PRIMERO.- En fecha 30 de marzo de 2023 el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Castilla la Mancha dictó resolución en las reclamaciones números 13/472/2022 y acumuladas, interpuestas frente al acuerdo acumulado desestimatorio de las solicitudes de rectificación de las autoliquidaciones del reclamante del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2017,2018, 2019 y 2020.
De dicha resolución y del expediente TEAR resulta que el interesado en los ejercicios IRPF 2017 a 2020 había declarado el 100% de la pensión de jubilación percibida de la Seguridad Social como rendimientos del trabajo. Posteriormente, en fecha 7 de febrero de 2022, el interesado presentó solicitud de rectificación de las citadas autoliquidaciones señalando que desde el 5 de mayo de 1970 había realizado aportaciones a la Institución Telefónica de Previsión; aportaciones que continuaron hasta el 1 de enero de 1992 en que la citada Institución se integró en la Seguridad Social. Así, con base en la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 del IRPF solicitaba que se le reconociera el "derecho a la reducción del 25% de la pensión de jubilación de la Seguridad Social por cuanto debería haberse integrado solamente el 75% de la misma".
Esas solicitudes de rectificación fueron desestimadas por la Agencia Tributaria mediante resolución acumulada con base en la resolución dictada en unificación de criterio de este TEAC de fecha 5 de julio de 2017 (RG 7195/2016) relativa precisamente a la aplicación de la Disposición Transitoria 2ª LIRPF en relación a las aportaciones a la mutualidad "Institución Telefónica de Previsión" en la que habíamos declarado que la DT 2ª LIRPF era aplicable solamente a la parte de pensión que correspondiera a aportaciones anteriores a 1 de enero de 1979 (y no a las aportaciones posteriores). Así, la AEAT argumentó:
Acuerdo acumulado de desestimación de las solicitudes de rectificación instadas:
<<Notificado la siguiente propuest a de resolución:
"Desestimar la solicitud de rectificación de la autoliquidación. MOTIVACIÓN Los fundamentos de hecho y de derecho que motivan la presente propuesta de resolución son los siguientes Visto el artículo 120 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) y lo previsto en la Sección II, Capítulo II del Título IV del RD1065/2007 de 25 de julio (BOE del 5 de septiembre) por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, así como la normativa propia del tributo cuya liquidación es objeto de rectificación. CONSIDERANDO que el artículo 120 de la Ley General Tributaria establece que: "1. Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar. 2. Las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios liquidación que proceda. 3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación, de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente." Según dispone el art. 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria, "En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo".
A la vista de las alegaciones presentadas y teniendo en cuenta que ya se efectuó una rectificación para la reducción de la pensión por la parte de la pensión que corresponde a aportaciones anteriores al 01.01.1979 al resto no, en virtud de la resolución del TEAC 7195/2016 de 05.07.2017, donde le resulto de aplicación un porcentaje del 22,22%.
Independientemente de las sentencias mencionadas por el recurrente el Tribunal supremo dictamino lo siguiente:
"En cumplimiento de la doctrina del TEAC fijada mediante Resolución, dictada en unificación de criterio, de 5 de julio de 2017 (RG 00/07195/2016), ratificada mediante la sentencia del TS 914/2021 (Recurso de Casación 152/2020), de 24 de junio, debemos concluir que no resulta aplicable lo previsto en la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 a la parte de la pensión pública de jubilación que perciben de la Seguridad Social los antiguos empleados de Telefónica SA, SA, correspondiente a aportaciones realizadas a la Institución Telefónica de Previsión con posterioridad al 1 de enero de 1979 hasta el 1 de enero de 1992 (fecha de su integración en la Seguridad Social) pues haciéndose estas aportaciones a la ITP por sus trabajadores con carácter sustitutorio del Régimen General de la Seguridad Social para cubrir contingencias de muerte, jubilación e incapacidad de los empleados de la compañía, sí fueron objeto de minoración o deducción en la base imposible del Impuesto sobre su renta personal, desde 1 de enero de 1979.
Por lo tanto, se concluye que la pensión que proporcionalmente pueda corresponder con aportaciones anteriores al 1 de enero de 1979, sí tiene derecho a la aplicación de las previsiones de los apartados 2 y 3 de la DT 2ª porque tales aportaciones no eran deducibles conforme a la legislación vigente en dicho período, pero las posteriores al 1 de enero de 1979 hasta el 1 de enero de 1992 (fecha de su integración en la Seguridad Social), no les resulta aplicable lo previsto en la disposición transitoria.
Se propone desestimar la solicitud de rectificación presentada".
Transcurrido el plazo de alegaciones sin que estas hayan sido formuladas se acuerda desestimar la solicitud de rectificación en el sentido de la propuesta de resolución notificada.
TERCERO. Se acuerda desestimar la presente solicitud>>
Contra el acuerdo acumulado desestimatorio de las solicitudes de rectificación instadas, interpuso el interesado reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Castilla la Mancha solicitando como pretensión principal que se aplicara la reducción del 25% al importe total de la prestación percibida de la Seguridad Social. Además solicitaba dos pretensiones subsidiarias: (1) que se aplicara la reducción a las aportaciones realizadas entre 1 de enero de 1979 y el 31 de diciembre de 1991 y, (2) que se tuviera en cuenta al calcular la reducción la normativa de la Seguridad Social.
El TEAR de Castilla la Mancha dictó resolución parcialmente estimatoria el 30 de marzo de 2023 que fue objeto de posterior aclaración en 26 de mayo de 2023 . Con base en la resolución de este TEAC dictada en unificación de criterio RG 7195/2016, el TEAR descartó reducir toda la prestación (pretensión principal) y también rechazó aplicar la reducción a la parte de pensión correspondiente a aportaciones realizadas después de 01/01/1979 puesto que según la resolución TEAC dictada en unificación de criterio RG 7195/2016 ,solo sería aplicable la reducción prevista en la DT 2ª LIRPF a la parte de pensión correspondiente a las aportaciones realizadas antes de dicha fecha:
Resolución TEAR Castilla la Mancha impugnada RG 13/472/2022 y acumuladas:
<<CUARTO.- Sobre la cuestión planteada y tal como se le ha indicado al interesado el TEAC se pronunció en resolución de recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio 7195-2016 de 5 de julio de 2017 diciendo: "Para determinar si resultan aplicables las previsiones contenidas en los apartados 2 y 3 de la Disposición Transitoria Segunda de la ley 35/2006, a la pensión pública de jubilación que perciben los antiguos empleados de Telefónica, debe diferenciarse la parte de la pensión pública de jubilación que corresponde a aportaciones a la Mutualidad Institución Telefónica de Previsión realizadas con anterioridad y con posterioridad al 1 de enero de 1979, puesto que la posibilidad de reducción al 75 por 100 de la pensión solo puede ser aplicable cuando las aportaciones no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible.
Consecuentemente, no resulta aplicable lo previsto en la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a la parte de la pensión pública de jubilación que perciben de la Seguridad Social los antiguos empleados de Telefónica SA, por las aportaciones realizadas con posterioridad al 1 de enero de 1979 hasta el 1 de enero de 1992 (fecha de su integración en la Seguridad Social) pues haciéndose estas aportaciones a Institución Telefónica de Previsión por sus trabajadores con carácter sustitutorio del Régimen General de la Seguridad Social para cubrir contingencias de muerte, jubilación e incapacidad de los empleados de la compañía, sí fueron objeto de minoración o deducción en la base imposible del Impuesto sobre su renta personal, desde 1 de enero de 1979, teniendo en cuenta la legislación vigente en cada momento (Ley 44/1978, Ley 18/1991, Ley 40/1998).
En cambio, la parte de la pensión que pueda corresponder a aportaciones anteriores al 1 de enero de 1979, sí tiene derecho a la aplicación de las previsiones de los apartados 2 y 3 porque las aportaciones no eran deducibles, según la legislación vigente en el momento. En este caso, una vez acreditada por el interesado la fecha en que comenzó a hacer aportaciones a la ITP y el período por el que las estuvo haciendo, si no se pudiera acreditarse la cuantía concreta de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará como rendimientos del trabajo solo el 75 por ciento de la parte correspondiente de la pensión".
QUINTO.- El interesado cita a su favor sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha en que las aportaciones a la ITP que se reconocen que generan derecho a las previsiones de los apartados 2 y 3 de la disposición transitoria segunda de la Ley del Impuesto hasta el 1 de enero de 1992 mas el Tribunal Supremo en sentencia 914/2021(Recurso de Casación 152/2020), de 24 de junio, ha reiterado la adecuación a Derecho de admitir la aplicación de la disposición transitoria exclusivamente respecto de las aportaciones anteriores a 1 de enero de 1979, motivo por el que hemos de rechazar tanto la pretensión principal de parte (aplicación de reducción a la totalidad de la prestación recibida de la Seguridad Social) como a la primera subsidiaria (aplicación de la transitoria a aportaciones posteriores a 1 de enero de 1979 y hasta el 31 de diciembre de 1991)>>.
Sin embargo, el TEAR de Castilla-La Mancha sí estimó la segunda pretensión subsidiaria, confirmando que la reducción en la integración debía realizarse no en atención al total de días cotizados, sino solo a los que fueron necesarios para alcanzar el 1 00% del importe de la pensión, que en el caso contemplado en esa resolución eran 35 años.
SEGUNDO.-Frente a la anterior resolución del TEAR de Castilla la Mancha notificada a la Directora del Departamento de Gestión de la AEAT en fecha 28 de abril de 2023, la citada Directora el 24 de julio de 2023 ha interpuesto ante este Tribunal Económico-Administrativo Central el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio. Alega la Directora lo siguiente (el subrayado es nuestro):
<<Por lo que respecta al caso concreto, relativo a las aportaciones efectuadas a la Institución Telefónica de Previsión (ITP), es necesario señalar que: · Por la parte de la pensión pública de jubilación que ahora perciben los antiguos empleados de Telefónica que se corresponde con aportaciones realizadas antes del 01/01/1979, sí se produce el supuesto de doble imposición que la DT 2ª de la LIRPF trata de eliminar y, por tanto, por la parte proporcional de la pensión sí habría derecho a aplicar los apartados 2 y 3 de la DT 2ª.
Así lo establece la resolución del TEAC 7195/2016, de 5 de julio de 2017:
(...) <<(...) Para determinar si resultan aplicables las previsiones contenidas en los apartados 2 y 3 de la Disposición Transitoria Segunda de la ley 35/2006 a la pensión pública de jubilación que perciben los antiguos empleados de Telefónica, debe diferenciarse la parte de la pensión pública de jubilación que corresponde a aportaciones a la Mutualidad Institución Telefónica de Previsión realizadas con anterioridad y con posterioridad al 1 de enero de 1979, puesto que la posibilidad de reducción al 75 por 100 de la pensión solo puede ser aplicable cuando las aportaciones no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible.
Consecuentemente, no resulta aplicable lo previsto en la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a la parte de la pensión pública de jubilación que perciben de la Seguridad Social los antiguos empleados de Telefónica SA, por las aportaciones realizadas con posterioridad al 1 de enero de 1979 hasta el 1 de enero de 1992 (fecha de su integración en la Seguridad Social) pues haciéndose estas aportaciones a Institución Telefónica de Previsión por sus trabajadores con carácter sustitutorio del Régimen General de la Seguridad Social para cubrir contingencias de muerte, jubilación e incapacidad de los empleados de la compañía, sí fueron objeto de minoración o deducción en la base imposible del Impuesto sobre su renta personal, desde 1 de enero de 1979, teniendo en cuenta la legislación vigente en cada momento (Ley 44/1978, Ley 18/1991, Ley 40/1998).
En cambio, la parte de la pensión que pueda corresponder a aportaciones anteriores al 1 de enero de 1979, sí tiene derecho a la aplicación de las previsiones de los apartados 2 y 3 porque las aportaciones no eran deducibles, según la legislación vigente en el momento. En este caso, una vez acreditada por el interesado la fecha en que comenzó a hacer aportaciones a la ITP y el período por el que las estuvo haciendo, si no pudiera acreditarse la cuantía concreta de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará como rendimientos del trabajo solo el 75 por ciento de la parte correspondiente de la pensión (...)>>
El criterio anterior es confirmado por el Tribunal Supremo en la sentencia STS 2601/20 (recurso de casación número 152/20):
<<(...) Considera la Sala que debe acogerse el criterio de la sentencia de instancia, según el cual la DT 2ª de la LIRPF solo resulta aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las aportaciones que no fueron objeto de minoración de la base imponible, sin que ello suponga, como se aduce, someter dichas cantidades a una doble tributación, ya que así se desprende del tenor de la DT 2ª y de la finalidad de la norma, que es evitar que cotizaciones que en su día no fueron objeto de minoración en la base imponible del impuesto porque no pudieron serlo, dado que la legislación vigente no lo permitía, y que, por tanto, tributaron, vuelvan a tributar cuando se percibe la prestación por jubilación.
En efecto, la aplicación de los apartados 2 y 3 de la DT 2ª solo resulta procedente respecto de las aportaciones-cotizaciones- que en su día no pudieron ser objeto de minoración o reducción por impedirlo la legislación vigente en dicho periodo. Por el contrario, no cabe reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación en el caso de las cotizaciones que sí pudieron ser objeto de minoración en la base imponible, es decir, de la parte de pensión que se corresponde con aportaciones que en su día fueron reducidas o minoradas (...)
(...) La conclusión alcanzada hace innecesario el examen de la siguiente cuestión, que lo era para el caso de una respuesta afirmativa para la primera opción, esto es, que se hubiera concluido que la reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación debía extenderse a la totalidad de las cotizaciones efectuadas y no únicamente a aquellas aportaciones que, en su día, no pudieron ser objeto de minoración o reducción (...)>>
En consecuencia, y en opinión de este Departamento, no ofrece discusión alguna que la reducción del 25% prevista en la DT 2ª debe aplicarse únicamente sobre una parte de la pensión. La cuestión controvertida se centra, precisamente, en la determinación de la forma de cálculo de esta parte de la pensión que se correspondería con las aportaciones a la ITP con anterioridad a 01/01/1979.
Resulta, por tanto, necesario trasladar la teoría a las actuaciones administrativas, estableciéndose una regla uniforme para la cuantificación de esta parte de la pensión a la que correspondería aplicar la DT 2ª. En la práctica esta regla se materializa en un cálculo proporcional teniendo en cuenta el periodo en el cual se efectúan las aportaciones que no fueron objeto de reducción, respecto del periodo total de años cotizados (vida laboral).
En este caso concreto, el obligado tributario presenta un Informe de Vida Laboral en el que los días totales cotizados a la Seguridad Social ascienden a 16.484, mientras que los días totales computables ascienden a 14.235 (se descuentan 2.249 días en los que se ha cotizado de forma simultánea a dos o más empresas del mismo régimen de la Seguridad Social- pluriempleo o en dos o más regímenes distintos- pluriactividad). El inicio de la relación laboral con Telefónica S.A. tuvo lugar el 05/05/1970, por lo que los días computables hasta el 01/01/1979 suman 3.163. De esa manera, el resultado de dividir 3.163 entre 14.235 arroja un porcentaje del 22,22 por 100. Aplicando dicho porcentaje a la pensión pública de jubilación percibida en cada ejercicio y efectuada la reducción del 25 por 100 que regula la DT 2ª de la LIRPF, resultaría el rendimiento íntegro computable.
Por el contrario, el TEAR-CM entiende que se debe efectuar el cálculo de la cuantía de la pensión que debe ser objeto de reducción ponderando el distinto peso que tienen los años de cotización, conforme a la norma del art. 163 del Real Decreto Legislativo 1/1994.
En concreto, aclara el TEAR-CM que la ponderación debe consistir en tomar en consideración el número máximo de años que determinan la prestación de la Seguridad Social (35 años, en este caso) y, por tanto, considera que el cálculo debe modificarse en el sentido de incorporar en el denominador la cifra de 12.775 días en lugar de los 14.235 días consignados por la oficina gestora. El resultado final sería que el porcentaje del importe total de la pensión percibida a la que correspondería aplicar la reducción del 25 %, se incrementa del 22,22 % al 24,76 %.
Sin embargo, la realidad es que el cálculo exacto de la parte de la prestación procedente de las aportaciones realizadas entre el 05/05/1970 hasta el 01/01/1979 exigiría un cálculo financiero actuarial para el que, ni la Administración, ni el contribuyente, poseen datos suficientes.
Por ello, es necesario efectuar el cálculo a partir de la información disponible sobre la situación particular de cada contribuyente que no es otra que la que consta en el certificado de vida laboral que emite la Tesorería General de la Seguridad Social. En concreto, dicho certificado proporciona dos datos fundamentales a la hora de aplicar el régimen transitorio a cada contribuyente: la fecha de alta en la empresa y, por tanto, en la mutualidad correspondiente y el número de días totales en los que el contribuyente ha realizado cotizaciones. A partir de dicha información, es posible realizar un cálculo proporcional del número de días existentes en el periodo en el que las aportaciones no fueron objeto de minoración en la base imponible del impuesto, respecto al número de días totales de vida laboral, con la finalidad de obtener una regla de cálculo uniforme y equitativa para la totalidad de contribuyentes partiendo de la situación concreta de cada uno de ellos y no de las reglas establecidas por la Seguridad Social para determinar el importe de la pensión que pueden beneficiar a unos contribuyentes pero perjudicar a otros. En cambio, los días reales cotizados por cada contribuyente es un dato individualizado para cada caso concreto.
Es importante destacar que esta misma pretensión se ha planteado en diferentes recursos de casación ante el TS (por todos, recurso 152/2020, resuelto mediante sentencia 914/2021, de 24 de junio) sin que dicho Tribunal haya estimado la misma. En concreto, el TS señala que, solo tiene sentido considerar el período mínimo de cotización para obtener el importe de la pensión máxima (35 años) si la reducción se aplicara sobre la totalidad de las cotizaciones efectuadas, pero no en otro caso. En consecuencia, solo para el caso de que se diera una respuesta afirmativa a la primera opción, esto es, que se hubiera concluido que la reducción de la integración como rendimientos del trabajo en el IRPF de la prestación por jubilación debía extenderse a la totalidad de las cotizaciones efectuadas y no únicamente a aquellas aportaciones que, en su día, no pudieron ser objeto de minoración o reducción, debía proceder a examinar si la fórmula para el cálculo de la parte de la prestación que se corresponde con las aportaciones que no minoraron la base imponible, debía responder a un cálculo proporcional o, como sostenía el recurrente, debían aplicarse las reglas específicas de la Seguridad Social para la cuantificación de la prestación por jubilación.
En opinión de este Departamento, resulta criterio consolidado el cálculo tal y como se ha señalado previamente, es decir, mediante la ponderación en función de la vida laboral (total años cotizados) de los contribuyentes, y así se desprendería tanto de la jurisprudencia del TS como de resoluciones del TEAC y consultas de la DGT.
Sin ánimo de efectuar una enumeración exhaustiva, entre otras, podrían citarse las siguientes:
-
Resolución del TEAC 9003/2021 de 23/03/2022: El TEAC considera como correcta la resolución de la AEAT en la que se calcula el porcentaje a aplicar la DT 2ª LIRPF consignando en el numerador el número de días desde el 01/01/1988 hasta el 321/12/1994 y en el denominador la totalidad de días de cotización hasta su jubilación.
-
Resolución del TEAC 7195/2016 de 05/07/2017 (ya mencionada).
-
Resolución del TEAC 3419/2018 de 11/03/2019.
-
Resolución del TEAC 2469/2020 de 01/07/2020.
-
Sentencia del TS de 24-06-2021 (ya mencionada).
-
DGT consulta V1618-18.
Por tanto, sin haberse acreditado justificación alguna que pueda fundamentar el cambio de criterio introducido por la resolución del TEAR-CM, debe rechazarse de manera contundente la nueva forma de cálculo establecida, teniendo en consideración los potenciales perjuicios que se derivarían de su aplicación en la práctica de la actuación administrativa, máxime teniendo en cuenta que la diferencia entre utilizar un número de días u otro arroja, como hemos visto, una diferencia cuantitativamente irrelevante, lo que pone de manifiesto la razonabilidad del cálculo efectuado por la Administración tributaria.
CONCLUSIÓN
En consecuencia, este Departamento solicita del TEAC la unificación de criterio a fin de determinar que para calcular el porcentaje de la pensión al que resulta de aplicación la reducción prevista en la DT 2ª LIRPF ha de tomarse en consideración el período íntegro cotizado (vida laboral) y no el periodo en que se produjeron las cotizaciones que permitieron alcanzar el 100% del importe de la pensión>>
PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
SEGUNDO.- Sobre la controversia jurídica.
La Disposición Transitoria Segunda Ley 35/2006 establece lo siguiente:
Disposición Transitoria segunda. Régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social.
<<1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.
2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.
3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 por 100 de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas>>.
Antes de la entrada en vigor de la Disposición Transitoria Segunda de la actual Ley 35/2006, una previsión normativa idéntica la encontrábamos primero en la Disposición Transitoria tercera de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, reguladora del IRPF y después en la Disposición Transitoria Segunda del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del IRPF.
Esta Disposición Transitoria Segunda LIRPF constituye la base jurídica de la controversia jurídica suscitada en la presente resolución que es, en definitiva, determinar si para calcular el porcentaje de la pensión al que resulta de aplicación la reducción prevista en la DT 2ª LIRPF ha de tomarse en consideración el período íntegro cotizado (vida laboral) o únicamente el período en que se produjeron las cotizaciones que permitieron alcanzar el 100% del importe de la pensión.
Valoración de la cuestión controvertida para cuyo enjuiciamiento debemos partir de la normativa controvertida (la Disposición Transitoria Segunda LIRPF) y, por otro lado, de los pronunciamientos vertidos sobre este precepto tanto por este TEAC como por el Tribunal Supremo -extremos que pasamos a valorar -.
TERCERO.-Análisis doctrinal y jurisprudencial sobre la fórmula de cálculo de la reducción DT 2ª LIRPF.
Según resulta de la literalidad de la DT 2ª LIRPF, el ámbito objetivo del mismo se circunscribe en su apartado primero a las "prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible".
Redacción de la que cabe colegir un triple requisito para la aplicación del citado precepto analizados ya en la resolución dictada por este TEAC en la presente Sala y Sesión con motivo de la resolución del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio RG 2118/2024:
(1) un requisito vinculado a la naturaleza jurídica de las aportaciones que deben haberse realizado a una mutualidad de previsión social: "prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social";
(2) un requisito temporal puesto que esas aportaciones se han debido realizar con anterioridad a 1 de enero de 1999: "cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999";
(3) un requisito fiscal: "esas aportaciones hayan sido objeto de minoración, al menos en parte, en la base imponible IRPF".
Es decir, aunque la prestación se perciba en la actualidad de la Seguridad Social, la aplicación de la DT 2ª LIRPF exige que haya habido aportaciones a una mutualidad de previsión social antes de 1 de enero de 1999 y que haya habido, al menos en parte, minoración en la base imponible.
De ello se deriva, de manera inmediata, una doble conclusión ya proclamada por este TEAC en la resolución dictada en unificación de criterio RG 3419/2018 de 11 de marzo de 2019: la parte de pensión que derive de aportaciones realizadas a una mutualidad de previsión social con posterioridad a 1 de enero de 1999 no le sería aplicable la DT 2ª. Y, por otro lado, para enjuiciar la correcta aplicación de la citada disposición cuando se han realizado aportaciones previas a dicha fecha debemos analizar la legislación vigente en cada momento para determinar si era posible o no la minoración en la base imponible del impuesto:
Resolución TEAC RG 3419/2018 de 11 de marzo de 2019:
<<EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA (...) fija el criterio siguiente:
1.- A efectos de la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, del IRPF, sólo la parte de la pensión de jubilación que se corresponda con aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 es la que puede gozar de la reducción del 25 por 100, pues sobre la parte de la pensión que derive de las aportaciones posteriores al 1 de enero de 1999 no cabe reducción alguna y ha de integrarse al 100 por 100.
2.- Una vez determinada la parte de la pensión de jubilación que se corresponde con aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 deberá analizarse la legislación vigente en cada momento para determinar de dichas aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 cuáles pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto del aportante y cuáles no, pues sólo a la parte de la pensión de jubilación correspondiente a aquellas aportaciones anteriores a 1 de enero de 1999 que no pudieron ser objeto de reduccción o minoración le resultará de aplicación la Disposición Transitoria Segunda de la Ley 35/2006, en sus apartados 2 y 3>>
A fortiori, de esos requisitos cabe colegir alguna conclusión adicional como es que si las aportaciones se han realizado a otra entidad jurídica y no a una mutualidad de previsión social no será aplicable la citada Disposición Transitoria. Igualmente, tampoco será aplicable si ninguna de las aportaciones realizadas a la mutualidad de previsión social minoró la base imponible del impuesto por exigirse que estas "hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible": esto es, si todas las aportaciones tributaron no se aplica la DT 2ª LIRPF que obligaría a realizar una integración (si bien es cierto, favorable al permitir una reducción del 25%) puesto que en dicho caso se produciría una doble imposición (las aportaciones no fueron deducibles y ahora la prestación derivada de las mismas tributaría) -doble imposición cuya evitación es, precisamente, el fin último del precepto según criterio doctrinal y jurisprudencial asentado-.
Sentado lo anterior, debemos advertir que las condiciones impuestas por el precepto exigen una valoración individualizada, mutualidad a mutualidad, cuya ponderación condiciona directamente la fiscalidad a la que debe quedar sujeta la prestación percibida.
Así, en relación a la tercera condición y tal y como afirmamos en la resolución dictada en unificación de criterio RG 3419/2018 de 11 de marzo de 2019, debemos analizar la legislación vigente en cada momento en aras de determinar si la normativa amparaba la reducción en la base imponible del impuesto de las aportaciones realizadas a mutualidades de previsión social -cuestión que pasamos a valorar-.
En España desde el siglo XX han existido formas privadas de solidaridad voluntarias tales como las sociedades de socorro mutuo y las mutualidades que permitían a los socios, mediante la satisfacción de cuotas, protegerse contra la posible realización de hechos futuros o inciertos que incidieran desfavorablemente sobre su persona o patrimonio. Mutualismo de asociación voluntaria que empezó a coexistir con un mutualismo obligatorio generado por la Ley de 16 de octubre de 1942 sobre Reglamentaciones del Trabajo.
Evolución en la realidad asociativa que existió también en el plano legislativo. Así, en 1957 se creó el Impuesto sobre las Rentas del Trabajo Personal (IRTP) que agrupa la Tarifa I de Contribución de Utilidades, que ya gravaba estos rendimientos, y la Contribución Industrial de Comercio y Profesionales, en la parte correspondiente a Profesionales.
El artículo 3 de su Texto Refundido (Decreto 512/1967, de 2 de marzo de 1967, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal) afirmaba:
<<El hecho imponible en este impuesto se origina: a) Por la obtención de rendimientos que se deriven directa o indirectamente de trabajos o servicios personales>>
En el punto 2 del artículo 26 del citado Texto Refundido se establecía una tributación bruta, negando la deducibilidad de gasto alguno:
<<Constituirá la base imponible en este Título la cifra total de ingresos obtenidos por el contribuyente en el período de la imposición>>.
Posteriormente, la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con fecha de entrada en vigor a partir del 1 de enero de 1979, estableció en su artículo diecinueve que sí serían deducibles para la determinación de los rendimientos netos de trabajo las cantidades abonadas a Montepíos Laborales y Mutualidad obligatorias:
Artículo diecinueve.
<<Para la determinación de los rendimientos netos a que se refieren los artículos catorce, dieciséis, diecisiete y dieciocho de esta Ley, se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan, entre los que pueden enumerarse los siguientes:
Primero. Con carácter general:
a) Los tributos y recargos no estatales, así como las tasas, recargos y contribuciones especiales estatales no repercutibles legalmente, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos computados o los bienes productores de los mismos y no tengan carácter sancionador.
b) Las cantidades abonadas a Montepíos Laborales y Mutualidades obligatorias, cuando amparen, entre otros, el riesgo de muerte; cotizaciones de la Seguridad Social correspondientes al sujeto pasivo; detracciones por derechos pasivos y cotizaciones de los Colegios de Huérfanos o Instituciones similares.
c) Las cuotas satisfechas a Corporaciones o Colegios profesionales (...)>>
Posteriormente, el artículo 71.1 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, en su redacción original, establecía que podían reducir la base imponible regular "Las cantidades abonadas con carácter obligatorio a Montepíos Laborales y Mutualidades, cuando amparen, entre otros, el riesgo de muerte y las aportaciones realizadas por los partícipes en Planes de Pensiones, incluyendo las contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimientos del trabajo dependiente". Así, como señalamos en nuestra resolución de 5 de julio de 2017 (RG 7195/2016), bajo esa normativa reducían la base imponible "las aportaciones a las Mutualidades obligatorias, que amparasen además el riesgo de muerte; de este precepto se deduce que el requisito sine qua non era que las Mutualidades fuesen obligatorias, además de amparar el riesgo de muerte".
Más tarde, la Disposición Adicional 13.1 de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, dio nueva redacción al artículo 71.1 de la Ley 18/1991, que pasó a señalar que "La parte regular de la base imponible se reducirá, exclusivamente, en el importe de las siguientes partidas: (....) 3º Las cantidades abonadas a Mutualidades de Previsión Social, que actúen como sistemas alternativos de previsión social a Planes de Pensiones, por trabajadores por cuenta ajena o socios trabajadores, en aquella parte que tenga por objeto la cobertura de las contingencias citadas en el número 1º anterior, y el desempleo para los citados socios trabajadores".
En definitiva, esta normativa permitió que desde el período impositivo IRPF 1995 también fuesen objeto de reducción en base imponible las aportaciones a las Mutualidades de Previsión Social no obligatorias efectuadas desde el 1 de enero del citado año.
Así, el análisis de la normativa fiscal en España evidencia que las aportaciones realizadas a las mutualidades de previsión social obligatorias no pudieron ser objeto de minoración en base imponible hasta el 31/12/1978 y, por su parte, en relación a las mutualidades de previsión social voluntarias, la no deducibilidad se mantuvo para las aportaciones realizadas hasta el 31/12/1994.
Este análisis del régimen fiscal al que quedaron sujetas las aportaciones a causa de la evolución normativa sobre la deducibilidad en el IRPF de dichas aportaciones, supone, como hemos declarado en la resolución dictada en unificación de criterio de la presente Sala y Sesión RG 1743/2024, diferenciar intervalos temporales de aportación; intervalos que no son fijos, esto es, iguales para todas las mutualidades puesto que no los determina directamente la DT 2ª LIRPF, sino que deben inferirse de ésta en conjunción con el régimen jurídico-fiscal de las aportaciones realizadas.
Diferenciación de intervalos de manera individualizada para cada mutualidad que es una cuestión asentada desde los primeros pronunciamientos interpretativos de esta DT 2ª LIRPF tanto de este TEAC como del Tribunal Supremo (v.g STS Supremo de fecha 24 de junio de 2021, recurso de casación 152/2020 y resolución TEAC dictada en unificación de criterio RG 3419/2018 relativa a la "Mutualidad de Previsión Social de Empleados de Bancaja", RG 2469/2020 de 1 de julio de 2020 relativa a la Mutualidad Laboral de la Banca o resolución TEAC dictada en unificación de criterio RG 9003/2021 relativa a la "Mutualidad de Previsión Social Empleados del Grupo Endesa Fondos de Pensiones").
Este análisis de intervalos conlleva, como hemos declarado en la citada resolución de la presente Sala y Sesión (RG 1743/2024) una consecuencia práctica inmediata: a saber, la imperiosa necesidad de hacer un cálculo proporcional puesto que si la DT 2ª LIRPF se aplicara de forma que se redujera automáticamente el 25% del importe de la pensión, carecería de sentido diferenciar intervalos temporales. Esto es, si la DT 2ª LIRPF permitiese, siempre y en todo caso, reducir el 25% del importe total de la pensión, devendría innecesario analizar el régimen jurídico al que quedaron sujetas las aportaciones realizadas en cada momento puesto que todas ellas darían derecho, y por igual, a reducir la integración.
Esto es, si se aplicara la reducción sobre el importe total de la pensión, la consecuencia práctica es que la reducción sería aplicable por igual a todas las aportaciones que la han generado, deviniendo innecesario el análisis por períodos del régimen jurídico-fiscal a las que éstas quedaron sujetas. Interpretación que, a nuestro parecer, chocaría no solo con la literalidad del precepto que exige analizar el régimen fiscal de las aportaciones, sino también con el espíritu del mismo puesto que dejaría de servir al fin de eliminar la doble imposición para, al tiempo, amparar que aquellos contribuyentes que en su día se dedujeron fiscalmente las aportaciones realizadas, vieran igualmente ahora reducida su tributación lo cual supondría, claro está, una doble no tributación. A fortiori, supondría otorgar el mismo trato fiscal de reducción a todos los mutualistas, esto es, tanto a los contribuyentes que en su día dedujeron la aportación como a aquellos que no lo hicieron .
En definitiva, vemos que es cuestión asentada que la aplicación de la DT 2ª LIRPF exige diferenciar horquillas temporales de aplicación y, al tiempo, que esta distinción da sentido a que la reducción en la integración prevista en los apartado segundo y tercero del citado precepto se aplique no sobre el importe total de la prestación, sino de manera proporcional a la parte de prestación que corresponda a las aportaciones realizadas en algunas de esas horquillas.
Conclusión que ha fundamentado precisamente que este TEAC en la presente Sala y Sesión haya declarado inadmisible el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio (RG 1743/2024) interpuesto por la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT cuya cuestión controvertida era la siguiente:
Resolución TEAC de la presente Sala y Sesión RG 1743/2024:
<<La cuestión controvertida en la presente resolución consiste en determinar si la reducción en la integración prevista en la Disposición Transitoria Segunda LIRPF se aplica directamente sobre el importe total de la pensión o, por el contrario, sobre la parte proporcional de pensión correspondiente a las aportaciones realizadas a la Mutualidad Laboral de la Banca (en adelante, MLB) en el período comprendido entre el 01/01/1967 y el 31/12/1978>>
Debemos advertir que, si bien la cuestión controvertida se refería a una mutualidad concreta (la Mutualidad Laboral de la Banca) y a una horquilla temporal concreta de aportaciones, como ya afirmamos en esa resolución, la conclusión que se alcanzara sobre la cuestión controvertida (esto es, a si la reducción en la integración se aplicaba sobre toda la prestación o únicamente de manera proporcional a la parte de pensión procedente de algunas aportaciones), al versar sobre un principio básico de aplicación de la DT 2ª LIRPF, sería aplicable por igual a todas las mutualidades de previsión social:
Resolución TEAC de la presente Sala y Sesión RG 1743/2024:
<<Así, en el marco del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, nuestro pronunciamiento debe acotarse en relación a una mutualidad concreta, a saber, la Mutualidad Laboral de la Banca, sin perjuicio, claro está, que los principios que rigen nuestro pronunciamiento sean predicables también en relación a cualesquiera otras mutualidades: esto es, la conclusión de si la DT 2ª supone la reducción en la integración de toda la prestación o, por el contrario, si se reduce solamente la parte de la pensión correspondiente a determinadas prestaciones realizadas en una horquilla temporal específica no es un principio invocable solo a una mutualidad específica como es la Mutualidad Laboral de la Banca, sino que es una cuestión común a cualesquiera prestaciones que teniendo su origen en aportaciones a una mutualidad de previsión social, estén comprendidas en el ámbito objetivo del precepto de acuerdo con la valoración individualizada>>
Así, que la reducción se aplicaba de manera proporcional y no sobre el importe total de la prestación era una cuestión que se desprendía no solo de las resoluciones de este TEAC antes citadas (RG 3419/2018 relativa a la "Mutualidad de Previsión Social de Empleados de Bancaja", RG 2469/2020 de 1 de julio de 2020 relativa a la Mutualidad Laboral de la Banca o resolución TEAC dictada en unificación de criterio RG 9003/2021 relativa a la "Mutualidad de Previsión Social Empleados del Grupo Endesa Fondos de Pensiones"), sino también de la jurisprudencia reiterada del Tribunal Supremo (STS de fecha 24 de junio de 2021, recurso de casación 152/2020, STS de fecha 11 de diciembre de 2023, recurso de casación 5508/2022, STS de 8 de enero de 2024,recurso de casación 3869/2022 y STS de 10/01/2024, recurso de casación 4771/2022).
Interpretación reiterada que fundamentaba, por tanto, que debiera declararse inadmisible el recurso de alzada para la unificación de criterio:
Resolución TEAC de la presente Sala y Sesión RG 1743/2024:
<<A resultas de lo anterior, debemos concluir que no existe criterio a unificar por parte de este Tribunal Central al ser reiterada la doctrina casacional del Tribunal Supremo y el criterio de este TEAC que ha establecido que la reducción de la integración prevista en la DT 2ª LIRPF no se aplica sobre el importe total de la prestación, sino de manera proporcional a la parte de prestación que corresponda a las aportaciones realizadas en los períodos en que, tras un análisis individualizado del régimen fiscal que les fue aplicable, se concluya que están comprendidos en el ámbito objetivo de la citada disposición, generando el derecho a la reducción en la integración.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT), acuerda DECLARARLO INADMISIBLE.>>
Así, una vez que hemos precisado que la reducción de la integración se aplica no sobre el importe total de la prestación, sino de manera proporcional en atención al régimen jurídico -fiscal al que quedaron sujetas las aportaciones en cada horquilla temporal, estamos ya en condiciones de profundizar en la cuestión que es aquí controvertida puesto que es un estadio posterior: a saber, siendo proporcional la reducción en la integración, tenemos que determinar la forma de cálculo de esa proporción.
En relación a esta fórmula de cálculo la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT entiende que debe utilizarse en el denominador el total de días cotizados durante la vida laboral y, por el contrario, haber entendido el TEAR de Castilla la Mancha en la resolución impugnada (RG 13/472/2022) que debe utilizarse sólo el número de días de cotización que fueron necesarios hasta alcanzar el 100% del importe de la pensión.
Debemos advertir que esta cuestión ha sido ya resuelta por el Tribunal Supremo con posterioridad a la interposición del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio por la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT. Así, en la STS de 10 de enero de 2024 (recurso de casación 4771/2022), el Alto Tribunal ha afirmado que no puede prescindirse en la realización del cálculo proporcional del tope de 35 años cotizados que dan derecho al 100% de la pensión (el subrayado es nuestro):
STS de 10 de enero de 2024, recurso de casación 4771/2022:
<<Visto los términos del precepto, y los motivos del mismo, no parece cuestionable que se pretende fijar un porcentaje de reducción, no en abstracto y con referencia al total de las aportaciones realizadas, sino en relación con el elemento capital sobre el que se está legislando, los rendimientos sujetos a gravamen por IRPF, en referencia obligada a la pensión final resultante, una vez calculada la pensión por el INSS conforme a sus parámetros.
Desde luego, no habría problema alguno si el cálculo o determinación de la pensión a percibir se determinara en función del total del número de días cotizados, incluidas las cuotas en su día aportadas a la ITP, en este caso, bastaría el mero cálculo porcentual que pretende aplicable el Sr. Abogado del Estado. Pero el sistema de cálculo de la pensión responde a un sistema de reparto, también para los antiguos mutualistas, cuya referencia directa y exclusiva no es las cantidades aportadas durante la vida laboral, sino que, cambiante en el tiempo las normas que la regula, se hace depender de otros factores, entre otros, mínimo de años de cotización, bases de cotización en los últimos años antes de la jubilación, existencia de límites para las prestaciones....;
La parte recurrida nos ilustra de la regulación aplicable al tiempo de su jubilación, que para la determinación de la pensión a la que tiene derecho sólo va a tener en cuenta 35 años completos cotizados, con los que se alcanzaba el 100% de la base reguladora de la pensión de jubilación, art. 163.1 de la LGSS: "1. La cuantía de la pensión de jubilación, en su modalidad contributiva, se determinará aplicando a la base reguladora, calculada conforme a lo dispuesto en el artículo precedente, los porcentajes siguientes:
1.º Por los primeros quince años cotizados: el 50 por 100.
2.º Por cada año adicional de cotización, comprendido entre el decimosexto y el vigésimo quinto, ambos incluidos: el 3 por 100.
3.º Por cada año adicional de cotización, a partir del vigésimo sexto: el 2 por 100, sin que el porcentaje aplicable a la base reguladora supere el 100 por 100, salvo en el supuesto a que se refiere el apartado siguiente".
Llegados a este punto, no parece cuestionable, que si de lo que se trata en la Disposición Transitoria Segunda, apartados 2 y 3, de la Ley del IRPF es de aplicar el porcentaje de reducción bajo el criterio de proporción de los días cotizados, la referencia obligada no debe ser otra que la pensión fijada aplicando la normativa de la seguridad social, a la que se tiene derecho, esto es, los días cotizados para alcanzar el derecho a la pensión realmente percibida, la cual ha sido calculada conforme a la legislación aplicable a cada caso, y en función de los parámetros legalmente establecidos y aplicados, por lo que no puede prescindirse de esos mismos parámetros para determinar proporcionalmente el porcentaje de reducción, entre los que se encuentra el tope de dichos 35 años cotizados para tener derecho al 100% de la pensión. De entenderse como propone el Sr. Abogado del Estado se desvirtúa absolutamente el elemento nuclear sobre el que debe girar la reducción cual es la pensión, que constituye los rendimientos sujetos a IRPF, ignorando el sistema establecido para su cálculo, dotando a la pensión por jubilación de un tratamiento y contenido propio y exclusivo del ámbito fiscal, lo que no se sostiene, en tanto que el rendimiento sujeto a IRPF es la pensión realmente percibida y determinada aplicando las normas de seguridad social.
En definitiva, la cuestión de interés casacional objetiva debe despejarse en el sentido de que cuando pueda aplicarse una reducción parcial de la integración en la base imponible del IRPF como rendimientos del trabajo de las prestaciones por jubilación en cumplimiento de lo dispuesto en la DT 2ª LIRPF por proceder de aportaciones que, en su día, no pudieron ser objeto de minoración o reducción, para calcular el porcentaje al que resulta de aplicación la reducción ha de tomarse en consideración el período en que se produjeron las cotizaciones que permitieron alcanzar el 100 por 100 de la pensión>>.
A resultas de lo anterior, debemos concluir que no existe criterio a unificar por parte de este Tribunal Central al existir doctrina casacional del Tribunal Supremo que ha establecido que para el cálculo proporcional de la reducción de la integración prevista en la DT 2ª LIRPF no se debe tener en cuenta el total de días cotizados durante la vida laboral, sino únicamente los días cotizados hasta alcanzar el 100% del importe de la pensión.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT), acuerda DECLARARLO INADMISIBLE.
