Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Central
SALA SEGUNDA
FECHA: 19 de noviembre de 2020
PROCEDIMIENTO: 00-06730-2017
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: CALVIA 2000 SA - NIF A07251895
REPRESENTANTE: ...
DOMICILIO: CALLE ILLES BALEARS, 25 - 07180 - CALVIA (BALEARES) - España
En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra acuerdo de resolución de rectficación de autoliquidación dictado el 4 de octubre de 2017 por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Baleares de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), con relación al Impuesto sobre el VA, período del 1 al 12, ejercicio 2015.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
El día 18/12/2017 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 26/10/2017 contra acuerdo de resolución del procedimiento de rectificación de autoliquidación dictado el 4 de octubre de 2017 por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Baleares de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), con relación al Impuesto sobre el VA, período del 1 al 12, ejercicio 2015.
SEGUNDO.-
Con fecha 20 de febrero de 2017 la entidad EMPRESA MUNICIPAL CALVIÁ 2000, S.A. dirigió escrito a la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Baleares de la AEAT, solicitando la rectificación de las autoliquidaciones presentadas con relación al Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos del 1 al 12, ejercicio 2015.
La interesada fundamentaba su solicitud en que, tras numerosas sentencias y resoluciones de la DGT, la prestación de servicio de la recogida de basuras y limpieza viaria por parte de una empresa de capital intregamente municipal estaba sujeto al IVA pero en caso de que recibiera subvenciones no vinculas al precio, éstas no integrarían la base imponible y no tributarían por IVA, pero podían deducirse la totalidad del IVA soportado. Por este motivo, solicita la devolución de ingresos indebidos por importe de 886.321,36 euros.
TERCERO.-
Con fecha 4 de octubre de 2017, la Administración tributaria dictó acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación, denegando la solicitud de la interesada, al considerar, conforme a la doctrina de este Tribunal establecida en la resolución de 20 de noviembe de 2014 (RG 1360/2011), lo siguiente:
"Tal y como ha quedado desarrollado en los párrafos anteriores, de considerar sujetos los servicios de limpieza prestados por la entidad CALVIA 200, S.A. si existe vínculo directo entre la prestación del servicio de depuración de agua y limpieza de calles y playas por CALVIÁ 2000 SA al Ayuntamiento y la retribución percibida, la misma ha de ser considerada como el contravalor del servicio, y, por tanto, formaría parte de la Base Imponible. El hecho de que compensación se fije a tanto alzado a final del ejercicio y sobre una base anual, cubriendo el déficit de explotación, no afecta al vínculo que existe entre prestación y contrapartida.
En la medida en que el IVA es un impuesto que grava las actividades empresariales, de considerar que la entidad CALVIA 2000, S.A. tiene dicho carácter y no resultara de aplicación la no sujeción, cualquier importe percibido con ocasión de dicha actividad, con independencia de la denominación que reciba, tendría la consideración de contraprestación y, por ende, pasaría a formar parte de la Base Imponible. En cuyo caso si bien la entidad tendría derecho a la deducción del IVA soportado, en la medida en que el Ayuntamiento le remunera el coste incurrido, la entidad debería devengar un IVA tomando por base las remuneraciones percibidas. Sólo así, se mantendría la neutralidad del Impuesto."
Asímismo, el Acuerdo de resolución analiza la deducción del IVA soportado, señalando que:
Se analiza seguidamente si es posible deducir las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios destinados a la prestación del servicio de depuración de agua y limpieza de calles y playas.
La deducción del IVA soportado se configura como un mecanismo básico de funcionamiento del impuesto, cuya finalidad es precisamente impedir que los agentes económicos que intervienen en el proceso de producción o distribución de bienes y servicios, y a quienes corresponde por Ley la traslación del impuesto de una fase a otra del proceso productivo, resulten gravados por el Impuesto, que ha de ser soportado exclusivamente por el consumidor final.
Conforme dispone el artículo 94 de la LIVA, apartado UNO "Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado Uno del artículo anterior, podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito especial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicio sujetas y no exentas del Impuesto..."
Como de modo reiterado ha señalado la jurisprudencia comunitaria (por todas sentencia de 22 de diciembre de 2010, Danwskowski, As C-438/09, y otras en ella citadas, tales como sentencia de 29 de abril de 2004, Faxworld, C-137/02) "el objeto del régimen de deducciones así establecido es descargar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza de este modo la neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez, en principio, sujetas a IVA".
De lo señalado en los párrafos anteriores se deduce, en consecuencia, que el derecho a la deducción del IVA soportado en la adquisición de bienes y servicios únicamente puede ser ejercitado por los sujetos pasivos del Impuesto, es decir, por quienes desarrollen una actividad económica a efectos del IVA, en la medida en que destinen los bienes y/o servicios adquiridos y/o recibidos a la realización de una actividad gravada y no exenta del impuesto.
Por consiguiente, los consumidores finales o, en sentido amplio, quienes adquieran bienes y/o servicios sin intención de afectarlos a la realización de una actividad económica, han de soportar el impuesto sin posibilidad de practicar deducción alguna, haciéndose efectivo de esta manera el gravamen del consumo.
Podemos concluir que respecto de la actividad desarrollada por la entidad que queda fuera del ámbito de aplicación del IVA cuya realización no origina devengo del impuesto sin que, consecuentemente, tampoco quepa atribuir a su titular el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas en la adquisición de bienes o servicios que directamente se afecten a su realización.
No obstante todo lo anterior, debe tenerse en cuenta la posibilidad de que Calviá 2000, S.A. junto a la actividad pública -no empresarial- de depuración de agua y limpieza de calles y playas que presta al Ayuntamiento de Calviá, desarrolla otro tipo de actividad a terceros, la específica de alcantarillado y recogida de basuras, por la cual realiza algún tipo de entregas de bienes o prestaciones de servicio a cambio de una contraprestación.En este sentido se aplicará el régimen de deducciones previsto para las entidades de naturaleza dual en que realicen actividades sujetas y no sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. Es significativa la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 13 de marzo de 2008 en el asunto C-437/06 en que se plantea la siguiente cuestión prejudicial:
"1) En el supuesto de que un sujeto pasivo realice simultáneamente una actividad empresarial y una actividad no empresarial, el derecho a la deducción del (IVA) soportado se determina en función de la relación entre, por un lado, las operaciones sujetas y no exentas y, por otro, las operaciones sujetas y exentas, o bien la deducción sólo es admisible en la medida en que los gastos
incurridos con motivo de la emisión de acciones y de participaciones instrumentales sean atribuibles a la actividad económica de la demandante en el sentido del artículo 2, apartado 1, de la (Sexta) Directiva".
La contestación del Tribunal es la siguiente:
"De las indicaciones facilitadas por el órgano jurisdiccional remitente resulta que la recurrente realiza tres tipos de actividades, a saber, en primer lugar, actividades no económicas, no incluidas dentro del ámbito de aplicación de la Sexta Directiva; en segundo lugar, actividades económicas incluidas, por consiguiente, en el ámbito de aplicación de dicha Directiva, pero exentas del IVA, y en tercer lugar, actividades económicas gravadas. Por tanto, en este contexto se plantea la cuestión de si y, en su caso, en qué medida tal sujeto pasivo tiene derecho a deducir el IVA soportado por gastos que no pueden vincularse a actividades determinantes por las que se repercute el impuesto".
"Por lo tanto, (...), cuando un sujeto pasivo realiza indistintamente actividades económicas, gravadas o exentas, y actividades no económicas que no están incluidas en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, la deducción del IVA soportado por los gastos incurridos con motivo de la emisión de acciones y de participaciones instrumentales atípicas sólo es admisible en la medida en que dichos gastos puedan imputarse a la actividad económica del sujeto pasivo en el sentido del artículo 2, apartado 1, de la citada Directiva".
Esta doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha sido adaptada por la Dirección General de Tributos en diversas contestaciones, pudiendo destacarse las de fecha 3 de agosto, 11 de octubre y 24 de noviembre de 2011 (remitiéndose estas a consultas tales como la V0366-09 y V05299-09) con arreglo a las cuales:
"En una primera fase, del total de cuotas soportadas han de quedar excluidas, de principio, las cuotas que se correspondan íntegramente con la adquisición de bienes y servicios destinados, exclusivamente a la realización de operaciones no sujetas. Dichas cuotas no serán deducibles en ninguna proporción.
No obstante, si la entidad consultante realizase simultáneamente operaciones sujetas al impuesto en conjunción con otras no sujetas, habría que actuar como sigue:
En relación con las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de operaciones sujetas al impuesto y aquellas que no lo están, se deberá adoptar un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones gravadas, criterio que deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación."
Por su parte, dispone el artículo 95 Uno de la Ley 37/1992, que "Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial o profesional, entre otros:
1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por periodos de tiempo alternativos...".
Dado que la no sujeción al Impuesto conlleva la no deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de las operaciones no sujetas, se aclara, en relación con la modificación realizada en la regulación de los entes públicos, que para los denominados entes públicos «duales», que realizan conjuntamente operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, la deducción, en aplicación de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización conjunta de ambos tipos de operaciones, se realizará en función de un criterio razonable.
Por su parte, establece el apartado Cuatro del artículo 93 de este mismo texto legal que "No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades".
Asimismo, dispone el artículo 95 Tres de la Ley 37/1992, en la versión dada por la Ley 28/2014, que «Cinco. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año.
No obstante lo anterior, no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7. 8.º de esta Ley.
Las deducciones establecidas en este apartado se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata.
La modificación del citado precepto obedece, de acuerdo con el propio preámbulo de la Ley 28/2014 a que "Dado que la no sujeción al Impuesto conlleva la no deducibilidad de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización de las operaciones no sujetas, se aclara, en relación con la modificación realizada en la regulación de los entes públicos, que para los denominados entes públicos «duales», que realizan conjuntamente operaciones sujetas y no sujetas al Impuesto, la deducción, en aplicación de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a la realización conjunta de ambos tipos de operaciones, se realizará en función de un criterio razonable".
TERCERO. Se acuerda desestimar las solicitudes presentadas.
El servicio de depuración de agua y limpieza de calles y playas que presta al Ayuntamiento del Calviá, Administración de la que depende al 100 %, es una operación no sujeta a IVA que no genera el derecho a deducir el IVA soportado en la adquisición de los bienes y servicios necesarios para prestarlos.
CUARTO.-
Con fecha 26 de octubre de 2017 la interesada disconforme con el anterior de resolución de rectficación de autoliquidación promovió la presente reclamación. En el momento procedimental oportuno, la interesada presentó escrito, en el que en síntesis, alegaba:
A) Calviá 2000 SA, en sus autoliquidaciones de IVA del ejercicio 2015 consideró erróneamente que los servicios de depuración de agua y limpieza de calles y playas prestados a los ciudadanos sin contraprestación alguna estaban no sujetos al IVA, por los que no declaró cantidad alguna de IV A devengado, y por tanto no se dedujo el lVA soportado por la adquisición de bienes y servicios para prestarlos.
B) Como la financiación de dichos servicios se hizo a través de subvenciones de explotación (subvenciones dotación) no vinculadas al precio, el régimen fiscal de dichos servicios a efectos del IVA es: a) considerar los sujetos al impuesto b) no integrar en la base imponible del impuesto el importe de dichas subvenciones, por lo que al aplicar el tipo tributario a dicha base imponible 0 da una cuota cero; c) a pesar de no tributar por IVA por estar remunerado con subvenciones dotación, y sin embargo, estar sujetas al IVA, la norma y reiterada jurisprudencia del TSJ Unión Europea, Tribunal Supremo y Audiencia Nacional, manifiestan que puede deducirse el IVA soportado.
C) Calviá 2000 SA erróneamente creyó que no tenía derecho a la deducción del IVA soportado y así lo manifestó en sus autoliquidaciones de IVA del ejercicio 2015.
D) El artículo 7.8º de la Ley del IVA, en la nueva redacción hecha por la Ley 27/2014, vigente a partir de 1 de enero de 2015, mantiene la situación legal existente antes de dicha modificación para las, entre otros supuestos, empresas municipales de capital íntegramente municipal que prestan servicios a terceras personas, ajenas a la Administración, siempre que dichos servicios no sean gratuitos.
Por lo tanto, en opinión de la interesada, dichos servicios a terceros prestados por las empresas municipales de capital íntegramente municipal están sujetos al IVA, pero las subvenciones no vinculadas al precio que reciben de su Ayuntamiento no integran la base imponible y, aunque no integren la base imponible y su tributación sea cero, puede deducirse el IVA soportado para prestar dichos servicios.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
La conformidad a Derecho del acuerdo impugnado.
TERCERO.-
Disponía el artículo 7.8º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA, Ley del IVA en lo sucesivo, en su redacción aplicable en el periodo al que se refiere la controversia, lo siguiente:
No estarán sujetas al impuesto:
(...)
8.º Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones Públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
A estos efectos se considerarán Administraciones Públicas:
a) La Administración General del Estado, las Administraciones de las Comunidades Autónomas y las Entidades que integran la Administración Local.
b) Las entidades gestoras y los servicios comunes de la Seguridad Social.
c) Los organismos autónomos, las Universidades Públicas y las Agencias Estatales.
d) Cualesquiera entidad de derecho público con personalidad jurídica propia, dependiente de las anteriores que, con independencia funcional o con una especial autonomía reconocida por la Ley tengan atribuidas funciones de regulación o control de
carácter externo sobre un determinado sector o actividad.
No tendrán la consideración de Administraciones Públicas las entidades públicas empresariales estatales y los organismos asimilados dependientes de las Comunidades Autónomas y Entidades locales.
No estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo.
Asimismo, no estarán sujetos al Impuesto los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos.
En todo caso, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público realicen en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
a´) Telecomunicaciones.
b´) Distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y demás modalidades de energía.
c´) Transportes de personas y bienes.
d´) Servicios portuarios y aeroportuarios y explotación de infraestructuras ferroviarias incluyendo, a estos efectos, las concesiones y autorizaciones exceptuadas de la no sujeción del Impuesto por el número 9.º siguiente.
e´) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior.
f´) Intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos.
g´) Explotación de ferias y de exposiciones de carácter comercial.
h´) Almacenaje y depósito.
i´) Las de oficinas comerciales de publicidad.
j´) Explotación de cantinas y comedores de empresas, economatos, cooperativas y establecimientos similares.
k´) Las de agencias de viajes.
l´) Las comerciales o mercantiles de los Entes públicos de radio y televisión, incluidas las relativas a la cesión del uso de sus instalaciones. A estos efectos se considerarán comerciales o mercantiles en todo caso aquellas que generen o sean susceptibles de generar ingresos de publicidad no provenientes del sector público.
m´) Las de matadero.
La redacción que se ha transcrito es la vigente desde el 1 de enero de 2015 hasta el 9 de noviembre de 2017, resultando de la modificación introducida al efecto por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre. Este precepto supone la transposición a nuestro Derecho de lo dispuesto por el artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE, cuyo contenido es el siguiente:
1. Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones en las que actúen como autoridades públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones significativas de la competencia.
En cualquier caso, los organismos de Derecho público tendrán la condición de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran en el anexo I, excepto cuando el volumen de éstas sea insignificante.
2. Los Estados miembros podrán considerar actividades de las autoridades públicas las actividades de los organismos de Derecho público que estén exentas en virtud de los artículos 132, 135, 136, 371, los artículos 374 a 377, el artículo 378, apartado 2, el artículo 379, apartado 2, y los artículos 380 a 390 quater.
El transcrito artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, Directiva 2006/112/CE en lo sucesivo, establece la no consideración como sujetos pasivos de los organismos de Derecho público cumplidos ciertos requisitos. Según jurisprudencia reiterada, y sin perjuicio del cumplimiento de otros, dichos requisitos consisten en que su actuación sea directa y que se produzca como autoridad pública.
Como decíamos, este precepto se transpone en España por el artículo 7.8º de la Ley del IVA, que condiciona la no sujeción de las operaciones realizadas por las Administraciones públicas a que su actuación sea directa y constitutiva de operaciones efectuadas sin contraprestación o a cambio de contraprestaciones de naturaleza tributaria. Estas últimas se exigen en supuestos de aprovechamiento especial del dominio público o a cambio de servicios de prestación o recepción obligatoria para los ciudadanos o en los que no hay concurrencia con el sector privado.
La posible extensión de la no sujeción al IVA de las operaciones realizadas por los organismos de Derecho público a las sociedades públicas o bajo control público ha resultado polémica desde la implantación del impuesto en España.
De acuerdo con la redacción de la Ley del IVA en vigor hasta el 31 de diciembre de 2014, la no sujeción de las operaciones realizadas directamente por organismos de Derecho público quedaba excluida cuando los mismos actuasen "por medio de empresa pública, privada, mixta o, en general, de empresas mercantiles". De lo anterior resultaba, al menos en apariencia, que las operaciones realizadas por este tipo de entidades habían de considerarse sujetas al IVA en todo caso.
Esta sujeción generó distorsiones importantes, especialmente cuando la actuación de dichas entidades consistía en la prestación de servicios a los organismos de Derecho público que las constituían. Como casos de lo anterior, podemos citar:
a) Entidades muy intensivas en personal (recogida de basuras, por ejemplo), con un escaso importe, por tanto, de IVA soportado. La sujeción a IVA de los servicios prestados por estos daba lugar a un incremento muy importante en el coste de IVA derivado de la prestación de sus servicios.
b) Entidades dedicadas a la realización de inversiones públicas, a las cuales la sujeción de sus operaciones les conducía a la deducción inmediata del total de IVA soportado, al considerar la posterior cesión de las infraestructuras así construidas como sujeta al IVA. En este caso, la distorsión venía dada por la ventaja financiera obtenida como consecuencia de la deducción inmediata del IVA a cambio de una repercusión fraccionada en el tiempo que se podía extender a plazos muy largos.
Tanto unas como otras situaciones suscitaron problemas relevantes, especialmente cuando los organismos que constituían estas entidades fundamentalmente entes locales y comunidades autónomas- eran distintos al propio Estado, que es quien se ocupa mayoritariamente de la recaudación del IVA en España.
Ante esta situación, la Dirección General de Tributos entendió, en contestaciones a consultas vinculantes (entre otras muchas, contestaciones de 14 de febrero de 2006, 1 de abril de 2008, 6 de octubre de 2009, ó 29 de diciembre de 2010), que las referidas sociedades mercantiles públicas debían considerarse como "órganos técnico-jurídicos" de las Administraciones públicas que las habían constituido.
Esta consideración se refería a la actuación de estas entidades en el ámbito propio del ente público, esto es, por referencia exclusiva a la operativa interna entre las citadas entidades y las Administraciones públicas accionistas en exclusiva de su capital. Como consecuencia de lo anterior, las prestaciones de servicios que se pudieran producir entre las referidas sociedades públicas y los entes públicos se calificaban como no sujetas al IVA.
Esta tesis fue acogida por este mismo TEAC, que la consideró aplicable en Resoluciones como las de 18 de noviembre de 2008, RG 00/01740/2006, o de 8 de febrero de 2011, RG 00/03294/2006.
En cualquier caso, quedaban fuera de la no sujeción que se ha descrito las operaciones en las que las referidas sociedades públicas actuaban frente a terceros, distintos de los Entes públicos que las hubieran constituido, o en las que su actuación fuese equiparable a la de un operador privado.
Al objeto de incrementar la seguridad jurídica de los operadores, se procedió a la modificación de la Ley del IVA, eliminando, desde el 1 de enero de 2015, el inciso relativo a las entidades mercantiles, al que antes se hizo referencia.
A la vez, se introdujeron dos párrafos adicionales en el artículo 7.8º de la Ley del IVA, en los que se establecía expresamente la no sujeción al IVA de las siguientes operaciones:
a) "los servicios prestados en virtud de encomiendas de gestión por los entes, organismos y entidades del sector público que ostenten, de conformidad con lo establecido en los artículos 4.1.n) y 24.6 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2011, de 14 de noviembre, la condición de medio propio instrumental y servicio técnico de la Administración Pública encomendante y de los poderes adjudicadores dependientes del mismo";
b) "los servicios prestados por cualesquiera entes, organismos o entidades del sector público, en los términos a que se refiere el artículo 3.1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos del Sector Público, a favor de las Administraciones Públicas de la que dependan o de otra íntegramente dependiente de estas, cuando dichas Administraciones Públicas ostenten la titularidad íntegra de los mismos".
La referida no sujeción se acompaña de otro precepto, que es el artículo 93.cinco de la misma Ley del IVA, conforme al cual "no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7.8.º de esta Ley".
La Ley española del IVA establece, pues, la no sujeción al impuesto de las operaciones que se han descrito. Como consecuencia de ella, se dispone igualmente la no deducibilidad del IVA soportado por los bienes y servicios utilizados en su realización.
En relación con la situación que se acaba de describir, este TEAC es conocedor de los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, TJUE en lo sucesivo, en sus sentencias de 29 de octubre de 2015, asunto C-174/14, Saudaçor, y de 22 de febrero de 2018, asunto C-182/17, Ntp. Nagyszénás.
En ambas, el Tribunal de Justicia califica las actividades desarrolladas por entidades mercantiles que prestaban servicios a los organismos públicos que las habían constituido como actividades económicas a los efectos del artículo 9 de la Directiva 2006/112/CE.
En cuanto a la posible extensión a estas entidades de su artículo 13, la primera de ellas concluye que "la mencionada sociedad debe calificarse de organismo de Derecho público y que lleva a cabo esa actividad actuando como autoridad pública, siempre y cuando el órgano jurisdiccional remitente compruebe que la exención de dicha actividad no puede dar lugar a distorsiones significativas de la competencia".
La segunda sentencia que se ha citado, más concluyente, señala que "no es aplicable la regla de no sujeción al impuesto sobre el valor añadido establecida en esa disposición a una actividad como la controvertida en el litigio principal, consistente en la realización por parte de una sociedad de determinados cometidos públicos municipales en virtud de un contrato celebrado entre esta sociedad y un municipio, en el supuesto de que esta actividad constituya una actividad económica, en el sentido del artículo 9, apartado 1, de esta Directiva".
A la luz de los criterios establecidos en dichas sentencias, podría concluirse que en situaciones como las descritas, la encomienda del desarrollo de estas actividades a estas sociedades implica la existencia de prestaciones de servicios sujetos al IVA. Así se podría deducir de la calificación de su actividad como económica y de la no aplicación en este contexto del artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE.
Este TEAC ha seguido los postulados de estas sentencias en Resoluciones de 15 de abril de 2017, RG 00/02663/2014, o de 14 de mayo de 2017, RG 00/00482/2017, en lo que se refiere a la primera de ellas, y de 21 de marzo de 2018, RG 00/00315/2015, por referencia a ambas, todas ellas dictadas en relación con situaciones acaecidas en en vigencia de la redacción del artículo 7.8º previa a su modificación por la Ley 28/2014.
La modificación introducida en la Ley del IVA, en particular, en su artículo 7.8º, y que dio lugar a la redacción antes transcrita, aplicable en febrero de 2015, que es el periodo de liquidación al que se refiere la reclamación de la que ahora se conoce, viene a señalar expresamente la no sujeción al IVA de una parte de las operaciones realizadas por sociedades de no capital público, sentando un tratamiento distinto del establecido por el TJUE en las sentencias antes referidas, relativas al artículo 13 de la Directiva del IVA, que antes se reprodujo.
La aparente, al menos, antinomia jurídica que con ello se genera ha conducido a este Tribunal al planteamiento de una cuestión de contenido sustancialmente distinto, como es la posible aplicación en estos supuestos de lo dispuesto en el artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE.
Como es sabido, dicho artículo permite a los Estados de la Unión "considerar como un solo sujeto pasivo a las personas establecidas en el territorio de ese mismo Estado miembro que gocen de independencia jurídica, pero que se hallen firmemente vinculadas entre sí en los órdenes financiero, económico y de organización", además de autorizar la adopción de medidas específicas para evitar que esta opción conduzca a situaciones de fraude o evasión fiscal.
Se asume para ello que pueden formar parte de un sujeto pasivo único de IVA entidades que no tengan la condición de sujeto pasivo de IVA, como el TJUE ya ha tenido ocasión de señalar en sus sentencias de 9 de abril de 2013, asunto C-85/11, Comisión contra Irlanda, y de 25 de abril de 2013, asuntos C-86/11, Comisión contra Reino Unido, C-95/11, Comisión contra Dinamarca, y C-109/11, Comisión contra República Checa. No le parece problemático, por tanto, a este TEAC que organismos de Derecho público puedan estar incluidos en estas unidades o sujetos pasivos únicos, ello aunque, como tales, puedan no ser sujetos pasivos de IVA.
Tampoco le resulta cuestionable a este Tribunal que, dispuesta la consideración como un único sujeto pasivo, a estos efectos, de las entidades en las que concurran los requisitos que a continuación se referirán, esta resulte obligatoria para ellas, no opcional, siendo que el carácter facultativo del régimen especial se refiere a los Estados, los cuales, respetados los principios generales del Derecho de la Unión y los objetivos a los que sirve la citada consideración como sujeto pasivo único, pueden hacer uso de esta posibilidad como consideren oportuno.
En la aplicación de esta medida legislativa, en la que podría tener encaje el régimen de no sujeción que ahora se discute, parte este Tribunal de la Comunicación de la Comisión al Consejo y al Parlamento Europeo de 2 de julio de 2009, contenida en el documento COM(2009) 325 final, que constituye sin duda un antecedente de gran relevancia. En ella, la Comisión ofrece las siguientes orientaciones:
a) El vínculo financiero se configura en torno al porcentaje de participación en el capital o en los derechos de voto de las entidades. Para que se cumpla, este debe ser superior al 50%, de forma que se garantice el control real sobre las entidades formalmente independientes.
b) El vínculo económico se define por referencia a la naturaleza de las actividades desarrolladas, naturaleza que ha de ser común para el total de entidades incluidas en el grupo. También se admiten actividades complementarias o interdependientes, así como actividades que se llevan a cabo en beneficio del resto de entidades del grupo.
c) El vínculo organizativo se determina en atención a la estructura de gestión de las entidades, que ha de ser compartida, al menos en parte.
Entiende este TEAC que los anteriores requisitos se deben considerar cumplidos en las estructuras que se han sometido a su consideración, como así se acredita a continuación, y pudieran concurrir igualmente en la operativa de la recurrente.
Las entidades para las que se suscitan dudas son entidades en las que la participación directa o indirecta de los organismos de Derecho público es del 100%, por lo que se cumple el vínculo financiero que se ha señalado. Si la participación no garantizase al organismo de Derecho público el control real sobre las entidades en cuestión, entiende este TEAC que no sería posible la aplicación de este régimen especial.
Las actividades que se desarrollan por estas entidades son actividades que forman parte del normal desenvolvimiento de los públicos. A estos efectos, pueden distinguirse dos situaciones diferentes, que son las siguientes:
a) Servicios públicos cuya prestación se encomienda a estas entidades. Así ocurre, por ejemplo, con actividades como las de recogida de basuras, obligatoria en España para la mayoría de las entidades locales, como así señala el artículo 26.1.a) de la Ley 7/1985, de 2 de abril, Reguladora de las Bases del Régimen Local.
b) Servicios de soporte o apoyo para el organismo de Derecho público o para otras entidades dependientes del mismo, relacionados con su actividad pública, como pudiera ser el caso de la recurrente.
Se trata de actividades propias de la actuación pública, bien porque se mantienen dentro de su órbita interna, al tratarse de servicios de soporte, bien porque se trata de servicios públicos o predominantemente públicos
El coste de estas actividades es asumido por el propio organismo de Derecho público accionista de las entidades que las desarrollan, bien, con cargo a los ingresos generales del mismo, bien mediante el cobro de tasas o tributos a los ciudadanos.
Considera este Tribunal, por consiguiente, que también se cumple el requisito de vinculación económica entre las entidades.
Finalmente, las estructuras de gestión con las que cuentan estas entidades comparten algunos elementos con los organismos públicos de los que dependen.
Uno de ellos, de gran relevancia, es su control financiero, como acredita la aplicación a las mismas de la normativa sobre contratación pública, constituida en España, en lo básico, por la Ley 9/2017, de 8 de noviembre, de Contratos del Sector Público, con los instrumentos de control que ello implica.
Este, junto con los otros dos, ya analizados, también debe considerarse concurrente en los modelos de actuación que se están analizando.
Con base en todo lo anterior, y concurriendo los vínculos financieros, económicos y organizativos que se han descrito, entiende este TEAC que podría considerarse que los organismos de Derecho público que se valen de este tipo de entidades para el desarrollo de su actividad pública podrían constituir, junto con ellas, sujetos pasivos a los que se aplicase el régimen especial que contempla el artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE.
De ser así, entiende igualmente este TEAC que debería descartarse que los pagos o transferencias que los organismos de Derecho público puedan hacer a estas entidades sean contraprestación y, con ello, base imponible, de prestaciones de servicios sujetas al IVA. Así lo deduce de la consideración de las entidades referidas como un sujeto pasivo único y viene a confirmar la sentencia del Tribunal de Justicia de 22 de mayo de 2008, asunto C-162/07, Ampliscientifica y Amplifin, que señala que, en caso de aplicación del referido régimen especial, es el grupo, como sujeto pasivo, el único en poder presentar declaraciones por IVA.
La calificación de los organismos de Derecho público, junto con las entidades por ellos participadas y controladas, como sujetos pasivos únicos habría de conducir, en opinión de este Tribunal, a la determinación del derecho a la deducción por referencia a dicho sujeto pasivo único. Este es el que habría de aplicar lo dispuesto por los artículos 167 y siguientes de la Directiva 2006/112/CE.
En particular, entiende este Tribunal que habrían de referirse al sujeto pasivo único los criterios que se establecen en el artículo 168 de la Directiva.
En relación con este artículo, considera este Tribunal de especial relevancia, en este contexto, la necesidad de que los bienes y servicios por los que se soporta el IVA se destinen al desarrollo de actividades que deban calificarse como económicas y generen operaciones efectivamente gravadas por el impuesto, constituyendo una parte de su coste.
En la hipótesis de que la afectación a las citadas actividades sea solo parcial, la deducción del IVA soportado habría de ser igualmente parcial, resultando de aplicación en tal caso los criterios señalados por el TJUE en su sentencia de 13 de marzo de 2008, asunto C-437/06, Securenta.
Lo anterior implicaría que las cuotas soportadas por bienes y servicios utilizados únicamente de manera parcial en la realización de operaciones sujetas al tributo serían deducibles, igualmente, de manera parcial. Esta deducción parcial habría de cuantificarse mediante métodos objetivos que permitan la medida del uso real de los bienes y servicios adquiridos en la realización de las citadas operaciones sujetas a IVA.
CUARTO.-
La antinomia, cuanto menos aparente, entre la norma interna y la jurisprudencia emanada por el TJUE sobre esta cuestión, que llevó a este mismo TEAC a elevar cuatro cuestiones prejudiciales al objeto de su resolución, de las cuales ha desistido a la luz del contenido de la sentencia de 21 de enero de 2020, del mismo TJUE, recaída en el asunto C-274/14, Banco de Santander, podría conducir a un alegato de aplicación directa del Derecho de la Unión, incluyendo la jurisprudencia dictada en su interpretación.
No entiende este TEAC que sea este el proceder adecuado en este caso.
Así, el efecto directo del Derecho de la Unión viene referido a las normas que, integrantes del mismo, sean claras, precisas e incondicionadas, tal y como el mismo Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE en lo sucesivo) ha especificado de manera reiterada, comenzando por la ya tradicional sentencia Costa contra E.N.E.L., de 15 de julio de 1964, asunto C-6/64, reiterada en innumerables ocasiones posteriores.
A falta de un mandato a los Estados de la Unión que cumpla los precitados requisitos, las normas europeas carecen del referido efecto directo. Esta es igualmente una pauta de interpretación del mismo TJUE, que así lo ha especificado, entre otras, en sentencias como la de 16 de julio de 2015, asuntos acumulados C-108/14 y C-109/14, Larentia + Minerva, en relación con el alcance del régimen de grupos en su configuración en Alemania, su compatibilidad con la norma europea y el efecto directo de esta, en su caso. Esta posibilidad se deniega, justificándose la negativa como sigue:
"48. A este respecto, es preciso recordar que en todos aquellos casos en que las disposiciones de una directiva resulten, desde el punto de vista de su contenido, incondicionales y suficientemente precisas, los particulares están legitimados para invocarlas ante los órganos jurisdiccionales nacionales contra el Estado, bien cuando éste no adapte el Derecho nacional a la directiva dentro de los plazos señalados, bien cuando haga una transposición incorrecta de ésta (véase, en particular, la sentencia GMAC UK, C-589/12, EU:C:2014:2131, apartado 29).
49. Una disposición del Derecho de la Unión es incondicional cuando establece una obligación que no está sujeta a ningún requisito ni supeditada, en su ejecución o en sus efectos, a que se adopte ningún acto de las instituciones de la Unión o de los Estados miembros (véase, en particular, la sentencia GMAC UK, C-589/12, EU:C:2014:2131, apartado 30).
50. Como señaló el Abogado General en el punto 112 de sus conclusiones, el requisito que impone el artículo 4, apartado 4, de la Sexta Directiva, según el cual la constitución de un grupo a efectos del IVA se supedita a la existencia de vínculos estrechos en los órdenes financiero, económico o de organización entre las personas de que se trata exige ser precisado a escala nacional. Dicho artículo presenta de ese modo un carácter condicional al implicar la intervención de disposiciones nacionales que determinen el alcance concreto de tales vínculos.
51. En consecuencia, el artículo 4, apartado 4, de la Sexta Directiva no reúne los requisitos necesarios para producir efecto directo."
En idéntico sentido se expresa la sentencia de 15 de febrero de 2017, asunto C-592/15, British Film Institute, relativa a la exención de los servicios culturales, que motiva la falta de efecto directo de la norma europea de referencia del siguiente modo:
"22. (...) la decisión del legislador de la Unión de dejar a los Estados miembros un margen de apreciación para determinar qué prestaciones de servicios culturales quedan exentas puede explicarse por la gran variedad de tradiciones culturales y patrimonios regionales en el seno de la Unión y, a veces, dentro de un mismo Estado miembro.
23. Por consiguiente, procede considerar que, al emplear la expresión «determinadas prestaciones de servicios culturales», el artículo 13, parte A, apartado 1, letra n), de la Sexta Directiva no exige que todas las prestaciones de servicios culturales queden exentas, de manera que los Estados miembros pueden eximir «determinadas» prestaciones, al mismo tiempo que someten otras al IVA.
24. En la medida en que la disposición antes mencionada deja un margen de apreciación a los Estados miembros para determinar qué prestaciones de servicios culturales están exentas del IVA, no cumple los requisitos que resultan de la jurisprudencia citada en el apartado 14 de la presente sentencia para que pueda ser directamente invocada ante los órganos jurisdiccionales nacionales."
La no sujeción que venimos analizando, por más que pueda resultar cuestionable a la luz de la jurisprudencia emanada por el TJUE en interpretación del artículo 13 de la Directiva del IVA, bien pudiera encontrar su encaje en el artículo 11 de la misma Directiva, por lo que no entiende este TEAC que exista en este caso un precepto del Derecho de la Unión, junto con su mandato, que sea de claridad, precisión e incondicionalidad suficientes como para excepcionar la aplicación de una norma de Derecho positivo, como es el artículo 7.8º de la Ley del IVA, a cuyo contenido habrá que acomodarse.
QUINTO.-
Siendo factible, pues, la referencia de la no sujeción que venimos analizando a la consideración como un sujeto pasivo único que prevé el artículo 11 de la Directiva 2006/112/CE, y resultando los servicios prestados por la reclamante servicios prestados a las Administraciones públicas que ostentan, directa o indirectamente, el total de su capital, debe concluir este Tribunal admitiendo la no sujeción de los mismos que se pretende por la reclamante.
La anterior estimación debe tener en cuenta, sin embargo, dos consideraciones relevantes, que son las siguientes:
1ª. En todo caso deben calificarse como sujetas al impuesto las operaciones que se efectúen en el desarrollo de las actividades que se citan en el último párrafo del antes transcrito artículo 7.8º de la Ley del IVA.
2ª. La no sujeción a la que hemos hecho referencia se acompaña de la imposibilidad de deducir el IVA soportado, tal y como el artículo 93.cinco de la Ley del IVA, el cual, en su redacción aplicable ratione temporis, disponía lo siguiente:
"Cinco. Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas al Impuesto y operaciones no sujetas por aplicación de lo establecido en el artículo 7.8.º de esta Ley podrán deducir las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados de forma simultánea a la realización de unas y otras operaciones en función de un criterio razonable y homogéneo de imputación de las cuotas correspondientes a los bienes y servicios utilizados para el desarrollo de las operaciones sujetas al Impuesto, incluyéndose, a estos efectos, las operaciones a que se refiere el artículo 94.uno.2.º de esta Ley. Este criterio deberá ser mantenido en el tiempo salvo que por causas razonables haya de procederse a su modificación.
El cálculo resultante de la aplicación de dicho criterio se podrá determinar provisionalmente atendiendo a los datos del año natural precedente, sin perjuicio de la regularización que proceda a final de cada año.No obstante lo anterior, no serán deducibles en proporción alguna las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios destinados, exclusivamente, a la realización de las operaciones no sujetas a que se refiere el artículo 7.8.º de esta Ley.
Las deducciones establecidas en este apartado se ajustarán también a las condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley y, en particular, los que se refieren a la regla de prorrata
Esta imposible deducción, que se anuda a una norma de no sujeción sobre la que ya hemos expresado ciertas dudas acerca de su encaje con el Derecho de la Unión, resulta sin embargo de la necesaria aplicación conjunta de este.
A este respecto, es conocida, y ha sido ya aplicada por este Tribunal, la interdicción del efecto vertical inverso del Derecho de la Unión, que arranca de la sentencia de 26 de febrero de 1986, Marshall, asunto 152/84, en cuyo apartado 48 se dispuso lo siguiente:
"48. Por lo que respecta al argumento según el cual una directiva no puede ser invocada contra un particular, es menester subrayar que según el artículo 189 del Tratado el carácter obligatorio de una directiva sobre el que se basa la posibilidad de invocar ésta ante un órgano jurisdiccional nacional sólo existe respecto a «todo Estado miembro destinatario». De ello se deriva que una directiva no puede, por sí sola, crear obligaciones a cargo de un particular y que una disposición de una directiva no puede, por consiguiente, ser invocada, en su calidad de tal, contra dicha persona. Conviene, pues, examinar si en el presente caso se puede considerar que la demandada ha actuado en calidad de particular."
La dicción de la sentencia no deja especial lugar a la duda: en la medida en que los destinatarios de las Directivas son los Estados, compete a estos la adopción de las medidas necesarias para su transposición, de suerte que, en su ausencia, no cabe la oposición de las disposiciones de una Directiva a sus ciudadanos.
Este principio, que viene a eximir al ciudadano de las consecuencias de una incorrecta actuación del Estado cuando incumple el mandato que se contiene en el ahora vigente artículo 288 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea, que no es otro que el de la consecución de los resultados a los que se encaminan las Directivas, impide, pues, que sus disposiciones se opongan directamente a los justiciables.
En la misma línea se ha pronunciado el Tribunal en pronunciamientos más recientes, como son las sentencias de 7 de enero de 2004, Wells, asunto C-201/02, 12 de diciembre de 2013, Portgás, asunto C-425/12, ó 19 de abril de 2016, Dansk Industri, asunto C-441/14. En particular, hay que tener en cuenta las declaraciones del propio Tribunal efectuadas en la sentencia de 7 de enero de 2004, Wells, asunto C-201/02, antes referida cuyo tenor es el siguiente:
"56. A este respecto, es preciso señalar que el principio de seguridad jurídica se opone a que las directivas puedan crear obligaciones a cargo de los particulares. Respecto a estos últimos, las disposiciones de una directiva sólo pueden crear derechos (véase la sentencia de 26 de febrero de 1986, Marshall, 152/84, Rec. p. 723, apartado 48). Por consiguiente, un particular no puede invocar una directiva contra un Estado miembro cuando se trata de una obligación estatal que está directamente relacionada con la ejecución de otra obligación que incumbe a un tercero, en virtud de esta directiva (véanse, en este sentido, las sentencias de 22 de febrero de 1990, Busseni, C-221/88, Rec. p. I-495, apartados 23 a 26, y de 4 de diciembre de 1997, Daihatsu Deutschland, C-97/96, Rec. p. I-6843, apartados 24 y 26).
57. En cambio, las meras repercusiones negativas sobre los derechos de terceros, incluso si pueden preverse con seguridad, no justifican que se niegue a un particular la posibilidad de invocar las disposiciones de una directiva contra el Estado miembro de que se trate (véanse en este sentido, en particular, las sentencias de 22 de junio de 1989, Fratelli Costanzo, 103/88, Rec. p. 1839, apartados 28 a 33; WWF y otros, antes citada, apartados 69 y 71; de 30 de abril de 1996, CIA Security International, C-194/94, Rec. p. I-2201, apartados 40 a 55: de 12 de noviembre de 1996, Smith & Nephew y Primecrown, C-201/94, Rec. p. I-5819, apartados 33 a 39, y de 26 de septiembre de 2000, Unilever, C-443/98, Rec. p. I-7535, apartados 45 a 52)."
Se configura, pues, la prohibición de dar efecto directo inverso de las Directivas como un principio basado en la naturaleza de estas como instrumentos de atribución de derechos a los justiciables, que no de obligaciones, delimitado por el de interpretación, que obliga a interpretar las normas internas de los Estados de la Unión a la luz de las comunitarias siempre que sea posible.
Señalada la no sujeción de las operaciones realizadas entre sociedades y administraciones públicas territoriales, como así hace la norma interna con base en la comunitaria, y generada la expectativa legítima correspondiente, las dudas que se han apuntado no deberían cuestionar la efectividad de dicha no sujeción.
De igual modo, parece que en todo caso habría de salvaguadarse la necesaria coherencia en la exacción del impuesto, por lo que se debería descartarse la aplicación de la norma en cuanto a la no sujeción de las operaciones y, a la vez, la completa deducción del impuesto por razón de la pretendida incompatibilidad con el Derecho de la Unión de la referida no sujeción. Es relevante, a este respecto, la sentencia del mismo TJUE de 28 de noviembre de 2013, MDDP, asunto C-319/12, relativa a un supuesto de improcedente configuración de la exención de los servicios educativos en Polonia, que señala lo siguiente:
"54. Tal como señaló la Abogado General en los puntos 70 y 71 de sus conclusiones, es competencia del órgano jurisdiccional nacional examinar si la exención, en virtud del artículo 132, apartado 1, letra i), de la Directiva IVA, de los servicios prestados por un organismo como MDDP rebasa los límites de la facultad de apreciación reconocida al legislador polaco. Dicho órgano jurisdiccional debe analizar los fines y las particularidades de la actividad de MDDP en comparación con los de los organismos polacos de Derecho público responsables de tareas educativas. A este respecto, de la respuesta dada por el Tribunal de Justicia a la primera cuestión se deriva que el mero hecho de que un organismo como MDDP persiga objetivos comerciales no es suficiente para excluir que éste tenga fines comparables a los de los organismos de Derecho Público y que sus prestaciones puedan, por tanto, estar exentas en virtud de la citada disposición.
55. En el caso de que el órgano jurisdiccional remitente tuviera que declarar que los fines perseguidos por un organismo como MDDP no pueden considerarse comparables a los perseguidos por un organismo de Derecho público, MDDP podría esgrimir el hecho de que el Derecho nacional establece una exención del IVA contraria a lo dispuesto en el artículo 132, apartado 1, letra i), de la Directiva IVA en relación con sus prestaciones de enseñanza y de formación profesional. En tal caso, dichas prestaciones estarían sujetas al IVA y MDDP podría invocar, por este motivo, el derecho de deducción del IVA soportado con arreglo a la normativa polaca."
Con base en las anteriores consideraciones, concluyó el TJUE que: "Un sujeto pasivo no puede reclamar, en virtud del artículo 168 de la Directiva 2006/112 o de la norma nacional de transposición de éste, un derecho de deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado si, debido a una exención establecida en el Derecho nacional que contraviene lo dispuesto en el artículo 132, apartado 1, letra i), de dicha Directiva, sus prestaciones educativas realizadas no están sujetas al impuesto sobre el valor añadido."
Nos encontramos, en el asunto del que ahora se conoce, ante la realización por una empresa íntegramente pública de operaciones a favor del Ayuntamiento de Calviá a cambio de unas contraprestaciones satisfechas por este último. A la vista de lo expuesto, este Tribunal concluye que la prestación de servicios por parte de la reclamante es una actividad en principio sujeta (al tratarse de una actividad económica realizada por empresarios o profesionales), a la que resulta, sin embargo, de aplicación el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.8.º de la Ley de IVA.
En cuanto a la deducibilidad de las cuotas soportadas por el reclamante en las adquisiciones de bienes y servicios que realice, entiende este Tribunal que la reclamante es un órgano técnico-jurídico del organismo público que lo crea. Considera igualmente que realiza actividades económicas al prestar los servicios que le encomienda el Ayuntamiento de Calviá; las citadas operaciones, sin embargo, deben considerarse excluidas de la sujeción al impuesto, como resulta de las consideraciones incluidas en los fundamentos de derecho anteriores, careciendo, por tanto, de la condición de generadoras del derecho a la deducción, como resulta del artículo 93.cinco de la Ley del IVA, antes transcrito, por lo que debe desestimarse la reclamación presentada.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.
RECURSOS
Contra la presente resolución puede interponer recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el plazo de dos meses a partir del día siguiente a la fecha de esta notificación. Sin perjuicio del recurso de anulación previsto en el artículo 241 bis de la LGT, que se podrá interponer, en los casos señalados en el citado artículo, en el plazo de 15 días a partir del día siguiente a la fecha de esta notificación, ante este Tribunal Económico-Administrativo.
NOTA INFORMATIVA
En cumplimiento del apartado Séptimo, 1.1.2, de la Resolución de 21 de diciembre de 2005 de la Secretaría de Estado de Hacienda y Presupuestos (BOE del 3 de enero de 2006), se informa del contenido de los artículos siguientes, por ser de interés en caso de que de la presente resolución resulte una cantidad a ingresar sin necesidad de practicar una nueva liquidación, si hubiera mediado suspensión del procedimiento de recaudación durante la tramitación de la reclamación.
RGRVA. Art. 66.1
1. "Los actos resolutorios de los procedimientos de revisión serán ejecutados en sus propios términos, salvo que se hubiera acordado la suspensión de la ejecución del acto inicialmente impugnado y dicha suspensión se mantuviera en otras instancias. La interposición del recurso de alzada ordinario por órganos de la Administración no impedirá la ejecución de las resoluciones, salvo en los supuestos de suspensión".
RGRVA. Art. 66.6
6. "Cuando la resolución administrativa confirme el acto impugnado y éste hubiera estado suspendido en período voluntario de ingreso, la notificación de la resolución iniciará el plazo de ingreso del artículo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Si la suspensión se produjo en período ejecutivo, la notificación de la resolución determinará la procedencia de la continuación o del inicio del procedimiento de apremio, según que la providencia de apremio hubiese sido notificada o no, respectivamente, con anterioridad a la fecha en la que surtió efectos la suspensión...;".
LGT Art. 233.8
8. "La suspensión de la ejecución de acto se mantendrá durante la tramitación del procedimiento económico administrativo en todas sus instancias...".
LGT Art. 233.9
9. "Se mantendrá la suspensión producida en vía administrativa cuando el interesado comunique a la Administración tributaria en el plazo de interposición del recurso contencioso-administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensión en el mismo. Dicha suspensión continuará, siempre que la garantía que se hubiese aportado en vía administrativa conserve su vigencia y eficacia, hasta que el órgano judicial adopte la decisión que corresponda en relación la suspensión solicitada.
Tratándose de sanciones, la suspensión se mantendrá en los términos previstos en el párrafo anterior sin necesidad de prestar garantía, hasta que se adopte la decisión judicial".
- PLAZOS DE INGRESO
LGT Art. 62.2, 62.5 y 62.7
2. "En el caso de deudas tributarias resultantes de liquidaciones practicadas por la Administración, el pago en período voluntario deberá hacerse en los siguientes plazos:
a) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 del mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
b) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del segundo mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente".
5. "Una vez iniciado el período ejecutivo y notificada la providencia de apremio, el pago de la deuda tributaria deberá efectuarse en los siguientes plazos:
a) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días uno y 15 de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día 20 de dicho mes o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente.
b) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el día cinco del mes siguiente o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato hábil siguiente".
7.- "Las deudas tributarias aduaneras y fiscales derivadas de operaciones de comercio exterior deberán pagarse en el plazo establecido por su propia normativa".
