Criterio 1 de 1 de la resolución: 00/07375/2019/00/00
Calificación: Doctrina
Unidad resolutoria: TEAC
Fecha de la resolución: 17/09/2020
Asunto:

Tráfico Exterior. Procedimientos de aplicación de los tributos que integran la deuda aduanera iniciados con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 34/2015. Plazos máximos de duración.

Criterio:

Los procedimientos de aplicación de los tributos que integran la deuda aduanera iniciados con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, o iniciados antes pero que no hayan finalizado en dicha fecha por notificación de resolución expresa o por caducidad, no podrán declararse caducados en ningún caso, salvo que transcurra el plazo máximo previsto en la normativa de la Unión Europea para notificar la deuda al obligado tributario.

Unificación de criterio.

Referencias normativas:
  • Ley 58/2003 General Tributaria LGT
    • 104
    • 129.1
    • 130
    • DA.20
  • RD 1065/2007 Reglamento Proc. Gestión e Inspección y N.Comunes de Aplicación
    • 134
  • Reglamento CEE 2913/92 Código Aduanero Comunitario
    • 217
    • 221
    • 73
    • 78
  • Reglamento CE 2454/93 Aplicación del Código Aduanero
    • 248
Conceptos:
  • Caducidad
  • Comunidad Europea
  • Deuda aduanera
  • Normativa aplicable
  • Plazos
  • Procedimientos tributarios
  • Tráfico exterior
Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 17 de septiembre de 2020

 

RECURSO: 00-07375-2019

CONCEPTO: TRIBUTACIÓN TRÁFICO EXTERIOR

NATURALEZA: ALZADA UNIF. DE CRITERIO

RECURRENTE: DTOR DPTO ADUANAS E IIEE AEAT - NIF ---

DOMICILIO: AVENIDA LLANO CASTELLANO, 17 - 28071 - MADRID (MADRID) - España

 

En Madrid, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT), contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 28 de marzo de 2019, recaída en la reclamación nº 08/11343/2016  interpuesta frente a liquidación por derechos de arancel e IVA.   

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: De la documentación obrante al expediente resultan acreditados los hechos siguientes:

1.- En fecha 29 de diciembre de 2015 fue presentada en la Aduana de Barcelona la declaración de importación, en relación al DUA referenciado, de una mercancía que se declara como "varillas reforzadas con fibra de vidrio destinadas a la fabricación de cable de fibra óptica", con código NC 3916.90.90, origen India y solicitando la preferencia por origen "SPG" (casilla 36: código 2.00), para lo cual se aportó el correspondiente Certificado de Origen modelo FORM-A (casilla 44: código de documento N865), siendo aplicable el tipo de arancel 0%.

El citado DUA fue asignado a canal "rojo", es decir, a reconocimiento físico de la mercancía previo al levante de la misma, procediéndose a la extracción de muestras para ser analizadas por el Laboratorio Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Cataluña, mediante Boletín de análisis nº XXXX, el cual emitió el Dictamen en fecha 2 de febrero de 2016, que consta notificado al declarante en fecha 24 de marzo de 2016, mediante diligencia de la Dependencia de Aduanas de Barcelona por la que se comunica que la mercancía importada debe clasificarse en la sub-partida TARIC 7019.90.00.90 (arancel 3,5%) y se informa de que, en caso de disconformidad con el resultado del análisis, se podía solicitar un segundo análisis en el plazo de un mes.

2.- Consecuencia de dichas actuaciones de despacho, la Aduana practicó una propuesta de liquidación, notificada en fecha de 10 de mayo de 2016, en la que procedía a un cambio de clasificación arancelaria de la mercancía, en base al dictamen del laboratorio.

En la misma expone que, efectuado reconocimiento documental, físico y análisis de la mercancía (boletín nº XXXX), considera que se trata de una varilla dura y flexible, de color blanco, y que está constituida por fibra de vidrio y materia plástica. A efectos de su clasificación arancelaria, la identifica como de las demás manufacturas de fibra de vidrio no citada expresamente en el Arancel, y considera que procede clasificarla concretamente a la sub-partida 7019.90.00.90 (arancel 3,5%).

3.- Dicha propuesta de liquidación fue confirmada, una vez concedido plazo para presentar alegaciones sin que fueran formuladas las mismas, mediante resolución notificada en fecha 30 de septiembre de 2016, por los siguientes conceptos:

Derechos de arancel (3,5%): 879,85 euros; IVA (21%): 184,77 euros.

SEGUNDO: Frente a la citada liquidación el interesado interpuso el 24 de octubre de 2016 la reclamación nº 08/11343/2016 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEAR, en adelante), que la estimó mediante resolución de 28 de marzo de 2019 bajo la argumentación siguiente:

TERCERO.-

No obstante, con carácter previo debe analizarse si, en el presente caso, se ha producido la caducidad del procedimiento. En este sentido, debe traerse a colación la Resolución del TEAC, nº 00/02962/2014, de 23 de octubre de 2014, dictada en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, en la que se recoge lo siguiente:

"QUINTO: (...) En conclusión, pues, de la normativa comunitaria se deduce, a juicio de este Tribunal Central, que el procedimiento de gestión tributaria aduanera iniciado mediante declaración finaliza con el acto administrativo de liquidación y su consiguiente  notificación al deudor, tanto si existió como si no existió comprobación de los datos de la declaración, no finalizando pues con la autorización del levante de la mercancía.

SEXTO:

Como ya se ha indicado, la normativa comunitaria no contempla de forma exhaustiva, más allá de las formulaciones señaladas en los preceptos citados en el Fundamento de Derecho anterior, normas específicas de procedimiento ni para las comprobaciones anteriores al levante de las mercancías ni para las comprobaciones a posteriori, por lo que habrá que estar, para la determinación del procedimiento adecuado, al sistema de fuentes nacional (artículo 103 Constitución española), y en particular deberá tenerse presente el marco de los procedimientos regulados en la Ley 58/2003, General Tributaria, en el bien entendido de que las normas específicas nacionales sobre procedimiento habrán de respetar las normas generales de procedimiento incluidas en la legislación comunitaria y, en particular, en el CAC.

(...)

Los procedimientos de gestión e inspección se regulan en el capítulo III y IV, respectivamente, del título III de la Ley General Tributaria, y han sido desarrollados en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria (en adelante, RGGI).

Llegados a este punto, no ofrece duda a juicio de este Tribunal Central que resulta de aplicación a los DUAs admitidos el procedimiento de gestión iniciado mediante declaración regulado en los artículos 128 a 130 de la Ley General Tributaria y en los artículos 133 a 135 del RGGI.

(...)

Así pues y tal como había ya concluido este Tribunal en el fundamento de derecho quinto anterior, también del análisis de la normativa interna, esto es de los artículos 130 de la Ley General Tributaria y 134 del RGGI, se deduce sin género de duda que el procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante la declaración aduanera finaliza normalmente con la notificación de la liquidación, y de forma anormal por caducidad, siendo el levante un acto de trámite distinto al de la liquidación de la deuda aduanera.

Dice, en efecto, el primero de los preceptos que "el procedimiento iniciado mediante declaración presentada por el obligado tributario terminará por alguna de las siguientes causas: a) Por liquidación provisional practicada por la Administración tributaria...." y el segundo que "En el supuesto de que el procedimiento de liquidación se haya iniciado mediante una declaración en aduana para el despacho de las mercancías situadas en recintos aduaneros y lugares habilitados al efecto, la Administración realizará las actuaciones necesarias para practicar la liquidación que corresponda conforme a los datos declarados y los que se deduzcan de las mercancías presentadas a despacho".

De forma similar al artículo 73 del CAC, el artículo 134 del RGGI prevé que las autoridades aduaneras podrán autorizar el levante, distinguiendo los supuestos siguientes:

- Cuando la Administración, para la práctica de la liquidación haya tomado en consideración los datos o elementos aportados por el declarante. En este caso, la liquidación se considerará, en su caso, producida y notificada con el levante de las mercancías. Se trata de un supuesto más de notificación tácita de la liquidación, notificaciones tácitas que no son un instrumento ajeno o extraño a nuestra normativa tributaria (verbigracia, las liquidaciones derivadas de actas con acuerdo o de actas de conformidad).

- Cuando la Administración, para la práctica de la liquidación, haya tomado en consideración datos o elementos distintos de los declarados por el interesado. En estos casos, con el levante no se pone fin al procedimiento de gestión, sino que el procedimiento termina con la notificación de la liquidación practicada como resultado de las comprobaciones efectuadas, previa propuesta de liquidación y trámite de alegaciones, siendo el levante un mero acto de trámite dentro del procedimiento.

Cabe concluir, en definitiva, que tanto de la normativa comunitaria como de la nacional se colige que el procedimiento de gestión tributaria para la exacción de la deuda aduanera termina con la correspondiente cuantificación y liquidación de los derechos devengados y su notificación al deudor, no observándose contradicción entre ambas normativas.

Sentado lo anterior, debe repararse en la razón de ser de la posibilidad contemplada en la norma comunitaria, concretamente en el artículo 73 del CAC, de que pueda concederse el levante de la mercancía cuando todavía no ha concluido la comprobación de la declaración, situación que constituye precisamente el supuesto de hecho que da lugar al criterio debatido en el presente recurso. La justificación de que se permita al deudor solicitar la concesión del levante de las mercancías sin que se haya podido ultimar la comprobación administrativa previamente iniciada, estriba en la necesidad de facilitar la fluidez del tráfico internacional y se aplicará sólo cuando la presencia de las mercancías no sea ya necesaria para ultimar la comprobación iniciada antes del levante.

Esta posibilidad del levante previo a la ultimación de la comprobación no altera, sin embargo, a juicio de este Tribunal Central la conclusión señalada, esto es, que el procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante la declaración aduanera termina con la notificación de la liquidación correspondiente y no con el levante de la mercancía. No debe perderse de vista, en este sentido, lo dispuesto en el artículo 248.1 del Reglamento 2454/1993 y sus consecuencias respecto del supuesto de hecho objeto del presente recurso. Dice el precepto:

1. Concedido el levante, se procederá a la inmediata contracción de los derechos de importación, determinados de acuerdo con los datos que figuran en la declaración. Cuando las autoridades aduaneras consideren que los controles que ha iniciado pueden conducir a la determinación de unos derechos superiores a los que resultan del contenido de la declaración, exigirán además la constitución de una garantía suficiente para cubrir la diferencia entre la cuantía mencionada en el párrafo anterior y aquella a la que en definitiva podrán quedar sujetas las mercancías. Sin embargo, en lugar de constituir esta garantía, el declarante podrá solicitar la inmediata contracción de la cuantía de los derechos a los que en definitiva podrán quedar sujetas las mercancías.-

Del precepto trascrito se colige que en el supuesto de hecho analizado en el expediente, en el que se ha concedido el levante de la mercancía antes de ultimarse la comprobación de la declaración, la Administración tributaria deberá, con la autorización del levante, practicar una liquidación de acuerdo con los datos declarados y exigir una garantía por la diferencia entre el importe de dicha liquidación y la cuantía estimada con la que pudieran ser gravadas finalmente las mercancías como consecuencia de la comprobación iniciada. Esta posibilidad del levante previo a la ultimación de la comprobación ha sido contemplada por la normativa nacional española en las letras c) y d) del artículo 134.2 del RGGI cuando señalan que "......el levante se podrá autorizar previo ingreso o afianzamiento del importe de la liquidación que practique la Administración". No cabe por tanto aceptar la postura del TEAR, conforme a la cual con el levante previo a la ultimación de la comprobación y la simultánea liquidación con arreglo a los datos declarados, habría finalizado el procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración, y al notificarse más tarde la propuesta de liquidación resultante de la ultimación de la comprobación se estaría iniciando un "nuevo procedimiento iniciado mediante declaración", -esta vez a instancia de la Administración-, y que sería inviable porque el anterior había finalizado en plazo y no por caducidad.

SÉPTIMO:

Finalmente, este Tribunal Central estima conveniente reseñar que las solicitudes de informe a los Laboratorios de Aduanas constituirán, a efectos de determinar el plazo máximo de duración de los procedimientos de gestión iniciados mediante declaración, supuestos de interrupción justificada a los efectos previstos en los artículos 104 de la Ley General Tributaria y 102 y 103 del RGGI.

(...)".

Dicha Resolución del TEAC termina fijando, con carácter vinculante para todos los órganos de la Administración Tributaria, el siguiente criterio:

"En el marco de la normativa aduanera, tanto de la Unión Europea como nacional, el procedimiento de gestión iniciado con la admisión de la declaración aduanera no termina con la concesión del levante, en aquellos supuestos en los que se hayan iniciado actuaciones de control previas al levante y dichas actuaciones no se han aún ultimado en el momento en que el levante se otorga, y ello con independencia de que con la concesión del levante se entiendan comunicados los derechos por el importe derivado de los datos declarados, en aplicación de los artículos 221.2 del Código Aduanero Comunitario y 248 de sus disposiciones de aplicación. En estos casos, el procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración finalizará una vez determinada, liquidada y notificada la deuda aduanera final que resulte de los controles aduaneros efectuados, previa notificación de la oportuna propuesta de liquidación y trámite de alegaciones".

CUARTO.-

En este sentido, el procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración está regulado en los citados artículos 128 a 130 de la Ley 58/2003, General Tributaria, que establecen:

* Artículo 129. Tramitación del procedimiento iniciado mediante declaración.

"1. La Administración tributaria deberá notificar la liquidación en un plazo de seis meses desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la declaración o desde el siguiente a la comunicación de la Administración por la que se inicie el procedimiento en el supuesto al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior.

En el supuesto de presentación de declaraciones extemporáneas, el plazo de seis meses para notificar la liquidación comenzará a contarse desde el día siguiente a la presentación de la declaración.

La normativa de cada tributo podrá señalar plazos diferentes para notificar la liquidación".

* Artículo 130. Terminación del procedimiento iniciado mediante declaración.

"El procedimiento iniciado mediante declaración presentada por el obligado tributario terminará por alguna de las siguientes causas:

a) Por liquidación provisional practicada por la Administración tributaria.

b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo previsto en el apartado 1 del artículo anterior sin haberse notificado la liquidación, sin perjuicio de que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción".

Por su parte, en el capítulo II del título III de la Ley General Tributaria, más concretamente en su sección 1ª, sobre las especialidades de los procedimientos administrativos en materia tributaria y, dentro de ésta, la subsección 3ª, sobre la obligación de resolver y los plazos de resolución, el artículo 104.2 establece:

* Artículo 104. Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa.

"(...) 2. A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución".

El citado precepto se desarrolla en los artículos 102 a 104 del Real Decreto 1065/2007, que aprueba el Reglamento General de los procedimientos de gestión e inspección tributaria (RGGI), que establecen:

* Artículo 102. Cómputo de los plazos máximos de resolución.

"(...) 4. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración deberán documentarse adecuadamente para su constancia en el expediente.

5. A efectos del cómputo del plazo de duración del procedimiento, los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración se contarán por días naturales".

* Artículo 103. Períodos de interrupción justificada.

"A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 L.G.T., se considerarán períodos de interrupción justificada los originados en los siguientes supuestos:

a) Cuando, por cualquier medio, se pidan datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos a otros órganos o unidades administrativas de la misma o de otras Administraciones, por el tiempo que transcurra desde la remisión de la petición hasta la recepción de aquellos por el órgano competente para continuar el procedimiento, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones de datos, informes, dictámenes, valoraciones o documentos que pudieran efectuarse, de seis meses. Cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, este plazo será de 12 meses".

* Artículo 104. Dilaciones por causa no imputable a la Administración.

"A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 L.G.T., se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria (...).

b) La aportación por el obligado tributario de nuevos documentos y pruebas una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, de alegaciones (...).

c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado (...)".

QUINTO.-

Sentado lo anteriormente expuesto y aplicándolo al presente caso, del examen de los antecedentes documentales que integran el expediente remitido por la Dependencia de Aduanas se extrae lo siguiente:

  * La declaración de importación que inició el procedimiento de gestión tributaria fue admitida en fecha 29 de diciembre de 2015, siendo concedido el levante en fecha 30 de diciembre, mientras que la liquidación provisional que terminó dicho procedimiento fue notificada en fecha 30 de septiembre de 2016.

  * Durante ese periodo, se practicó un análisis de las muestras extraídas mediante reconocimiento físico de la mercancía (diligencia nº ref. D080XXYY de 30 de diciembre de 2015); el Dictamen del Laboratorio de Aduanas fue emitido en fecha 2 de febrero de 2016 y notificado a la interesada en fecha 24 de marzo de 2016 (diligencia ref. nº D08ZZXX).

La solicitud del primer análisis al Laboratorio de Aduanas debería considerarse un período de interrupción justificada por causa no imputable a la Administración, de conformidad con lo dispuesto en los citados artículos 102 y 103 del RGGI, que no formaría parte del cómputo del plazo empleado en la resolución del procedimiento. No obstante, es doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central (resoluciones de 11 de abril de 2013, RG 00/01240/2012; 22 de junio de 2010, RG. 00/08217/2008 y de 27 de mayo de 2011, RG. 00/5133/2009), siguiendo al Tribunal Supremo (sentencia de 31 de octubre de 2012 (rec. 6591/2009) que "Los períodos de interrupción justificada debe estar documentados debidamente en el expediente. Además, su existencia debe advertirse expresamente a los obligados tributarios".

Examinado el expediente, no hay constancia de la fecha en que se formuló la petición ni la fecha en que fue remitido el boletín de análisis junto con las muestras al Laboratorio de Aduanas, únicamente consta la diligencia de extracción de muestras y el dictamen del Laboratorio. Por lo que no puede computarse período interruptivo alguno por esta causa.

Tras la notificación del resultado del análisis, se realiza una Propuesta de liquidación Provisional, notificada en fecha 1 de mayo de 2016, indicando que se basa en los datos declarados y los documentos aportados junto al DUA o solicitados por la Administración y los antecedentes de que ésta dispone. Dicha Propuesta fue confirmada mediante Resolución notificada en fecha 30 de septiembre de 2016, indicando que el acuerdo ha sido adoptado como consecuencia de un Procedimiento de Verificación de datos. Sin embargo, este Tribunal considera que la liquidación que se practicó no fue dentro de un procedimiento de verificación de datos, toda vez que en en el mismo no se obtiene ninguna documentación o información adicional distinta de la mencionada anteriormente, es decir, se inicia en base a la notificación del citado resultado del análisis. Por lo tanto, en virtud de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central y del artículo 130 de la Ley General Tributaria, antes mencionados, el procedimiento de declaración no se pudo tener por finalizado, en el presente caso.

SEXTO.-

Por lo tanto, el procedimiento en el que se practicó la liquidación fue un procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración en aduana y, a la vista de lo anteriormente expuesto, dicho procedimiento duró mas de seis, sin que se hayan acreditado dilaciones no imputables a la Administración o imputables a la reclamante. Es evidente que la remisión al Laboratorio de Aduanas pudo constituir una dilación, pero la misma, al no haber sido documentada adecuadamente en el expediente, no puede ser considerada por este Tribunal. Lo mismo debe predicarse de los requerimientos efectuados por la Administración, toda vez que no se advirtió a la reclamante de que podían constituir dilación.

En consecuencia, este Tribunal solo puede concluir que al haber transcurrido un plazo superior a seis meses desde el inicio del procedimiento sin haber sido notificada la liquidación provisional dentro de dicho plazo, se ha producido la terminación por caducidad del procedimiento iniciado mediante declaración, por lo que la liquidación provisional objeto de impugnación en la presente reclamación debe ser anulada.

TERCERO: Frente a la resolución del TEAR interpuso la Directora del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, formulando las alegaciones siguientes:

1.- El TEAR, del examen de los antecedentes documentales que integran el expediente remitido por la Dependencia de Aduanas extrae lo siguiente:

La declaración de importación que inició el procedimiento de gestión tributaria fue admitida en fecha 29 de diciembre de 2015, siendo concedido el levante en fecha 30 de diciembre, mientras que la liquidación provisional que terminó dicho procedimiento fue notificada en fecha 30 de septiembre de 2016.

Durante ese periodo, se practicó un análisis de las muestras extraídas mediante reconocimiento físico de la mercancía; el Dictamen del Laboratorio de Aduanas fue emitido en fecha 2 de febrero de 2016 y notificado a la interesada en fecha 24 de marzo de 2016. Entiende que la solicitud del primer análisis al Laboratorio de Aduanas debería considerarse un período de interrupción justificada por causa no imputable a la Administración, de conformidad con lo dispuesto en los citados artículos 102 y 103 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, que no formaría parte del cómputo del plazo empleado en la resolución del procedimiento.

No obstante, es doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central, siguiendo al Tribunal Supremo (sentencia de 31 de octubre de 2012 (rec. 6591/2009) que "Los períodos de interrupción justificada debe estar documentados debidamente en el expediente. Además, su existencia debe advertirse expresamente a los obligados tributarios".

A la vista de lo anteriormente expuesto concluye, trayendo a colación la Resolución del TEAC, nº 00/02962/2014, de 23 de octubre de 2014, dictada en recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, que al haber transcurrido un plazo superior a seis meses desde el inicio del procedimiento sin haber sido notificada la liquidación provisional dentro de dicho plazo, se produjo la terminación por caducidad del procedimiento iniciado mediante declaración, por lo que anula la liquidación provisional objeto de impugnación en la reclamación.

2.- La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, «BOE» núm. 227, de 22 de septiembre de 2015, cuya entrada en vigor se produjo el 12-10-2015, introdujo en el apartado Sesenta y tres de su artículo único modificación, una nueva disposición adicional vigésima, de la cual se extrae lo siguiente (la negrita es nuestra):

"Sesenta y tres. Se introduce una nueva disposición adicional vigésima, con la siguiente redacción:

"Disposición adicional vigésima. Tributos integrantes de la deuda aduanera.

1. Conforme a lo derivado del artículo 7.1, lo dispuesto en esta Ley será de aplicación respecto de los tributos que integran la deuda aduanera prevista en la normativa de la Unión Europea, en tanto no se oponga a la misma. En particular, resultará de aplicación lo dispuesto en los párrafos siguientes:

a) .....

b) En los procedimientos de aplicación de los tributos, los efectos del incumplimiento del plazo máximo para dictar resolución y de la falta de resolución serán los previstos en la normativa de la Unión Europea. En el supuesto de no preverse en ella el efecto del silencio administrativo, éste se considerará siempre negativo. Asimismo, no procederá declarar en ningún caso la caducidad del procedimiento, salvo que transcurra el plazo máximo previsto en la normativa de la Unión Europea para notificar la deuda al obligado tributario ... ".

En consecuencia, el procedimiento de gestión tributaria al que se refiere este recurso, iniciado mediante declaración de importación admitida en fecha 29 de diciembre de 2015, por tanto, con posterioridad a la entrada en vigor, el 12-10-2015, de la modificación de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, operada por la referida Ley 34/2015, no puede entenderse caducado.

Termina la Directora recurrente solicitando la estimación del recurso y la unificación de criterio en el sentido de manifestar que "los procedimientos de aplicación de los tributos que integran la deuda aduanera iniciados con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, no podrán declararse caducados en ningún caso, salvo que transcurra el plazo máximo previsto en la normativa de la Unión Europea para notificar la deuda al obligado tributario".

CUARTO:

El obligado tributario que en su día ostentó ante el TEAR la condición de interesado (cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso, en virtud del artículo 242.3 de la LGT) no  formuló alegaciones en el plazo concedido a tal efecto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).

SEGUNDO: La cuestión controvertida en el presente recurso extraordinario de alzada consiste en determinar si los procedimientos de aplicación de los tributos que integran la deuda aduanera iniciados con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, no pueden declararse caducados en ningún caso, salvo que transcurra el plazo máximo previsto en la normativa de la Unión Europea para notificar la deuda al obligado tributario.

TERCERO: Este Tribunal Central se ha pronunciado ya sobre la cuestión concerniente a la caducidad de los procedimientos de aplicación de los tributos que integran la deuda aduanera bajo la normativa anterior a la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, en su resolución de 23 de octubre de 2014 (RG 1417/2014), dictada en unificación de criterio, en cuyo fundamento de derecho tercero señalábamos que "....la cuestión controvertida consiste en determinar si debe dejarse inaplicada la norma interna (artículos 104 y 129 de la Ley 58/2003 General Tributaria) que fija un plazo de caducidad de seis meses para los procedimientos de gestión iniciados mediante declaración, a la vista de la existencia de una norma comunitaria (artículo 221.3 del Código Aduanero Comunitario) que establece un plazo máximo de tres años para la comunicación al deudor de los derechos de importación".

En dicha resolución concluíamos que no debía dejarse inaplicada la norma interna que fija un plazo de caducidad de seis meses, con la argumentación siguiente:

CUARTO: La cuestión planteada ha sido ya objeto de pronunciamiento por parte de este Tribunal Central en resolución también de recurso extraordinario de alzada, en la que se ha unificado criterio con carácter vinculante para toda la Administración tributaria, en la reciente Resolución 4494/2014 de fecha 16 de septiembre de 2014.

Así, en dicha resolución ya hemos indicado que, tras la entrada en vigor del Mercado Único el 1 de enero de 1993, la deuda aduanera comunitaria que surge a partir de los intercambios comerciales realizados entre los Estados Miembros de la Comunidad Europea y los terceros países se configura como la única existente en el seno de ésta y forma parte de los denominados "recursos propios comunitarios", que tienden a proporcionar los ingresos necesarios para que la Comunidad Europea pueda cumplir con los objetivos que tiene marcados. Se trata, por tanto, de unos ingresos de naturaleza tributaria que tienen un doble objetivo: primero, recaudar ingresos destinados a financiar las necesidades de la Comunidad Europea; y segundo, cumplir una función de protección del mercado comunitario frente a las importaciones procedentes de terceros países.

Dicho lo anterior, podría pensarse que la competencia para la recaudación de los tributos cuyo origen y nacimiento deriva de una norma comunitaria corresponde a la Comunidad Europea, máxime cuando el propio Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea atribuye en su artículo 3 a la Unión la competencia exclusiva en el ámbito de la unión aduanera. Sin embargo, no puede perderse de vista que dicho Tratado contempla en su artículo 2 la posibilidad de que los Estados miembros puedan legislar en dicha materia cuando sean facultados para ello por la Unión, al disponer que "cuando los Tratados atribuyan a la Unión una competencia exclusiva en un ámbito determinado, sólo la Unión podrá legislar y adoptar actos jurídicamente vinculantes, mientras que los Estados miembros, en cuanto tales, únicamente podrán hacerlo si son facultados por la Unión o para aplicar actos de la Unión". Y en este contexto, tal facultad aparece reconocida en el artículo 8, párrafo 1º de la Decisión 94/728 del Consejo, que estableció que: "Los Estados miembros recaudarán los recursos propios comunitarios contemplados en las letras a) y b) del apartado primero del artículo segundo (derechos de Aduanas), con arreglo a las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas nacionales, adaptadas, en su caso, a los requisitos de la normativa comunitaria". En idénticos términos se han pronunciado las sucesivas Decisiones del Consejo sobre el sistema de recursos propios de la Unión Europea (Decisión 2000/597/CE, Euratom, de 29 de septiembre y Decisión 2014/335/UE, Euratom, de 26 de mayo). Por su parte, el CAC dispone en su artículo 1 que "el presente Código, junto con las normas de desarrollo adoptadas tanto en el ámbito comunitario como en el nacional, constituyen la normativa aduanera" y en el artículo 4.23 que "a efectos del presente Código, se entenderá por «disposiciones vigentes»: las disposiciones comunitarias o las disposiciones nacionales".

El CAC y su Reglamento de aplicación establecen, por tanto, el marco general de la recaudación de la deuda aduanera, mientras que las cuestiones relativas al derecho formal o procedimental se dejan a la regulación de cada uno de los Estados miembros, sin que puedan ir en contra de las disposiciones del Código. Esta adaptación normativa no puede ser caprichosa por parte de cada uno de los Estados miembros, toda vez que la Decisión del Consejo 94/728 (y las sucesivas que la han sustituido) al otorgar la función recaudatoria a cada uno de los Estados miembros les permite desarrollarla conforme a sus propias normas, adaptadas a la normativa comunitaria, adaptación que habrá de realizarse siguiendo las directrices de la Comisión. Así, en efecto, dispone el artículo 8 de la Decisión 94/728 (y en términos prácticamente idénticos, las sucesivas sobre el sistema de recursos propios de la UE) que "la Comisión examinará periódicamente dichas disposiciones nacionales que le comunicarán los Estados miembros, comunicará a éstos las adaptaciones que le parezcan necesarias para garantizar que se ajustan a la normativa comunitaria e informará a la autoridad presupuestaria....".

Así establecida la norma de competencia que permite a los Estados miembros la recaudación de los recursos propios comunitarios, cabe deducir que existe una competencia original para la misma que reside en la Comunidad Europea, siendo la competencia de cada uno de los Estados miembros una competencia derivada de la competencia original. En orden a la recaudación coexisten, por tanto, las dos normativas, la comunitaria y la nacional, no debiendo perderse de vista que por expreso encargo y mandato de la normativa comunitaria se obliga a que la normativa interna se adapte en todo momento a la comunitaria y que las facultades otorgadas a las normativas de los Estados miembros en ningún caso pueden entrar en colisión con la normativa comunitaria, que es aquella que le otorga dichas facultades.

Como tributo propio de la Comunidad, la normativa comunitaria desarrolló una amplia gama de Directivas a fin de establecer la armonización que las normas nacionales de cada Estado miembro debían llevar a cabo en materia de nacimiento, exigibilidad y extinción de la deuda aduanera. La dispersión reglamentaria y normativa que en este tema produjo la Comunidad Europea quedó paliada por la publicación del Reglamento nº 2913/92 por el que se aprueba el CAC, completado con el Reglamento nº 2454/93, Reglamento de aplicación de dicho Código, que unifica en buena medida y recopila la dispersa normativa comunitaria sobre la deuda aduanera.

En definitiva, pues, existían al tiempo de los hechos analizados en el presente recurso, dos Reglamentos comunitarios, el Reglamento nº 2913/92 por el que se aprueba el CAC, y el Reglamento nº 2454/93, de aplicación del CAC, y una Decisión del Consejo, la 2000/597/CE (obligatoria para todos los Estados miembros en virtud del artículo 189 del Tratado de Roma) que solicitan a los Estados miembros que recauden los derechos de aduana, recursos propios comunitarios, conforme a su propia normativa nacional, sin que ésta pueda entrar en colisión con la normativa comunitaria citada. Tal adaptación deberá realizarse por cada Estado miembro teniendo siempre en cuenta la primacía del derecho comunitario y la aplicabilidad directa de los Reglamentos del Consejo, quedando por tanto inaplicables aquellas normas nacionales que se opongan o contradigan a la legislación comunitaria.

QUINTO: EL CAC y su Reglamento de aplicación se ocupan de regular las peculiaridades de las declaraciones DUAs en el ámbito aduanero, analizando la declaración, su admisión, los controles aduaneros, la determinación de la deuda, su contracción, su notificación al deudor, la obligación de pago o garantía por éste de la deuda y la concesión del levante de la mercancía.

En relación con las declaraciones el Reglamento CE 2913/1992 define en el artículo 4 la declaración aduanera como "el acto por el que una persona manifiesta según las formas y procedimientos establecidos la voluntad de asignar a una mercancía un régimen aduanero determinado"

Toda mercancía destinada a ser incluida en un régimen aduanero deberá ser objeto de una declaración para dicho régimen aduanero, de acuerdo con el artículo 59 del Reglamento CE 2913/1992. Esta declaración deberá hacerse en las modalidades apropiadas de entre las señaladas en el artículo 61 del Reglamento CE 2913/1992 (escrita, informatica, verbal). El artículo 62 de la citada norma establece que las declaraciones deberán estar firmadas y contener todos los datos necesarios para la aplicación de las disposiciones que regulan el régimen aduanero para el cual se declaran las mercancías. Asimismo deberán adjuntarse a la declaración todos los documentos cuya presentación sea necesaria para la aplicación de las disposiciones que regulan el régimen aduanero para el cual se declaran las mercancías. Por último el artículo 63 determina que "Las declaraciones que cumplan las condiciones del artículo 62 serán inmediatamente admitidas por las autoridades aduaneras siempre que las mercancías a que éstas se refieran se presenten en la aduana."

La admisión de la declaración por las autoridades aduaneras supone que éstas se aseguran de que se cumplen los requisitos puramente formales del artículo 62 citado (declaración firmada, datos correspondientes al destino cumplimentados y documentos necesarios acompañados) y que las mercancías se han presentado a la Aduana. Constituye la fecha que deberá tomarse en consideración para la aplicación de todas las disposiciones que regulan el régimen aduanero para el que se declaran las mercancías (artículo 67 Reglamento CE 2913/1992). No supone comprobación alguna sobre la exactitud de los datos contenidos en la declaración, ni constituye manifestación de "decisión" alguna sobre la declaración presentada (considerando 33 de la sentencia del TJCE de 12/09/2013 (DOC 313 de 26.10.2013, p.23), asunto T-380/11 Palirria Souliotisvs Comisión) .

La declaración admitida es sometida a una serie de controles aduaneros. Los controles se basan principalmente en un análisis de riesgos de la declaración (controles sistemáticos a que se refieren los artículos 25 del Reglamento CE 450/2008 y 46 del Reglamento 952/2013), y podrán suponer asimismo, en función del resultado del análisis de riesgos realizado, el control aleatorio de la declaración, pudiendo ser este control aleatorio documental y/o físico. En relación con la comprobación aleatoria de los datos consignados en los DUAs respecto del régimen aduanero al que se sometan las mercancías, el artículo 68 del Reglamento CE 2913/1992 , desarrollado en los artículos 239 a 246 del Reglamento 2454/1993 de la Comisión, distingue dos tipos de controles: el documental, "que se referirá a la declaración y a los documentos adjuntos"y el físico, que abarca el "examen de las mercancías y a la extracción de muestras para su análisis o para un control más minucioso". De acuerdo con el artículo 71.1 del Reglamento CE 2913/1992:"Los resultados de la comprobación de la declaración servirán de base para la aplicación de las disposiciones que regulen el régimen aduanero en el que se incluyan las mercancías." Si no se realiza comprobación documental o física de la declaración, artículo 71.2, la aplicación de las disposiciones que regulen el régimen declarado se hará "sobre la base de los datos de la declaración." De las comprobaciones realizadas, de los medios de identificación empleados y de su resultado sedejará constancia en el DUA (ejemplar para la administración) o en documento anejo, de acuerdo con el artículo 247 del Reglamento 2454/1993 de la Comisión en relación con el 78 y el 220 del Reglamento 2913/1992.

Una vez admitida la declaración y realizados los controles sistemáticos y, en su caso, aleatorios, se adopta la decisión administrativa sobre las consecuencias jurídicas de la declaración presentada. Por "decisión" se entiende, de acuerdo con el artículo 4.5 del Reglamento CE 2913/1992 "todo acto administrativo efectuado en virtud de la normativa aduanera que, al pronunciarse sobre un caso individual, surta efectos jurídicos sobre una o más personas determinadas o que pueden determinarse; este término incluirá, entre otros aspectos, una información vinculante a efectos del artículo 12"

La decisión, el acto administrativo con consecuencias jurídicas para el interesado, es consecuencia de la adopción de medidas nacionales en el marco de un procedimiento administrativo conducente, en su caso, a la liquidación. En el caso de los despachos a libre práctica, artículo 79 del Reglamento 2913/1992, el despacho confiere el estatuto aduanero de mercancía comunitaria a una mercancía no comunitaria e implica la aplicación de las medidas de política comercial, el cumplimiento de los demás trámites previstos para la importación de unas mercancías y la aplicación de los derechos legalmente devengados. La deuda aduanera se origina en los despachos a libre práctica y a consumo de mercancías con la admisión de la declaración, de acuerdo con el artículo 201 del Reglamento CE 2913/1992 y en esa misma fecha se devenga asimismo el IVA a la importación (artículo 77 de la Ley 37/1992).

Señala el artículo 217 del citado Reglamento, en relación con la determinación de la deuda y su contracción que "1. Todo importe de derechos de importación o de derechos de exportación resultante de una deuda aduanera, en lo sucesivo denominado «importe de derechos», deberá ser calculado por las autoridades aduaneras desde el momento en que dispongan de los elementos necesarios y ser objeto de una anotación por parte de dichas autoridades en los registros contables o en cualquier otro soporte que haga las veces de aquéllos (contracción)."

El artículo 221 del Reglamento CE 2913/1992 se refiere a la notificación de la deuda ya determinada, disponiendo que:

1. Desde el momento de su contracción deberá comunicarse el importe de los derechos al deudor, según modalidades apropiadas.

2. Cuando, en la declaración en aduana y a título indicativo, se haya hecho mención del importe de derechos a liquidar las autoridades aduaneras podrán disponer que la comunicación mencionada en el apartado 1 sólo se efectúe cuando el importe de derechos que se indique no corresponda al que dichas autoridades hubieren determinado.

Sin perjuicio de la aplicación del párrafo segundo del apartado 1 del artículo 218, cuando se haga uso de la posibilidad establecida en el párrafo primero del presente apartado, la concesión del levante de las mercancías por parte de las autoridades aduaneras servirá de comunicación al deudor del importe de derechos contraído.

3. La comunicación al deudor no podrá efectuarse una vez que haya expirado un plazo de tres años a partir de la fecha de nacimiento de la deuda aduanera. Dicho plazo se suspenderá a partir del momento en que se interponga un recurso de conformidad con lo dispuesto en el artículo 243 y hasta que finalice el procedimiento de recurso.

4. Cuando la deuda aduanera haya nacido como resultado de un acto perseguible judicialmente en el momento en que se cometió, la comunicación al deudor podrá efectuarse, en las condiciones previstas por las disposiciones vigentes, después de la expiración del plazo de tres años previsto en el apartado 3"

En lo que se refiere a la comunicación al deudor, las autoridades aduaneras han de observar el plazo del artículo 221.3 del Reglamento 2913/1992: tres años, como ya se ha señalado. En ese plazo, por imperativo comunitario, debe notificarse al deudor el acto administrativo de liquidación. Se trata de una regla de limitación temporal de la actuación de la administración conducente a determinar la deuda.

Tanto la doctrina como la jurisprudencia se plantean la naturaleza de este plazo, si se trata de un plazo de caducidad o de prescripción. Lo cierto es que el plazo de tres años se establece como limitación temporal con una excepción, en cuanto a la duración del plazo, cuando la deuda aduanera haya nacido como resultado de un acto [penalmente sancionable] en el momento en que se cometió (221.4 del Reglamento CE 2913/1992). El discurrir de este plazo sólo se verá suspendido en la interposición de recursos por el interesado (artículo 243 del Reglamento CE 2913/1992).

Sobre el respeto del límite de los tres años del artículo 221.3 del Código Aduanero Comunitario para la notificación de deuda aduanera al deudor se pronuncia el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en las sentencias de 23 de febrero de 2006, asunto C-201/04 Molenbergnatie (apartados 40 y 41), de 16 de julio de 2009, asunto C124/08 y acumulado 125/08 Snauwaert (apartados 27, 28, 32), de 28 de enero de 2010, asunto C-264/08, Direct Parcel Distribution (apartados 42, 43 y 47), de 27 de febrero de 2014, asunto C-571-/12 Greencarrier Freight Services Latvia SIA (apartado 40), que por su claridad y concisión se cita a continuación:

"40 Por último, procede señalar que, si bien el artículo 78 del Código aduanero no establece ningún plazo específico para la revisión de las declaraciones aduaneras, las autoridades aduaneras, conforme al artículo 221, apartado 3, de dicho Código, pueden comunicar una nueva deuda aduanera durante un plazo de tres años a partir de la fecha de nacimiento de esa deuda."

Por su parte, este Tribunal Económico Administrativo Central en resoluciones de 23 de mayo de 2013, RG 3045/2010, y de 18 de abril de 2013, RG 444/2010, ha mantenido que el Reglamento 2913/1992 y sus normas de desarrollo son norma especial y sectorial y que el plazo de 3 años del artículo 221.3 del Reglamento 2913/1992, que se configura como límite temporal del derecho de la Administración a notificar la deuda tributaria es de caducidad.

Por último el artículo 4.20 del Reglamento 2913/1992 define el levante de una mercancía como "la puesta a disposición por parte de las autoridades aduaneras, de una mercancía a los fines previstos en el régimen aduanero a que esté sometida"

Sólo si se han cumplido todas las formalidades aduaneras del régimen aduanero para el que se haya declarado la mercancía, las autoridades aduaneras autorizarán al interesado para que las retire de donde se encuentran bajo control aduanero. El artículo 73 del Reglamento 2913/1992, desarrollado en el artículo 247 y 248 del Reglamento 2454/1993, destaca que:

1. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 74, cuando se reúnan las condiciones de inclusión en el régimen de que se trate y siempre que las mercancías no sean objeto de medidas de prohibición o restricción, las autoridades aduaneras concederán el levante de las mercancías en cuanto se hayan comprobado, o admitido sin comprobación, los datos de la declaración. Se procederá de la misma forma cuando la comprobación no haya podido concluir en un plazo razonable y la presencia de las mercancías a efectos de dicha comprobación ya no sea necesaria.

2. El levante se concederá una sola vez para la totalidad de las mercancías que sean objeto de la misma declaración.

A efectos del presente apartado, cuando un impreso de declaración incluya varias partidas de orden, los datos relativos a cada una de ellas se considerarán como una declaración separada."

En particular, dispone el artículo 248 del Reglamento C2454/1993 que "cuando las autoridades aduaneras consideren que los controles que ha iniciado pueden conducir a la determinación de unos derechos superiores a los que resultan del contenido de la declaración, exigirán además la constitución de una garantía suficiente para cubrir la diferencia entre la cuantía mencionada en el párrafo anterior y aquella a la que en definitiva podrán quedar sujetas las mercancías. Sin embargo, en lugar de constituir esta garantía, el declarante podrá solicitar la inmediata contracción de la cuantía de los derechos a los que en definitiva podrán quedar sujetas las mercancías."

El artículo 74 del Reglamento 2913/1992 vincula la concesión del levante al pago o garantía de la deuda aduanera, en los términos siguientes:

"1. Cuando la admisión de una declaración en aduana implique el nacimiento de una deuda aduanera, sólo se podrá conceder el levante de las mercancías objeto de dicha declaración cuando haya sido pagado o garantizado el importe de la deuda aduanera."

De los citados artículos se extraen las conclusiones siguientes:

1.- La declaración DUA, una vez admitida, inicia el procedimiento de determinación de la deuda aduanera en el caso de régimen de despacho a libre práctica.

2.- En el DUA se cuantifica por el propio interesado el importe de los derechos de importación y de otras medidas y del IVA a la importación.

3.- En caso de no comprobarse la declaración admitida, la deuda se determina sobre los datos declarados, se contrae o anota en los registros contables, y su notificación se considera realizada con el levante, previo pago o garantía.

4.- De comprobarse la declaración (documental o físicamente) puede ser que no se detecten omisiones, en cuyo caso vale lo señalado en el punto anterior, o que del resultado de la comprobación resulten diferencias, en cuyo caso la Administración determinará el importe de los derechos, practicando el oportuno acto expreso de liquidación, que se contraerá y notificará al interesado. En este caso no fija el Reglamento citado normas específicas de procedimiento tributario (nombre, plazo de desarrollo, formas de inicio, terminación y requisitos de terminación, efectos de la liquidación), por lo que habrá que estar a lo establecido en la normativa nacional. De originarse derechos, la mercancía no se pondrá a disposición del interesado, es decir, no se concederá el levante, si no se pagan o garantizan los derechos devengados.

5.- En caso de iniciarse comprobación y cuando la misma no haya podido concluir en un plazo razonable y no ser ya necesaria la presencia de las mercancías para la finalización de la misma, se liquidará por lo declarado (punto 3) pero se exigirá para conceder el levante la constitución de garantía por las posibles diferencias o, a solicitud del interesado, se puede contraer la deuda por el importe de los derechos a que podrán quedar sujetas las mercancías (punto 4).

Las anteriores conclusiones se recogen asimismo en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 12 de septiembre de 2013 asunto T-380/11 Palirria Souliotis vs Comisión, apartados 1 a 6 y 33 a 42.

Sin perjuicio de los anteriores controles aduaneros a que pueden ser sometidas las declaraciones admitidas, además el artículo 78.2 y 3 del Reglamento 2913/1992 permite en todo caso realizar una comprobación a posteriori de las declaraciones.

Dispone, en concreto, el artículo 78 del Reglamento 2913/1992 que:

" 2. Las autoridades aduaneras, después de haber concedido el levante de las mercancías y con objeto de garantizar la exactitud de los datos de la declaración, podrán proceder al control de los documentos y datos comerciales relativos a las operaciones de importación o de exportación de las mercancías de que se trate así como a las operaciones comerciales ulteriores relativas a las mismas mercancías. Estos controles podrán realizarse ante el declarante, ante cualquier persona directa o indirectamente interesada por motivos profesionales en dichas operaciones y ante cualquier otra persona que como profesional posea dichos documentos y datos. Dichas autoridades también podrán proceder al examen de las mercancías, cuando éstas todavía puedan ser presentadas.

3. Cuando de la revisión de la declaración o de los controles a posteriori resulte que las disposiciones que regulan el régimen aduanero de que se trate han sido aplicadas sobre la base de elementos inexactos o incompletos, las autoridades aduaneras, dentro del respeto de las disposiciones que pudieran estar establecidas, adoptarán las medidas necesarias para regularizar la situación, teniendo en cuenta los nuevos datos de que dispongan."

En cuanto al modo de desarrollar esos controles o comprobaciones a posteriori respecto de los nuevos datos no tenidos en consideración en la liquidación originaria, nada dice el Reglamento 2913/1992 ni los Reglamentos que lo desarrollan sobre el procedimiento a seguir por las autoridades aduaneras para percatarse de la existencia de una deuda, para calcular el importe legalmente adeudado o para determinar el deudor. En este sentido hay que tener en cuenta lo dispuesto por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 23 de febrero de 2006, caso C-201/04 Molenbergnatie (apartados 52 a 54):

"52 Para responder a la quinta cuestión planteada, procede recordar que conforme a los principios generales en los que se basa la Comunidad y que regulan las relaciones entre la Comunidad y los Estados miembros, corresponde a estos últimos, con arreglo al artículo 10 CE, asegurar el cumplimiento de las normativas comunitarias en su territorio. En la medida en que el Derecho comunitario, incluidos sus principios generales, no contenga normas comunes al respecto, las autoridades nacionales procederán, en la ejecución de dichas normativas, con arreglo a las normas formales y sustantivas de su Derecho nacional (véanse, en particular, las sentencias de 23 de noviembre de 1995, Dominikanerinnen-Kloster Altenhohenau, C-285/93, Rec. p. I-4069, apartado 26, y de 25 de marzo de 2004, Azienda Agricola Giorgio, Giovanni y Luciano Visentin y otros, C-495/00, Rec. p. I2993, apartado 39).

(.....)

54 A la vista de las consideraciones precedentes, debe responderse a la cuarta cuestión que los Estados miembros no están obligados a adoptar normas de procedimiento específicas relativas a las modalidades según las cuales debe tener lugar la comunicación al deudor del importe de los derechos de importación o de exportación, puesto que pueden aplicarse a esa comunicación normas de procedimiento internas de alcance general que garanticen una información adecuada al deudor y le permitan defender sus derechos con pleno conocimiento de causa."

Así las cosas, en vista de que la normativa comunitaria expuesta no contempla, como ya se ha indicado, normas específicas de procedimiento ni para las comprobaciones iniciadas con anterioridad al levante de las mercancías ni para las comprobaciones a posteriori, habrá que estar, para la determinación del procedimiento adecuado, al sistema de fuentes nacional (artículo 103 Constitución española), y siendo materia tributaria, deberá tenerse presente el marco de los procedimientos regulados en la Ley 58/2003 General Tributaria, en el bien entendido de que las normas específicas nacionales sobre procedimiento habrán de respetar las normas generales de procedimiento incluidas en la legislación comunitaria y, en particular, en el CAC. En este sentido, este Tribunal Económico-Administrativo Central, en resolución de 22 de septiembre de 2009 (RG 2974/2009), ya se refirió a estas normas generales del procedimiento en materia aduanera previstas en la legislación comunitaria y su necesidad de ser completadas por el derecho nacional, al señalar:

Los artículos 6 a 10 Reglamento (CE) n° 2913/92 contienen las normas generales del procedimiento administrativo en materia aduanera. Definiéndose en el número 5 del artículo 4 del citado Reglamento el concepto jurídico de "decisión". Según este artículo "decisión" es "todo acto administrativo efectuado en virtud de la normativa aduanera que, al pronunciarse sobre un caso individual, surta efectos jurídicos sobre una o más personas determinados o que pueden determinarse ...". Con respecto al proceso de liquidación.- decisión relativa a la aplicación de la normativa aduanera.- el artículo 6 no establece plazo, limitándose, en su número 2, a indicar que "La decisión deberá adoptarse en el plazo más breve posible".

La normativa comunitaria no regula cómo y en que plazos se debe formar la voluntad del órgano administrativo y por tanto no regula de forma exhaustiva el procedimiento administrativo por lo que las materias que no son reguladas por el derecho comunitario resultan reguladas por el derecho nacional.

SEXTO:

La naturaleza tributaria de la deuda aduanera es indiscutible, ya que se trata de impuestos que gravan las mercancías por el hecho de su introducción en el territorio aduanero de la Comunidad Europea, tal como señala el CAC en su artículo 5, párrafo noveno, cuando define a la deuda aduanera como la obligación que tiene una persona de pagar los derechos de importación (deuda aduanera de importación) o los derechos de exportación (deuda aduanera de exportación) aplicables a una determinada mercancía con arreglo a las disposiciones comunitarias vigentes. El nacimiento de esta deuda aduanera y la consiguiente obligación de satisfacer el importe de los tributos aduaneros tiene lugar en la admisión de la declaración de Aduanas o en cualquier otro acto jurídico que permita a una determinada mercancía ser incluida en un destino aduanero.

Respecto del ámbito de aplicación de los tributos establece el artículo 83 de la LGT que:

"1. La aplicación de los tributos comprende todas las actividades administrativas dirigidas a la información y asistencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación, así como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

(....)

3. La aplicación de los tributos se desarrollará a través de los procedimientos administrativos de gestión, inspección, recaudación y los demás previstos en este título.

(....)"

Por su parte, el artículo 97 de la LGT señala que:

"Las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos se regularán:

a) Por las normas especiales establecidas en este título y la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo, así como por las normas procedimentales recogidas en otras Leyes Tributarias y en su normativa reglamentaria de desarrollo.

b) Supletoriamente, por las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos".

Los procedimientos de gestión e inspección se regulan en el capítulo III y IV, respectivamente, del Título III de la Ley 58/2003, y han sido desarrollados en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria (en adelante, RGGI).

Llegados a este punto, no ofrece duda a juicio de este Tribunal Central que resulta de aplicación a los DUAs admitidos a despacho a libre práctica el procedimiento de gestión iniciado mediante declaración regulado en los artículos 128 a 130 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (LGT) y en los artículos 133 a 135 del RGGI.

Al admitirse la presentación de la declaración, de acuerdo con el artículo 128 de la LGT, se produce la "iniciación del procedimiento de gestión tributaria mediante declaración". Así, en efecto, establece dicho precepto:

"1. Cuando la normativa del tributo así lo establezca, la gestión del mismo se iniciará mediante la presentación de una declaración por el obligado tributario en la que manifieste la realización del hecho imponible y comunique los datos necesarios para que la Administración cuantifique la obligación tributaria mediante la práctica de una liquidación provisional.

2. La Administración tributaria podrá iniciar de nuevo este procedimiento para la liquidación del tributo dentro del plazo de prescripción cuando el procedimiento iniciado mediante declaración hubiera terminado por caducidad".

En el curso de las actuaciones y de conformidad con el artículo 129.2 de la LGT la Administración tributaria "....podrá utilizar los datos consignados por el obligado tributario en su declaración o cualquier otro que obre en su poder, podrá requerir al obligado para que aclare los datos consignados en su declaración o presente justificante de los mismos y podrá realizar actuaciones de comprobación de valores".

De acuerdo con el artículo 130 de la LGT el procedimiento iniciado mediante declaración puede finalizar de dos formas:

a) Por liquidación provisional practicada por la Administración tributaria.

b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses previsto en el artículo 129.1 de la LGT sin haberse notificado la liquidación, sin perjuicio de que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción

Como ya se señaló, el procedimiento iniciado mediante declaración es objeto de desarrollo reglamentario en los artículos 133 a 135 del RGGI. El artículo 134 de este reglamento regula las especialidades del procedimiento iniciado por declaración en el ámbito aduanero, en los términos siguientes:

"1. En el supuesto de que el procedimiento de liquidación se haya iniciado mediante una declaración en aduana para el despacho de las mercancías situadas en recintos aduaneros y lugares habilitados al efecto, la Administración realizará las actuaciones necesarias para practicar la liquidación que corresponda conforme a los datos declarados y los que se deduzcan de las mercancías presentadas a despacho.

2. Cuando la Administración, para la práctica de la liquidación, haya tomado en consideración datos o elementos distintos de los declarados por el interesado, se observarán las siguientes reglas:

a) La Administración formulará la correspondiente propuesta de liquidación en la que se consignarán los hechos y fundamentos de derecho que la motiven, así como su cuantificación, y la notificará al interesado.

b) En el mismo acto en el que le sea notificada la referida propuesta de liquidación, el interesado podrá formular las alegaciones que tenga por conveniente y aportar, en su caso, los documentos o justificantes que considere oportuno dentro de los 10 días siguientes al de la notificación o manifestar expresamente que no efectúa alegaciones ni aporta nuevos documentos o justificantes.

c) Cuando el interesado manifieste expresamente que no efectúa alegaciones ni aporta nuevos documentos o justificantes, la Administración podrá autorizar el levante de la mercancía, previo ingreso o afianzamiento, en su caso, del importe de la liquidación practicada.

d) Cuando el interesado formule alegaciones o aporte nuevos documentos o justificantes, la Administración dispondrá de un plazo de 10 días, desde su formulación o aportación por el interesado, para practicar la liquidación. En este caso, el levante se podrá autorizar previo ingreso o afianzamiento del importe de la liquidación que practique la Administración.

e) Lo establecido en este apartado se entiende sin perjuicio de los recursos o reclamaciones que en su momento puedan proceder contra la liquidación que finalmente dicte la Administración.

3. Cuando la Administración, para la práctica de la liquidación, no haya tomado en consideración datos o elementos distintos de los aportados por el declarante, la liquidación se considerará, en su caso, producida y notificada con el levante de las mercancías.

4. En lo no previsto en los apartados anteriores, se estará a lo dispuesto en su normativa específica.

5. Cuando el procedimiento iniciado con la declaración en aduana para el despacho de las mercancías no lleve aparejada la práctica de una liquidación, la Administración dictará, en su caso, los actos administrativos que procedan en los mismos casos, plazos, condiciones y circunstancias que los previstos en los apartados anteriores para practicar liquidaciones.

6. Las liquidaciones dictadas según los números anteriores pueden ser objeto de nueva comprobación en los términos a que se hace referencia en el artículo 78 del Reglamento (CE) núm. 2913/ 1992, del Consejo, de 12 de octubre ( LCEur 1992, 3275) , por el que se aprueba el Código aduanero comunitario".

Así las cosas, la cuestión a resolver en el presente recurso, cuestión idéntica a una de las que ya se plantearon en la Resolución 4994/2014 de este Tribunal Central, es si debe dejarse inaplicada, como postula inicialmente la Directora recurrente, la norma interna que fija un plazo de caducidad de seis meses para los procedimientos iniciados mediante declaración a la vista de la existencia de una norma comunitaria (artículo 221.3 del CAC) que establece un plazo máximo de tres años para la comunicación al deudor de los derechos de importación. En opinión del órgano recurrente, al no regular el CAC efectos como los previstos en los artículos 104 y 129 de la LGT, esto es, la caducidad del procedimiento por el transcurso de seis meses sin que se haya notificado la liquidación, toda vez que el artículo 221.3 de la norma comunitaria tan sólo prohíbe comunicar la deuda al deudor transcurrido el plazo de tres años, su aplicación a procedimientos aduaneros podría conducir a la extinción de una deuda aduanera por motivos no previstos en el CAC, por lo que el derecho nacional estaría modificando el derecho de la Unión Europea.

Este Tribunal Central considera, contrariamente a lo que sostiene la recurrente y de acuerdo con lo mantenido por el TEAR, que la aplicación de la norma española que fija un plazo máximo de seis meses para la notificación al deudor de la correspondiente liquidación aduanera so pena de caducidad, no contraviene la normativa comunitaria ni, más en concreto, el artículo 221.3 del CAC.

En primer lugar ha de señalarse que el artículo 221.3 del CAC fija un plazo de caducidad de tres años para comunicar al deudor la liquidación aduanera, más allá del cual dicha comunicación ya no será posible, pero dicho precepto no establece plazo alguno de duración del procedimiento de comprobación, ni para las comprobaciones anteriores al levante de las mercancías ni para las comprobaciones a posteriori. La norma comunitaria, en definitiva, no determina el plazo de duración de los procedimientos de comprobación que podrán llevar a cabo las autoridades nacionales de los Estados miembros, sino que se limita a establecer una fecha límite, a partir del momento del nacimiento de la deuda aduanera (que tiene lugar con la admisión de la declaración a tenor de lo dispuesto en el artículo 201.2 del CAC) transcurrida la cual la notificación de la liquidación al deudor ya no será posible. Como se transcribió más arriba, este Tribunal Central señalaba en su resolución de 22 de septiembre de 2009 que "La normativa comunitaria no regula cómo y en que plazos se debe formar la voluntad del órgano administrativo y por tanto no regula de forma exhaustiva el procedimiento administrativo por lo que las materias que no son reguladas por el derecho comunitario resultan reguladas por el derecho nacional".

En el mismo sentido de considerar que el plazo de tres años es un plazo sustantivo, de ejercicio de un derecho o de una acción, podemos citar sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 17 de junio de 2010 en el asunto C-75/09, la cual señala:

"30. Para empezar, procede recordar que, según reiterada jurisprudencia, la primera frase del artículo 221, apartado 3, del Código aduanero establece una regla de prescripción según la cual la notificación del importe de los derechos de importación o de exportación que proceda pagar no puede efectuarse una vez que haya expirado un plazo de tres años contados a partir de la fecha de nacimiento de la deuda aduanera (véanse, en este sentido, las sentencias de 23 de febrero de 2006 , Molenbergnatie, C-201/04, Rec. p. I-2049, apartado 39, y de 16 de julio de 2009, Snauwaert y otros, C-124/08 y C-125/08, Rec. p. I-0000, apartado 28).

31. La segunda frase del apartado 3 del artículo 221 del Código aduanero prevé que dicho plazo de prescripción se suspenderá a partir del momento en que se interponga un recurso de conformidad con lo dispuesto en el artículo 243 del mismo Código y hasta que finalice el procedimiento de recurso.

32. Como excepción a la regla mencionada en el apartado 30 de la presente sentencia, el artículo 221, apartado 4, del Código aduanero establece que las autoridades aduaneras, en las condiciones previstas por las disposiciones vigentes, podrán efectuar la referida notificación después de la expiración del mencionado plazo de tres años cuando la causa de que dichas autoridades no hayan podido determinar el importe exacto de los derechos legalmente adeudados sea un acto penalmente sancionable (sentencia Snauwaert y otros, antes citada, apartado 29)."

Pues bien, no vulnera, a juicio de este Tribunal Central, la normativa comunitaria, la existencia del plazo de caducidad fijado por la normativa española para el procedimiento iniciado mediante declaración en el artículo 129.1 de la LGT, dado que siendo este plazo (seis meses) inferior al de tres años del artículo 221.3 del CAC, su transcurso -y la consiguiente caducidad del procedimiento- no impide que las autoridades aduaneras españolas puedan iniciar de nuevo el procedimiento caducado, tal como reconoce el artículo 128.2 de la LGT y notificar la liquidación oportuna dentro del plazo de tres años que establece la norma comunitaria. Si, caducado un procedimiento por el transcurso del plazo de seis meses, las autoridades aduaneras no lo inician de nuevo y no practican la liquidación oportuna dentro de los tres años que la norma comunitaria establece, ello será responsabilidad exclusiva de aquéllas, toda vez que el plazo de tres años previsto en el artículo 221.3 del CAC no quedó alterado en absoluto por la declaración de caducidad. Dicho con otras palabras, si la deuda finalmente no puede exigirse por haber transcurrido el plazo de caducidad de tres años previsto en la norma comunitaria, ello no es consecuencia de la caducidad del procedimiento iniciado mediante declaración sino de la inacción de la propia Administración que pudiendo iniciar de nuevo el procedimiento conforme al artículo 128.2 de la LGT, no lo hizo, dejando transcurrir así los tres años de que disponía para notificar la liquidación al deudor. Debe rechazarse, por tanto, la pretensión de la Directora recurrente según la cual debería tenerse en cuenta únicamente el plazo de tres años del artículo 221.3 del CAC para notificar el importe de los derechos al deudor por las autoridades aduaneras y dejar inaplicado el plazo de seis meses previsto tanto en el artículo 129 como en el 104 de la LGT, sobre la base de que admitir éste último podría conducir a la no exigencia de una deuda aduanera por supuestos distintos a los previstos en el artículo 221 del CAC, con lo que la normativa nacional estaría modificando la de la Unión Europea.

Considera, además, este Tribunal Central que no sólo resulta de aplicación al procedimiento aduanero analizado el plazo de seis meses previsto en la LGT sino también los efectos del incumplimiento de este plazo, esto es, la consiguiente caducidad de aquél. Esta postura no contradice tampoco la normativa comunitaria, pues ésta no establece plazo alguno de duración del procedimiento sino que se limita a fijar una fecha desde el nacimiento de la deuda aduanera más allá de la cual no cabrá la liquidación. Por tal motivo, esto es, porque la norma comunitaria no fija plazo de duración del procedimiento ni tampoco consecuencias de su incumplimiento, resulta de aplicación la norma interna tanto en lo que respecta al plazo de duración del procedimiento (seis meses) como en lo que se refiere a las consecuencias del incumplimiento de éste, es decir, a la caducidad. La caducidad del procedimiento por transcurso de seis meses conllevará la terminación del mismo, su extinción, pero esta circunstancia no entra en conflicto con la existencia del plazo de tres años del CAC porque éste no es un plazo de duración del procedimiento y porque siendo superior al de seis meses del procedimiento de gestión, no se ve comprometido por el hecho de que éste último pueda caducar.

No se opone a esta conclusión la previsión -citada por la Directora del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales- contenida en el propio artículo 104 de la LGT de que el plazo máximo de duración del procedimiento pueda superar los seis meses cuando una norma comunitaria establezca un plazo superior, puesto que, como se indicó anteriormente, el artículo 221.3 del CAC no está fijando un plazo de duración de los procedimientos de comprobación sino un plazo de ejercicio de su acción de liquidación por parte de las autoridades aduaneras más allá del cual no cabe notificar la liquidación al deudor.

Este Tribunal Central no ignora la existencia de diversas sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía (baste citar, por todas, la de 13 de abril de 2012, rec. nº 690/2010) que han rechazado la caducidad de los procedimientos aduaneros de comprobación de los DUAs por el transcurso del plazo máximo de seis meses, basándose precisamente en que el artículo 104 de la LGT prevé la posibilidad de que una norma comunitaria establezca un plazo de duración del procedimiento superior, norma que estaría constituida por el artículo 221.3 del CAC, pero no puede compartir dicho planteamiento pues, como se ha dicho, el artículo 221.3 del CAC no fija el plazo de duración de ningún procedimiento de comprobación sino un plazo para el ejercicio de sus acciones por parte de las autoridades aduaneras, acciones que se deben ejercitarse en el seno de los oportunos procedimientos de comprobación. Por otra parte, la postura contraria a la del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía puede apreciarse, por ejemplo, en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 14 de febrero de 2012 (rec. nº 971/2009), para la cual el transcurso del plazo de seis meses en un procedimiento de comprobación limitada concerniente a una deuda aduanera sí conlleva la caducidad del mismo.

Como consecuencia de lo expuesto, no puede aceptarse la primera parte del criterio a unificar propuesto por la Directora recurrente en los concretos términos en que está formulado. Y ello, porque del tenor literal en que está formulada la propuesta de criterio y del contexto de alegaciones previas presentadas en el recurso, se desprende que la Directora recurrente pretende negar el efecto de caducidad al procedimiento de gestión previsto en la normativa interna, de manera que el transcurso de más de seis meses desde el inicio sin haberse notificado la resolución no tendría consecuencia práctica alguna en la medida en que dicho plazo de seis meses quedaría reemplazado por el de tres años previsto en el CAC. Debe rechazarse tal planteamiento. Como se señaló anteriormente, resulta de aplicación la norma interna tanto en lo que respecta al plazo de duración del procedimiento (seis meses) como en lo que se refiere a las consecuencias de su incumplimiento, es decir, a la caducidad. La caducidad del procedimiento por transcurso de seis meses conllevará la terminación del mismo, su extinción, lo cual significa que las autoridades aduaneras deberán declarar la caducidad e iniciar de nuevo el procedimiento para poder liquidar la deuda dentro del plazo de los tres años para el ejercicio de sus acciones.

Y terminábamos fijando como criterio que "la regularización y liquidación de los derechos de importación se realiza conforme a las normas y procedimientos generales previstos en el Código Aduanero, y ello sin perjuicio de la posible aplicación de la normativa nacional que los Estados Miembros aprueben para la fijación de plazos máximos de duración de los procedimientos de verificación o comprobación y de las consecuencias de su incumplimiento".

CUARTO: Lo que hemos de plantearnos a continuación es si el criterio indicado en el fundamento de derecho anterior puede seguir manteniéndose para los procedimientos de aplicación de los tributos integrantes de la deuda aduanera tras la modificación operada por la Ley 34/2015, toda vez que dicha norma entró en vigor el 12 de octubre de 2015, antes de que se iniciara el procedimiento de aplicación de los tributos con la admisión de la declaración de importación el 29 de diciembre de 2015.

Tal como señala la Directora recurrente, el artículo Uno.63 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, General Tributaria, introdujo en esta última norma la Disposición adicional vigésima, a cuyo tenor:

Disposición adicional vigésima. Tributos integrantes de la deuda aduanera

1. Conforme a lo derivado del artículo 7.1, lo dispuesto en esta Ley será de aplicación respecto de los tributos que integran la deuda aduanera prevista en la normativa de la Unión Europea, en tanto no se oponga a la misma. En particular, resultará de aplicación lo dispuesto en los párrafos siguientes:

a) Las liquidaciones de la deuda aduanera, cualquiera que fuese el procedimiento de aplicación de los tributos en que se hubieren practicado, tendrán carácter provisional mientras no transcurra el plazo máximo previsto en la normativa de la Unión Europea para su notificación al obligado tributario. El carácter provisional de dichas liquidaciones no impedirá en ningún caso la posible regularización posterior de la obligación tributaria cuando se den las condiciones previstas en la normativa de la Unión Europea.

b) En los procedimientos de aplicación de los tributos, los efectos del incumplimiento del plazo máximo para dictar resolución y de la falta de resolución serán los previstos en la normativa de la Unión Europea. En el supuesto de no preverse en ella el efecto del silencio administrativo, éste se considerará siempre negativo. Asimismo, no procederá declarar en ningún caso la caducidad del procedimiento, salvo que transcurra el plazo máximo previsto en la normativa de la Unión Europea para notificar la deuda al obligado tributario.

c) La comprobación de valores regulada en la subsección 4.ª de la sección 2.ª del capítulo III del título III de esta Ley no será de aplicación cuando se trate de determinar el valor en aduana, resultando de aplicación lo dispuesto en la normativa de la Unión Europea.

2. La revisión de los actos de aplicación de los tributos que integran la deuda aduanera, en aquellos casos en los que la normativa de la Unión Europea reserve a la Comisión la emisión de una Decisión favorable en relación a la no contracción a posteriori, la condonación o la devolución de la deuda aduanera, se efectuará con las especialidades que se describen en los siguientes apartados:

a) Cuando el acto de aplicación de los tributos haya sido sometido a una Decisión de la Comisión, el órgano revisor nacional competente, desde el momento en que tenga conocimiento de dicha circunstancia, suspenderá el procedimiento de revisión hasta que haya recaído la resolución de dicha Comisión y la misma haya adquirido firmeza.

b) Cuando el acto de aplicación de los tributos esté vinculado a una Decisión adoptada por la Comisión, la revisión no podrá extenderse al contenido de dicha Decisión.

c) Cuando el acto de aplicación de los tributos haya sido dictado sin someter la posible no contracción a posteriori, condonación o devolución de la deuda aduanera a la Decisión de la Comisión y el órgano revisor considere, conforme a lo dispuesto en la normativa de la Unión Europea, que procede tal sometimiento, suspenderá el procedimiento e instará a la Administración Tributaria para que someta el asunto a la Comisión.

d) Lo anterior se entiende sin perjuicio del derecho de los interesados a la interposición de los recursos que procedan contra las Decisiones de la Comisión ante las instituciones competentes de la Unión Europea y del eventual planteamiento por los órganos nacionales revisores competentes de una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

El Preámbulo de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la LGT, alude a la materia aduanera en los términos siguientes:

VI.(.....)

Se reconoce la existencia de normas específicas en materia aduanera derivadas directamente del Derecho de la Unión Europea, que primarán sobre lo establecido en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, especificándose, por su especial relevancia, entre otras, las referidas al carácter de las liquidaciones y a los plazos de resolución, debiendo significarse, especialmente, las que atañen a determinadas especialidades en la revisión de los actos de aplicación de los tributos integrantes de la deuda aduanera como consecuencia de la distribución de competencias entre los órganos nacionales y la Comisión en materia aduanera.

A la vista de lo dispuesto en la Disposición Adicional vigésima de la LGT los plazos de caducidad que establece esta norma para los procedimientos de aplicación de los tributos no surten efectos cuando se trata de los tributos integrantes de la deuda aduanera, salvo que haya caducado el derecho a notificar la deuda aduanera de acuerdo con lo previsto en la normativa de la Unión Europea. 

Resultando de aplicación al procedimiento iniciado mediante declaración en el supuesto examinado la Disposición adicional vigésima de la LGT hemos de concluir que no cabía declarar la caducidad del procedimiento de aplicación de los tributos porque, aunque el órgano aduanero hubiese sobrepasado el plazo de seis meses fijado en el artículo 129.1 de la LGT desde el inicio del procedimiento (29 de diciembre de 2015) hasta la notificación de la liquidación (30 de septiembre de 2016), no se había superado el plazo de 3 años  previsto en la normativa de la Unión Europea para notificar la deuda al obligado tributario en el artículo 221.3 del Reglamento (CEE) 2913/1992, del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario (actual artículo 103.1 del Reglamento (UE) 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se aprueba el Código Aduanero de la Unión-CAU).

Debe señalarse a este respecto que los artículos 22 y 29 del Código Aduanero de la Unión, concernientes, respectivamente, a las decisiones relativas a la aplicación de la legislación aduanera previa solicitud y sin solicitud previa, son aplicables a partir del 1 de mayo de 2016 por virtud de lo dispuesto en su artículo 288.

No contiene el articulo 288 del CAU normas transitorias de aplicación. Parece claro que, en ausencia de disposiciones transitorias en el asunto, se ha de proceder de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la UE (TJUE) en particular en materia de aduanas.

En este sentido y según jurisprudencia reiterada, las normas procesales se aplican generalmente a todos los procedimientos pendientes en el momento de su entrada en vigor, mientras que las normas sustantivas se interpretan generalmente como no aplicables, en principio, a situaciones existentes antes de su entrada en vigor.

Ello significa que al procedimiento controvertido en el presente recurso extraordinario le resultaba de aplicación el Código Aduanero de la Unión, en la medida en que dicho procedimiento, iniciado con la admisión de la declaración, se encontraba en curso el 1 de mayo de 2016. 

Pues bien, la regulación en materia procedimental contenida en el Código Aduanero de la Unión, basada en la teoría de la decisión, no contempla tampoco plazo de caducidad alguno.  

No contiene la Ley 34/2015 normas transitorias de aplicación de la Disposición adicional vigésima de la LGT, por lo que, en ausencia de estas, se ha de proceder de acuerdo con la jurisprudencia. En este sentido y según jurisprudencia reiterada, las normas procesales se aplican generalmente a todos los procedimientos pendientes en el momento de su entrada en vigor, mientras que las normas sustantivas se interpretan generalmente como no aplicables, en principio, a situaciones existentes antes de su entrada en vigor.

Teniendo en cuenta el carácter de norma procedimental de la Disposición adicional vigésima de la LGT en lo que afirma sobre la imposibilidad de declarar la caducidad de los procedimientos de aplicación de los tributos integrantes de la deuda aduanera, hay que concluir que aquélla resultará de aplicación no sólo a los procedimientos de aplicación de los tributos integrantes de la deuda aduanera iniciados con posterioridad a  la entrada en vigor de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, sino también a aquellos que estén pendientes de terminación en dicho momento, esto es que no hayan finalizado por notificación de resolución expresa o por caducidad.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES DE LA AEAT, acuerda ESTIMARLO EN PARTE y unificar criterio en el sentido siguiente:

Los procedimientos de aplicación de los tributos que integran la deuda aduanera iniciados con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, o iniciados antes pero que no hayan finalizado en dicha fecha por notificación de resolución expresa o por caducidad, no podrán declararse caducados en ningún caso, salvo que transcurra el plazo máximo previsto en la normativa de la Unión Europea para notificar la deuda al obligado tributario.

 

Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas