Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Central
SALA SEGUNDA
FECHA: 9 de junio de 2020
PROCEDIMIENTO: 00-07336-2016; 00-01600-2017
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: X, SC - NIF ...
REPRESENTANTE: ...
DOMICILIO: ... - España
En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra los siguientes dos acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Andalucía de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT):
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Acuerdo de liquidación dictado a fecha 5 de septiembre de 2016, derivado del acta de disconformidad A02-..., extendida el 22 de abril de 2016, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2012, por importe de 226.683,89 euros, intereses incluidos.
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Acuerdo dictado a fecha 19 de octubre de 2016, por el que se impone una sanción derivada del acuerdo de liquidación anterior por importe, sin reducción, de 150.474,77 euros.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Consta en todo lo actuado que, con fecha 22 de abril de 2016, la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Andalucía de la AEAT efectuó una propuesta de liquidación respecto de la reclamante mediante acta de disconformidad A02-..., relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, actuación de carácter parcial, en concreto, en orden a proceder a la regularización del IVA del cuarto trimestre de 2012 en cuanto a las consecuencias jurídico-tributarias de las diferencias en menos de 1.720.503,11 litros halladas en el recuento de productos intermedios en proceso de elaboración en crianza oxidativa efectuado por la Administración entre los días 8 y 16 de octubre de 2012, en el establecimiento con CAE ...y que originó la liquidación del Impuesto Especial sobre Productos Intermedios en el curso del expediente ..., por importe de 955.395,32 euros de cuota y 63.998,40 euros de intereses de demora.
El 5 de septiembre de 2016, se dictó acuerdo de liquidación por parte de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Andalucía en el que se confirmaba la propuesta de liquidación recogida en el Acta.
SEGUNDO.-
Conforme a los hechos y circunstancias de cuyo reflejo queda constancia en el expediente, la Administración estimó que en los hechos descritos existían indicios de la comisión de infracción tributaria establecida en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, Ley General Tributaria), por lo que se dictó, a fecha 22 de abril de 2016, el acuerdo de inicio y comunicación del trámite de audiencia del expediente sancionador nº ...derivado de la regularización del Impuesto sobre el Valor Añadido practicada en el acuerdo de liquidación, en el que se proponía una sanción, sin reducciones, por importe de 150.474,77 euros.
A fecha 19 de octubre de 2016, la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales confirmó la propuesta de sanción arriba referida.
TERCERO.-
Disconforme con lo anterior, la reclamante interpuso en fecha 11 de octubre de 2016 y 19 de noviembre de 2016 las presentes reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, que fueron registradas con R.G.: 7336/2016 y R.G.: 1600/2016, respectivamente, dando por reproducidas íntegramente las alegaciones ya presentadas a lo largo del procedimiento administrativo y alegando además, en relación con el acuerdo sancionador, que este vulnera el derecho a la presunción de inocencia que consagra el artículo 24 de la Constitución por cuanto la administración no ha desplegado actividad probatoria capaz de destruir dicha presunción.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.
TERCERO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si las resoluciones de la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales de Andalucía, citadas en el encabezamiento, se encuentran ajustadas a Derecho.
CUARTO.-
Con carácter previo al análisis de las alegaciones planteadas por la reclamante considera adecuado este TEAC pronunciarse respecto de dos solicitudes planteadas en el "petitum".
En primer lugar, solicita la acumulación de las presentes reclamaciones con las reclamaciones con R.G.: 6780/2014 y R.G.:6805/2014, relativas a los acuerdos liquidador y sancionador que traen su origen en la regularización practicada por el concepto Impuesto Especial sobre Productos Intermedios en el curso del expediente ....
Cabe decir, que este TEAC ya se ha pronunciado respecto de las reclamaciones acumuladas con R.G.: 6780/2014 y R.G.: 6805/2014 (también con R.G.:6784/2014), en su resolución de fecha 21 de septiembre de 2019, por lo que la solicitud de acumulación resulta improcedente.
QUINTO.-
También en el "petitum", solicita la apertura de un período de prueba en los siguientes términos:
"Se solicita la apertura de un PERÍODO DE PRUEBA para contrastar la certeza de los hechos alegados, mediante la práctica de los siguientes medios de prueba que se estiman necesarios para resolución de la reclamación:
1. Documental pública: Teniendo por reproducida la documentación aportada por mi representada al expediente.
2. A la vista de la acumulación que se va a solicitar nos remitimos a la prueba practicada en las reclamaciones ... y ..., Expedientes n° 00/06780/2014 y 006805/2014, QUE HAN SIDO ACUMULADOS Y HAN DADO ORIGEN AL NUEVO EXPEDIENTE N° 00/007860/2015"
De las propias manifestaciones de la reclamante se desprende que este Tribunal ya dispone de la documentación que debe examinarse, ya sea porque se ha aportado al presente expediente administrativo, en el primero de los casos señalados, o porque consta en el expediente relativo a las reclamaciones con R.G.: 6780/2014 y R.G.:6805/2014 (también con R.G.:6784/2014), por lo que a juicio de este TEAC no es necesario la apertura del período de prueba, sin perjuicio de que dicha documentación sea valorada.
SEXTO.-
Resuelto lo anterior, alega en primer lugar la reclamante que habiendo sido acordada a su favor la devolución de un importe de 193.309,16 euros, como consecuencia de la presentación de la autoliquidación del impuesto sobre el valor añadido correspondiente al cuarto trimestre de 2012, dicho importe debería compensarse con la cuota de IVA regularizada por la inspección, suponiendo en caso contrario un quebranto gravísimo de difícil o imposible reparación en la situación económica de la entidad.
Consta en el expediente que con fecha 22 de noviembre de 2013, el Delegado Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictó acuerdo de adopción de medidas cautelares de conformidad con lo dispuesto por el artículo 81 de la Ley General Tributaria consistentes en la retención de dos devoluciones acordadas a favor de la entidad, entre las que se encuentra la de importe 193.309,16 euros, controvertida.
La adopción de la medida cautelar tuvo por objeto asegurar la efectividad de la resolución judicial que pudiera dictarse en el procedimiento abierto contra la empresa en el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción número 1 de ..., Diligencia Previas número ..., por presunto delito contra la Hacienda Pública en el que se estima en 739.312,72 euros, más intereses de demora, la cuota defraudada.
Como ya señaló el actuario en la propuesta de resolución; "el importe de 193.309,16 euros es considerado jurídicamente como un derecho del obligado tributario frente a la AEAT a que sea reintegrado por ésta aunque en orden a la normativa aplicable ha sido objeto de una posibilidad legal para garantizar el cobro de posibles deudas que el mismo tiene contraídas con aquélla". Es decir, se trata de una cantidad la cual se ha acordado su devolución, si bien, su pago ha quedado en suspenso por aplicación de la medida cautelar anteriormente citada, sin que por tanto quepa su compensación con la deuda tributaria objeto de la liquidación impugnada.
Por otro lado, en cuanto a los argumentos de la reclamante en contra de la adopción de la medida cautelar por no ajustase a derecho, no corresponde a este TEAC entrar en su valoración en la presente resolución, debiendo haber sido alegados en el recurso o reclamación contra el acuerdo de adopción de dicha medida cautelar.
Por todo lo anterior, debe desestimarse esta alegación.
SÉPTIMO.-
Alega también que la administración actúa contra la doctrina de los actos propios toda vez que en la diligencia de 1 de abril de 2016 se concluye, según la reclamante, que el impuesto en el período en cuestión era de 7.323,86 euros a ingresar, al compensarse con los 193.309,16 euros solicitados a devolver.
La citada diligencia establece lo siguiente:
"2° Resultado de las actuaciones practicadas:
En diligencia de fecha 10/03/2016 se plasmaron los hechos constatados a lo largo de este procedimiento de verificación, entre los cuales destacan las siguientes consideraciones:
E) De las conclusiones reseñadas en las letras anteriores se pone de manifiesto que las cuotas del IVA resultantes de aplicar el tipo general a los 955.395,32 euros correspondiente al Impuesto sobre Productos Intermedios del cuarto trimestre de 2012 no han sido incluidos en la autoliquidación de dicho concepto impositivo suponiendo un IVA repercutido de 200.633,02 euros lo que implicaría que el resultado de la declaración del impuesto y período en cuestión fuera de 7.323,86 euros a ingresar y no los 193.309.16 euros solicitados a devolver."
Del tenor literal se desprende que en el caso de que la entidad hubiera incluido en su autoliquidación, en el apartado IVA repercutido, las cantidades derivadas de aplicar el tipo general del impuesto a la cuota aflorada por la regularización correspondiente al Impuesto sobre Productos Intermedios, el resultado hubiera sido de 7.323,86 euros a ingresar y no los 193.309.16 euros solicitados a devolver.
La administración esta exponiendo el supuesto hipotético de que la entidad hubiera procedido correctamente, pero en ningún caso esta diciendo que el resultado de las actuaciones que dan lugar al acuerdo de liquidación que se impugna fuera una cuota de 7.323,86 euros, ni que cupiera compensación alguna.
Por lo tanto, este Tribunal no comparte la interpretación de la reclamante, debiendo desestimarse esta alegación.
OCTAVO.-
Alega también que no procede practicar liquidación alguna por el IVA hasta que el TEAC no hubiera resuelto la reclamación correspondiente al acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Productos Intermedios, pues ésta es la causa de aquella.
No existe justificación jurídica que ampare la pretensión de la reclamante. La administración debe regularizar íntegramente la situación tributaria del contribuyente en atención a los hechos acaecidos, con independencia de que los mismos tengan incidencia en dos impuestos distintos, no pudiendo paralizar su actuación hasta que, en este caso el Tribunal Central, adopte una resolución.
NOVENO.-
Relacionado con lo anterior, y en la medida que el acuerdo de liquidación del IVA deriva del acuerdo de liquidación del Impuesto sobre Productos Intermedios, la reclamante vuelve a alegar que las diferencias en menos halladas en el recuento de productos intermedios en proceso de elaboración en crianza oxidativa efectuado por la Administración en el establecimiento con CAE ..., se debe a simples errores o desajustes contables.
Estas alegaciones han sido sobradamente contestadas por este TEAC en su resolución de fecha 21 de septiembre de 2019, respecto de las reclamaciones con R.G.: 6780/2014, R.G.:6805/2014 y R.G.:6784/2014, planteadas por la interesa relativas a la de liquidación del Impuesto sobre Productos Intermedios, por lo que aras del principio de economía procesal nos remitimos a su contenido.
DÉCIMO.-
Finalmente, alega la interesada que no se ha producido el devengo del impuesto en los siguientes términos:
"A la luz de tal regulación es palmario que, en el presente caso, no se dan los requisitos legales del devengo del impuesto del IVA toda vez que se pretende establecer a priori por la administración tributaria, que las diferencias contables detectadas en el Libro de Productos Intermedios y, que resultaban ser de 1.720.503,11 litros, generan la cuota correspondiente del impuesto del IVA, lo que resultaría una ficción legal, ya que dichos productos NO HAN EXISTIDO FÍSICAMENTE NUNCA en la bodega, sino lo que se ha producido realmente han sido errores en la llevanza de la contabilidad, no ha existido el producto constitutivo del hecho imponible. No se ha producido el devengo lo que determina que la cuota tributaria no pueda ser objeto de reclamación".
Por su parte, la Inspección fundamente el acuerdo de liquidación en concepto de IVA del siguiente modo:
"En el caso que nos ocupa, el hecho imponible viene determinado por la realización de entregas de bienes o autoconsumo de los mismos, en los términos de los artículos 1, 4 y 9 ya citados de la Ley 37/1992, consecuencia, tal y como ya se ha expuesto, de la existencia de bienes FABRICADOS y SALIDOS de fábrica o AUTOCONSUMIDOS.
Habiéndose devengado el IE sobre Productos Intermedios en el cuarto trimestre del 2012, momento en que se producen las pérdidas sujetas al impuesto (porque se presume que el alcohol se ha entregado o se ha autoconsumido), el artículo 75 Uno 1º de la Ley 37/1992, en el caso de entregas de bienes, preceptúa que el devengo del IVA, se produce cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable, mientras que el artículo 75 Uno 5º LIVA dispone que en los supuestos de autoconsumo el devengo del impuesto se producirá cuando se efectúen las operaciones gravadas, siendo dicho momento el mencionado cuarto trimestre de 2012".
Examinados los hechos controvertidos así como la fundamentación jurídica empleada por la Inspección para la regularización de los mismos, corresponde decir, que este TEAC no comparte que el hecho imponible venga determinado por la realización de entregas de bienes o su autoconsumo, en los términos de los artículos 1, 4 y 9 de la Ley del IVA, como defiende la Administración.
A efectos de resolver adecuadamente la cuestión planteada deviene importante concretar la normativa aplicable al supuesto que nos ocupa en el que la reclamante es titular de un establecimiento que se encuentra inscrito en el Registro Territorial de los Impuestos Especiales como una fabrica con un código de actividad y establecimiento (CAE) "B9 Elaboradores de productos intermedios distintos de los comprendidos en B0"
Como ha señalado el Tribunal Supremo en su sentencia de 7 de marzo de 2011 (ECLI: ES:TS:2011:1135) :
"El marco jurídico que rige la primera de tales cuestiones está presidido por la Sexta Directiva, cuyo artículo 16 , dedicado a las exenciones especiales vinculadas al tráfico internacional de bienes, dispensa del tributo, en su apartado 1, letra A, las importaciones de bienes destinados a ser colocados en un régimen de deposito distinto del aduanero. Esta previsión comunitaria fue traspuesta a nuestro ordenamiento interno en el artículo 24.Uno.1º.e) de la Ley 37/1992. Por régimen de depósito distinto al aduanero se entiende, según indicó la disposición adicional cuarta de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de impuestos especiales (BOE de 29 de diciembre ), el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de impuestos especiales en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos en dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábricas o depósitos fiscales [en el mismo sentido, el apartado quinto, letra a), del anexo de la Ley 37/1992 , en la redacción de la Ley 9/1998, de 21 de abril (BOE de 22 de abril )].
El Anexo Quinto, apartado a), de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, define el régimen de depósito distinto de los aduaneros:
a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.
A los efectos del párrafo anterior, la electricidad no tendrá la consideración de bien objeto de los Impuestos Especiales"
Por tanto, a los productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación que se encuentren en fábricas o depósitos fiscales, les resulta de aplicación el régimen de depósito distinto del aduanero.
Sentado lo anterior, el caso que nos ocupa, a juicio de este TEAC es un supuesto recogido en el artículo 19.5 de la Ley del IVA, que considera operaciones asimiladas a la importación la salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley entre los cuales, la letra e) de dicho artículo menciona los depósitos distintos de los aduaneros
Este criterio ya ha sido adoptado por este Tribunal entre otras, en sus resoluciones de 16/03/2005 (R.G.: 106/2004), 25/11/2011 (R.G.: 1674/2010), o en su resolución de 24 de febrero de 2009 (R.G.: 3879/2007).
En este sentido hay que señalar que el devengo del IVA viene regulado en el artículo 77.Dos de la Ley 37/1992 que dice: "En las operaciones asimiladas a las importaciones definidas en el artículo 19 de esta ley, el devengo se producirá en el momento en que tengan lugar las circunstancias que en el mismo se indican " y el artículo 19 Ley del IVA sobre operaciones asimiladas a las importaciones, considera que se produce el devengo del IVA, cuando se abandonan los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley (entre ellos, el régimen de depósito distinto de los aduaneros).
Conforme a lo establecido en este artículo y en el Anexo Quinto de la Ley, junto a lo dispuesto en el artículo 77 de la misma Ley, que señala que el devengo, en el supuesto de abandono del régimen de depósito distinto del aduanero, se producirá en el momento que tenga lugar el abandono del régimen, al finalizar el régimen suspensivo de los Impuestos Especiales las mercancías ya no se encontrarán en régimen de depósito distinto del aduanero, y se devengará el Impuesto sobre el Valor Añadido, que deberá liquidarse según lo establecido en la Ley del Impuesto para las operaciones asimiladas a las importaciones.
Por su parte el artículo 11 de la Ley 38/1992, de Impuestos Especiales, en relación con la ultimación del régimen suspensivo, dispone que "(...) el régimen suspensivo se ultima a) Por la realización de cualquiera de los supuestos que originan el devengo del impuesto(..)". Por su parte, el artículo 7 de la Ley de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, regula el devengo del impuesto estableciendo que (...) el impuesto se devengará el momento de producirse las pérdidas distintas de las que originan la no sujeción al impuesto o, en caso de no conocerse este momento, en el de la comprobación de tales pérdidas, en los supuestos de tenencia o circulación en régimen suspensivo de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.
Las diferencias en menos que excedan del porcentaje reglamentario, según se establece en el articulo 15 apartado 6 de la Ley de Impuestos especiales, se consideran producto fabricado y salido de fábrica o autoconsumido en el establecimiento, salvo prueba en contrario., lo que implica el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido y su liquidación como operación asimilada a las importaciones.
En consecuencia, una vez justificada la liquidación del Impuesto sobre Productos Intermedios, queda acreditado el hecho imponible de abandono de la fábrica, y por ende, del régimen suspensivo por no haber justificado las diferencias en menos que excedían de los porcentajes reglamentarios, por lo que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 19.5 de la Ley del IVA, ante citado, se produciría el hecho imponible de este Impuesto, surgiendo el devengo conforme a lo dispuesto en el artículo 77 de la propia Ley del IVA, debiendo integrarse en la base imponible la correspondiente cuota del Impuesto Especial, como dispone el artículo 83.dos del mismo texto legal.
En relación con la integración en la base imponible del IVA a la Importación que recae sobre los bienes que abandonan el régimen de depósito distinto del aduanero, de la cuota del Impuesto especial liquidado y exigido , este Tribunal se ha pronunciado en resolución de 03/12/1999, REC 00/7492/1997 señalando que cabe la misma aún cuando no sea firme por haber sido impugnada.
"Y en este sentido basta observar que el artículo 83.uno de la Ley 37/1992 del I.V.A., al tratar de la base imponible del impuesto en las importaciones, establece que, como norma general, resultará de adicionar al valor en aduana, en cuanto no estén comprendidos en el mismo, los impuestos, derechos y demás gravámenes, con excepción del mismo I.V.A., que se devenguen con motivo de la importación, y, más concretamente, en su apartado dos, dedicado a las reglas especiales, en su norma 3ª, letra e), que en todos los supuestos de abandono del régimen de depósito distinto del aduanero por operación asimilada a la importación de bienes, como es el caso que se debate, se integrará en la base imponible el impuesto especial exigible por abandono del régimen. Como se ve, los preceptos legales hablan de integrar en la base imponible los impuestos devengados o exigibles, sin requerimiento alguno de que las liquidaciones correspondientes hayan adquirido firmeza, lo que viene avalado por las disposiciones del artículo 57 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común sobre la eficacia de los actos administrativos desde la fecha en que se dicten. "
Se aprecia por tanto, un defecto sustancial o material en la aplicación de la normativa tributaria, es decir, la idoneidad de la norma al caso concreto, debiendo haberse aplicado los artículos 19.5, 24 y 77 y no los artículos 4, 9 y 75 de la ley del IVA.
Los vicios materiales están relacionados con cualquiera de los elementos definitorios o cuantificadores de la obligación tributaria, es decir, aquellos que el propio legislador considera esenciales en la configuración del tributo, identificándolos el legislador, concediéndoles reserva de ley, así el artículo 8 de la Ley General Tributaria señala, que:
"Se regularán en todo caso por ley: (...)
a) La delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario".
Por lo tanto, este Tribunal estima que debe procederse a anular el acuerdo de liquidación de 5 de septiembre de 2016 derivado del acta A02-..., extendida el 22 de abril de 2016, por el concepto "IVA actas de Inspección", ejercicio 2012, por el motivo expuesto en el presente fundamento de derecho.
UNDÉCIMO.-
Respecto del acuerdo sancionador que se impugna, que impone una sanción a la entidad reclamante por importe de 150.474,77 euros, en aplicación del artículo 191 de la Ley General Tributaria, este Tribunal acuerda que debe ser anulado al haberse anulado la liquidación tributaria de la que trae causa.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación en los términos señalados en la presente resolución.
