PRIMERO.-El Tribunal Económico-Administrativo Regional (T.E.A.R.) de Cantabria dictó el 26/04/2023 una resolución con la que resolvió la reclamación n°. 39-00702-2022, relativa a la tributación de un obligado por el I.R.P.F. del año 2018.
Reclamación en la que la cuestión debatida consistía en determinar el momento en que debe constar la inscripción en las Oficinas de Empleo en los supuestos de acceso a la condición de funcionario, a los efectos de aplicar la reducción prevista en el artículo 19.2.f) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del I.R.P.F.; pues, tras haber seguido un procedimiento de comprobación limitada frente al obligado en cuestión, la oficina gestora había dictado una liquidación provisional con la que consideró que, dado que el obligado no estaba inscrito en la Oficina de Empleo en el momento en que se publicó la relación definitiva de aspirantes aprobados en las pruebas selectivas para el ingreso en el cuerpo correspondiente, no resultaba procedente la aplicación de la reducción por movilidad geográfica prevista en el art. 19.2.f) de la Ley 35/2006 del Impuesto.
Interpuesta reclamación económico-administrativa, el T.E.A.R. de Cantabria desestimó la reclamación al compartir el criterio de la oficina gestora.
Resolución en la que ese T.E.A.R. se apoyó en los criterios incorporados por la D.G.T. al responder a las consultas vinculantes V1119-17, de 10 de mayo, y V5454-16, de 27 de diciembre, añadiendo:
< Criterios de la Dirección General de Tributos que este Tribunal comparte.
En el presente caso, el recurrente estaba trabajando cuando se publicó la relación definitiva de aspirantes aprobados, inscribiéndose en la Oficina de Empleo una vez finalizado el trabajo que estaba desempeñando, siendo ya conocedor de que había obtenido plaza y con ello empleo en una comunidad autónoma distinta a la de residencia.
Del contenido de los preceptos que regulan la reducción objeto de controversia se infiere que para tener derecho a la misma ha de tratarse de contribuyentes demandantes de empleo, que se encuentren inscritos como tales y que, de resultas de aceptar un empleo en ciudad distinta de la de su residencia habitual, se vean obligados a trasladar la misma. A juicio de este Tribunal, dada la finalidad de los requisitos del precepto y los hechos descritos en el caso analizado, no se cumplen las condiciones para aplicar la reducción.
El beneficio fiscal pretende incentivar la movilidad geográfica, para lo cual prevé que el contribuyente que busca empleo en la ciudad de origen (para lo cual se requiere estar de alta en la Oficina de Empleo correspondiente que es el elemento acreditativo de dicha búsqueda), al obtenerlo en otra ciudad distinta se traslade. Pues bien, en el caso analizado, cuando el interesado se inscribió en la Oficina de Empleo ya conocía que había superado el proceso selectivo al haberse publicado las listas de los aspirantes definitivos aprobados en el proceso selectivo para ingreso en el Cuerpo General Administrativo de la Administración del Estado, especialidad de Agentes de la Hacienda Pública.
En consecuencia, no concurre una vinculación entre la obtención de empleo y la inscripción en la oficina de empleo.
Por ello, se desestiman las pretensiones del interesado confirmando el acto administrativo impugnado. >
SEGUNDO.- Cuestión, relativa al momento en que debe constar la inscripción en las Oficinas de Empleo en los supuestos de acceso a la condición de funcionario, a los efectos de aplicar la reducción por movilidad geográfica, sobre la que otros T.E.A.R.'s se habían pronunciado en sentido distinto.
Segundo.1º.- Así, la Sala Desconcentrada de Granada del T.E.A.R. de Andalucía en una resolución de 27/11/2014, recaída en la reclamación nº. 23-1401-2013, razonó al respecto que:
< A estos efectos, cabe señalar que, según el articulo 2 de la Ley 7/2007, de 12 de abril, del Estatuto Básico del Empleado Público, tienen la condición de empleado público, entre otros, los funcionarios de carrera, añadiendo el apartado 4 que "...."
A su vez, el artículo 62 de la misma Ley prevé que "...."
La AEAT fundamenta su actuación en el criterio manifestado por la Dirección General de Tributos en consulta vinculante V2194-10, de 4 de octubre de 2010, según el cual, partiendo del trascrito artículo 62:
"Como puede observarse se trata de un proceso que exige el cumplimiento sucesivo de una serie de requisitos para finalmente adquirir la condición de funcionario de carrera. A los efectos de poder aplicar la reducción por movilidad geográfica la LIRPF exige que el contribuyente se encuentre desempleado e inscrito en la oficina de empleo, circunstancia que debe valorarse antes del inicio de dicho proceso. Por tanto, en el presente caso no podrá aplicar la reducción señalada puesto que la inscripción se produce una vez publicada la relación definitiva de aspirantes aprobados en las pruebas selectivas para ingreso en el Cuerpo (. .. ) "
No obstante, no se ofrece en dicha consulta ninguna fundamentación jurídica respecto a por qué debe valorarse el cumplimiento del citado requisito "antes del inicio de dicho proceso ", toda vez que el puesto de trabajo como funcionario de carrera no va a ser ocupado efectivamente por el aspirante al mismo hasta el momento en que tenga lugar la toma de posesión.
A estos efectos, el propio articulo 62 establece en su apartado 2 que "...." Por consiguiente, el cumplimiento del primero de los pasos del proceso, la superación del proceso selectivo, no determina, per se, que se vaya a ocupar el puesto de trabajo. Dicha ocupación únicamente queda asegurada una vez que se toma posesión de dicho puesto. En este sentido, la sentencia nº 181/2009, de 12 de marzo, del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, invocada por el propio recurrente, establece "(...) Hasta que se produce el nombramiento y la efectiva toma de posesión en el puesto para el que se nombra al funcionario no se constituye la relación de empleo público correspondiente a partir de la cual se adquieren los derechos subjetivos y objetivos inherentes a la nueva situación, (".)". "(...) dado que la condición de funcionario de carrera se adquiere en virtud del cumplimiento sucesivo de la superación del proceso selectivo, nombramiento legítimo y la toma de posesión (...) hasta que ésta o acaece la demandante únicamente ostentaba una expectativa de nombramiento y acceso a la función pública en la categoría que pretende. "
Asimismo, el nombramiento como personal estatutario fijo de la categoría de enfermera/o aportado al expediente, de fecha 1 de septiembre de 2010, según titulo expedido en dicha fecha, establece expresamente que "El presente nombramiento tendrá efectos económicos a partir de la toma de posesión, quedando condicionada su eficacia a la resolución de las impugnaciones que, de acuerdo con lo previsto en la normativa vigente, pudieran presentarse, así como a la toma de posesión en el plazo reglamentario". Se acompaña igualmente Resolución de 15 de septiembre de 2010 por la que se acuerda destinar en comisión de servicio al recurrente, que tiene destino definitivo en el Hospital "Valle de los Pedroches", dependiente del Área Sanitaria Norte de Córdoba, para que pase a desempeñar funciones en el Complejo Hospitalario de Jaén, estableciéndose que la efectividad de la comisión será posterior a la fecha de la presente Resolución. Y finalmente, amén de la Diligencia de toma de posesión de su puesto definitivo de fecha 1 de octubre de 2010, se aporta también diligencia firmada en la misma fecha por el Director gerente del Complejo Hospitalario de Jaén y por el recurrente ''para hacer constar que en el día de hoy causa ALTA por Comisión de Servicio en este Complejo Hospitalario de Jaén, procedente del Hospital "Valle de los Pedroches" de Córdoba, en plaza reservada de D. (...) ".
A la vista de lo expuesto, este Tribunal considera que la toma de posesión constituye el requisito último que determina el derecho a la ocupación efectiva del puesto de trabajo por parte del recurrente, de modo que, de no efectuarse en el plazo reglamentario, no podría considerarse "aceptado" dicho puesto, y por ende, no seria necesario el traslado de su residencia habitual. Dado que la verificación del cumplimiento del requisito de la inscripción como demandante de empleo está ligada al momento anterior a la "aceptación" del puesto de trabajo que exija el traslado de municipio de la residencia habitual del contribuyente, establecido dicho momento en el de la toma de posesión, es la fecha de esta última la relevante a efectos de comprobar que la inscripción tuvo lugar con anterioridad.
En el presente caso, el reclamante figura inscrito como demandante de empleo en fecha 15 de septiembre de 2010 (fecha que coincide, además, con la de la publicación de su nombramiento), mientras que la toma de posesión tiene lugar en fecha 1 de octubre de 2010, según diligencia aportada al expediente, por lo que se entiende cumplido el requisito para tener derecho a aplicar la reducción prevista en el articulo 20.2 de la Ley 35/2006, del IRPF, debiendo anularse la liquidación impugnada. >
Segundo.2º.- Mientras que el T.E.A.R. de la Comunidad Valenciana en la resolución de 29/07/2021 de la reclamación nº. 03-3470-2019, consideró que:
< Del análisis del expediente se observa la documentación aportada procedente de la Generalitat Valenciana de la cual se desprende que efectivamente la parte reclamante figura inscrito como demandante de empleo en el organismo competente de su comunidad autonómica desde el 14/1/2016, y la fecha de la resolución de aprobados del proceso selectivo de Agentes de la hacienda pública es de 15/10/2015, publicada en el BOE de 27/10/2015, por lo que la parte reclamante se inscribió como demandante de empleo con posterioridad a la aprobación del procedimiento selectivo. La toma de posesión como Agente De la Hacienda Pública en Girona, de los datos aportados, tuvo lugar el 14 de marzo de 2016, posteriormente a la inscripción como demandante de empleo.
De lo anterior se desprende que la parte reclamante, en el momento de aceptar el puesto de trabajo, es decir, cuando suscribe el contrato de trabajo y toma posesión del puesto de trabajo en Girona, ya se encontraba inscrita en el Servicio Público de Empleo de su Comunidad Autónoma de origen desde el 14 de enero de 2016, cumpliendo, por tanto, los requisitos exigidos en el arto 19.2 f) de la Ley 35/2006, del IRPF, para poder disfrutar de la aplicación del concepto "Gastos para desempleados que acepten un trabajo que exija trasladar su residencia de municipio" (casilla 17) en la determinación del rendimiento neto del trabajo personal.
Por ello, procede estimar la reclamación. >
TERCERO.- A la vista de los antecedentes anteriores y de la propuesta formulada al respecto por el Presidente del T.E.A.R. de Cantabria, el 01/12/2023 la Vocal Coordinadora de este T.E.A.C. acordó iniciar el procedimiento para la adopción de una resolución en unificación de criterio, previsto en el art. 229.1.d) de la Ley 58/2003, otorgando, con carácter previo a la adopción de tal resolución, trámite de alegaciones por plazo de un mes tanto a la Directora General de Tributos del Ministerio de Hacienda como a la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la A.E.A.T.
CUARTO.- En las alegaciones que el 05/03/2024 presentó en el trámite que se le concedió a tal efecto, la Directora General de Tributos del Ministerio de Hacienda, tras resumir lo dicho por esos tres T.E.A.R.'s: el de Cantabria y los dos citados en el Antecedente de Hecho segundo, y recordar lo que dispone la normativa atinente al asunto, concluyó lo siguiente:
< 2.- El criterio establecido por esta Dirección General en diversas consultas tributarias, en relación con la fecha antes de la cual debe cumplirse el requisito de inscripción en la oficina de empleo como demandante de empleo, en el caso de procesos selectivos para la adquisición de la condición de funcionario, es el reflejado en la consulta V3413-20, de 24 de noviembre, entre otras, en la que se manifestaba al respecto:
"Por otro lado, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley 7/2007, de 12 de abril, del Estatuto Básico del Empleado Público (BOE de 13 de abril), tienen la condición de empleado público, entre otros, los funcionarios de carrera.
Para adquirir tal condición, el artículo 62 de la citada Ley 712007 establece que:
"..."
Como puede observarse se trata de un proceso que erige el cumplimiento sucesivo de una serie de requisitos para finalmente adquirir la condición de funcionario de carrera. A los efectos de podar aplicar la reducción por movilidad geográfica, la LIRPF exige que el contribuyente se encuentre desempleado e inscrito en la oficina de empleo, circunstancia que debe valorarse antes del inicio de dicho proceso. Por tanto, en el presente caso, tal y como ha señalado este Centro Directivo anteriormente (consultas vinculantes V2194-10, de 4 de octubre, y V5249-16, de 13 de diciembre), sólo podrá aplicar la reducción señalada siempre que la inscripción en la oficina de empleo se produzca antes de la fecha en que sea publicada la relación definitiva de aspirantes aprobados en las pruebas selectivas para ingreso en el Cuerpo General Administrativo de la Administración del Estado, especialidad de Agentes de la Hacienda Pública.
( ... )"
Frente al criterio manifestado por el TEAR de Andalucía y el TEAR de Valencia, debe tenerse en cuenta que la situación de empleo administrativo no puede identificarse con la adquisición de la condición de funcionario de carrera, ya que dicho criterio desconocería la situación, por ejemplo, de los funcionarios en prácticas o de los funcionarios que desarrollan cursos de formación antes de su nombramiento como funcionarios de carrera (supuestos a los que se refieren las consultas V2317-20, de 7 de julio, o la V0877-20, de 15 de abril), olvidando que el nombramiento como funcionario de carrera es el momento final de un proceso que se inicia en esos supuestos con la publicación de la relación definitiva de aspirantes aprobados en las pruebes selectivas para ingreso en el Cuerpo correspondiente, y no pudiendo negarse la existencia de servicios retribuidos en esos supuestos, realizados con carácter previo al nombramiento como funcionario da carrera.
Por otro lado, como se indica en la Resolución del TEAR de Cantabria, la interpretación del alcance del beneficio fiscal, no puede realizarse sin tener en cuenta que el requisito de inscripción como desempleado en la oficina de empleo es un requisito que corresponde a la finalidad del beneficio fiscal establecido, que es la de facilitar la movilidad geográfica de los trabajadores que se encontraran desempleados justo antes de aceptar el nuevo puesto de trabajo, por lo que debe tratarse de personas que buscan empleo, sin que dicha circunstancia puada afirmarse en las personas en que la aprobación de las pruebas selectivas de ingreso en la Administración determina la desaparición o inexistencia da dicha finalidad. Lo contrario llevaría a admitir la aplicación del referido beneficio fiscal a supuestos ajenos a la finalidad con la qua se estableció, bajo el cumplimiento de un mero requisito formal -la inscripción en la oficina de empleo-, sin la finalidad de la búsqueda de empleo que corresponde a dicha inscripción de acuerdo con la normativa laboral y que justifica la existencia del beneficio fiscal establecido en el artículo 19.2.1) de la LlRPF.
Por tanto, a la hora de determinar el momento en que debe constar la inscripción en las Oficinas de Empleo en los supuestos de acceso a la condición de funcionario, a los efectos de aplicar el incremento de gasto deducible por movilidad geográfica previsto en el artículo 19.2.f) de la LIRPF, este Centro Directivo considera que dicho momento no debe estar ligado al momento anterior a la "aceptación" del puesto de trabajo que exija el traslado de municipio de la residencia habitual del contribuyente, entendiendo que dicha "aceptación" se produce en el momento de la toma de posesión como funcionario de carrera.
Por todo lo anterior, este Centro Directivo, comparte lo establecido en la Resolución del TEAR de Cantabria de 26 de abril de 2023, en cuanto a que:
"El beneficio fiscal pretende incentivar la movilidad geográfica, para lo cual prevé que el contribuyente que busca empleo en la ciudad de origen (para lo cual se requiere estar de alta en la Oficina de Empleo correspondiente que es el elemento acreditativo de dicha búsqueda), al obtenerlo en otra ciudad distinta se traslade. Pues bien, en el caso analizado, cuando el interesado se inscribió en la Oficina de Empleo ya conocía que habla superado el proceso selectivo al haberse publicado las listas de los aspirantes definitivos aprobados en el proceso selectivo para ingreso en el Cuerpo General Administrativo de la Administración del Estado, especialidad de Agentes de fa Hacienda Pública.
En consecuencia, no concurre une vinculación entre la obtención de empleo y la inscripción en la oficina de empleo.".
En conclusión, teniendo en cuenta todo lo anterior, este Centro Directivo considera más adecuado a derecho el criterio establecido por el TEAR de Cantabria, en el sentido de que la inscripción en la oficina de empleo, a efectos del beneficio fiscal, debe producirse con carácter previo a la publicación de la relación definitiva de aspirantes aprobados en las pruebas selectivas para ingreso en el Cuerpo correspondiente. >
QUINTO.- Mientras que el 08/04/2024, en el trámite que a ella se le concedió para ello, la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la A.E.A.T. alegó que:
< El beneficio fiscal consistente en el incremento del importe de los gastos deducibles establecido en el arto 19.2.f) LlRPF tiene por objeto incentivar el acceso al mercado laboral, tratando de compensar en parte el incremento de costes que puede suponer la aceptación de un puesto de trabajo que exija cambio de residencia del trabajador a un nuevo municipio. Este objetivo se da tanto en contribuyentes que acceden a un puesto en el ámbito privado como en aquellos que lo hacen en el sector público como funcionarios.
Para garantizar que su aplicación de manera objetiva a aquellos supuestos en los que se verifica esta finalidad, la normativa establece unos determinados requisitos (arts. 19.2.f) LlRPF Y 11 RIRPF), que se han expuesto previamente y que en síntesis son:
Contribuyente desempleado
Inscripción en Oficina de empleo
Aceptación de puesto de trabajo
Que el puesto de trabajo exija traslado de residencia habitual a un nuevo municipio
Límite cuantitativo de los gastos deducibles, cuando el contribuyente obtenga en el mismo período impositivo rendimientos que dan derecho a la aplicación del gasto incrementado y otros que no.
Por tanto, lo que la norma establece que el contribuyente desempleado se encuentre inscrito en una Oficina de empleo con carácter previo a la aceptación del puesto de trabajo que exija traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio. Nada dice del momento exacto en que debe producirse dicha inscripción.
Este requisito de inscripción en Oficina de empleo puede ser verificado de manera sencilla y es claro para contribuyentes que accedan a un puesto de trabajo del sector privado.
Sin embargo, en el caso de contribuyentes que pretenden incorporase al mercado laboral como funcionarios de carrera, este requisito no opera de forma tan clara, por diversas razones. Destacan, por ejemplo, que los puestos de funcionarios de carrera no van a ser ofertados en Oficinas de empleo, por lo que aquellos que se están preparando para el acceso a la función pública no ven la ventaja o necesidad de inscribirse en la correspondiente oficina. Por otro lado, en el caso de funcionarios de carrera en cuyos procesos selectivos está previsto un periodo de prácticas, que podrán ser remuneradas (Art. 61 TRLEBEP), estos no pueden estar inscritos en la Oficina de Empleo tras la publicación de la relación definitiva de aspirantes aprobados y antes de la toma de posesión.
Así pues, el momento de la aceptación del puesto de trabajo plantea problemas en casos de funcionarios públicos, por las vicisitudes propias de sus procedimientos de acceso, existiendo criterios contradictorios en relación con esta cuestión, que determinan la exigencia de inscripción en Oficina de empleo en alguno de los siguientes momentos:
(1) Publicación de la relación definitiva de aspirantes aprobados en las pruebas selectivas para el ingreso en el cuerpo correspondiente (criterio de la DGT y el TEAR de Cantabria).
(2) Toma de posesión del funcionario (criterio del TEAR de Andalucía y de la C-Valenciana).
Dicho esto, fijar un momento concreto en que se deba verificar el cumplimiento del requisito de inscripción en la Oficina de Empleo sin tener en cuenta las características propias del proceso selectivo concreto, puede implicar, de facto, una restricción del acceso a la reducción del artículo 19.2.f) LlRPF a los funcionarios, colocándolos en una situación más desfavorable que el resto de trabajadores.
En consecuencia, las consideraciones de este Departamento son las que a continuación se exponen:
La norma no establece ningún momento temporal en el que deba producirse la inscripción en la oficina de empleo, por tanto, fijar dicho momento al margen de toda prescripción normativa (legal o reglamentaria) puede implicar, de facto, una limitación a la aplicación de un gasto deducible arbitraria o contraria a la finalidad del mismo.
La amplia variedad y disparidad de los distintos procesos selectivos de acceso a la condición de funcionario público hace inviable el establecimiento de un criterio genérico de fijación del momento temporal de inscripción en la Oficina Pública de empleo para este colectivo de contribuyentes. Lo que no excluye, en modo alguno, el reconocimiento del derecho a la aplicación de este incentivo fiscal cuando se den las circunstancias para ello, pero tampoco debe permitir su aprovechamiento de forma indebida o sin la exigencia de los mismos requisitos que al resto de contribuyentes.
En función de las circunstancias concretas de cada caso (lo que dependerá del tipo de proceso selectivo de acceso a la condición de funcionario de carrera y de sus vicisitudes), el órgano competente deberá valorar el cumplimiento de los requisitos legal y reglamentariamente establecidos para la aplicación del incremento de gasto deducible de 2.000 euros previsto en el art. 19.f) 2º párrafo de la LlRPF. En concreto, deberá verificarse:
o La situación de desempleo previa a la aceptación del puesto de trabajo que implique traslado de residencia habitual.
o La inscripción en Oficina de Empleo con carácter previo a la aceptación de dicho puesto de trabajo.
o Que la aceptación del puesto exija el traslado de la residencia habitual a un nuevo municipio.
o Que se cumplan los límites cuantitativos establecidos en el párrafo 3° del art. 19.f) LlRPF.
o Que el obligado tributario no se beneficie de la aplicación de este incremento de gasto deducible de forma reiterada respecto de la aceptación de un mismo puesto de trabajo o de un mismo proceso selectivo de acceso a la función pública. Esto es, cuando, por ejemplo, el acceso a la función pública implique un período de prácticas remuneradas y su realización exija el traslado de residencia habitual a un nuevo municipio, para posteriormente acceder a un puesto como funcionario de carrera que exija un nuevo traslado de residencia habitual a otro municipio. En este caso particular, el contribuyente solo podrá aplicar el arto 19.f) 2º LlRPF para uno de estos dos momentos. Lo contrario supondría un doble aprovechamiento de beneficios fiscales indebido y contrario al espíritu de la norma, que supondría un tratamiento discriminatorio a favor de contribuyentes que superen este tipo de procesos selectivos frente al resto. >
PRIMERO.- El art. 229 "Competencias de los órganos económico-administrativos" de la Ley 58/2003 en su apartado 1.d) dispone que:
"1. El Tribunal Económico-Administrativo Central conocerá:
d) Como consecuencia de su labor unificadora de criterio, de los recursos extraordinarios de alzada para unificación de criterio previstos en el artículo 242 de esta Ley.
Asimismo y, como consecuencia de esta labor unificadora, cuando existan resoluciones de los Tribunales económico-administrativos Regionales o Locales que apliquen criterios distintos a los contenidos en resoluciones de otros Tribunales económico-administrativos, o que revistan especial trascendencia, el Presidente o la Vocalía Coordinadora del Tribunal Económico-Administrativo Central, por iniciativa propia o a propuesta de cualquiera de los Vocales del Tribunal Económico-Administrativo Central o de los Presidentes de los Tribunales Económico-Administrativos Regionales o Locales, podrán promover la adopción de una resolución en unificación de criterio, por la Sala o por el Pleno del Tribunal Económico-Administrativo Central, que tendrá los mismos efectos que la resolución del recurso regulado en el artículo 242 de esta Ley. Con carácter previo a la resolución de unificación de criterio, se dará trámite de alegaciones por plazo de un mes, contado desde que se les comunique el acuerdo de promoción de la resolución en unificación de criterio, a los Directores Generales del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas, a los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y a los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía respecto a las materias de su competencia".
A la vista de lo dispuesto en ese precepto, y del acuerdo de inicio del pertinente procedimiento adoptado por la Vocal Coordinadora de este Tribunal Central el 01/12/2023, esta Sala del Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para adoptar la resolución en unificación de criterio que proceda en dicho procedimiento.
SEGUNDO.- El debate al que alcanza el presente recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio es la de cómo aplicar lo previsto en unas normas, sólo para determinados casos, y además respecto de una concreta cuestión que sólo deviene problemática para tales casos, y no para los demás.
Las normas son el segundo párrafo, que resaltamos en negrita, de la letra f) del apartado 2 del art. 19 "Rendimiento neto del trabajo" de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en su redacción por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias; artículo 19 que reza:
"1. El rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles.
2. Tendrán la consideración de gastos deducibles exclusivamente los siguientes:
a) Las cotizaciones a la Seguridad Social o a mutualidades generales obligatorias de funcionarios.
b) Las detracciones por derechos pasivos.
c) Las cotizaciones a los colegios de huérfanos o entidades similares.
d) Las cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación tenga carácter obligatorio, en la parte que corresponda a los fines esenciales de estas instituciones, y con el límite que reglamentariamente se establezca.
e) Los gastos de defensa jurídica derivados directamente de litigios suscitados en la relación del contribuyente con la persona de la que percibe los rendimientos, con el límite de 300 euros anuales.
f) En concepto de otros gastos distintos de los anteriores, 2.000 euros anuales.
Tratándose de contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, se incrementará dicha cuantía, en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente, en 2.000 euros anuales adicionales.
Tratándose de personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos, se incrementará dicha cuantía en 3.500 euros anuales. Dicho incremento será de 7.750 euros anuales, para las personas con discapacidad que siendo trabajadores activos acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad igual o superior al 65 por ciento.
Los gastos deducibles a que se refiere esta letra f) tendrán como límite el rendimiento íntegro del trabajo una vez minorado por el resto de gastos deducibles previstos en este apartado."
Y el art. 11 "Otros gastos deducibles" del Reglamento del Impuesto (R.D. 439/2007, de 30 de marzo), en su redacción por el R.D. 633/2015, de 10 de julio, por el que se modifican los Reglamentos del I.R.P.F. y del I.R.N.R., que dispone:
"1. Podrán deducir la cuantía de 2.000 euros anuales adicionales establecida en el segundo párrafo de la letra f) del artículo 19.2 de la Ley del Impuesto, los contribuyentes desempleados e inscritos en una oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo situado en un municipio distinto al de su residencia habitual, siempre que el nuevo puesto de trabajo exija el cambio de dicha residencia.
2. A efectos de la aplicación del límite previsto en el último párrafo de la letra f) del artículo 19.2 de la Ley del Impuesto, cuando el contribuyente obtenga en el mismo período impositivo rendimientos derivados de un trabajo que permita computar un mayor gasto deducible de los previstos en el segundo y tercer párrafo de dicha letra f) y otros rendimientos del trabajo, el incremento del gasto deducible se atribuirá exclusivamente a los rendimientos íntegros del trabajo señalados en primer lugar."
Normas que regulan actualmente lo que se conoce como el beneficio fiscal por "movilidad geográfica" para los rendimientos del trabajo.
Que es un beneficio fiscal que alcanza a tales rendimientos, y que consiste en que, mientras que con carácter general para determinar los rendimientos netos del trabajo pueden deducirse los gastos que recogen las cinco primeras letras (de la "a" a la "e") y los 2.000 euros al año del primer párrafo de la letra "f", además podrá deducirse otros 2.000 euros al año adicionales todo contribuyente que reúna los siguientes requisitos:
I.- Que esté desempleado.
II.- Que esté inscrito en la Oficina de empleo.
III.- Que acepte un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a otro municipio.
IV.- Que ese traslado de residencia se produzca efectivamente.
V.- Y que obtenga unos ingresos del trabajo que hagan aplicable el beneficio teniendo en cuenta lo que recoge el último párrafo de ese apartado 2.
Un beneficio aplicable en dos períodos impositivos: en el que esas circunstancias concurran y en el período siguiente.
Y un beneficio que, como quiera que consiste en una minoración lineal de los rendimientos del trabajo, y con ello de la base imposible general, mayor será la repercusión porcentual cuando menor sea la base imponible general del interesado de que se trate. La repercusión porcentual será mayor si los ingresos son modestos que si son elevados.
Siendo los determinados casos concernidos, los casos en los que el contribuyente desempleado, que acepta un puesto de trabajo que exige el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio, va a pasar a ser funcionario público.
Y la concreta cuestión que sólo deviene problemática para tales casos atañe al segundo de los requisitos dichos, y es la de fijar cuál es el momento en el que debe estar inscrito en la Oficina de empleo un desempleado que va a incorporarse como funcionario a un puesto que exige el traslado de su residencia habitual a otro municipio.
Pues, mientras que, para los contribuyentes que accedan a un puesto de trabajo del sector privado, el determinar cuándo ha de cumplirse tal requisito es inequívoco y puede verificarse de manera sencilla, sin embargo, cuando se trata de desempleados que van a incorporase a un puesto como funcionarios de carrera, el momento en que ha cumplirse ese requisito no es ni tan inequívoco ni tan sencillo.
Un requisito que, para el T.E.A.R. de Cantabria y también para la Directora General de Tributos ha de haberse cumplido ya antes de que se conozcan las listas de aprobados del proceso selectivo por el que el interesado concernido vaya a incorporarse como funcionario en otro municipio; mientras que para los T.E.A.R.'s de Andalucía (Sala de Granada) y de Valencia, ese requisito basta con que se cumpla antes del momento de la toma de posesión como funcionario en el municipio de su destino de que se trate, y, va de suyo, que al ser suficiente con que se cumpla antes de ese momento, ello supone que puede ser cumplido en cualquier momento precedente. Con lo que el criterio de los dos primeros (el T.E.A.R. de Cantabria y la Directora General de Tributos) es mucho más restrictivo que el de los otros dos (los T.E.A.R.'s de Andalucía y de Valencia).
Las razones de unos y de otros ya se han trascrito en los Antecedentes de Hecho, por lo que huelga repetirlas íntegramente aquí.
Aunque sí que hacemos reparar en que no son dos momentos alternativos, en el sentido de que pueda ser en uno o en otro, pues mientras que para los segundos basta con el requisito se cumpla antes del momento de la toma de posesión como funcionario , para los primeros ha de cumplirse desde antes de que se conozcan las listas de aprobados del proceso selectivo y ha de seguirse cumpliendo después hasta la toma de posesión, pues hasta que ésta se produzca, para poder disfrutar del beneficio, los interesados han de ser contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo, que es lo que señala la D.G.T. en sus alegaciones:
<un requisito que corresponde a la finalidad del beneficio fiscal establecido, que es la de facilitar la movilidad geográfica de los trabajadores que se encontraran desempleados justo antes de aceptar el nuevo puesto de trabajo, por lo que debe tratarse de personas que buscan empleo, sin que dicha circunstancia pueda afirmarse en las personas en que la aprobación de las pruebas selectivas de ingreso en la Adminstración determina la desaparición o inexistencia de dicha finalidad>
Una concreta cuestión la que nos ocupa que, a pesar de su apariencia de entrada baladí, encierra tal dificultad de decisión, que la Directora de Gestión llega a decir lo siguiente:
< La amplia variedad y disparidad de los distintos procesos selectivos de acceso a la condición de funcionario público hace inviable el establecimiento de un criterio genérico de fijación del momento temporal de inscripción en la Oficina Pública de empleo para este colectivo de contribuyentes. Lo que no excluye, en modo alguno, el reconocimiento del derecho a la aplicación de este incentivo fiscal cuando se den las circunstancias para ello, pero tampoco debe permitir su aprovechamiento de forma indebida o sin la exigencia de los mismos requisitos que al resto de contribuyentes. >
Como resulta evidente, el problema viene que de que el acceso a un empleo como funcionario público no es tan simple como lo es acceder a un empleo en el sector privado, en el que, cuando un desempleado encuentra trabajo y lo acepta, con ello pasa de desempleado a empleado, en un tránsito inmediato y sin más; mientras que en el sector público eso no es así, pues como actualmente recoge el art. 62 "Adquisición de la condición de funcionario de carrera" del T.R. de la Ley del Estatuto Básico del Empleado Público (R.D. Leg. 5/2015, de 30 de octubre):
"1. La condición de funcionario de carrera se adquiere por el cumplimiento sucesivo de los siguientes requisitos:
a) Superación del proceso selectivo.
b) Nombramiento por el órgano o autoridad competente, que será publicado en el Diario Oficial correspondiente.
c) Acto de acatamiento de la Constitución y, en su caso, del Estatuto de Autonomía correspondiente y del resto del Ordenamiento Jurídico.
d) Toma de posesión dentro del plazo que se establezca.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado 1.b) anterior, no podrán ser funcionarios y quedarán sin efecto las actuaciones relativas a quienes no acrediten, una vez superado el proceso selectivo, que reúnen los requisitos y condiciones exigidos en la convocatoria."
Unos procesos selectivos para adquirir la condición de funcionario de carrera que pueden exigir, además, la superación de períodos de cursos o de prácticas.
Y de ahí, que el acceso a un empleo como funcionario no sea una única transición y sin escalas, como ocurre con los empleos privados, sino que puede exigir, y exige, el pasar por diversas etapas sucesivas, en un tránsito que puede llegar a durar varios meses.
Una realidad que da pie a argumentos y criterios tan distintos como los que aquí encontramos.
Pues, para el T.E.A.R. de Cantabria y para la D.G.T., el requisito de estar inscrito en la Oficina de empleo tiene que cumplirse antes de que se publiquen las listas de los que hayan superado el proceso selectivo de que se trate, pues una vez que tales listas se publican, el que sabe que ha obtenido plaza, ya no es un desempleado que busca empleo y al que hay que incentivar para que acepte el que se le ofrezca fuera de su municipio, sino que es una persona que está sencillamente a la espera de destino y al que no hay que incentivar para que tome posesión.
Mientras que, para los T.E.A.R.'s de Andalucía (Sala de Granada) y de Valencia, el requisito de estar inscrito en la Oficina de empleo tiene que cumplirse antes del momento de la toma de posesión como funcionario en el municipio de su destino de que se trate, porque es en ese momento cuando se produce la aceptación por el interesado del puesto de trabajo como funcionario. Aceptación que es la que exige que ese interesado traslade su residencia habitual al municipio en que va a servir a su destino.
TERCERO.- Pues bien, este Tribunal entiende que la solución al tema que nos ocupa la ofrecen tanto la propia esencia del beneficio fiscal que nos ocupa, como los antecedentes legislativos de tal figura tributaria , y más concretamente la norma que incorporó ex novo en su día el beneficio fiscal a la regulación del I.R.P.F.; y para entender por qué lo entendemos así, vamos a recordar la evolución del beneficio fiscal, yendo hacía atrás, siendo de este Tribunal todos los resaltados en negrita de las normas concernidas, que se van a ir transcribiendo.
Como antes se ha recogido, al tiempo que se transcribía tal norma, a día de hoy el beneficio fiscal está regulado, a nivel legal, en el segundo párrafo del art. 19.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, en la redacción que a dicho artículo le dio la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias, redacción vigente a partir del 01/01/2015.
Ley 26/2014 en el Preámbulo de la cual puede leerse lo siguiente:
"Dentro del conjunto de medidas señaladas en primer lugar, destaca, por su importancia cuantitativa, la nueva tarifa aplicable a la base liquidable general, en la que se reducen tanto el número de tramos, de los siete actuales a cinco, como los tipos marginales aplicables en los mismos. Posteriormente, para el ejercicio 2016, se efectúa una segunda rebaja de los tipos marginales, intensificándose la minoración de dicha carga tributaria.
Adicionalmente, para los perceptores de rendimientos del trabajo se ha revisado la reducción general por obtención de tales rendimientos integrándose en la misma la actual deducción en cuota por obtención de dichos rendimientos, al tiempo que se eleva su importe para los trabajadores de menores recursos. Al respecto debe indicarse que, tanto estos trabajadores, como el resto, podrán minorar su rendimiento del trabajo en una cuantía fija de 2.000 euros en concepto de otros gastos, importe que se sigue incrementando en los casos de aceptación de un puesto de trabajo en otro municipio o de trabajadores activos con discapacidad."
Hasta esa modificación, el beneficio fiscal estaba en el art. 20 "Reducción por obtención de rendimientos del trabajo" de la Ley 35/2006, que antes ser modificado también por esa Ley 26/2014 disponía que.
"1. El rendimiento neto del trabajo se minorará en las siguientes cuantías:
a) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 9.180 euros: 4.080 euros anuales.
b) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 9.180,01 y 13.260 euros: 4.080 euros menos el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y 9.180 euros anuales.
c) Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo superiores a 13.260 euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las del trabajo superiores a 6.500 euros: 2.652 euros anuales.
2. Se incrementará en un 100 por ciento el importe de la reducción prevista en el apartado 1 de este artículo, en los siguientes supuestos:
a) Trabajadores activos mayores de 65 años que continúen o prolonguen la actividad laboral, en las condiciones que reglamentariamente se determinen.
b) Contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Este incremento se aplicará en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente.
3. Adicionalmente, las personas con discapacidad que obtengan rendimientos del trabajo como trabajadores activos podrán minorar el rendimiento neto del trabajo en 3.264 euros anuales.
Dicha reducción será de 7.242 euros anuales, para las personas con discapacidad que siendo trabajadores activos acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvalía igual o superior al 65 por ciento.
4. Como consecuencia de la aplicación de las reducciones previstas en este artículo, el saldo resultante no podrá ser negativo."
Ley 35/2006 cuyo Preámbulo nada dijo específicamente del beneficio fiscal que nos ocupa.
La Ley 35/2006 derogó al hasta entonces vigente T.R. del I.R.P.F. del R.D. Leg. 3/2004, en el que el beneficio aparecía en su art. 53 "Reducción por movilidad geográfica", que disponía:
"Los contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, incrementarán en un 100 por ciento el importe de la reducción prevista en el artículo 51 de esta ley.
Esta reducción se aplicará en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente."
En ese T.R. el R.D. Leg. 3/2004 refundió la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, y otras muchas que la habían modificado y completado, entre ellas y como en el Preámbulo de ese R.D. Leg. 3/2004 se recogió:
"Esta habilitación tiene por finalidad dotar de mayor claridad al sistema tributario mediante la integración en un único cuerpo normativo de las disposiciones que afectan a estos tributos, contribuyendo con ello a aumentar la seguridad jurídica de la Administración tributaria y, especialmente, de los contribuyentes.
En ejercicio de esta autorización se elabora este real decreto legislativo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
.../...
La Ley 40/1998, de 9 de diciembre, desde su entrada en vigor el 1 de enero de 1999, ha experimentado importantes modificaciones, entre las que cabe destacar las introducidas por las siguientes normas:
.../...
c) La mencionada Ley 46/2002, de 18 de diciembre, la más importante de las reformas realizadas de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, que introdujo modificaciones que tienen por objeto, fundamentalmente, mejorar la tributación de los rendimientos del trabajo y el tratamiento fiscal de la familia, así como el fomento del ahorro previsión a largo plazo. Asimismo, en línea con el objetivo de facilitar la conciliación de la vida laboral y familiar, se creó una deducción en cuota para las madres con hijos menores de tres años que trabajen fuera del hogar. Finalmente, la sección 2.c)a del título VII de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, ha sufrido una profunda transformación como consecuencia de la supresión del régimen de transparencia fiscal interna, pasando a regular, en su lugar, las entidades en régimen de atribución de rentas."
Y fue esa Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes, la que introdujo ex novo en el I.R.P.F. el beneficio fiscal que nos ocupa, concretamente con su su art. vigésimo quinto que introdujo, con vigencia a partir del 10/01/2003, un nuevo artículo en la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del I.R.P.F., el art. 46.quáter "Reducción por movilidad geográfica", que pasó a disponer que:
"Los contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio, en las condiciones que reglamentariamente se determinen, incrementarán en un 100 por 100 el importe de la reducción prevista en el artículo 46 bis de esta Ley.
Esta reducción se aplicará en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente."
Art. 46.bis, ése al que ahí se refiere el 46.quáter, que recogía las reducciones que con carácter general podían aplicarse los que obtuvieran rendimientos del trabajo.
Y en lo que es aquí lo más importante, esa Ley 46/2002, de 18 de diciembre, que fue la que incorporó ex novo el beneficio, en su Preámbulo recogió respecto del mismo lo siguiente:
"Los rendimientos del trabajo mejoran su tributación al incrementarse el importe de la reducción por la obtención de este tipo de rentas y crearse dos reducciones específicas para estos rendimientos.
La primera es la reducción por prolongación de la actividad laboral y la segunda es la establecida para facilitar la movilidad geográfica de los trabajadores, por lo que se sigue reduciendo la aportación de las rentas salariales a los ingresos públicos respecto a las demás fuentes de renta."
Ahí el legislador expresó lo que pretendía con el beneficio fiscal que nos ocupa.
Pues bien, visto todo lo hasta ahora expuesto, este Tribunal entiende que cuenta con tres importantes elementos de juicio, que avalan, y con ello ya adelantamos la solución que vamos a adoptar, el que el criterio que debe prevalecer es el que propugnan los T.E.A.R.'s de Andalucía (Sala de Granada) y de Valencia.
Tres elementos de juicio que son los siguientes:
I.- En qué consiste en el beneficio fiscal, y la consecuencia que ello tiene.
Como ya hemos recogido antes, el beneficio consiste en una minoración lineal fija de los rendimientos del trabajo, y con ello de la base imposible general, con independencia de cuáles sean estos, con lo que la repercusión porcentual será tanto mayor cuanto menores sean los rendimientos del trabajo y la base imponible general del interesado de que se trate.
Es un beneficio cuya repercusión será muchísimo mayor si los ingresos del interesado son modestos que si son elevados. El mismo importe puede reducir un trabajador que traslada su domicilio para pasar a trabajar ganando 15.000 euros al año, que el que lo hace para ganar 150.000 euros.
II.- La finalidad del beneficio fiscal.
Y con ello apelamos al canon hermenéutico del espíritu y finalidad de las normas, que es el que el propio art. 3.1 del Código civil califica de fundamental, de entre todos los que recoge:
"1. Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas."
Y canon hermenéutico que también ha de aplicarse en el ámbito tributario, atendiendo a lo que dispone el art. 12.1 de la Ley 58/2003:
"Artículo 12. Interpretación de las normas tributarias.
1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil."
Finalidad del beneficio fiscal que nos ocupa, que ofrece pocas dudas, pues, visto lo que recogió en el Preámbulo de la Ley 46/2002 con la que lo introdujo, y sin que nunca después se haya modificado o matizado lo que entonces expresó en tal sentido, para el legislador la finalidad de este beneficio es proporcionar una ayuda: "establecida para facilitar la movilidad geográfica de los trabajadores".
Y según Diccionario de la R.A.E. en su primera acepción, facilitar es: "hacer fácil o posible la ejecución de algo o la consecución de un fin", siendo sus sinónimos: simplificar, posibilitar, permitir, favorecer, ayudar y allanar, y los antónimos: dificultar, complicar, imposibilitar, y obstaculizar.
Con lo que resulta diáfano que la finalidad del beneficio era, y es, ayudar al interesado que tiene que trasladar su domicilio para conseguir un trabajo, traslado que lógicamente conllevará determinados gastos, que serán más complicados de sufragar cuanto menores sean las rentas del interesado.
Y en ese sentido, de que pueda resultar aplicable a todos los desempleados que tienen que trasladar su domicilio para conseguir un trabajo, es con el que este Tribunal entiende que debe interpretarse el precepto.
Y aunque con tal ayuda resulta evidente que se incentiva el que los desempleados busquen trabajo fuera de su municipio y estén dispuestos a aceptarlos, hacemos ver que el legislador no estableció el beneficio para incentivar la movilidad geográfica de los trabajadores, sino para facilitar la movilidad geográfica de los trabajadores.
Para ayudar a los que, con tal motivo (aceptar un trabajo), tuvieran que trasladar su domicilio, y no para impulsarlos a trasladarlo.
Una diferencia si se quiere sutil, pero fundamental para lo que aquí nos ocupa, en los términos expuestos.
III.- Que hay casos en los que el criterio de que el requisito de que el interesado esté inscrito en la oficina de empleo tenga que cumplirse desde antes de que se conozcan las listas de aprobados del proceso selectivo, es una exigencia para considerar cumplido el requisito que puede resultar claramente desafortunada.
En tal sentido, pensemos en un interesado que está inscrito en la oficina de empleo (como parado que busca empleo); y pensemos que ese interesado ha participado en un proceso selectivo para ser funcionario en un cuerpo que no precise de un período de cursos o de prácticas, y aparece como aprobado en la lista o relación de aspirantes que han superado las pruebas; con ello, lo normal es que se abra para él un proceso consistente en que: (I) Función Pública verificará que los aspirantes cumplan los requisitos, (II) se publicará en el BOE la relación definitiva de aspirantes que han superado el proceso selectivo, indicando aquellos que deben presentar documentación para ser nombrados, (III) se publicará la oferta de destinos en la que los aspirantes solicitarán las plazas según su orden de prelación, (IV) Función Pública adjudicará los destinos según esas peticiones y atendiendo a ese orden de prelación, y, finalmente (V) se publicará en el BOE la resolución de su nombramiento, y de los demás admitidos, abriéndose para todos ellos el plazo para su toma de posesión. Un proceso que puede durar meses.
Y, ahora, pensemos que en ese plazo recibe una oferta de empleo, siquiera que temporal; oferta de trabajo temporal que además a él le interesa.
Si acepta esa oferta de empleo, y decide estar trabajando hasta ser nombrado funcionario de carrera y tomar posesión de su puesto, ya no podría disfrutar del beneficio fiscal, pues al acceder a su puesto como empleado público ya no sería un desempleado inscrito en una oficina de empleo, que es lo que la norma exige.
Y si, para obviar ese inconveniente, lo que hace es dejar de trabajar unos días antes de ser nombrado funcionario de carrera y tomar posesión, y se inscribe de nuevo en la oficina de empleo (como parado que busca empleo) antes de su nombramiento, el requisito ya no lo cumpliría en los términos que lo exigen el T.E.A.R. de Cantabria y la D.G.T.
Con lo que ello supone, mirándolo desde tal punto de vista, que el beneficio fiscal que nos ocupa sería un incentivo para que no aceptara el puesto de trabajo que se le ofrecía para poder trabajar hasta ser nombrado funcionario de carrera, y ello a pesar de que a él pudiera interesarle efectivamente ese trabajo temporal; y ello es una situación y una consecuencia que no cabe calificar más que de desafortunadas.
Y la cuestión se complicaría todavía más si ese interesado estuviera cobrando la prestación contributiva por desempleo -"el paro"-, algo que puede suceder con total normalidad, pues percibir esa prestación no es incompatible con el hecho mero hecho de haber aprobado una oposición (arts. 268 y ss. del T.R. de la Ley General de la Seguridad Social, del R.D. Leg. 8/2015, de 30 de octubre).
En tal situación, si rechazara ese trabajo que se le ofrece, podría disfrutar del beneficio por "movilidad geográfica" para los rendimientos del trabajo que nos ocupa, pero lo haría no sólo a costa de haber rechazado un trabajo que a él le interesaba por ese cierto período de tiempo hasta ser nombrado funcionario de carrera, sino incurriendo en la posibilidad de perder el derecho a cobrar "el paro" que venía cobrando, pues ello es lo que les sucede a los que cobran "el paro" y rechazan un trabajo que se les ofrece (art. 47 del T.R. de la Ley sobre Infracciones y Sanciones en el Orden Social, del R.D. Leg. 5/2000, de 4 de agosto).
Unos argumentos, los que acabamos de exponer, que determinan que , a juicio de este Tribunal, el criterio que debe prevalecer sea el siguiente: para que los que accedan a nuevo empleo como funcionarios públicos puedan aplicar el beneficio fiscal por "movilidad geográfica" que contempla el segundo párrafo del art. 19.2 de la Ley 35/2006, del I.R.P.F., el requisito de que el interesado tenga que estar inscrito en la oficina de empleo basta con que se cumpla antes del momento de la toma de posesión como funcionario si el proceso selectivo correspondiente no exige de períodos de cursos o de prácticas.
CUARTO.- Las especialidades para los casos en los que, antes de ser nombrados como funcionarios de carrera, los aspirantes han de superar periodos de cursos o de prácticas.
A lo largo de nuestra exposición ya nos hemos hecho eco de que hay procesos selectivos para adquirir la condición de funcionario de carrera que exigen, además de la oposición, la superación de periodos de cursos o de prácticas, como así lo prevé el art. 61.5 del T.R. de la Ley del Estatuto Básico del Empleado Público (R.D. Leg. 5/2015, de 30 de octubre):
"5. Para asegurar la objetividad y la racionalidad de los procesos selectivos, las pruebas podrán completarse con la superación de cursos, de periodos de prácticas, con la exposición curricular por los candidatos, con pruebas psicotécnicas o con la realización de entrevistas. Igualmente podrán exigirse reconocimientos médicos."
Y ello, como vamos a ver, tiene una evidente incidencia en el tema que aquí nos ocupa; y, de hecho, es ésta una cuestión que también mencionan en sus alegaciones tanto la Directora General de Tributos como la Directora de Gestión.
De entrada, y para todos casos en los que para el acceso a la condición de funcionario de que se trate, los aspirantes tengan que superar previamente determinados periodos de cursos o de prácticas, ello, por sí sólo determina, respecto de lo que hemos recogido en el Fundamento de Derecho anterior, la existencia de la diferencia siguiente:
Según el art. 19.2 de la Ley del I.R.P.F. que lo regula, para que el beneficio fiscal que nos ocupa pueda resultar aplicable, sus posibles beneficiarios deben ser necesariamente "contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo".
Una condición, la de ser "desempleados inscritos en la oficina de empleo", que este Tribunal considera que en puridad no podrá estar presente nunca en los funcionarios que están en periodos de cursos o de prácticas con carácter previo a su definitivo acceso a la función pública, y ello por un doble motivo:
I.- Porque no podrán acreditar "su disponibilidad para buscar activamente empleo y para aceptar colocación adecuada, a través del acuerdo de actividad", como lo exige para ser considerado como desempleado el apartado 2.b) del art. 267 "Situación legal de desempleo" del T.R. de la Ley General de la Seguridad Social (R.D. Leg. 8/2015, de 30 de octubre):
"2. No se considerará en situación legal de desempleo a los trabajadores que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos:
b) Cuando, aun encontrándose en alguna de las situaciones previstas en el apartado 1, no acrediten su disponibilidad para buscar activamente empleo y para aceptar colocación adecuada, a través del acuerdo de actividad."
II.- Y porque, además, los funcionarios que están en esos períodos de cursos o de prácticas perciben en esos períodos los emolumentos correspondientes, como los han percibido de siempre, de lo que es buena prueba el que, a día de hoy, siga estando vigente el R.D. 456/1986, de 10 de febrero, por el que se fijan las retribuciones de los funcionarios en prácticas.
Y por ello, para estos casos, la conclusión que hemos alcanzado en el Fundamento de Derecho anterior no puede ser válida.
Para estos casos, y con alcance general, el requisito de que el interesado esté inscrito en la oficina de empleo, ha de cumplirse antes de que el aspirante inicie el período de cursos o de prácticas correspondiente, pues una vez que se inicie el mismo, dejará de ser desempleado.
Pero no acaba aquí la especialidad para estos casos. Según otro de los requisitos que contempla el art. 19.2 de la Ley del I.R.P.F. que lo regula, el beneficio fiscal que nos ocupa resulta aplicable a los que, además de cumplir otros requisitos, aceptan "un puesto de trabajo situado en un municipio distinto al de su residencia habitual, siempre que el nuevo puesto de trabajo exija el cambio de dicha residencia".
La existencia de cursos o periodos de prácticas determina la presencia de tres posibles municipios en los que el interesado de que se trate puede tener su domicilio, que de manera secuencial serán: (I) en el que reside inicialmente mientras oposita, (II) en el que realiza los imprescindibles cursos o prácticas, y (III) en el que toma posesión como funcionario de carrera.
Si esos tres municipios coinciden, -son el mismo-, no habrá caso, porque no habrá movilidad geográfica, ni posibilidad alguna de aplicar el beneficio fiscal.
Pero, si son distintos, pueden serlo -distintos- los tres el uno del otro, o sólo dos de ellos, y ello con diversas combinaciones en ese orden de secuencia temporal que antes se ha expuesto, el beneficio sólo podrá aplicarse con motivo de un traslado de domicilio, nunca de dos.
En definitiva, cuando la incorporación a un trabajo es porque se accede a la función pública, haya periodos de cursos o de prácticas, o no los haya, el acceso a la condición de funcionario se produce sólo una vez, y por ello, en su caso, el beneficio sólo podrá aplicarse con motivo de un traslado de domicilio, nunca de dos.
De forma que:
Primera.- Si la realización de los cursos o de las prácticas durante el periodo de que se trate, requiere de un desplazamiento que no determina durante ese período el cambio de la residencia habitual del interesado, la presencia en el municipio en que se realicen esos cursos o periodos de prácticas será irrelevante a los efectos que nos ocupan.
Y podrán ocurrir dos cosas:
I.- Que el municipio en el que finalmente se toma posesión como funcionario de carrera, sea el mismo que en el que inicialmente se residía mientras se opositaba; situación en la que no habrá movilidad geográfica, ni posibilidad alguna de aplicar el beneficio fiscal.
II.- Que el municipio en el que finalmente se toma posesión como funcionario de carrera, sea distinto de en el que inicialmente se residía mientras se opositaba; situación en la que sí habrá movilidad geográfica, y posibilidad de aplicar el beneficio fiscal, para lo que, en el sentido que hemos expuesto antes, el requisito de que el interesado tenga que estar inscrito en la oficina de empleo, deberá cumplirse antes de que el aspirante inicie el correspondiente período de cursos o de prácticas.
Segunda- Si la realización de los cursos o de las prácticas durante el periodo de que se trate, requiere de un desplazamiento que determina que el interesado cambie su residencia habitual durante ese período.
En tal caso, la movilidad geográfica del aspirante se habrá producido con tal motivo, y al igual que antes, el requisito de que el interesado tenga que estar inscrito en la oficina de empleo, deberá haberse cumplido antes de que el aspirante inicie el correspondiente período de cursos o de prácticas; y, si se ha cumplido, el beneficio resultará aplicable en ese período impositivo y en el siguiente.
Tras ese período de cursos o de prácticas, el aspirante tomará posesión en el municipio en el que como funcionario de carrera vaya a ser destinado, y ello será irrelevante sea el que sea ese municipio, porque:
I.- Si es otro municipio distinto que en el que él residía mientras opositaba y en el que ha realizado los cursos o las prácticas, ya no podrá volver a aplicar el beneficio atendiendo a lo que hemos dicho antes en la "pauta" primera.
II.- Si es en el mismo municipio en el que ha realizado los cursos o las prácticas, ya no habrá más movilidad geográfica. La hubo y el interesado la aprovechó, y no hay más.
III.- Y si es el mismo municipio en el que él residía mientras opositaba, podría discutirse la existencia de una movilidad geográfica en el sentido que la norma la prevé, pero hay que pensar que si se le negara, se le estaría negando a alguien que efectivamente había tenido que trasladar su residencia, si quiera que temporalmente, y que volvería a un municipio que no habría designado él, sino el organismo público correspondiente, con lo que hacerle perder el beneficio se antoja ciertamente desproporcionado.
Por lo expuesto,
El TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el procedimiento para la adopción de resolución en unificación de criterio previsto en el artículo 229.1 letra d) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, incoado por acuerdo de la Vocal Coordinadora del Tribunal Económico-Administrativo Central, a propuesta del Presidente del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria, acuerda unificar criterio en el sentido siguiente:
Para que, los que accedan a nuevo empleo como funcionarios públicos, puedan aplicar el beneficio fiscal por "movilidad geográfica" que contempla el segundo párrafo del art. 19.2. f) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del I.R.P.F., en su redacción por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, el requisito de que el interesado de que se trate tiene que estar inscrito en la oficina de empleo:
I.- Basta con que se cumpla antes del momento de la toma de posesión como funcionario en su destino, si el proceso selectivo correspondiente no exige de períodos de cursos o de prácticas.
II.- Porque si ese proceso selectivo exige de períodos de cursos o de prácticas, el requisito tendrá que cumplirse con anterioridad al inicio del período de cursos o de prácticas que corresponda.
Haya periodos de cursos o de prácticas o no los haya, el acceso a la condición de funcionario público se produce sólo una vez, y por ello, el beneficio sólo podrá aplicarse con motivo de un traslado de domicilio, nunca de dos.
