Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Central
SALA SEGUNDA
FECHA: 15 de diciembre de 2020
PROCEDIMIENTO: 00-06588-2018
CONCEPTO: RESTO IIEE (HIDROCARBUROS, TABACO Y ELECTRICIDAD)
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: XZ S.L.EN LIQUIDACION - NIF ...
REPRESENTANTE: ..
DOMICILIO: ... - España
En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo de resolución del recurso de reposición seguido frente al acuerdo de liquidación dictado por la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Canarias de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el concepto Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero, ejercicios 2014 a 2017.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
El día 28/12/2018 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 19/12/2018 contra el acuerdo citado en el encabezamiento.
SEGUNDO.-
Consta en todo lo actuado que la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Canarias de la AEAT incoó a la entidad reclamante en fecha 3 de julio de 2018, acta de disconformidad A02-72950946 por el concepto "Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero", ejercicios 2014 a 2017.
Del acta citada y su informe complementario se desprenden los siguientes motivos de regularización:
I. La entidad reclamante figura inscrita desde el 1 de enero de 2014 en el Registro Territorial de Impuestos Medioambientales, estando dotada de número de Código de Actividad de los Gases Fluorados (CAF), como contribuyente revendedor.
Según consta en el expediente la entidad tenía la condición de revendedora de gases fluorados realizando las siguientes operaciones:
II. En fecha 11 de agosto de 2017 se iniciaron actuaciones inspectoras dirigidas a la comprobación de las operaciones de recepción, manipulación y venta de gases fluorados de efecto invernadero realizadas por la entidad.
En el curso de las mismas se puso de manifiesto que la entidad ni había presentado declaración inicial de existencias a 1 de enero de 2014 ni cumplido con la obligación de llevar registro de existencias de los productos objeto del impuesto.
Asimismo, se constató que la entidad no había presentado las declaraciones recapitulativas de operaciones con gases fluorados (modelo 586) en ninguno de los ejercicios objeto de comprobación.
III. Teniendo en cuenta las circunstancias anteriores la Inspección, sobre la base de la documentación facilitada por la interesada así como de las facturas aportadas por los proveedores en virtud de los requerimientos de información, procedió a la reconstrucción de la contabilidad de existencias.
De este modo y tras analizar todas las ventas y salidas de gases fluorados procedió a regularizar las existencias finales de los distintos productos comercializados por la entidad así como aquellas salidas para las que no se consideró acreditada la aplicación de un supuesto no sujeción o de exención.
TERCERO.-
Abierto el trámite de audiencia la interesada formuló alegaciones a la propuesta de liquidación aportando un nuevo inventario de existencias así como documentación que justificaba, a su juicio, la aplicación de los supuestos de exención y no sujeción previstos en la norma.
A la vista de estas alegaciones la Inspección procedió a dictar en fecha 3 de octubre de 2018 acuerdo de liquidación aceptando las existencias iniciales declaradas por la entidad.
Asimismo examinó cada una de las operaciones de compra y venta detalladas en el inventario analizando si cumplían los requisitos exigidos para la aplicación de los supuestos de exención y no sujeción previstos en la norma, rechazando aquellas para las que no a su juicio no existía prueba que acreditara la aplicación de los mismos.
CUARTO.-
Disconforme con lo anterior la entidad interpuso recurso de reposición en el que indicaba que las existencias iniciales correspondientes al año 2014 eran igual a cero y que para todas las ventas y salidas de gases objeto del impuesto se habían cumplido los requisitos exigidos para la aplicación de los supuestos de exención y no sujeción previstos en la norma aplicable.
Aportaba a estos efectos facturas y declaraciones de importación acreditativos de dicha circunstancia.
Asimismo señalaba que el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero había quedado sin objeto de acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento (UE) n ° 517/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014 , sobre los gases fluorados de efecto invernadero y por el que se deroga el Reglamento (CE) 842/2006, de aplicación directa en los Estados Miembros.
La resolución del citado recurso de reposición tuvo lugar en fecha 16 de noviembre de 2018 desestimando las pretensiones de la interesada.
QUINTO.-
Nuevamente disconforme la entidad interpuso en fecha 19 de diciembre de 2018 la presente reclamación económico-administrativa que fue registrada con número 00/06588/2018.
Tras la puesta de manifiesto del expediente formuló la interesada sus alegaciones señalando lo siguiente:
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El Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero establecido por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, ha perdido su objeto con ocasión de la aprobación del Reglamento (UE) 517/2014, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, sobre los gases fluorados de efecto invernadero y por el que se deroga el Reglamento (CE) n° 842/2006.
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Los inventarios proporcionados a la Inspección por la interesada eran erróneos.
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Los tipos impositivos aplicados en el acuerdo de liquidación no tienen en cuenta las minoraciones previstas en el apartado 18 del artículo 5 de la Ley 16/2013.
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La regularización practicada debe ser anulada puesto que a todas las salidas de productos les resultaba de aplicación o un supuesto de exención o de no sujeción.
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Las salidas de productos aceptadas en el acta no pueden ser modificadas en el acuerdo de liquidación puesto esto supondría ir contra el principio de los actos propios.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar si el acuerdo de resolución del recurso de reposición dictado por la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Canarias de la AEAT, citado en el encabezamiento se encuentra ajustado a Derecho.
TERCERO.- El Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero se regula por lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras.
Al hecho imponible del citado impuesto se refiere el apartado Seis del citado artículo 5, señalando lo siguiente:
"1. Está sujeta al Impuesto:
a) La primera venta o entrega de los gases fluorados de efecto invernadero tras su producción, importación o adquisición intracomunitaria. Tendrán, asimismo, la consideración de primera venta o entrega las ventas o entregas subsiguientes que realicen los empresarios que destinen los gases fluorados de efecto invernadero a su reventa y les haya sido aplicable al adquirirlos la exención regulada en la letra a) del número 1 del apartado siete.
b) El autoconsumo de los gases fluorados de efecto invernadero. Tendrá la consideración de autoconsumo la utilización o consumo de los gases fluorados de efecto invernadero por los productores, importadores, adquirentes intracomunitarios, o empresarios a que se refiere la letra anterior.
2. No estarán sujetas al Impuesto las ventas o entregas de gases fluorados de efecto invernadero que impliquen su envío directo por el productor, importador o adquirente intracomunitario a un destino fuera del ámbito territorial de aplicación del Impuesto.
Tampoco estarán sujetas al impuesto las ventas o entregas o el autoconsumo de los gases fluorados de efecto invernadero con un potencial de calentamiento atmosférico igual o inferior a 150.
3. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que los gases fluorados de efecto invernadero han sido objeto de ventas o entregas sujetas al Impuesto cuando los contribuyentes no justifiquen el destino dado a los productos fabricados, importados o adquiridos."
Por su parte el apartado Siete del citado precepto regula las exenciones señalando lo que sigue:
"1. Estarán exentas, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan:
a) La primera venta o entrega efectuada a empresarios que destinen los gases fluorados de efecto invernadero a su reventa en el ámbito territorial de aplicación del Impuesto.
A los efectos de aplicación de esta exención, no se considerará que los empresarios destinan los gases fluorados de efecto invernadero para su reventa, cuando su adquisición tenga por objeto la utilización o el uso de los gases en la fabricación, carga, recarga, reparación o mantenimiento de productos, equipos o aparatos para ser objeto de venta o entrega, sin perjuicio de lo establecido en la letra d).
b) La primera venta o entrega efectuada a empresarios que destinen los gases fluorados de efecto invernadero, incluidos los contenidos en productos, equipos o aparatos, a su envío o utilización fuera del ámbito territorial de aplicación del Impuesto.
Reglamentariamente se establecerán las condiciones de aplicación del derecho a la exención por envío o utilización fuera del ámbito territorial de aplicación del impuesto.
c) La primera venta o entrega a empresarios que destinen los gases fluorados de efecto invernadero como materia prima para su transformación química en un proceso en el que estos gases son enteramente alterados en su composición.
d) La primera venta o entrega efectuada a empresarios que destinen los gases fluorados de efecto invernadero a su incorporación por primera vez a equipos o aparatos nuevos.
e) La primera venta o entrega efectuada a empresarios que destinen los gases fluorados de efecto invernadero a la fabricación de medicamentos que se presenten como aerosoles dosificadores para inhalación.
f) La primera venta o entrega de los gases fluorados de efecto invernadero, importados o adquiridos en equipos o aparatos nuevos.
g) La primera venta o entrega de los gases fluorados de efecto invernadero importados o adquiridos en medicamentos que se presenten como aerosoles dosificadores para inhalación.
2. Estará exenta en un 90 por ciento, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan, la primera venta o entrega efectuada a empresarios o profesionales que destinen los gases fluorados de efecto invernadero con un potencial de calentamiento atmosférico igual o inferior a 3.500 a su incorporación en sistemas fijos de extinción de incendios o se importen o adquieran en sistemas fijos de extinción de incendios.
3. No obstante lo dispuesto en los números 1 y 2 de este apartado, si los gases fluorados de efecto invernadero así adquiridos fueran destinados a usos distintos de los que generan el derecho a la exención, se considerará realizada la primera venta o entrega en el momento en que se destinen a su consumo en el ámbito territorial de aplicación del Impuesto o se utilicen en dichos usos."
Asimismo, el artículo 5 regula en su apartado Ocho el devengo del impuesto estableciendo lo siguiente:
"1. El Impuesto se devengará en el momento de la puesta de los productos objeto del impuesto a disposición de los adquirentes o, en su caso, en el de su autoconsumo.
2. En los supuestos previstos en el número 3 del apartado seis, se entenderá devengado el Impuesto en el momento de la fabricación, importación o adquisición, salvo prueba fehaciente de la fecha en que se
ha producido la irregularidad, en cuyo caso será esta el momento del devengo.
3. En los supuestos previstos en el número 3 del apartado siete, el Impuesto se devengará cuando se considere realizada la primera venta o entrega."
Finalmente, el apartado Nueve de la citada norma regula los contribuyentes indicando lo que sigue:
"1. Son contribuyentes del Impuesto los fabricantes, importadores, o adquirentes intracomunitarios de gases fluorados de efecto invernadero y los empresarios revendedores que realicen las ventas o entregas o las operaciones de autoconsumo sujetas al Impuesto.
2. En los supuestos previstos en el número 3 del apartado siete, tendrán la consideración de contribuyentes los empresarios que destinen los gases fluorados de efecto invernadero a usos distintos de los que generan el derecho a la exención en el ámbito territorial de aplicación Impuesto."
CUARTO.-
Con carácter previo al análisis de las cuestiones de fondo planteadas por la interesada procede pronunciarse sobre la supuesta pérdida de objeto del Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero establecido por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras, alegada por la entidad, con ocasión de la aprobación del Reglamento (UE) 517/2014, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, sobre los gases fluorados de efecto invernadero y por el que se deroga el Reglamento (CE) 842/2006.
Considera la interesada que el citado Reglamento es de aplicación directa y excluye la imposición sobre los gases fluorados.
Señala a estos efectos el artículo 1 del Reglamento 517/2014, de 16 de abril, bajo la rúbrica "Objetivos", lo siguiente:
"El objetivo del presente Reglamento es proteger el medio ambiente mediante la reducción de las emisiones de gases fluorados de efecto invernadero. En consecuencia, el presente Reglamento:
a) establece normas sobre contención, uso, recuperación y destrucción de gases fluorados de efecto invernadero, así como sobre las medidas de acompañamiento conexas;
b) establece condiciones a la comercialización de productos y aparatos específicos que contengan gases fluorados de efecto invernadero o cuyo funcionamiento dependa de ellos;
c) establece condiciones a usos específicos de gases fluorados de efecto invernadero, y d) fija límites cuantitativos para la comercialización de hidrofluorocarburos."
Como se deriva del citado precepto, el Reglamento sobre los gases fluorados de efecto invernadero tiene como objetivo la contención, prevención, y con ello, reducción de las emisiones a la atmósfera de estos gases fluorados de efecto invernadero, creando un marco normativo que pretende conseguir un mayor nivel de protección y mejora del medio ambiente.
En este contexto la citada norma recoge a lo largo de su articulado una serie de medidas que pretenden alcanzar el citado fin, sin limitar de modo alguno las facultades de imposición de las que gozan los Estados miembros.
Hay que recordar que la protección del medio ambiente constituye uno de los objetivos de la Unión que se concreta en el artículo 191 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE), que al respecto señala:
"1. La política de la Unión en el ámbito del medio ambiente contribuirá a alcanzar los siguientes objetivos:
- la conservación, la protección y la mejora de la calidad del medio ambiente,
- la protección de la salud de las personas,
- la utilización prudente y racional de los recursos naturales,
- el fomento de medidas a escala internacional destinadas a hacer frente a los problemas regionales o mundiales del medio ambiente. y en particular a luchar contra el cambio climático."
En este sentido la consecución de los citados objetivos se basará entre otros en el principio de "quien contamina paga".
Así se recoge en el apartado 2 del citado artículo 191, que señala lo que sigue:
"La política de la Unión en el ámbito del medio ambiente tendrá como objetivo alcanzar un nivel de protección elevado, teniendo presente la diversidad de situaciones existentes en las distintas regiones de la Unión. Se basará en los principios de cautela y de acción preventiva, en el principio de corrección de los atentados al medio ambiente, preferentemente en la fuente misma, y en el principio de quien contamina paga"
Dicho principio aparece asimismo reflejado en el artículo 45 de la Constitución Española, cuyo tenor es el siguiente:
"1. Todos tienen el derecho a disfrutar de un medio ambiente adecuado para el desarrollo de la persona, así como el deber de conservarlo.
2. Los poderes públicos velarán por la utilización racional de todos los recursos naturales, con el fin de proteger y mejorar la calidad de la vida y defender y restaurar el medio ambiente, apoyándose en la indispensable solidaridad colectiva.
3. Para quienes violen lo dispuesto en el apartado anterior, en los términos que la ley fije se establecerán sanciones penales o, en su caso, administrativas, así como la obligación de reparar el daño causado."
Finalmente, el artículo 31 de la Constitución señala:
"1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.
2. El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos públicos, y su programación y ejecución responderán a los criterios de eficiencia y economía.
3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley."
De lo anterior resulta que el Estado español goza de plena legitimación para el establecimiento de impuestos medioambientales sin que la normativa comunitaria alegada por la interesada establezca limitación alguna al respecto.
En definitiva se considera que el Impuesto sobre los Gases Fluorados establecido por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, es plenamente aplicable sin que quepa apreciar la pérdida de objeto alegada por la interesada, puesto que la aprobación del Reglamento 517/2014, de 16 de abril, no ha introducido limitación alguna a la capacidad impositiva de los Estados Miembros.
Procede, en consecuencia desestimar la presente alegación.
QUINTO.-
Sentado lo anterior procede entrar a valorar las cuestiones de fondo planteadas por la interesada.
Sostiene la entidad reclamante que procede anular la liquidación girada por la Administración dado que en todos los supuestos regularizados era de aplicación o un supuesto de exención o de no sujeción.
Aporta a estos efectos documentación que a su juicio pone de manifiesto la improcedencia de la liquidación.
Asimismo sostiene que las salidas de productos aceptadas por los actuarios en la propuesta de liquidación no pueden ser modificadas en el acuerdo de liquidación por contravenir el principio de los actos propios.
Del análisis del expediente resulta que, efectivamente, determinadas salidas de productos que fueron aceptadas por la Inspección en la propuesta de liquidación contenida en el acta fueron posteriormente rechazadas en el acuerdo de liquidación sin que la Administración realizase nueva propuesta de liquidación.
Señala al respecto el apartado tercero del artículo 188 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, lo siguiente:
"Una vez recibidas las alegaciones formuladas por el obligado tributario o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista del acta, del informe y de las alegaciones en su caso presentadas, dictará el acto administrativo que corresponda que deberá ser notificado.
Si el órgano competente para liquidar acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta por considerar que en ella ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y dicha rectificación afectase a cuestiones no alegadas por el obligado tributario, notificará el acuerdo de rectificación para que en el plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta formulada en el acuerdo de rectificación. Transcurrido dicho plazo se dictará la liquidación que corresponda, que deberá ser notificada."
Como se observa en aquellos supuestos en los que el órgano competente para liquidar proceda a rectificar la propuesta de liquidación contenida en el acta, deberá realizar una nueva propuesta a efectos de que el contribuyente pueda hacer efectivo su derecho de defensa.
En el presente supuesto tal y como se ha puesto de manifiesto anteriormente el órgano liquidador prescindió de la práctica de una nueva propuesta de liquidación notificando directamente a la interesada la liquidación definitiva.
A las consecuencias de la falta de notificación se ha referido este Tribunal en diversas resoluciones (vid entre otras 00/06027/2010, de 16 de noviembre de 2011 o la 00/04250/2010, de 5 de octubre de 2011, 00/05260/2019, de 2 de marzo de 2011), señalando que la omisión del trámite de audiencia en estos supuestos determinará la nulidad de las actuaciones cuando tal omisión haya ocasionado indefensión real y efectiva a la interesada.
En el presente caso la Inspección omitió el trámite de alegaciones recogido en el artículo 188.3 del Reglamento de Aplicación de los Tributos, aún cuando consideraba, en contra del criterio reflejado en el acta, que determinadas salidas de producto no se habían justificado y a las mismas no les resultaban de aplicación los supuestos de exención o no sujeción previstos en la norma.
Siendo clara su omisión, habrá de estarse a la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo según la cual, las eventuales irregularidades en la tramitación de los expedientes administrativos únicamente provocarán la anulación de los acuerdos impugnados cuando dicha irregularidad haya generado indefensión al interesado (STS de 6 de mayo de 1987); que la omisión de un trámite, por muy importante que sea, no es bastante para declarar la nulidad de pleno derecho del acto ya que la Ley de Procedimiento Administrativo exige para ello que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido (STS de 14 de julio de 1987) y 23 de mayo de 1989); que los defectos formales sólo pueden provocar la anulación cuando se aprecia la existencia de indefensión (STS de 1 de julio de 1986).
Vista aquella jurisprudencia, este Tribunal considera que procede la anulación del acuerdo impugnado, toda vez que la omisión de dicho trámite ha generado indefensión a la interesada, ya que no pudo aportar en el mismo los documentos que a su juicio justificaban la aplicación de la exención o la no sujeción.
Por otra parte tampoco puede considerarse que la presentación de la citada documentación en el recurso de reposición seguido frente al acuerdo de liquidación pudiera "subsanar" de algún modo la indefensión sufrida por la interesada puesto que en la resolución del mismo el órgano administrativo se limitó a reiterar lo señalado en el acuerdo de liquidación sin realizar ninguna mención al valor probatorio de los documentos aportados por la entidad.
En consecuencia la falta de apertura del trámite de audiencia previsto en el artículo 188.3 del Reglamento de Aplicación de los Tributos, ha generado indefensión a la interesada lo que impone la anulación del acto impugnado.
Establece al respecto el artículo 239.3 de la Ley General Tributaria lo siguiente:
"La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales.
Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal".
Corresponde, por tanto, anular el acto impugnado y retrotraer las actuaciones para que el órgano administrativo al momento en que debió practicarse la nueva propuesta de liquidación.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR EN PARTE la reclamación, anulando el acto impugnado, y acordando la retroacción de actuaciones en los términos señalados en la presente resolución.
