acreditar los elementos materiales y formales que permiten sostener su decisión, sin que el incumplimiento de este deber pueda perjudicar al reclamante, y a que este Tribunal tiene el deber inexcusable de resolver, determina que haya que concluir declarando la improcedencia del acuerdo impugnado.
Vistos los antecedentes y preceptos aplicables,
FALLO
ESTE TRIBUNAL, en sesión de hoy y en PRIMERA Instancia, acuerda ESTIMAR la presente reclamación>>"
Resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana que fue recurrida en anulación por el Director del Departamento de Recaudación de la AEAT en tanto que "el Tribunal Regional no había tenido en consideración que en el expediente electrónico sí obraban los acuerdos de imposición de sanción correlativos a las liquidaciones de IVA como derechos de aduana".
Recurso de anulación que fue desestimado por el citado TEAR por entender que el expediente administrativo y los documentos en él contenidos no pueden asimilarse al concepto de "prueba" recogido en el artículo 241. bis.1 b) LGT:
Transcripción resolución recurso de anulación TEAR de la Comunidad Valenciana origen de la resolución TEAC de 15 de abril de 2021 (RG 5578/2018) -(la negrita y el subrayado son añadidos)-:
<<No procede la estimación del recurso interpuesto por cuanto no nos encontramos ante un supuesto de declaración de inexistencia de una prueba presentada en la vía económico-administrativa, sino en un vicio en el análisis del expediente administrativo. La diferencia es esencial, la prueba es aquella actividad procesal llevada a cabo por las partes que tiene como finalidad acreditar la realidad de los hechos que se incorporan al procedimiento. Es pues una actividad esencialmente de parte, y su objeto son los hechos, particularmente los alegados por la reclamante.
El expediente, y singularmente los actos contenidos en el mismo, no pueden asimilarse ontológicamente al concepto de prueba, ni están sometidos a las limitaciones que sobre la misma hace recaer el art. 236.3 de la Ley General Tributaria, en cuanto a los requisitos de utilidad y pertinencia. El expediente, en cuanto conjunto ordenado de documentos y actuaciones que sirven de antecedente y fundamento a la resolución administrativa, es algo que va más allá de la prueba en tanto que es el instrumento, no ya de plasmación del proceso, sino de formación material de la voluntad administrativa y por lo tanto auténtico objeto y esencia de la propia reclamación, de hecho se regula de una forma separada a la figura de la prueba en el art. 235.3 de la propia LGT.
No puede pues identificarse sin más el concepto de expediente administrativo con el de prueba a la que se refiere el art. 241 bis. Ello no es óbice para que si en el estudio del expediente, el Tribunal pudiera haber cometido algún error u omisión se utilicen cualquiera de los instrumentos legalmente previstos, singularmente en el caso que nos ocupa el recurso de alzada, en el cual el Tribunal revisor puede analizar la cuestión sin las limitaciones que supone la existencia de supuestos tasados para conocer del recurso por parte de este Tribunal regional>>
Resolución que, idénticamente al supuesto de hecho que aquí nos ocupa, fue recurrida ante este TEAC por el Director de Departamento de Recaudación de la AEAT alegando, en síntesis, que el artículo 241 bis.1.b) LGT "se refiere tanto a las pruebas presentadas por la Administración como a las presentadas por los distintos interesados".
Así, como adelantábamos en párrafos precedentes, en la resolución de este TEAC RG 5578/2018 dimos respuesta a la cuestión interpretativa que aquí se nos suscita y que en la presente resolución reiteramos (el subrayado es añadido):
Resolución TEAC de 15 de abril de 2021, RG 5578/2018:
<<SEXTO. Asimismo, este Tribunal Central considera, en primer lugar, que el Director de Departamento de Recaudación se encuentra legitimado para interponer recurso de anulación pues el artículo 241 bis de la LGT no especifica que sólo pueda interponerse por los obligados tributarios sino que, es más, en su apartado primero remite, en cuanto a los sujetos legitimados para interponer dicho recurso, a lo dispuesto en el artículo 241.3 de la LGT que comienza disponiendo: "estarán legitimados para interponer este recurso los interesados, los Directores Generales del Ministerio de Economía de Hacienda y los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (...)".
Debido a esa legitimación expresa, carecería de sentido lógico cercenar/restringir el motivo de impugnación señalado en el artículo 241 bis 1 b) de la LGT tan sólo a los obligados tributarios, pues por prueba ha de entenderse aquella actividad procesal llevada a cabo por las partes que tiene como finalidad acreditar la realidad de los hechos que se incorporan al procedimiento, siendo una actividad realizada a instancia de parte (sea un particular o bien un Director de Departamento con ocasión de la interposición de un recurso de alzada). En el caso que nos ocupa, el Tribunal Regional declaró inexistente asimismo una prueba que sí constaba en el expediente remitido/presentado oportunamente en la vía económico - administrativa, y que actuaba como elemento probatorio fundamental para que, al menos, el Tribunal examinase o bien se pronunciase sobre el fondo del asunto y, por ende, analizar la concurrencia o no del supuesto de hecho de la derivación de responsabilidad.
A mayor abundamiento, este Tribunal Central considera que por pruebas o alegaciones oportunamente presentadas en la vía económico -administrativa ha de entenderse tanto aquellos documentos esenciales recabados por la Administración y que figuran en el expediente electrónico remitido en la vía económico - administrativa como las presentadas por los obligados tributarios con ocasión de las reclamaciones que interpongan, sin que quepa restringir tal concepto al ámbito de los interesados o particulares, pues del sentido de la norma no puede extraerse tal conclusión. Y ello por la sencilla razón de que las "pruebas" presentadas por el Director de Departamento derivan de la tarea indagatoria realizada por la Administración y que son de plasmación material en el expediente electrónico, a diferencia de las pruebas aportadas por los particulares, que se aportan con ocasión de la interposición del pertinente recurso o reclamación, y sin que por esa razón pueda concluirse que el artículo 241 bis 1b) de la LGT dentro del concepto prueba no se refiera también a documentos/datos que asimismo hayan sido omitidos o declarado inexistentes por un Tribunal y que por contra figuren en el expediente electrónico.
Por tanto, este Tribunal Central, no debe sino ordenar la retroacción de actuaciones para que el Tribunal Regional subsane el error cometido y así pronunciarse en cuanto al fondo de la cuestión que nos ocupa, esto es, la conformidad o no a derecho del acuerdo de derivación de responsabilidad en cuestión, sin que ello entre en colisión en ningún caso con el principio de reformatio in peius, pues el recurso de alzada no ha sido interpuesto por el interesado sino por el Director de Departamento de Recaudación. Así se ha de apuntar también que la no ordenación de retroacción de actuaciones para que el Tribunal Regional resuelva implicaría privar a los obligados tributarios de una de las instancias de revisión, cercenándose en este sentido su derecho a la defensa y a una tutela "judicial"efectiva.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE el recurso, anulando la resolución impugnada, y acordando la retroacción de actuaciones, en los términos señalados en la presente resolución>>
A resultas de lo expuesto, se pone de manifiesto que este TEAC ya ha declarado en la citada resolución RG 5578/2018 que el concepto de "prueba" del artículo 241 bis.1.b) LGT engloba tanto los documentos que figuran en el expediente electrónico remitido a la vía económico-administrativa como los presentados en esta vía por los obligados tributarios. En consecuencia, concurrirá la causa de interposición del recurso de anulación del artículo 241 bis.1.b) LGT cuando un Tribunal Económico-Administrativo declare la inexistencia de un documento que fue correctamente remitido -esto es, de conformidad con la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo (STS de 23-10-2023 rec. 2490-2022 y de 2-11-2023 rec. 1596-2022) que fija límites a la remisión espontánea de una parte del expediente, remitido bien espontáneamente por la AEAT dentro del plazo del mes del art. 235.3 de la Ley General Tributaria, o bien a solicitud del tribunal económico-administrativo de oficio o a instancia de parte- por parte de la Administración Tributaria actuante a los Tribunales Económico-Administrativos.
Finalmente, en relación al supuesto de hecho concreto enjuiciado en la resolución aquí recurrida debemos advertir que este TEAC ha contrastado que sí figuraba la resolución del recurso de reposición interpuesto por DON X frente al acuerdo de imposición de sanción en el expediente electrónico remitido a la vía económico-administrativa por la AEAT. Documento que figuraba en el expediente complementario remitido al citado Tribunal Regional por la AEAT dentro del plazo del art. 235.3 LGT, pues se remitió en fecha 23/03/2022 y el interesado interpuso la reclamación en fecha 1/03/2022 . Por ende, sí concurría la causa de interposición del recurso de anulación por lo que el citado Tribunal Regional debió estimar la anulación presentada por la Directora del Departamento de Recaudación para, así, dictar ulteriormente una nueva resolución en la que se pronunciase sobre el fondo de la cuestión controvertida: a saber, si era o no conforme a derecho la providencia de apremio girada a DON X.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AEAT, acuerda ESTIMARLO y fijar criterio en el sentido siguiente:
Debe entenderse incluido en el artículo 241 bis apartado 1 b) de la Ley General Tributaria el supuesto en el que las alegaciones o pruebas declaradas inexistentes o no tenidas en cuenta por el tribunal económico-administrativo correspondiente se contengan en los expedientes inicial o complementario remitidos por la Agencia Tributaria - remisión en el caso del expediente complementario bien espontánea por la AEAT dentro del plazo del mes del art. 235.3 de la Ley General Tributaria, de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, o bien a solicitud del tribunal económico-administrativo de oficio o a instancia de parte -con ocasión de la interposición de una reclamación o recurso ante ese tribunal.
