1.- La Administración tributaria dictó el 13 de abril de 2021 acuerdo por el que declaró a la entidad BANCO, S.A., en virtud de lo dispuesto en el artículo 42.2.a) de la Ley 58/2003, General Tributaria, responsable solidaria de Don R, con un alcance de 57.154,32 euros. El acuerdo se notificó el 14 de abril de 2021 habiéndose iniciado el procedimiento de declaración de responsabilidad el 3 de febrero de 2021.
En el acuerdo de declaración de responsabilidad se señala:
"En esta Dependencia de Recaudación, se sigue procedimiento administrativo de apremio respecto de Don R, con N.I.F. (.......), por deudas y/o sanciones con la Hacienda Pública, no satisfechas a su vencimiento. (.....).
Don R, con NIF (.....), deudor principal, viene ejerciendo actividad económica desde el año 2008. En particular, el 08-07-2008 se da de alta en el epígrafe 662.2 COM.MEN.TODA CLASE ART. EN OTROS LOCALES, localizando el desarrollo de la actividad en C/ D, Nº:31, (........), presentando, el 02-11-2010, declaración censal de baja en el censo de Empresarios Profesionales y Retenedores.
El 02/05/2013 presenta nueva declaración censal de alta en el epígrafe 663.9 COM.MEN.OTRAS MERCANCIAS SIN ESTABLECIM., dándose de baja en la misma mediante declaración censal de baja presentada el 29-05-2013.
En fecha 04-04-2014 presenta declaración censal de alta en el epígrafe 673.2 OTROS CAFES Y BARES, localizando el desarrollo de la actividad en Pl. R, Nº:4, (........), presentando, el 29-09-2014, declaración censal de baja en el censo de Empresarios Profesionales y Retenedores.
El 02-05-2016 presenta declaración censal de alta en el epígrafe 647.2 COM.MEN.PTOS.ALIMENTICIOS MENOS 120 M2, localizando el desarrollo de la actividad en C/ C, Nº:12 BJ, (.........). Con fecha 14-03-2017 presenta declaración censal, en cuya virtud modifica la localización de desarrollo de la actividad, dando de baja como dirección de desarrollo de la misma la C/ C, Nº:12 BJ, (.........) y dando de alta como nueva dirección de localización de la actividad económica la C/ D, Nº:31, (........).
El 29-06-2017 presenta declaración censal de baja, con efectos a 30-06-2017, por "Cese de actividades empresariales y profesionales"
En fecha 07-09-2017, presenta declaración censal de alta en el epígrafe 647.2 COM.MEN.PTOS.ALIMENTICIOS MENOS 120 M2, localizando el desarrollo de la actividad en C/ D, Nº:31, (......), sin que conste la baja/cese de dicha actividad.
A pesar de venir ejerciendo actividad económica desde el año 2008, no consta a esta Dependencia que Don R haya suscrito, en su nombre, contrato alguno de suministro de terminales punto de venta (T.P.V.).
Por otro lado, Don R es conviviente y se encuentra casado con Doña L, (.........).
Cabe poner de relieve que Don R y Doña L se encuentran casados habiendo constituido la separación de bienes como régimen económico matrimonial, tal y como se acredita en la escritura de capitulaciones matrimoniales, formalizada ante Notario (.......), en fecha 04-10-2012 y número (......) de su protocolo.
Además, mediante escritura pública formalizada ante Notario (.........), en fecha 04-10-2012 y número (......) de su protocolo, que se adjunta al presente procedimiento, Doña L confiere PODER GENERAL, tan amplio y bastante como en derecho se requiera y sea legalmente necesario, a favor de su marido Don R. (.......).
En definitiva, en virtud del citado poder, el deudor principal, Don R, puede realizar cualquier acto y formalizar cualquier documento, público o privado, en nombre y representación de su cónyuge (........).
Doña L (........), conviviente y cónyuge del deudor principal (Don R), no percibe retribuciones propias del ejercicio de actividad por cuenta ajena, así como tampoco ejerce actividad económica alguna, así como tampoco consta la percepción de rendimientos derivados de la titularidad de otros bienes/activos/derechos.
Es más, de los datos consignados en las declaraciones de IRPF, presentadas en modalidad de tributación conjunta por Don R y Doña L, se desprende que únicamente desempeña una actividad económica el deudor principal (Don R).
No obstante, de los datos obrantes en el modelo 170, presentado por BANCO SA, consta que Doña L tiene suscrito con dicha entidad contrato de terminales punto de venta (T.P.V.).
(........).
Consta como titular del contrato de suministro de terminal punto de venta (T.P.V.) Doña L (cónyuge del deudor principal). No obstante, se puede concluir que el contrato de suministro de terminal punto de venta (T.P.V.) se formaliza entre la entidad BANCO SA y Don R (deudor principal), actuando éste último en nombre y representación de su cónyuge, Doña L.
(........)
(......) desde el 2012, Don R es titular de deudas y sanciones devengadas y liquidadas, cuyo periodo voluntario y de apremio se encuentra vencido y respecto de las cuales se comienzan a realizar actuaciones ejecutivas por parte de esta Dependencia de Recaudación, mediante la emisión de las referidas diligencias de embargo, para el cobro de tales deudas y sanciones.
Como consecuencia de tales actuaciones ejecutivas, a la entidad BANCO SA le son notificadas las diligencias de embargo siguientes: (.......).
Por tanto, desde el 27-07-2016, fecha de notificación de la primera diligencia de embargo (número .....), la entidad BANCO SA es conocedora que Don R es titular de deudas y sanciones que se encuentran pendientes de pago y respecto de las cuales se han iniciado actuaciones ejecutivas por parte de la AEAT conducentes al cobro de las mismas.
Tal y como se ha puesto de manifiesto en el punto III anterior, Doña L, (......), es titular, desde 2012, de la cuenta bancaria con código IBAN ESXX XX43, abierta en la entidad financiera BANCO SA, en la que consta como autorizado su cónyuge, Don R (deudor principal).
Asimismo, de conformidad con los datos obrantes en el modelo 196, 170, así como en la documentación aportada en sede del requerimiento de información RZZ257, queda acreditado que en la referida cuenta bancaria se llevan a cabo ingresos propios del deudor principal, habida cuenta que Doña L, carece de toda clase de actividad por cuenta propia o ajena, así como de bienes/activos/derechos que sean susceptibles de generar rendimiento alguno.
En particular, desde 27-07-2016, se producen abonos en la cuenta bancaria antedicha por importe total de 57.134,32 euros, realizándose éstos, entre otros, a través de abonos en efectivo, pagos a su favor por parte de la Tesorería General de la Seguridad Social y, principalmente, derivados de las liquidaciones del terminal punto de venta (T.P.V.) formalizado con la entidad BANCO SA.
Así las cosas, el contrato de suministro de terminal punto de venta (T.P.V.), formalizado el 31-05-2017, se encuentra vinculado a la actividad económica del deudor principal, habida cuenta que, a pesar de ser titularidad de Doña L, ésta carece de toda actividad por cuenta propia, así como se desprende de los datos consignados en el referido contrato, pues se señala como actividad respecto de la que se usa el terminal suministrado "5499.- SUPERMERCADOS Y ALIMENTACIÓN EN GENERAL" y el lugar de localización del referido terminal en la "C/ D, Nº:31 BJ, (......)", actividad y localización de desarrollo de la misma señalados por el deudor principal, a partir de 14-03-2017, en las declaraciones censales presentadas por el mismo.
A mayor abundamiento, el contrato de suministro de terminal punto de venta (T.P.V.), se suscribe por Don R (deudor principal), que en uso del poder de representación que ostenta respecto de Doña L, formaliza dicho contrato, en su nombre y representación, al tiempo en que, de un lado, aquel ya era titular de deudas y sanciones devengadas y liquidadas, cuyo periodo voluntario y de apremio se encontraba vencido y respecto de las que se había iniciado actuación ejecutiva y, de otro lado, tales deudas y sanciones eran conocidas por la entidad financiera con quien suscribe el contrato, BANCO SA, tal y como ha quedado acreditado en los puntos II y III anteriores.
Con la citada operativa, se produce el traslado de los ingresos propios del deudor principal a sede patrimonial de su cónyuge, Doña L, imposibilitando el cobro de las deudas y sanciones pendientes mediante el embargo de los saldos de las cuentas bancarias del deudor principal o de posibles contratos de suministro de terminal punto de venta (T.P.V.) que Don R pudiera haber suscrito. Asimismo, supone que las deudas y sanciones queden radicadas en sede del deudor principal, sin que las mismas sean canceladas en virtud de las actuaciones ejecutivas realizadas por parte de esta Dependencia de Recaudación.
El hecho que, estando Don R y Doña L casados en régimen de separación de bienes, los ingresos propios de aquel queden radicados en sede patrimonial de ésta última, no hace sino afianzar el hecho que la operativa descrita tiene una única finalidad, impedir la traba de los mismos por posibles actuaciones ejecutivas de esta Dependencia.
Además, al quedar los ingresos propios del deudor principal radicados en la cuenta bancaria de titularidad de su cónyuge, en la que éste consta como autorizado, le permite seguir disponiendo de tales importes sin que los mismos se vean trabados consecuencia de la actuación de esta Administración. Disposición que ha quedado ampliamente acreditada, habida cuenta de los numerosos cargos que se realizan en la referida cuenta bancaria y que responden a pagos derivados de los gastos y usos propios, tanto de la vida ordinaria de la unidad conyugal, como de los pagos derivados de la actividad económica desarrollada por Don R (deudor principal).
Para el citado proceso de ocultación es necesaria la colaboración de:
A. Doña L (......), por consentir que los ingresos propios de su cónyuge, Don R (deudor principal), se ingresen en la cuenta bancaria de su titularidad (ESXX XX43).
B. BANCO SA, (.......), que, conociendo la existencia de deudas y sanciones pendientes de pago y titularidad de Don R, permite que se ingresen en la cuenta bancaria ESXX XX43 importes propios del deudor principal.
Es más, de haber puesto en sus actuaciones la diligencia que se arroga según la contestación efectuada en sede del requerimiento de información RZZ283, habría concluido:
Que no era posible que los abonos producidos en la referida cuenta fueran de titularidad de Doña L, pues ésta carece de toda clase de rendimiento, por ausencia de ejercicio de actividad por cuenta propia o ajena, así como carecer de bienes/activos/derechos de su titularidad susceptibles de generar retribución alguna.
Que Doña L carecía de actividad económica por cuenta propia susceptible de formalizar contrato de suministro de terminal punto de venta (T.P.V.) alguno.
Que la formalización del contrato de suministro de terminal punto de venta (T.P.V.) quedaba vinculado a la actividad económica desempeñada por Don R, quien, en nombre y representación de su cónyuge, formaliza el referido contrato.
Que, conociendo la situación tributaria de Don R, la operativa descrita tenía una evidente finalidad, causar perjuicio a los acreedores de éste, en particular a la Hacienda Pública, pues mientras se estaban ingresando importes propios del deudor principal en la cuenta bancaria de su cónyuge y en la que aquel constaba autorizado, las diligencias de embargo que le fueron notificadas resultaron todas infructuosas, no habiéndose trabado importe alguno con ocasión de las mismas".
2.- Frente al acuerdo de declaración de responsabilidad la entidad BANCO, SA interpuso recurso de reposición el 14 de mayo de 2021 alegando, en lo que interesa a efectos del presente recurso extraordinario de alzada, que el alcance de la responsabilidad no puede ser por la cifra de 57.154,32 euros. Dice, en este sentido, el escrito de alegaciones:
"Para la AEAT el pretendido vaciamiento patrimonial de su deudor en favor de su cónyuge se desencadena por la formalización del contrato de suministro de TPV del negocio que regentaban ambos cónyuges. Es decir, esos ingresos son los que presuntamente han vaciado el patrimonio de Don R por lo que el alcance de la responsabilidad debe comprender aquellos bienes y derechos que se hubiesen podido embargar de este TPV. El alcance por lo tanto debe circunscribirse a los ingresos de TPV. El importe reclamado no puede sobrepasar el límite de estos bienes o derechos que se hubiesen podido embargar.
Mi representada ha podido comprobar en este tiempo que el importe ahora liquidado no se corresponde con la suma de los ingresos procedente de TPV.
(.......). Los ingresos no procedentes de TPV no deben estar afectados por su Acuerdo de Derivación de Responsabilidad, más aún cuando se incluyen conceptos inembargables como pensiones de la Seguridad Social, o ingresos que no tienen por qué corresponder al deudor o al negocio, y que si no hay prueba en contrario corresponder a la titular de la cuenta.
Los ingresos procedentes de TPV, que son los relacionados en su Acuerdo suman la cantidad de 31.754,82 euros y no de 57.154,32 euros".
El recurso de reposición fue desestimado mediante resolución notificada el 17 de junio de 2021 en la que se contesta a la alegación del recurrente del modo que sigue:
"En el presente caso se ha calculado el valor de los bienes o derechos que se podrían haber embargado o enajenado en el momento en el que se produce el presupuesto objetivo de la responsabilidad que se fijó en 57.154,32 euros, al ser esta cifra inferior al importe de la deuda del obligado al pago.
Para determinar tal valor, se toman como referencia los importes de los ingresos propios del deudor principal abonados en la cuenta bancaria con código IBAN ESXX XX43, desde el 27-07-2016 (fecha en que se notifica la primera diligencia de embargo, número ......), momento en que BANCO SA es conocedora de la situación tributaria del deudor principal.
Los referidos importes proceden, de un lado, de ingresos propios del deudor principal (entre otros, de transferencias de la Tesorería General de la Seguridad Social e ingresos en efectivo) y, principalmente, de los ingresos que se ocasionan con motivo del empleo del T.P.V.
Estos importes hubieran sido susceptibles de traba o embargo de haber sido abonados a cuentas de titularidad del deudor principal. Sin embargo, tanto los referidos ingresos, como los importes que se derivan del empleo del T.P.V. (vinculado a la actividad del deudor principal) se produjeron en la cuenta bancaria IBAN ESXX XX43, de titularidad única de Doña L (cónyuge del deudor), encontrándose el deudor principal autorizado en la referida cuenta.
Estando Don R casado en régimen de separación de bienes con Doña L, tal y como consta en la escritura pública de capitulaciones matrimoniales de 04-10- 2012, y siendo la cuenta bancaria IBAN ESXX XX43, así como el contrato de suministro terminal punto de venta (T.P.V.) de titularidad exclusiva de Doña L, esta Dependencia de Recaudación ha visto imposibilitada su actuación ejecutiva, por quedar radicados los bienes/derechos en sede patrimonial de quien no era titular de las deudas perseguidas por esta Administración.
Respecto al importe con origen en abonos procedentes de la seguridad social debe hacerse constar los siguientes hechos relevantes:
-Se han consultado los datos fiscales de los ejercicios 2016 a 2019 de Doña L sin que consten percepciones del INSS.
-Se ha consultado los datos fiscales de Don R con los siguientes resultados: Para los ejercicios 2017 y 2018 constan percepciones de la seguridad social con clave L (Exentas) con un importe exacto al que figura en la tabla de abonos detallada en las páginas 11 a 33 del acuerdo impugnado.
Así en el año 2017 constan dos importes de 436,50 euros, siendo el importe declarado por el INSS de 873 euros.
Igualmente, para el año 2018 consta un ingreso de 436,50 euros, misma cantidad que la declarada por el INSS.
En el año 2016 y 2019 si bien los importes no son coincidentes, si son compatibles, es decir son inferiores lo reflejado en el listado a lo percibido, lo que pude deberse al estar fuera del periodo considerado las otras percepciones.
Por tanto, dichos abonos quedan plenamente adjudicados al obligado al pago, y no a su cónyuge, término este que, por otro lado, puede conocer plenamente BANCO SA, al ser dichas transferencias identificadas plenamente por el órgano pagador.
Por otro lado, respecto a los ingresos cuyo origen están en imposiciones de efectivo deben tenerse en cuenta las siguientes apreciaciones:
Su reiteración en cortos periodos de tiempo, así por ejemplo tenemos
31/05/2017 500,00 euros
28/04/2017 500,00 euros
31/03/2017 365,00 euros
28/02/2017 150,00 euros
28/02/2017 400,00 euros
31/01/2017 500,00 euros
Como puede apreciarse se están ingresando importes cercanos a los 500 euros mensuales en la cuenta de una persona sin actividad económica (ya sea laboral o empresarial), si además tenemos en cuenta, que dicha cuenta fue abierta por Don R, aunque a nombre de su cónyuge, y que Don R no tenía otra cuenta para atender el tráfico financiero de su negocio, así como el destino y origen de los cargos y abonos que presenta la misma, se puede deducir claramente que dicha cuenta era utilizada por el obligado al pago para atender a sus actividades mercantiles, por lo que el origen de los ingresos, debe estar sin duda, en su negocio.
No se parecía error aritmético, material o de hecho el considerar estas cantidades parte de la ocultación prevista en el art. 42.2 y por tanto es correcta su suma al importe del alcance de la derivación.
Hay que resaltar que la entidad recurrente desconozca el origen de las cantidades ingresadas en metálico en dicha cuenta, por lo que teniendo en cuenta su reiteración e importes, pode de manifiesto, una vez más, que no sólo es que no se justifique que hizo gestiones encaminadas a conocer el origen de dichas cantidades, sino que es que no las hizo".
SEGUNDO: Frente a la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuso BANCO SA la reclamación nº 51/00674/2021 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia (TEAR, en adelante) el día 24 de junio de 2021, reiterando las alegaciones formuladas en el recurso de reposición.
El TEAR dictó resolución el 29 de abril de 2022, notificada a la AEAT el 8 de mayo de 2022, estimando en parte la reclamación. Confirma el acuerdo de declaración de responsabilidad pero circunscribe su alcance al importe de los ingresos percibidos a través del terminal punto de venta (TPV).
Dice, en efecto, la resolución del TEAR:
<<CUARTO.- (..........).
Teniendo en cuenta la intervención de la entidad en la ocultación, hay que dilucidar la concurrencia del elemento subjetivo, en este sentido, debe acreditarse la connivencia con la ocultación o transmisión fraudulenta del responsable, en principio a través del conjunto de indicios racionales como puede ser la ausencia de otra explicación lógica de la operación, la vinculación entre deudor y responsable, la incongruencia económica de la operación, la concatenación temporal de la misma con la aparición de la deuda, etc.
En el presente caso, el indicio básico sobre el que pivota la labor probatoria de la oficina gestora es la celebración de un contrato anómalo de de suministro de terminales punto de venta (T.P.V.). De acuerdo con la práctica bancaria dichos contratos no se celebran con particulares de los que no se tiene conocimiento que ejerzan una actividad económica. A este respecto, debe rechazar este Tribunal la alegación de que se contrato para el comercio que "regentaba la familia" porque una entidad bancaria debe conocer que con independencia del caracter familiar de un negocio, éste tiene jurídicamente un titular que es el que responde ante terceros (clientes, proveedores, acreedores financieras, administraciónes públicas etc.. ) ostentando de los derechos y obligaciones que conforman dicho negocio.
A partir de a este indicio básico, comparte este Tribunal las conclusiones de la oficina gestora, teniendo en cuenta los demás indicios, cuando señala en la resolución del recurso de reposición que;
"Dada la multitud de diligencias de embargo recibidas por dicha entidad, impide que pueda alegar que desconocía la existencia de deuda de titularidad de Don R (deudor principal).
Además, el hecho que los ingresos propios del deudor y que el contrato de suministro terminal punto de venta (T.P.V.) se formalice (31-05-2017) en una fecha muy próxima a la recepción por parte del interesado de sendas diligencias de embargo (entre otras, el 27-07-2016 la diligencia (....), 25-04-2017 la diligencia (.......) y el 25-07-2017 la diligencia (.......), no hace sino consolidar que la referida entidad conocía la situación tributaria de Don R (deudor principal). Lo anterior, unido a la circunstancia que el contrato se formalice directamente con el deudor principal, actuando éste en nombre y representación de su mujer, aprobando que Doña L se constituya como titular de un T.P.V. asociado a una cuenta bancaria de su titularidad única, sin que ésta desarrolle actividad económica alguna que pudiera justificar la suscripción del contrato de T.P.V., permite concluir que BANCO SA conocía o debía conocer que, permitir tales ingresos, así como con la formalización de dicho contrato se podían perjudicar los intereses de la Hacienda Pública."
Es decir, que el contrato anómalo se celebra directamente con la persona que en dicho momento ya era deudor con la hacienda pública, de lo cual era conocedora la entidad financiera, que debía razonablemente conocer el porqué el deudor no celebraba el contrato en nombre propio como era la práctica bancaria habitual.
Todo ello lleva a concluir que concurre en la entidad financiera la "scientia fraudis", ya que la existencia de un posible daño a la Hacienda Pública fue conocido o debió ser conocido por la misma.
(.......).
QUINTO.- No obstante lo anterior, entiende este Tribunal que el alcance responsabilidad debe circunscribirse a los bienes que se han ocultado con la celebración del contrato anómalo al margen de la correcta praxis bancaria, es decir, a los ingresos percibidos a traves del terminal punto de venta (T.P.V.). Sobre el resto de los ingresos de la cuenta bancaria de la Sra L no parece que la práctica bancaria exija un especial control.
SEXTO.- En consecuencia, procede estimar parcialmente la reclamación, confirmando el acuerdo de declaración de responsabilidad de referencia, pero circunscribiendo su alcance al importe los ingresos percibidos a traves del terminal punto de venta (T.P.V.) contratado de forma anómala>>.
TERCERO: Frente a la resolución del TEAR interpuso el Director del Departamento de Recaudación de la AEAT, con fecha 26 de mayo de 2022, recurso de anulación nº 51/00674/2021/50 con base en el artículo 241 bis.1.c) de la LGT, es decir, por incongruencia completa y manifiesta de aquélla. Alega el Director cuanto sigue:
1.- Ese Tribunal entiende que "sobre el resto de los ingresos en la cuenta bancaria de la Sra. L no parece que la práctica bancaria exija un especial control".
Esta afirmación es contraria a la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales, según la cual las entidades bancarias son sujetos obligados a efectuar el control de las cuentas de sus clientes (artículo 1), identificando a los titulares reales de las mismas (artículo 4), el propósito o la índole de la relación con los clientes (artículo 5) y el seguimiento continuo de la relación de negocios (artículo 6), entre otros controles.
La obligación de control de las entidades bancarias sobre todos los movimientos de las cuentas de sus clientes ha de ejercerse sobre todas las cuentas y todos los movimientos, porque de esa manera es como se detecta el uso delictivo de estas cuentas, sin perjuicio de que determinadas cuentas deban ser objeto de un seguimiento especial. Todo esto está establecido y desarrollado en la ley citada y en el reglamento que la desarrolla, aprobado por Real Decreto 304/2014, de 5 de mayo. De estas normas interesa citar los siguientes artículos, como muestra de que las entidades bancarias sí están obligadas a ejercer ese control: [transcribe el Director recurrente los artículos 5, 6 y 52.1.c) de la Ley 10/2010 y 10 del Real Decreto 304/2014].
No se trata aquí de imputar a la Sra. L el delito de blanqueo de capitales, sino de indicar que estas normas obligan a las entidades bancarias a hacer el seguimiento de todos los movimientos de las cuentas -con las consecuencias o falta de ellas que procedan en cada caso-, particularmente de aquellos que carecen de origen conocido o justificado, como son los ingresos de efectivo que se dan en este caso, por tratarse de una titular que carece de actividad y de fuentes de ingresos conocidas y declaradas. Tan importante es el control que las entidades han de hacer sobre las cuentas de sus clientes, que esta ley las hace responsables en caso de que hagan dejación de su obligación, como puede apreciarse por el régimen de infracciones y sanciones que estas normas establecen.
Así pues, la afirmación que ese TEAR hace en el fundamento de derecho quinto de su resolución sobre la práctica bancaria y su falta de control sobre algunos movimientos de las cuentas bancarias incurre en incongruencia.
2.- La procedencia de la admisión a trámite del presente recurso y, en su caso, de su estimación posterior, viene avalada por el criterio aplicado por el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) en su resolución de fecha 25 de mayo de 2016, por la que estimó el recurso de anulación 3004/13/50-A presentado por este Departamento de Recaudación. En este recurso se planteó como cuestión de fondo la aplicación incorrecta de ciertas normas e inaplicación de las correctas, de modo que se atribuía la competencia para dictar ciertos actos a un órgano que carecía de ella.
En el presente caso, de lo que se trata es de la falta de aplicación de la Ley 10/2010 y del reglamento que la desarrolla, lo que supone no reconocer la competencia de la entidad bancaria respecto de la cuenta de su cliente, dando lugar a una exoneración de obligaciones que la normativa reguladora no permite.
3.- Sobre la procedencia de la correcta aplicación de las normas, cabe hacer una reflexión adicional, porque si la ley, toda la ley está para ser cumplida, y su incumplimiento tiene consecuencias, esta obligación se vigoriza en ámbitos sectoriales, donde se impone a determinados sujetos la posición de garante, el deber de vigilancia.
El presente caso se refiere al ámbito bancario, pero el caso por antonomasia en las responsabilidades tributarias es el de los administradores societarios y su elenco de obligaciones recogidas en la legislación mercantil.
Cabe traer a colación la reveladora resolución TEAC de 17 de mayo de 2022, RG 6241-2019, Sala tercera, recaudación. Alzada ordinaria del Departamento de Recaudación.
Reflexiona el TEAC sobre el fundamento de la responsabilidad ubicada en el artículo 43.1 b) LGT y sobre cuáles puedan ser los deberes y obligaciones de los administradores que detonen, entre otras, esta responsabilidad tributaria. Y la respuesta es palmaria y clara: el fundamento de esta responsabilidad no es sino el incumplimiento de las obligaciones impuestas por la legislación mercantil, todas ellas, como puede verse:
Reflexiona el TEAC en su FJ 4º sobre el fundamento de la responsabilidad del artículo 43.1 b) LGT, y alineándose con lo alegado por el Departamento, dice que "[...;] La Resolución del precitado Tribunal Central de 30 de octubre de 2012, R.G. 3587/2010, fija el criterio siguiente: "La imputación de responsabilidad tiene su fundamento en la conducta, al menos negligente del administrador que, en perjuicio de sus acreedores, y entre éstos la Hacienda Pública, omite la diligencia que le es exigible en cumplimiento de las obligaciones que le impone la legislación mercantil". Este criterio, reiterado el 17 de febrero de 2022 (R.G. 679/2019), determina la concurrencia de conducta negligente por el administrador de una entidad mercantil cuando no haya cumplido las obligaciones impuestas por la legislación mercantil. [...;]."
Esta doctrina es trasladable al presente caso, y como se ha expuesto en el fundamento anterior, atañe al banco el escrutinio de todo lo operado en la cuenta de su cliente, sin que quepan exoneraciones que la normativa reguladora no permite.
CUARTO: Frente a la resolución del TEAR interpuso igualmente la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT el 8 de agosto de 2022 el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, alegando cuanto sigue:
1.- El artículo 241 bis.4 de la LGT dispone respecto del recurso de anulación: "El escrito de interposición incluirá las alegaciones y adjuntará las pruebas pertinentes. El tribunal resolverá sin más trámite en el plazo de un mes, entendiéndose desestimado en caso contrario".
En consecuencia, entendiéndose desestimado el recurso de anulación interpuesto y considerando este Departamento que cabe la unificación de criterio en este caso, se interpone el presente recurso solicitando a ese Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) que se fije el que se dirá.
2.- El TEAR entiende que "sobre el resto de los ingresos en la cuenta bancaria de la Sra. L no parece que la práctica bancaria exija un especial control".
Esta afirmación es contraria a la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales, según la cual las entidades bancarias son sujetos obligados a efectuar el control de las cuentas de sus clientes (artículo 2), identificando a los titulares reales de las mismas (artículo 4), el propósito o la índole de la relación con los clientes (artículo 5) y el seguimiento continuo de la relación de negocios (artículo 6), entre otros controles.
La obligación de control de las entidades bancarias sobre todos los movimientos de las cuentas de sus clientes ha de ejercerse sobre todas las cuentas y todos los movimientos, porque de esa manera es como se detecta el uso delictivo de estas cuentas, sin perjuicio de que determinadas cuentas deban ser objeto de un seguimiento especial. Todo esto está establecido y desarrollado en la ley citada y en el reglamento que la desarrolla, aprobado por Real Decreto 304/2014, de 5 de mayo. De estas normas interesa citar los siguientes artículos, como muestra de que las entidades bancarias sí están obligadas a ejercer ese control: [transcribe el Director recurrente los artículos 5, 6 y 52.1.c) de la Ley 10/2010 y 10 del Real Decreto 304/2014].
No se trata aquí de imputar a la Sra. L el delito de blanqueo de capitales, sino de indicar que estas normas obligan a las entidades bancarias a hacer el seguimiento de todos los movimientos de las cuentas -con las consecuencias o falta de ellas que procedan en cada caso-, particularmente de aquellos que carecen de origen conocido o justificado, como son los ingresos de efectivo que se dan en este caso, por tratarse de una titular que carece de actividad y de fuentes de ingresos conocidas y declaradas. Tan importante es el control que las entidades han de hacer sobre las cuentas de sus clientes, que esta ley las hace responsables en caso de que hagan dejación de su obligación, como puede apreciarse por el régimen de infracciones y sanciones que estas normas establecen.
Así pues, la afirmación que el TEAR hace en el fundamento de derecho quinto de su resolución sobre la práctica bancaria y su falta de control sobre algunos movimientos de las cuentas bancarias no es conforme a derecho.
3.- Sobre el deber de diligencia de las entidades bancarias para con la Hacienda Pública y la necesidad de que extraigan las debidas consecuencias jurídicas de los actos de sus clientes.
3.1.- Somera introducción.
En el fundamento de derecho anterior se ha analizado lo sucedido desde la perspectiva que brinda la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales, de indudable relevancia, llegando a la conclusión de que la afirmación que el TEAR hace en el fundamento de derecho quinto de su resolución sobre la práctica bancaria y su falta de control sobre algunos movimientos de las cuentas bancarias no es conforme a derecho.
En efecto, la práctica bancaria correcta demanda el control de todos y cada uno de los movimientos bancarios, pues todos ellos son precisos, como indiciarios, para formar juicio cabal de lo sucedido.
Corresponde ahora hacer el mismo análisis ya desde una perspectiva recaudatoria propia y específica del artículo 42.2 a) LGT, que es el que se aplicó a la entidad interesada en el presente caso.
Vaya por delante que la resolución del TEAR analiza y argumenta correctamente los presupuestos de esta responsabilidad, discrepando este Centro Directivo solo en lo que se concluye en su fundamento de derecho quinto.
3.2.- Lo que ha sucedido en este caso.
En el acuerdo de declaración de responsabilidad, concretamente a sus páginas 33 y 34, después de relacionar los numerosos ingresos habidos en la cuenta de la esposa del obligado principal y antes de entrar en la relación de los cargos, se dice:
"[...;] Los ingresos totales, a partir de 27-07-2016, ascienden a 57.154,32 euros y proceden, principalmente, de la liquidación propia del contrato de suministro terminal punto de venta (T.P.V.), así como constan otros abonos (entre otros, de la Tesorería General de la Seguridad Social e ingresos en efectivo) en la referida cuenta, propios del deudor principal, habida cuenta que éstos no pueden ser de quien es titular de la misma, Doña L, pues ésta carece de retribución alguna derivada del ejercicio de actividad por cuenta propia o ajena, así como tampoco es titular de bienes/derechos susceptibles de generar tales rendimientos.
Por último, de los cargos anotados en la cuenta bancaria referida, queda acreditado que los saldos de la misma se disponen para satisfacer los gastos y usos propios de la de la vida ordinaria, así como para el pago de gastos derivados de la actividad económica del deudor principal. A tal efecto, se muestran los cargos asociados a la cuenta bancaria ESXX XX43, que se realizan desde el 27-06-2016 (en euros): [...;]".
Pues bien, esta cifra de 57.154,32 euros opera como límite de la responsabilidad declarada, tal y como puede leerse en la página 92:
"[...;] El importe pendiente de las deudas y/o sanciones anteriormente señaladas a fecha de inicio del presente procedimiento de declaración de responsabilidad es de 78.043,41 euros.
El valor de los bienes o derechos que se podrían haber embargado o enajenado en el momento en el que se produce el presupuesto objetivo de la responsabilidad es de 57.154,32 euros.
[...;]
Por tanto, el alcance de la responsabilidad se fija en el menor de los importes indicados, que asciende a la cantidad de 57.154,32 euros [...;]".
He aquí el origen de la controversia, pues la resolución del TEAR avala la declaración de responsabilidad salvo en este punto, en el de los ingresos habidos en la cuenta que no tuvieron origen en el contrato de terminal de punto de venta (TPV): tratándose sobre todo de ingresos en efectivo, no atañían a la entidad bancaria, entendiendo el TEAR que no debieron ser objeto de atención por la misma, no concurriendo la scientia fraudis sobre los mismos.
Es en este punto donde el Tribunal Regional yerra, como a continuación se argumenta, pues nada de lo que sucedió en esa cuenta le era ajeno; tratándose de una entidad bancaria, ningún cargo o abono en las cuentas de sus clientes le son ajenos.
La razón de esta afirmación es que a todo ha de atender la entidad bancaria para cumplir con su deber de diligencia para con la Hacienda Pública y para sacar las debidas consecuencias jurídicas de los actos de sus clientes.
3.3.- Un enfoque peculiar: el deber de diligencia de la entidad bancaria para con la Hacienda Pública. La conducta alternativa correcta que hubiera eliminado el riesgo recaudatorio.
Este deber existe y para darle cumplimiento no hay partes vedadas al necesario escrutinio bancario. En este punto corresponde citar a la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Nacional en un reciente fallo referido al artículo 42.2 a) LGT: SAN de 1 de julio de 2020, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 580/2018.
3.4.- Otra reflexión: esta responsabilidad no supone que las entidades financieras deban ser tutores de sus clientes, sino extraer las debidas consecuencias jurídicas de sus actos.
Esta idea es capital en el presente caso, pues si las entidades bancarias vienen obligadas a formarse juicio y sacar conclusiones jurídicas de los actos de sus clientes, no puede afirmarse que tales o cuales ingresos quedan extramuros de su escrutinio.
De nuevo corresponde citar a la Sala de lo Contenciosos de la Audiencia Nacional en un reciente fallo referido al artículo 42.2 a) LGT: SAN de 12 de julio de 2021, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 12/2020.
Todo debe ser tomado en consideración para formarse juicio, y esos ingresos reiterados en efectivo en la cuenta titularidad de la esposa de quien ha recibido numerosísimas diligencias de embargo infructuosas, hablan con claridad de un fraude de acreedores que no puede quedar extramuros del análisis bancario, por el solo hecho de que no hayan tenido su origen en el contrato de TPV.
3.5.- Conclusiones.
Recuérdese que la cifra de ingresos totales habidos en la cuenta en cuestión operó como límite a la responsabilidad, y que en dicha cifra había ingresos procedentes de TPV y otros debidos a ingresos en efectivo.
El TEAR expurgó los segundos del alcance de la responsabilidad, y lo hizo con este argumento:
"QUINTO.- No obstante lo anterior, entiende este Tribunal que el alcance responsabilidad debe circunscribirse a los bienes que se han ocultado con la celebración del contrato anómalo al margen de la correcta praxis bancaria, es decir, a los ingresos percibidos a través del terminal punto de venta (T.P.V.). sobre el resto de los ingresos de la cuenta bancaria de la Sra. L no parece que la práctica bancaria exija un especial control".
Lo cierto es que este Centro Directivo puede estar de acuerdo con la primera parte de este párrafo; es correcto expurgar esos ingresos del alcance, pero no puede compartir los motivos.
La corrección se debe a que el banco no ha tenido contribución causal alguna respecto de esos ingresos; en puridad no puede evitar que alguien sin actividad ni fuente de ingresos alguna abra una cuenta y que en esa cuenta reciba ingresos en efectivo.
Pero sí tuvo contribución causal en la parte relacionada con el contrato de TPV, pues el banco sí tuvo un comportamiento correcto alternativo que hubiera eliminado ese daño: denegar la apertura de cuenta corriente a nombre de quien sabía que carecía de ingresos y que sabía que estaba casada con quien ya había recibido órdenes de embargo.
La entidad bancaria no actuó correctamente no solo en lo que respecta a la suscripción de un contrato de TPV con quien no ejercía actividad económica alguna, sino que se ha desentendido del origen de los ingresos en cuenta de quien carecía de ellos, sabiendo la entidad -porque estaba obligada a saber y tenía los datos para ello-, que su procedencia era la actividad comercial del marido, del mismo modo que esta era la procedencia de los ingresos por TPV que el TEAR sí reconoce.
Este es el análisis que debió hacer el TEAR, el causal de la mano de la teoría de la imputación objetiva, necesariamente previo al reproche culpabilístico, pero no lo hizo, e incurrió en error al decir que "sobre el resto de los ingresos de la cuenta bancaria de la Sra. L no parece que la práctica bancaria exija un especial control."
4.- Sobre la procedencia de la correcta aplicación de las normas, cabe hacer una reflexión adicional, porque si la ley -toda la ley- está para ser cumplida, y su incumplimiento tiene consecuencias, esta obligación se vigoriza en ámbitos sectoriales, donde se impone a determinados sujetos la posición de garante, el deber de vigilancia.
El presente caso se refiere al ámbito bancario, pero el caso por antonomasia en las responsabilidades tributarias es el de los administradores societarios y su elenco de obligaciones recogidas en la legislación mercantil.
Cabe traer a colación la reveladora resolución TEAC de 17 de mayo de 2022, RG 6241-2019, Sala tercera, recaudación. Alzada ordinaria del Departamento de Recaudación.
Reflexiona el TEAC sobre el fundamento de la responsabilidad ubicada en el artículo 43.1 b) LGT y sobre cuáles puedan ser los deberes y obligaciones de los administradores que detonen, entre otras, esta responsabilidad tributaria. Y la respuesta es palmaria y clara: el fundamento de esta responsabilidad no es sino el incumplimiento de las obligaciones impuestas por la legislación mercantil, todas ellas, como puede verse:
Reflexiona el TEAC en su FJ 4º sobre el fundamento de la responsabilidad del artículo 43.1 b) LGT, y alineándose con lo alegado por el Departamento, dice que "[...;] La Resolución del precitado Tribunal Central de 30 de octubre de 2012, R.G. 3587/2010, fija el criterio siguiente: "La imputación de responsabilidad tiene su fundamento en la conducta, al menos negligente del administrador que, en perjuicio de sus acreedores, y entre éstos la Hacienda Pública, omite la diligencia que le es exigible en cumplimiento de las obligaciones que le impone la legislación mercantil". Este criterio, reiterado el 17 de febrero de 2022 (R.G. 679/2019), determina la concurrencia de conducta negligente por el administrador de una entidad mercantil cuando no haya cumplido las obligaciones impuestas por la legislación mercantil. [...;]."
Esta doctrina es trasladable al presente caso, y como se ha expuesto en el fundamento anterior, atañe al banco el escrutinio de todo lo operado en la cuenta de su cliente, sin que quepan exoneraciones que la normativa reguladora no permite.
Termina la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT solicitando la estimación del presente recurso extraordinario de alzada y la fijación del siguiente criterio:
Existe un deber de diligencia de la entidad bancaria para con la Hacienda Pública, que acarrea una responsabilidad. Este deber no supone que las entidades bancarias y, por extensión, los sujetos obligados a que se refiere el artículo 2 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales, deban ser tutoras de sus clientes, sino de extraer las debidas consecuencias jurídicas de sus actos.
Esto obliga a las entidades bancarias -y a los demás sujetos obligados del citado artículo 2, con la adaptación que proceda a la naturaleza de su actividad- a efectuar el control de las cuentas de sus clientes, de modo que ante la Administración tributaria y con ocasión de la instrucción de cualquier procedimiento tributario, la entidad bancaria no puede alegar desconocimiento o falta de control legítimos sobre tales cuentas, sus titulares y autorizados ni los movimientos que en ellas se producen, pudiendo derivarse del incumplimiento de este control en relación con la información que la Administración tributaria requiera y en relación con las acciones que la Administración tributaria ordene, las consecuencias previstas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
QUINTO: El 8 de septiembre de 2022 el TEAR desestimó el recurso de anulación nº 51/00674/2021/50 bajo la siguiente argumentación:
<<SEGUNDO.- En el presente supuesto, el interesado, fundamenta el recurso de anulación, en el apartado c) del artículo 241 bis de la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria en la redacción otorgada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, es decir, la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución, al no tener en cuenta lo dispuesto en la Ley 10/2010 y del reglamento que la desarrolla, lo que supone no reconocer la competencia de la entidad bancaria respecto de la cuenta de su cliente, dando lugar a una exoneración de obligaciones que la normativa reguladora no permite.
TERCERO.- Los Fundamentos de Derecho Tercero, Cuarto, Quinto y Sexto de la resolución impugnada señalan que:
"(......)".
CUARTO.- En relación con la incongruencia alegada, el Tribunal Supremo en Sentencia de 17 de diciembre de 2004 señala al respecto que:
"(........)".
Asimismo la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Murcia en Sentencia nº 419/14 de 29/05/2014 (recurso núm. 635/2010), en relación a la resolución de un recurso de anulación ha señalado que:
"La Sala considera que la resolución del TEAR que desestima el recurso de anulación es conforme a derecho, ya que no se da la incongruencia esgrimida por la parte actora en la resolución cuya anulación solicita, al ser evidente que en la misma se desestima la pretensión de la reclamante aunque no responda de forma exhaustiva a todos los argumentos utilizados por la reclamante. No cabe confundir la incongruencia resolutiva con la insuficiencia de los argumentos jurídicos utilizados en la misma, siempre que se dé una respuesta inequívoca, sea expresa o tácita, a las pretensiones ejercitadas".
QUINTO.- El presente recurso de anulación se interpone alegando el Departamento de Recaudación de la AEAT legitimado la tercera de las causas taxativas de interposición de este recurso excepcional, esto es, la existencia de incongruencia completa y manifiesta de la resolución, y del análisis de ésta se deduce que no se cumplen los requisitos precisos para la toma en consideración del motivo alegado, pues el fallo de la resolución se ajusta a los hechos y fundamentos de derecho en la misma contenidos, por lo que no puede decirse que haya incongruencia en la resolución.
La resolución estima en parte la reclamación y da cumplida respuesta a las alegaciones formuladas por la reclamante así como a todas las cuestiones suscitadas en el expediente de reclamación. En concreto, se confirma el Acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria emitido en virtud de lo dispuesto por el artículo 42.2 a) de la Ley 58/2003 General Tributaria, al considerarse probada la concurrencia de los presupuestos de hecho objetivo y subjetivo en la conducta de la entidad financiera, si bien el alcance lo circunscribe a los bienes ocultados con la celebración del contrato anómalo al margen de la correcta praxis bancaria, sin que este Tribunal Regional se haya pronunciado sobre la exoneración de las obligaciones de control de las entidades bancarias. En este sentido, simplemente se manifestó que en el presente caso, entendía el Tribunal que sobre el resto de ingresos ajenos al contrato TPV la práctica bancaria no exigía un especial control (por no tratarse, en opinión de este Tribunal, aparentemente de operaciones de riesgo). Todo ello sin perjuicio del control ordinario que deba realizar la entidad de todas las operaciones bancarias, lo cual este Tribunal no cuestiona.
En consecuencia, cabe concluir que no concurre la invalidez del acto impugnado, resultando de tal forma que el sentido de la resolución es claro, al entender que el error alegado, en su caso, sería de derecho y no de hecho, por lo que, aún cuando no se compartan los argumentos del reclamante, quede explícita la ratio decidendi del fallo y su congruencia con lo pedido no puede ser más evidente, al no poder encajar las alegaciones formuladas en ninguno de los citados supuestos, dado el carácter limitado de los mismos, debiendo confirmarse la resolución dictada>>.
SEXTO: El obligado tributario que tuvo la condición de interesado ante el TEAR solicitó la desestimación del presente recurso extraordinario de alzada con base, en síntesis, en las siguientes alegaciones:
1.- La declaracion de responsabilidad se basa en la contratación del suministro de TPV del negocio del deudor a favor de la cónyuge del deudor principal y, siguiendo el artículo 42 de la LGT, son esos los bienes que se podrían haber embargado y, sobre ese contrato, y en suma sobre esos ingresos, es en los que se basa toda la actividad probatoria de la Administración. No hay actividad probatoria sobre el resto de los ingresos, algunos inembargables, no hay posibilidad de ampliar el alcance de la responsabilidad a estos ingresos.
El criterio aquí apuntado es el criterio que avala la resolución del TEAR y esta parte considera conforme a Derecho. De otro modo se estaría faltando la preceptiva motivación de los actos y el procedimiento establecido, afectando el derecho constitucional de tutela judicial efectiva, artículo 24 de la Constitución Española de 1978.
2.- Incongruencia entre lo solicitado por la Directora recurrente en dicho recurso y los criterios aplicados por el TEAR en la resolución impugnada.
Las consecuencias para las Entidades Bancarias por su actuación, acción u omisión, y las actuaciones de sus clientes, existen, y están tipificadas en la normativa tributaria [la LGT en su artículo 42.2 incluye consecuencias jurídicas para las personas que considera causantes o colaboradores en la ocultación o transmisión de bienes o derechos y en su artículo 93 la obligación de información de las Entidades Bancarias sobre sus clientes] además de en la Normativa de prevención de blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo (PBCFT).
Es necesario separar la normativa tributaria y las consecuencias allí reguladas que es sobre lo que ha versado este procedimiento y la normativa de PBCFT, sus obligaciones y consecuencia por incumplimiento.
Tal y como se ha indicado en las diferentes instancias mi representada cumple escrupulosamente con las obligaciones previstas en la normativa de PBCFT, que se ha convertido en una de las obligaciones fundamentales de las entidades financieras. Como sujetos obligados, éstas tienen determinadas exigencias de actuación para prevenir, detectar y comunicar aquellas operaciones en las que pueden ser utilizadas como instrumentos para el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo. Este es el objetivo de la normativa PBCFT, tal como señala el preámbulo de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo.
El Departamento de Recaudación de la AEAT yerra en su afirmación sobre falta de control de las cuentas de sus clientes, sus titulares o autorizados, y de sus movimientos, ya que la propia normativa de PBCFT establece los controles y mecanismos necesarios, como indica el precitado preámbulo de la Ley, se establecen "los criterios técnicos aplicables en los procedimientos simplificados de diligencia debida con respecto al cliente".
Y en cuanto a los fondos en efectivo, que es el motivo por el cual se pretende fijar criterio, evidentemente están dentro del ámbito de control, así el Artículo 23 del Real Decreto 304/2014, de 5 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de PBCFT sobre las alertas automatizadas, establece:
Artículo 23. Alertas.
Los procedimientos de control interno a que se refiere el artículo 31 determinarán, en función del riesgo, alertas adecuadas por tipología, intervinientes y cuantía de las operaciones. Las alertas generadas serán revisadas a efectos de determinar si procede el examen especial de la operación, de conformidad con lo establecido en el artículo 25.
En el caso de sujetos obligados cuyo número anual de operaciones exceda de 10.000, será preceptiva la implantación de modelos automatizados de generación y priorización de alertas.
Las alertas establecidas en los procedimientos de control interno serán objeto de revisión periódica con objeto de garantizar su permanente adecuación a las características y nivel de riesgo de la operativa del sujeto obligado.
La norma legal exige herramientas automatizadas porque, de no ser por estas, los controles serían ineficientes, existe un control que permite detectar aquellos casos que presentan indicios de blanqueo de capitales o cambios de comportamiento de los clientes. Es inabarcable el escrutinio individual de cada cliente y la situación de este, por eso la Audiencia Nacional en la Sentencia citada por el Departamento de Recaudación de la AEAT indica, "no supone exigir que las entidades financieras sean tutores de sus clientes", Audiencia Nacional en Sentencia de 12 de julio de 2021, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 12/2020. Por ese motivo las entidades tienen que utilizar sistemas automatizados para hacer una gestión adecuada del riesgo de blanqueo de capitales y de la diligencia debida del cliente.
Además, la normativa de PBCFT establece sus propias consecuencias al incumplimiento del deber de diligencia de las Entidades Bancarias, por lo tanto, no consideramos procedente fijar un criterio tan amplio sobre un pretendido e irreal desconocimiento o falta de control legítimos sobre tales cuentas, sus titulares y autorizados ni de sus movimientos.
Y, en cuanto al deber de información a la Administración Tributaria, ambas normativas, tributaria y de PBCFT, establecen sus propias consecuencias derivadas del incumplimiento de las obligaciones allí establecidas. No es posible establecer unas consecuencias sobre unas consecuencias ya existentes en la propia norma. Es necesario respetar el principio de reserva de Ley. La Entidades bancarias conocen y controlan dentro del marco de la normativa vigente las cuentas, sus titulares y sus movimientos sin afectar a los derechos de los clientes.
La jurisprudencia alegada no puede aplicarse aquí, se trata de supuestos en los que la Entidad Bancaria ve beneficiada su posición al cobrar sus deudas de manera prioritaria, teniendo el control de los importes que se reportan como ocultos a la Hacienda Publica en el procedimiento. En el presente supuesto mi representada no se ha visto beneficiada en ningún momento.
Tal y como claramente se ve, no hay identidad de hecho de las Sentencias de la Audiencia Nacional citadas con el supuesto que motivó la declaracion de responsabilidad a mi representada, ni tampoco es congruente la doctrina del TEAC allí incluida con la que se pretende ahora fijar.
La mención que hace el Departamento de Recaudación en la doctrina que pretende fijar al desconocimiento o falta de control legítimos sobre las cuentas, sus titulares y autorizados y la alegación del desconocimiento de los movimientos de las cuentas de los clientes, va más allá de las obligaciones legales, en concreto de la normativa de PBCFT, puede afectar incluso a los derechos de sus clientes y hace que "de facto" las Entidades Bancarias si se conviertan en "tutoras" de sus clientes para supuestos como el de la presente derivacion de responsabilidad del artículo 42.2 de le LGT, exactamente lo contrario que indica la Audiencia Nacional en la precitada Sentencia de 12 de julio de 2021, Recurso 12/2020, que debe ocurrir. En base a este procedimiento no puede fijarse el criterio ahora solicitado.
PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
SEGUNDO: Dispone el artículo 42.2.a) de la LGT:
"Artículo 42. Responsables solidarios
2. También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades:
a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria".
Sobre la responsabilidad del artículo 42.2 de la LGT se ha pronunciado este Tribunal Central en múltiples ocasiones. Así, en nuestra resolución de 27 de junio de 2019 (RG 276/2017) dijimos que (la negrita es añadida):
<<TERCERO: (.....).
La responsabilidad solidaria prevista en el artículo 42.2 de la LGT nace para proteger la presunción de legalidad y ejecutividad de los actos administrativos que integran el procedimiento de apremio frente a las conductas que obstaculizan o impiden la acción recaudadora.
En cuanto a la interpretación de este precepto, a los efectos aquí pretendidos, en el apartado a) la responsabilidad relativa a la ocultación de bienes o derechos del deudor, no se circunscribe la conducta a más elemento temporal que el que se deriva de la propia finalidad de la conducta: impedir la traba del patrimonio del deudor. Así exige para que se dé el supuesto de responsabilidad en él establecido, la concurrencia de los siguientes requisitos: 1) Ocultación de bienes y derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir o eludir su traba. La ocultación comprende cualquier actividad que distraiga bienes o derechos, ya sea por desprendimiento material o jurídico de estos, para evitar responder con ellos. 2) Acción u omisión del presunto responsable consistente en causar o colaborar en dicha ocultación. El término "causar" implica un enlace razonable y directo entre la conducta del responsable y la ocultación; y colaborar entraña complicidad, cooperación, y 3) Que quede acreditado por la Administración que la participación del responsable en la ocultación responde a la mala fe, buscando el engaño para eludir la deuda o para hacer inútil la responsabilidad del deudor mediante hechos o fórmulas jurídicas dirigidas a preparar, provocar, simular o agravar la disminución de la solvencia patrimonial del deudor. No exige la norma una actividad dolosa (ánimus (ánimus nocendi) sino simplemente un conocimiento de que se pueda ocasionar un perjuicio (scientia fraudis).
CUARTO.- Es especialmente relevante en el caso que nos ocupa el tercer requisito, en tanto que es la cuestión objeto de controversia. Este tipo de responsabilidad exige que la ocultación o transmisión se haya realizado con una finalidad concreta, como es impedir la actuación de la Administración tributaria. Y es precisamente este requisito el nexo de unión principal de la conducta con el elemento subjetivo de este presupuesto de responsabilidad. Es necesario que la conducta consistente en ocultar o transmitir el bien haya sido realizada con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria, dado que si se demuestra que la finalidad de la ocultación o transmisión ha sido otra, al carecer de intencionalidad perjudicial, no se tendrá que responder del presunto daño causado.
Por lo tanto, este supuesto de responsabilidad exige acreditar que se ha actuado de forma intencionada, con voluntad de impedir la actuación de la Administración tributaria que de esta manera se verá imposibilitada de trabar bienes o derechos del deudor, bien porque han salido de su esfera patrimonial, pasando a ser formalmente de titularidad de otras personas, bien porque sencillamente se han ocultado, haciéndose imposible que sean alcanzados por la Administración tributaria. Es decir, es necesario que exista una conducta culpable o dolosa, o por lo menos negligente, en quien participa o coopera en la realización del ilícito tributario que determina la concurrencia del supuesto de responsabilidad, para que pueda ser declarado responsable solidario, ya que la responsabilidad del artículo 42.2.a) trascrito no consagra una responsabilidad objetiva, sino que la responsabilidad allí prevista requiere de la concurrencia de, cuando menos, negligencia en la actuación del responsable.
Como señala la sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de julio de 2011 (Recurso 13/2010):
"Para que tal declaración tenga lugar:
1) Se exige la existencia de una conducta activa de los sujetos, es decir, que a través de su actuación se revele la búsqueda de la finalidad perseguida, que no es otra que intentar impedir la actuación de la Administración tributaria.
2) No es necesaria la consecución de un resultado, sino la dicción literal del precepto revela que basta con que los actos realizados por los responsables tiendan a la ocultación o transmisión sin necesidad de que se consume dicho resultado."
Y además hay que señalar que en este caso la carga de la prueba de la concurrencia de los requisitos objetivos y subjetivos recae en la Administración tributaria, que de acuerdo con la sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de marzo de 2010 (recurso 307/2008) debe "demostrar que el negocio jurídico realizado con la concurrencia de voluntades del deudor principal y deudor solidario es un negocio jurídico tendencial, realizado con la finalidad de ocultar o esconder los bienes del deudor principal de la posibilidad de su realización por la Hacienda Pública (...). Lo anterior se ha acreditado mediante una prueba indiciaria pues normalmente no existe, en estos casos, un reconocimiento expreso del hecho.">>
Y en cuanto al carácter limitado de dicha responsabilidad señalamos en la resolución de 27 de septiembre de 2018 (RG 1515/2017), dictada en unificación de criterio, lo que sigue (la negrita es añadida):
"La responsabilidad solidaria que se regula en el artículo 42.2 LGT es una responsabilidad solidaria limitada, en la medida en que la propia norma establece un límite al alcance de dicha responsabilidad, cual es el del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria.
Por su parte, los elementos que conforman estos supuestos de responsabilidad son:
1- El presupuesto de hecho habilitante, que viene constituido por una serie de conductas descritas en el artículo 42.2 LGT que dan lugar a la exigencia de responsabilidad.
2- El alcance de la responsabilidad, que será el de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, el de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, con el límite del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria si los mismos no hubieran sido sustraídos de manera fraudulenta del patrimonio del deudor con la finalidad de impedir su traba, a través de la ocultación o transmisión.
En consecuencia, para determinar el segundo de estos elementos, el alcance de la responsabilidad, será preciso establecer una comparativa entre: a) la deuda tributaria pendiente del deudor principal que pretende hacerse efectiva a través de actuaciones ejecutivas en el procedimiento administrativo de apremio; y b) el valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria en ese procedimiento ejecutivo y que no han podido trabarse debido a las conductas de ocultación o levantamiento de bienes realizados por el deudor principal en colaboración con terceros (luego responsables), las cuales se realizan en fraude de la Hacienda Pública con el fin de evitar la efectividad de la acción de cobro.
Por lo tanto, conocido el importe de la deuda que se persigue y una vez determinado el valor de los bienes que hubieran podido trabarse en el procedimiento ejecutivo, el presunto responsable responderá por la menor de estas cantidades.
En este sentido se ha pronunciado este Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución 1500/2007 de 24 de febrero de 2009, si bien con la aplicación del 131.5 LGT 230/1963, cuando afirma:
"Los importes resultantes de deuda tributaria pendiente y valoración del bien "que se hubiere podido embargar" deben ser comparados, a fin de tomar como "alcance de la responsabilidad" la menor de ambas cantidades.""
El alcance de la responsabilidad del responsable solidario está constituido, pues, por la menor de las dos cantidades siguientes: (i) el importe de la deuda del deudor principal que se persigue (deuda tributaria pendiente y, en su caso, sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan) y (ii) el valor de los bienes que hubieran podido trabarse en el procedimiento ejecutivo por la Administración tributaria si los mismos no hubieran sido sustraídos de manera fraudulenta del patrimonio del deudor con la finalidad de impedir su traba, a través de la ocultación o transmisión.
No existe controversia en el presente recurso extraordinario de alzada acerca de la procedencia del acuerdo de declaración de responsabilidad, esto es, de la concurrencia de los tres requisitos señalados en nuestra resolución de 27 de junio de 2019 (RG 276/2017) parcialmente transcrita más arriba.
La Directora recurrente discrepa únicamente de la resolución del TEAR en la cuantificación del alcance de la responsabilidad. Considera que dicho alcance asciende a la cuantía fijada por el órgano de recaudación de la AEAT, esto es, 57.154,32 euros, que es el dinero que se podría haber embargado al deudor principal de no mediar la ocultación en la que ha colaborado la entidad bancaria. Dicha cantidad está constituida por los ingresos efectuados desde el 27/07/2016 en la cuenta bancaria de la que es titular el cónyuge del deudor principal y autorizado este último, ingresos constituidos por abonos en efectivo, abonos por parte de la Tesorería General de la Seguridad Social y, principalmente, abonos derivados de las liquidaciones del terminal punto de venta (T.P.V.) formalizado con la entidad BANCO SA, que, a juicio de la AEAT, corresponden todos ellos al deudor principal.
Debe recordarse, a este respecto, que la colaboración de la entidad financiera en la ocultación de los bienes del deudor principal se fundamenta en el acuerdo de declaración de responsabilidad del modo siguiente: a) por un lado, por la formalización del contrato de suministro terminal punto de venta (TPV) con el cónyuge del deudor principal, sin comprobar previamente que no ejercía ningún tipo de actividad económica; b) por otro, por la ausencia de control de la cuenta bancaria de titularidad del cónyuge, que permitió que se ingresaran en ella, además de los ingresos por TPV, ingresos en efectivo y procedentes de la Seguridad Social que correspondían al deudor principal.
En efecto, dice el acuerdo de declaración de responsabilidad:
"Resulta llamativo como a la entidad BANCO SA le basta con presuponer la existencia de una actividad económica común, para formalizar un contrato de suministro terminal punto de venta (T.P.V.), sin comprobar que el titular de dicho contrato lleva a cabo, de forma efectiva, una actividad económica. Más aún, cuando quien formaliza el contrato es Don R (deudor principal), respecto del cual, dicha entidad era conocedora de su situación tributaria, actuando éste en nombre y por cuenta Doña L, lo que no hace sino acreditar la ausencia total de diligencia en el desarrollo de las actuaciones bancarias ejercidas por el interesado".
Y en otro momento:
"Así, cabe plantear la siguiente cuestión ¿la operativa ocultadora habría sido posible sin la colaboración de BANCO SA?. La respuesta es clara y evidente, no. La referida entidad lleva a cabo una participación activa en la citada operativa (acto positivo), habida cuenta que sin la formalización del contrato de suministro terminal punto de venta (T.P.V.), no se habrían ingresado importes propios de la actividad del deudor principal en la cuenta bancaria de su cónyuge con ocasión del empleo del T.P.V., así como la ausencia de control de la cuenta bancaria permite que en ella se hagan ingresos propios del deudor, lo que no hace sino consolidar su configuración como colaboradora en la ocultación de bienes del deudor principal".
Así las cosas, para la AEAT la formalización de un contrato TPV anómalo (con quien no es titular de actividad económica alguna) pondría de manifiesto la colaboración de la entidad bancaria en la ocultación de los ingresos derivados de dicho TPV, y la ausencia de control de la cuenta bancaria asociada a dicho terminal la colaboración de la citada entidad en la ocultación de los ingresos en efectivo y procedentes de la Seguridad Social.
En relación con esta ausencia de control se ha de recordar que la AEAT dirigió un requerimiento a la entidad bancaria en el que, entre otras cosas, solicitó "manifestación de los controles que existen con el fin de acreditar el correcto uso de la cuenta bancaria, que dada la incidencia de ingresos en efectivo y otras operaciones realizadas, no parecen que los mismos sean consecuencia de una cuenta bancaria titularidad de una persona física que no desarrolla actividad económica alguna".
La entidad bancaria contestó al requerimiento, según señala el acuerdo de declaración de responsabilidad, en los términos siguientes:
"(......). En relación con los controles que existen con el fin de acreditar el correcto uso de la cuenta bancaria, les informamos que la entidad tiene controles en el alta del cliente que cruza con listas públicas. A aquel potencial cliente que quiere contrata un producto y en función de la declaración de actividad, nacionalidad o residencia, se le asigna un nivel de riesgo entre alto, medio y bajo, que obliga a aportar diferente documentación y aplica diferentes controles sobre el ingreso de cheques, en efectivo y trasnferencias.
Con respecto al seguimiento continuado de la relación con el cliente, la Entidad posee una herramienta que propone un recálculo de los riesgos de los clientes en función de los diferentes parámetros establecidos y los umbrales especificados.
También dispone de una herramienta que valora posibles indicios de blanqueo de capitales en función de determinados parámetros sobre clientes.
En cuanto a las domiciliaciones en la cuenta bancaria, se señala que siguen el esquema SEPA y por lo tanto solamente se tiene en cuenta si el IBAN es correcto.
(...;)
Sin perjuicio de todo lo anterior, se hace constar que actualmente, en función del nivel de riesgo para operaciones de ingreso en efectivo superiores a 5.000 euros, entre otras, se solicita al cliente documentación acreditativa de la procedencia de los fondos. Además, se debe identificar a todas las personas que hagan ingresos en efectivo iguales o superiores a 1.000 euros y se digitaliza el documento identificativo de aquellas personas que alcancen esa cantidad de 1.000 euros en efectivo en un plazo de siete días en diferentes operaciones."
El TEAR consideró en su resolución que el alcance de la responsabilidad debe circunscribirse a los bienes que se han ocultado con la celebración del contrato anómalo al margen de la correcta praxis bancaria, es decir, a los ingresos percibidos a traves del terminal punto de venta (T.P.V.). Considera, en definitiva, que no ha existido colaboración de la entidad financiera en la ocultación de los restantes ingresos efectuados en la cuenta bancaria de titularidad del cónyuge del deudor principal, porque "no parece que la práctica bancaria exija un especial control" sobre los mismos.
El propio TEAR, interpuesto recurso de anulación contra su resolución en el que se imputa a ésta la exoneración a la entidad bancaria de las obligaciones de control de los movimientos de las cuentas de los clientes, aclara el sentido de sus palabras afirmando, en la resolución desestimatoria de aquél, que:
"La resolución estima en parte la reclamación y da cumplida respuesta a las alegaciones formuladas por la reclamante así como a todas las cuestiones suscitadas en el expediente de reclamación. En concreto, se confirma el Acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria emitido en virtud de lo dispuesto por el artículo 42.2 a) de la Ley 58/2003 General Tributaria, al considerarse probada la concurrencia de los presupuestos de hecho objetivo y subjetivo en la conducta de la entidad financiera, si bien el alcance lo circunscribe a los bienes ocultados con la celebración del contrato anómalo al margen de la correcta praxis bancaria, sin que este Tribunal Regional se haya pronunciado sobre la exoneración de las obligaciones de control de las entidades bancarias. En este sentido, simplemente se manifestó que en el presente caso, entendía el Tribunal que sobre el resto de ingresos ajenos al contrato TPV la práctica bancaria no exigía un especial control (por no tratarse, en opinión de este Tribunal, aparentemente de operaciones de riesgo). Todo ello sin perjuicio del control ordinario que deba realizar la entidad de todas las operaciones bancarias, lo cual este Tribunal no cuestiona".
La Directora recurrente considera que tratándose de una entidad bancaria, ningún cargo o abono en las cuentas de sus clientes le son ajenos.A su juicio, la obligación de control de las entidades bancarias ha de ejercerse sobre todas las cuentas de sus clientes y sobre todos los movimientos de dichas cuentas, por lo que la afirmación del TEAR de que "sobre el resto de los ingresos en la cuenta bancaria de la Sra. L no parece que la práctica bancaria exija un especial control", es contraria a la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales, según la cual las entidades bancarias son sujetos obligados a efectuar el control de las cuentas de sus clientes (artículo 2), identificando a los titulares reales de las mismas (artículo 4), el propósito o la índole de la relación con los clientes (artículo 5) y el seguimiento continuo de la relación de negocios (artículo 6), entre otros controles.
Llegados a este punto, no deja de resultar significativo que la AEAT, tras la contestación al requerimiento dirigido a la entidad bancaria, concluyera, sin cita de normativa alguna reguladora de la cuestión, que había existido ausencia de control por parte de dicha entidad de la cuenta bancaria de titularidad del cónyuge del deudor principal en la que se efectuaron los ingresos correspondientes a este último. Y es que, a juicio de este Tribunal Central, tal contestación no permite inferir, sin más, esa ausencia de control, máxime cuando ni siquiera se cita qué normativa ha resultado incumplida. En nuestra opinión, una conclusión semejante habría exigido por parte de la AEAT, a la vista de la citada contestación, un nuevo requerimiento a la entidad bancaria sobre el nivel de riesgo que se asignó al cliente con ocasión del alta de la cuenta, sobre la documentación que le fue solicitada en función de dicho nivel y sobre los controles que de acuerdo con tal nivel le fueron aplicados en el ingreso de cheques, en efectivo y transferencias. Solamente tras la respuesta a este nuevo requerimiento, no antes, podría la AEAT hacerse cargo del incumplimiento por la entidad bancaria de los controles concernientes a los ingresos efectuados en la cuenta.
De este modo, así como la entidad bancaria sí fue responsable, a nuestro juicio, de la ocultación de los ingresos por TPV en la medida en que los artículos 5 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del planqueo de capitales, y 10 del Real Decreto 304/2014, de 5 de mayo, que la desarrolla, exigen a aquélla recabar de sus clientes información sobre la actividad económica a realizar y comprobar la veracidad de dicha afirmación, responsabilidad que no fue cumplida al aceptarse como actividad económica la realizada no por el titular de la cuenta sino por su cónyuge, no podemos concluir lo mismo respecto de los demás ingresos efectuados en la cuenta por las razones expuestas más arriba.
Sea como fuere, con independencia de la opinión de este Tribunal Central respecto a la actividad probatoria de la AEAT en el caso debatido, lo cierto es que conforme a lo que arriba dijimos el TEAR no ha cuestionado la actividad de control que las entidades financieras deben realizar de las cuentas bancarias de sus clientes. El TEAR aclara en la resolución del recurso de anulación que cuando afirmó en la resolución impugnada que "sobre el resto de los ingresos en la cuenta bancaria de la Sra. L no parece que la práctica bancaria exija un especial control" no pretendía exonerar a las entidades bancarias de sus obligaciones de control sino simplemente manifestar que en el caso concreto debatido no se trataba aparentemente de operaciones de riesgo que merecieran un control especial.
En definitiva, el TEAR, a la vista de la contestación al requerimiento formulado a la entidad financiera, no pudo constatar la existencia en el expediente administrativo de circunstancias que, en función del nivel de riesgo asignado al cliente de la entidad bancaria, obligaran a ésta a controlar los ingresos en efectivo realizados en la cuenta. Tal postura, aunque parca en su explicitación, está en sintonía con la opinión de este Tribunal Central arriba manifestada de que la conclusión sobre la ausencia de control habría exigido un nuevo requerimiento a la entidad bancaria sobre el nivel de riesgo asignado al cliente y sobre los controles que de acuerdo con dicho nivel fueron aplicados a los ingresos en efectivo practicados en la cuenta.
El TEAR no cuestionó, por tanto, en su resolución la obligación de control de las entidades bancarias sobre las cuentas de sus clientes, obligación postulada por la Directora recurrente en el criterio cuya unificación pretende.
Así las cosas, no es admisible a trámite un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio si se aprecia incongruencia entre lo solicitado por el Director recurrente en dicho recurso y los criterios aplicados por el TEAR en la resolución impugnada, pues corresponde al recurrente motivar que el criterio aplicado es dañoso y erróneo, lo que no se produce en el presente, en cuanto el criterio considerado como tal por el recurrente no es el sostenido por el Tribunal Regional en su resolución.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA,en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, acuerda INADMITIRLO.
