Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA PRIMERA

FECHA: 8 de octubre de 2019

 

PROCEDIMIENTO: 00-06537-2017; 00-06540-2017

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: X IBERICA SA - NIF ...

REPRESENTANTE:  … - NIF ...

DOMICILIO:  - España

 

 

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra los acuerdos de liquidación dictados por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT, por el concepto IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, el primero por el ejercicio 2006, derivado del acta A02 ...24, y el segundo por los ejercicios 2007 a 2009, derivado del acta A02 ...33.

 

 

ANTECEDENTES DE HECHO

 

PRIMERO.-

 En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación	F. Inter.	F. Entra.
00-06537-2017	01/12/2017	07/12/2017
00-06540-2017	01/12/2017	07/12/2017

 

SEGUNDO.- Se iniciaron actuaciones inspectoras por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT mediante comunicación notificada al obligado tributario el 2 de junio de 2015. Dicha comunicación se dirigía a la entidad X Ibérica, S.A., sociedad dominante del Grupo a/05, en su condición de representante del mismo. Como consecuencia de las actuaciones de comprobación e investigación se formalizaron, con fecha 21 de julio de 2017, Actas modelo A02 y números de referencia ...24 y ...33, que contienen los ajustes correspondientes a operaciones vinculadas en los ejercicios 2006 y 2007 a 2009, respectivamente.

En fecha 03/11/2017 fueron notificados los correspondientes acuerdos de liquidación, por el concepto IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, ejercicios 2006, derivado del acta A02 ...24, y ejercicios 2007 a 2009, derivado del acta A02 ...33, en los que resultaban unas deudas tributarias de 0,00 euros.

 

TERCERO.- En fecha 01/12/2017 fueron interpuestas sendas reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal, presentando las alegaciones que son analizadas seguidamente.

 

 

FUNDAMENTOS DE DERECHO

 

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

 

SEGUNDO.-

 Las reclamaciones arriba señaladas se resuelven de forma acumulada al amparo de lo dispuesto por el artículo 230 de la LGT.

 

TERCERO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Alega la reclamante, en primer lugar, prescripción del derecho a liquidar en concepto de IS, ejercicios 2006 a 2009 como consecuencia de la excesiva duración de las actuaciones inspectoras. La Inspección justifica esta superación en base a la imputación de 695 días de dilaciones. Sin embargo, del recuento del número de dilaciones puede observarse que las mismas ascienden a 681 días y no a 695 días. La Inspección añade 14 días de dilaciones (695-681) respecto de las imputadas en el acta sin justificar el motivo, por lo que entiende que se trata de un error de trascripción. De los 681 días de dilaciones (una vez descontados los 14 días añadidos por error), únicamente se aceptan los 44 días que se corresponden con aplazamientos. Por lo tanto, discute 637 días de dilaciones (681-44).

Alega la entidad falta de motivación de las 637 dilaciones (681 ¿ 44 días de aplazamiento). Aunque se enumeran minuciosamente las dilaciones de la sociedad dominante (X) y de la entidad dependiente (Z), escribiéndose el periodo, motivo y diligencias en que se documentan, lo cierto es que estos únicamente se refieren al "tipo" de dilación, como "Solicitada en comunicación de inicio" y se enumera la documentación solicitada y no aportada en cada caso. Más adelante, en los fundamentos de derecho, tampoco se describen esas supuestas dilaciones, esto es, la trascendencia de los supuestos retrasos en la aportación de documentación a que alude, de su posible incidencia en el normal desarrollo de las actuaciones inspectoras, ni de cualquier otra circunstancia que permita valorar si es correcta la consideración de 637 días. Alega un uso abusivo de las dilaciones y la improcedente imputación de, al menos, 573 días de dilaciones en el periodo que transcurre entre el 23 de junio de 2015 y el 21 de marzo de 2017. Durante este periodo de mayor imputación de dilaciones podemos observar un flujo de aportación de documentación continuo. Lejos de haberse producido una paralización de las actuaciones inspectoras, la Inspección recibió un flujo constante de documentación.

En relación con los requerimientos de información, alega, por una parte, que solo puede interrumpir la prescripción el requerimiento que se pone en conocimiento del contribuyente, mientras que, en el presente caso, no fue hasta la incoación del acta de disconformidad cuando pudo tener constancia de que la Inspección había realizado los requerimientos de información a las autoridades extranjeras, y por otra, que en ningún caso ha habido una paralización del procedimiento inspector mientras se estaba a la espera de la respuesta de las autoridades extranjeras.

Señala asimismo que la inspección no ha descontado el plazo de diez días que como mínimo se ha de conceder al contribuyente tras requerirle documentación.

 

El artículo 150.1 de la LGT dispone:

«1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley.

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

(...)"

 

El artículo 104.2 de la LGT señala:

«Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución.»

 

Por lo que respecta al cómputo de las dilaciones e interrupciones justificadas, el artículo 102.5 del RGAT especifica lo siguiente:

«A efectos del cómputo del plazo de duración del procedimiento, los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por acusa no imputable a la Administración se contarán por días naturales.»

 

En el presente caso se acordó la ampliación del plazo y se computan diversas dilaciones por causa no imputable a la Administración tributaria, tanto por retrasos en la aportación de documentación requerida por la Inspección como por aplazamientos solicitados por el obligado tributario, así como interrupciones justificadas por la solicitud de informes a Administraciones tributarias extranjeras.

Respecto a los 14 días de dilaciones que, según entiende la reclamante, constituye un error de trascripción, se trata en realidad de 14 días de dilaciones correspondientes a la sociedad dependiente, que han sido añadidos por la inspección a los 681 correspondientes a la sociedad dominante, todo ello en virtud de lo dispuesto en el artículo 195.4 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en la redacción aplicable al presente caso:

"Las interrupciones justificadas y las dilaciones por causa no imputable a la Administración tributaria que se produzcan en el curso del procedimiento seguido con cualquiera de las entidades dependientes y que se refieran a la comprobación del Impuesto sobre Sociedades, afectarán al plazo de duración del procedimiento seguido cerca de la sociedad dominante y del grupo fiscal, siempre que la sociedad dominante tenga conocimiento formal de ello y desde ese momento."

No obstante, observamos que en todos los períodos de dilaciones correspondientes a la sociedad dependiente se produce solapamiento con los computados para la sociedad dominante, por lo que el cómputo total no puede exceder de 681 días, como señala la reclamante.

Respecto a la falta de motivación de las dilaciones en lo que se refiere a la trascendencia de los retrasos en la aportación de documentación y su posible incidencia en el normal desarrollo de las actuaciones inspectoras, la jurisprudencia viene exigiendo que "en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una "dilación" imputable al sujeto inspeccionado", entendiendo que junto al elemento objetivo del retraso o ausencia de aportación de la documentación solicitada se aprecie por la Inspección "un elemento teleológico....resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea" (por todas, la sentencia del Tribunal Supremo, de 24/01/2011 (Rc. 485/2007).

En relación con esta cuestión, señala el Tribunal Supremo en la sentencia de 04/04/2017, (Recurso  2659/2016):

"La infracción de dicho artículo (se refiere al 31 bis.2 RGIT) que por la sentencia impugnada se ha producido porque, conforme reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, sentencias de 28 de enero de 2011, recurso 5006/2005, y 24 de enero de 2011, recurso 485/2007), sólo es posible imputar una dilación por retraso en la aportación de documentación si la Inspección razona en el acuerdo de liquidación, respecto de cada periodo de dilación, (i) la concreta documentación que faltaba por aportar, y (ii) los motivos por los que los que la existencia de documentación pendiente de aportar incidió en el normal desarrollo de la actuación inspectora. La exigencia de motivación de las dilaciones deriva no sólo del art. 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986, y de jurisprudencia del Tribunal Supremo. También de la exigencia de motivación de los actos de gravamen que impone el art. 54 de la Ley 30/1992 y del principio de buena fe, que, como señala la sentencia de contraste, "impide la exclusión sobre los plazos máximos de resolución de los periodos que decide por sí la Administración - como si se tratara de una facultad discrecional y no estrictamente reglada- que se deben a dilaciones del comprobado surgidas dar a éste la oportunidad de conocer si son tales dilaciones ni sus efectos".

El criterio en ella mantenido es reiterado por la sentencia del Tribunal Supremo de 11-12-2017 (Rec. Casación para la Unificación de Doctrina nº 3175/2016), en la que se analizaba un caso en el que, al igual que en el anterior, el «acuerdo de liquidación refleja, sin más, un período de dilación bajo la imprecisa justificación de "no aporta documentación"»:

"SÉPTIMO

De todo lo anterior derivan de forma natural, por lo que a este proceso interesa, las conclusiones que exponemos a continuación.

En primer lugar, y la más evidente, que, dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.

En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación. Así es, parece obvio que el órgano actuante debe hacer un primer relato, no solo de las dilaciones imputadas a la persona o entidad (o de las interrupciones que hayan acaecido), sino también de la trascendencia que las mismas han tenido en el desarrollo del procedimiento, en el acta inspectora, que recoge una propuesta que el órgano competente para liquidar puede o no acoger. Ello, naturalmente, sin perjuicio de que, tratándose de actas de disconformidad, en el informe ampliatorio o complementario se desarrollen de forma concreta los motivos de la regularización y las incidencias del procedimiento, y de que el Inspector-Jefe pueda, en su caso, subsanar los eventuales déficits de motivación.

No debe olvidarse, de un lado, que el Actuario es el responsable de la instrucción del procedimiento, y, por ende, quien mejor conoce porqué se han ocasionado las dilaciones que han impedido continuar sus actuaciones, no la Oficina Técnica, que es la que dicta el acuerdo de liquidación que después firma el Inspector-Jefe, quien, en este punto, suele limitarse a reproducir lo que el Actuario haya reflejado en el acta o en el informe. Y, de otro lado, que tras la firma del acta de disconformidad se abre un plazo de 15 días para que el obligado tributario pueda formular las alegaciones que estime pertinentes dirigidas al Inspector-Jefe, siendo éste el primer momento del que dispone la persona o entidad inspeccionada para oponerse a las dilaciones que en su caso se le hayan imputado.

Pero resulta evidente que las dilaciones atribuidas al obligado tributario deben motivarse, asimismo, en el acuerdo de liquidación, porque, como es de sobra conocido, en virtud del art. 54.1 de la Ley 30/1992, en general, y del art. 103.3 de la LGT, en particular, el acto administrativo de liquidación debe ser motivado. Y, como dice la sentencia de la Audiencia Nacional ofrecida de contraste, «[e]ste deber jurídico, en lo que se refiere a la liquidación, debe entenderse rectamente que no sólo comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho (art. 103 CE), la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino que ha de extenderse a la justificación del propio ejercicio de la potestad, antecedente y presupuesto de esa determinación de la deuda, cuando concurran en el asunto circunstancias que puedan hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede en los casos en que la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses que, como límite máximo, impone la ley». Teniendo siempre presente que «la motivación no es una mera cortesía del acto, sino una exigencia que permite al propio órgano administrativo garantizar el acierto de su decisión, de la que debe dar cuenta, y a los Tribunales de justicia verificar si esa decisión se acomoda al ordenamiento jurídico o si, por el contrario, incurre en cualquier infracción de éste y, eventualmente, en arbitrariedad» (FD Cuarto).

Por consiguiente, es palmario que las dilaciones deben motivarse adecuadamente en el acta y en el acuerdo de liquidación, por las razones expuestas y porque -es preciso subrayarlo-, por su propia naturaleza, las diligencias no son en absoluto el instrumento idóneo para este cometido.

En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento. Y este dato, difícilmente puede figurar en una diligencia de constancia de hechos, que podrán contener, sí, los requerimientos que en un momento concreto se efectúan a los obligados tributarios y los resultados de dichos requerimientos o de las actuaciones de obtención de información (art.98.2  RD 1065/2007  (RCL 2007, 1658)), pero en ningún caso un relato cabal y una valoración global de la trascendencia de dicha información y, sobre todo, con la necesaria perspectiva, de la influencia de los incumplimientos o demoras en el trabajo de los actuarios.

De lo anterior se deduce directamente, en tercer lugar, que no basta con que el acta o el acuerdo de liquidación empleen fórmulas estereotipadas (desafortunadamente, esta Sala ha podido comprobar con frecuencia su uso) como la de que la persona o entidad inspeccionada "no aporta documentación", y aludan al periodo temporal en que se habría producido dicha circunstancia, porque esa expresión no explica a qué documentos se refiere ni si el incumplimiento ha sido total o parcial, temporal o definitivo, y, desde luego, ni por remisión a las específicas diligencias en las que aparecen las peticiones de esos documentos y la inobservancia o demora del contribuyente, aclara porqué la conducta de éste ha dilatado u obstaculizado el devenir del procedimiento inspector hasta el punto de que ha impedido cumplir con el plazo máximo para su conclusión previsto en la Ley.

Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el  art. 150.1  LGT  (RCL 2003, 2945), y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando porqué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales Económico-Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación. En nuestro caso, la propia resolución del TEAR de Canarias aclara que en ella «no se recogen la relación de diligencias para suplir el contenido del acuerdo de liquidación sino para evidenciar, precisamente, que bastaba la lectura de las mismas para rebatir las alegaciones de los contribuyentes» (FD Segundo)."

Pues bien, este TEAC ya ha tenido la ocasión de aplicar el referido criterio, declarando carentes de la necesaria motivación acuerdos de liquidación que, como los casos resueltos por las dos sentencias del Tribunal Supremo citadas, se limitaban a constatar la existencia de retraso o falta de aportación de la documentación pedida, pero sin hacer valoración alguna de la incidencia que ha tenido en la marcha normal del procedimiento. Así, entre otras, en la resolución de 05/04/2018 (RG. 1992/2015).

No obstante, el presente caso es diferente a los analizados, puesto que el acuerdo de liquidación ahora impugnado recoge una detallada explicación, que por extensa no reproducimos (págs. 33 a 52) de los motivos por los que se han imputado las dilaciones al obligado tributario así como, en las páginas siguientes, la documentación cuya solicitud motivó los requerimientos de información formulados. En cuanto a la incidencia de la documentación solicitada en el desarrollo de la comprobación inspectora, señala el acuerdo de liquidación, después de analizar la jurisprudencia en relación con esta cuestión, lo siguiente:

"Pues bien, de acuerdo con lo establecido en las sentencias y la resolución citadas, debemos afirmar con rotundidad que la documentación requerida y aportada con retraso era relevante y pertinente para la comprobación de la situación tributaria de la entidad y, de forma aún más concreta y específica, podemos referirnos, a título de ejemplo porque fundamentan los diversos ajustes practicados por la Inspección en las regularizaciones propuestas, a la documentación relativa a operaciones financieras y, más específicamente, toda la que afecta al Cash Pooling, al retraso en la aportación de la documentación de precios de transferencia relativa al IS 2015 (que no tiene justificación alguna puesto que se supone que es documentación en poder de la entidad) o a la aclaración de discrepancias entre la propia documentación de precios de transferencia y las Memorias, sin que ello implique que la restante documentación que no hubiera dado lugar a la realización de ajustes por la Inspección fuera irrelevante, que no lo era, pues resultaba necesaria para comprobar la corrección de lo declarado por el obligado tributario.

En cuanto a las interrupciones justificadas, debemos señalar que la información recabada de las autoridades fiscales holandesas ha sido necesaria para la regularización referente al Cash Pooling, y de hecho no fue sino hasta la recepción de la información requerida cuando pudieron iniciarse los procedimientos de determinación del valor normal de mercado para los ejercicios en los que la corrección valorativa debía efectuarse por medio de este cauce procedimental, y pudo asimismo recabarse el informe de la Oficina Nacional de fiscalidad Internacional. De hecho, el requerimiento emitido el 17 de enero de 2017, hubo de realizarse ante la negativa de la entidad a aportar la documentación requerida.

La realización de actuaciones inspectoras durante el tiempo transcurrido desde la petición de información al exterior hasta la recepción de la información solicitada, no impide su consideración como interrupción justificada, a los efectos del plazo máximo para finalizar el procedimiento de comprobación e investigación tributaria, pues si bien de la información requerida podía condicionar el alcance de la regularización del Cash Pooling, impidiendo la continuación de las actuaciones respecto a estas operaciones, la Inspección pudo continuar comprobando otras operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades y otros conceptos tributarios."

De la lectura del acuerdo de liquidación resulta evidente tanto la existencia de retrasos continuos en la aportación de documentación por parte del obligado tributario como la trascendencia de la documentación solicitada en la comprobación llevada a cabo, así como el obstáculo al normal desarrollo del procedimiento que tales retrasos han constituido, por lo que debemos desestimar las pretensiones de la reclamante en este punto.

 

CUARTO.- En relación con los requerimientos de información, alega la reclamante que solo puede interrumpir la prescripción el requerimiento que se pone en conocimiento del contribuyente, mientras que, en el presente caso, no fue hasta la incoación del acta de disconformidad cuando pudo tener constancia de que la Inspección había realizado los requerimientos de información a las autoridades extranjeras, así como que en ningún caso ha habido una paralización del procedimiento inspector mientras se estaba a la espera de la respuesta de las autoridades extranjeras.

Sobre esta cuestión nos hemos pronunciado reiteradamente en contra de la existencia de período de interrupción justificada cuando no existe constancia de que se comunicase formalmente al interesado que se iba a cursar la petición y la tramitación de esta. 

El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 31 de octubre de 2012 (Rec. Casación Nº 6591/2009) ¿ se refiere al Reglamento de Inspección de los Tributos de 1986 y no al RGAIT pero entendemos que sus conclusiones son perfectamente trasladables a este ¿ señala que:

 "si la norma legal exige que para la interrupción de la prescripción exista conocimiento formal del sujeto pasivo, es también razonable que ese mismo conocimiento lo tenga el sujeto pasivo respecto de las circunstancias que justifican la interrupción a su vez del acto interruptivo, puesto que se trata de un hecho relevante para el sujeto pasivo que no puede permanecer en el ámbito interno de la Administración ante los radicales efectos que tiene en la esfera jurídica del sujeto pasivo".

La misma Sentencia del Alto Tribunal indicada recoge que

<<La obligación de la Administración de comunicar al obligado tributario el trámite de solicitud de información tributaria a otra Administración, indicando los efectos o incidencias que dicha tramitación tiene en el procedimiento inspector, se conecta con el principio de seguridad jurídica que asiste al administrado, que impide que pueda la Administración unilateralmente interpretar la Ley y el Reglamento ensanchando los plazos máximos impuestos a su arbitrio sin ni siguiera comunicarlos a quien sufre sus consecuencias.

El principio de buena fe que ha de presidir las relaciones de la Administración tributaria con los administrados hace imposible que puedan excluirse de los plazos máximos de resolución aquellos periodos respecto de los cuales decide por sí la Administración que se deben a dilaciones del sometido a comprobación sin que éste conociera siquiera que son tales dilaciones ni sus consecuencias.

El obligado tributario tiene derecho, como así se recoge en la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, a conocer en todo momento el estado de tramitación de los procedimientos en que sea parte y a ser informado de las actuaciones de la Administración que tengan una incidencia en su esfera jurídica, lo que, a la postre, supone incrementar su seguridad jurídica.

En las actuaciones inspectoras analizadas en el presente procedimiento, las peticiones de datos realizadas (...) no fueron comunicadas, como ha quedado acreditado en el expediente, al obligado tributario (...)

Por tanto, por aplicación de la seguridad jurídica mínimamente exigible, un acto administrativo no puede tener efectos sobre quien no lo conoce ni puede depender en su eficacia del arbitrio de quien lo dictó.

Las circunstancias interruptivas de la prescripción han de ser notificadas al sujeto pasivo para que tenga conocimiento formal de las mismas y, por tanto, tengan eficacia interruptiva del cómputo de la prescripción. Al no aparecer en el expediente la notificación citada, hay que concluir, en el caso tratado, en la no producción de ningún acto interruptivo realizado con conocimiento del sujeto pasivo.

Esta Sala, en su sentencia de 12 de julio de 2010 (rec. 741/2007 ), recuerda, examinando si se podía considerar justificada la interrupción de unas actuaciones inspectoras, "las características que debe reunir la actividad de la Administración tributaria para que, a juicio de esta Sala, pueda interrumpir la prescripción: 1ª) ha de tratarse de una actividad real dirigida a la finalidad de liquidar o recaudar la deuda tributaria; 2ª) que sea jurídicamente válida; 3ª) notificada al sujeto pasivo; y 4ª) precisa en relación con el concepto impositivo de que se trate [sentencias de 6 de abril (casación 5678/03 , FJ 4º), 16 de julio (casación 1627/03, FJ 2 º) y 30 de noviembre de 2009 (casación 8534/04 , FJ 5º), entre otras)".>>

 

Debe, por tanto, estimarse la pretensión de la reclamante en este punto, no pudiendo admitirse que existió en el marco del procedimiento inspector desarrollado un período de interrupción justificada en los términos pretendidos. No obstante, la coincidencia de la mayor parte de los períodos computados por este motivo con los computados como dilaciones supone que únicamente debamos restar de los 681 días excluidos en el acuerdo de liquidación del cómputo del plazo de duración de las actuaciones (una vez restados los 14 a que nos hemos referido anteriormente) los 47 días transcurridos desde el 04/11/2016 al 21/12/2016, al ser este período el único que, de los computados como interrupción justificada, no se ha solapado con períodos de dilación y, por tanto, deben ser excluidos de los 681 días computados por la inspección.

No obstante, iniciado el procedimiento el 02/06/2015 y finalizado el 03/11/2017, debiéndose excluir del cómputo 634 días, no se ha superado el plazo máximo de 24 meses de duración fijado por la norma.

 

QUINTO.- Alega asimismo la reclamante que la inspección no ha descontado el plazo de diez días que como mínimo se ha de conceder al contribuyente tras requerirle documentación.

En relación con esta cuestión, señala el artículo 171 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio:

"3. Los obligados tributarios deberán poner a disposición del personal inspector la documentación a la que se refiere el apartado 1.

Cuando el personal inspector requiera al obligado tributario para que aporte datos, informes o antecedentes que no deban hallarse a disposición de dicho personal, se concederá un plazo no inferior a 10 días, contados a partir del siguiente al de la notificación del requerimiento, para cumplir con este deber de colaboración."

El aludido apartado 1 del mismo artículo señala:

"1. Para realizar las actuaciones inspectoras, se podrán examinar, entre otros, los siguientes documentos de los obligados tributarios:

a) Declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas por los obligados tributarios relativas a cualquier tributo.

b) Contabilidad de los obligados tributarios, que comprenderá tanto los registros y soportes contables como las hojas previas o accesorias que amparen o justifiquen las anotaciones contables.

c) Libros registro establecidos por las normas tributarias.

d) Facturas, justificantes y documentos sustitutivos que deban emitir o conservar los obligados tributarios.

e) Documentos, datos, informes, antecedentes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria."

No se trata, pues, de un plazo mínimo que deba ser concedido en cualquier caso al obligado tributario tras requerirle información, sino que la obligación de conceder un plazo mínimo de diez días se hace depender de que la documentación requerida deba estar o no a disposición de la Inspección. En el presente caso no concreta la reclamante los casos en los que se podría dar este supuesto. Analizado el expediente, no encuentra este Tribunal que deba ser reducido por este motivo el cómputo de las dilaciones que, como hemos dicho, asciende a 634 días, por lo que no se ha superado el plazo máximo de 24 meses de duración fijado por la norma y, en consecuencia, no se ha producido la prescripción alegada.

 

SEXTO.- Entrando en las cuestiones de fondo planteadas, defiende la reclamante la procedencia de la utilización de la calificación crediticia del obligado tributario para la realización del análisis de comparabilidad y la búsqueda de operaciones independientes comparables.

Según señala el acuerdo de liquidación, durante los ejercicios objeto de comprobación, el contribuyente ha formado parte de un sistema centralizado de gestión de tesorería ("Cash Pooling", en su denominación inglesa) del Grupo multinacional. A través del citado sistema, ha dispuesto de fondos provenientes del mismo para financiar sus necesidades de capital circulante y, a su vez, ha depositado en él los excedentes que ocasionalmente ha ido teniendo en su tesorería. El citado sistema, pese a ser multilateral por participar en él un número muy amplio de sociedades del Grupo multinacional, se articuló mediante diferentes contratos bilaterales de línea de crédito y cuenta corriente firmados con las entidades holandesas WX BV en los ejercicios 2004 y 2005, y XPF BV (posteriormente denominada XF BV) a partir de 2006.

En el curso de las actuaciones inspectoras se ha aportado el documento denominado "X Q Report", en cuyo apéndice A se explica el funcionamiento de la figura denominada "X TES US", que conforma el sistema de financiación del Grupo multinacional X. De acuerdo con lo expuesto en el citado documento, en principio, el Grupo se financia de las sociedades que lo componen y, en concreto, en el ámbito europeo a través de la entidad XPF BV. Dicha entidad dirige los excesos de tesorería de aquellas sociedades que los tienen hacia aquellas sociedades que precisan fondos. Cuando el grupo no es capaz de autofinanciarse por sí mismo, entra en juego el vehículo "X TES US", que capta estos recursos del exterior como Grupo, y en base a la calidad crediticia del Grupo. La utilización de la figura denominada "X TES US" persigue eliminar los riesgos individuales de las entidades del Grupo X a la hora de obtener financiación de terceros. "X TES US" responde ante los acreedores con la calidad crediticia del Grupo, de tal manera que se prescinde de la ratio crediticia de cada una de las empresas del Grupo a nivel individual. Mediante este mecanismo global de financiación, XPF BV recibe financiación de "X TES US", y después otorga financiación a otras empresas del Grupo.

La materialización de las operaciones descritas y que se concretan en las disposiciones de la línea de crédito a corto plazo y en los movimientos de la cuenta corriente a la que se asocian las disposiciones y aportaciones a la línea de crédito, se lleva a cabo en los términos siguientes:

Las cuentas bancarias de X Ibérica, S.A. terminan el día con saldo cero -sistema comúnmente conocido como de "barrido diario"- y los excedentes/necesidades de fondos se aportan/cubren a través de las cuentas abiertas en la entidad G de Madrid, para los movimientos en euros, y en la entidad H  de Londres, para los movimientos en dólares, de forma que al final del día las cuentas en dichas entidades financieras quedan con saldo cero, traspasándose la posición de dichas cuentas a las cuentas corrientes abiertas con XF BV. La conducta observada en X Ibérica, S.A. respecto de las operaciones de financiación indicadas, unido a los documentos analizados, en especial al denominado The X Q Report, movimientos en las cuentas y cálculos de los intereses ¿vertiente de gastos y de ingresos-, ponen de manifiesto que en el Grupo multinacional X existe un sistema de centralización de tesorería, en el que X Ibérica, S.A. (XISA) es partícipe, en sus dos direcciones o sentidos, como aportante de fondos y como prestataria de fondos, y en el que la entidad XF BV actúa como entidad líder de dicho sistema.

Para la valoración de estas operaciones entre partes vinculadas en los ejercicios 2004 a 2006, en los que estuvo vigente la redacción original del artº 16 de RD 1777/2004, por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, se tramitó el procedimiento específico establecido en el citado artículo, procedimiento para la determinación del valor normal de mercado, que culminó en acuerdo de valoración de la Inspectora Jefa de 15 de junio de 2017, notificado al obligado tributario el 22 del mismo mes.

Tal y como indica la ONFI en su informe, las operaciones de centralización de tesorería constituyen una operación financiera propia de grupos empresariales (tanto de ámbito nacional como internacional) de la que resultan facilidades de préstamo y de depósito. Se trata de una operación compleja de carácter recíproco o mutual, en la que no cabe considerar las dos vertientes del cash pooling como si se tratase de operaciones independientes y que no se encontrasen en absoluto conexionadas. Al tratarse de una operación propia de grupos empresariales, raramente se daría entre partes independientes, de ahí que no se haya encontrado una operación comparable a los efectos de determinar un precio de mercado. En términos generales, el objetivo de los acuerdos de cash pooling es gestionar las posiciones de tesorería de las entidades participantes, optimizando los resultados financieros del grupo mediante la canalización de los excesos de liquidez de las compañías del grupo que los generan hacia las compañías del grupo que precisan de financiación, acudiendo a financiación de terceros cuando el propio grupo no es capaz de financiarse por sí mismo. Con esta forma de actuar se consigue una mayor eficiencia en la utilización de los fondos del grupo, así como mejorar la rentabilidad de los mismos y obtener una reducción de costes administrativos y de la generalidad de los financieros de las entidades participantes en el acuerdo.

La inspección ha determinado, mediante comparables externos, los tipos de interés de mercado, tomando como referencia información de la base de datos Bloomberg, y determinando, a efectos de la comparabilidad (comparables externos, al no disponer de comparables internos), empresas con un grado de riesgo crediticio similar al del Grupo multinacional X, y los plazos de financiación más cortos disponibles en dicha base de datos.

El obligado tributario no ha formulado alegaciones sobre esta metodología de determinación del valor de mercado. El contenido de las mismas se limita a la procedencia de adoptar como referencia el riesgo crediticio del Grupo, cuando, a su juicio, debería tenerse en cuenta el riesgo crediticio individual de X Ibérica, S.A., y asimismo también cuestionó la procedencia de equiparar los tipos de interés acreedores y deudores. Entiende inaceptable que la Administración Tributaria pretenda hacer valer que, en cumplimiento del principio de plena competencia, XF Holanda asuma que todas las entidades operativas del Grupo X que se benefician del sistema de centralización de la financiación y tesorería ostenten la misma calificación crediticia del Grupo X. La Administración Tributaria, con esa afirmación tan restringida, está dejando de lado términos tan primordiales en el mercado financiero como la prima de riesgo o el riesgo de mercado del prestatario, los cuales cualquier entidad independiente tendría en cuenta a la hora de diseñar un tipo de interés para una determinada entidad. Así pues, no es factible que XF Holanda deba prestar de la misma forma y con el mismo tipo de interés a las más de 55 entidades que componen el sistema de financiación centralizado del Grupo X, asumiendo exactamente el mismo riesgo en todos los países y para todos los mercados en los que opera el Grupo. Lo adecuado, en el caso de X España que nos ocupa, sería adicionar a los tipos de interés de mercado calculados por la Inspección en función del riesgo crediticio del Grupo un spread que permite integrar en la determinación del valor de mercado la diferencia entre el riesgo crediticio del Grupo y el riesgo crediticio individual de X España, superior al del Grupo X.

Así las cosas, en la determinación del valor normal de mercado debemos acudir a los artículos 16 del TRLlS y 16 del RIS, así como a las Directrices sobre Precios de Transferencia de la OCDE 2010, que desarrollan los Comentarios al artículo 9 del Modelo de Convenio de la OCDE y que nos llevan a efectuar un análisis funcional de la entidad en el marco de las operaciones descritas.

Este análisis funcional pretende identificar y comparar las actividades con trascendencia económica, las funciones ejercidas, los activos utilizados y los riesgos asumidos por las partes en la operación. Las funciones ejercidas determinan hasta cierto punto, tal y como señalan las Directrices,  la distribución del riesgo entre las partes y en consecuencia el beneficio que puede esperar de la operación. Vinculan asimismo las Directrices la asunción de mayores cuotas de riesgo con aquellos supuestos en los que se tiene un mayor control.  

Este análisis funcional es el que efectúa la ONFI en su informe:

"X IBERICA SA asume la condición de prestamista respecto de las cantidades aportadas y de prestataria respecto de las cantidades retiradas, por cuanto la entidad que lidera el Pool, tal y como se deduce de la documentación que conforma el expediente, simplemente gestiona las posiciones de las entidades partícipes. Las cantidades que se aportan/retiran del cash pooling pertenecen a las entidades participes, si bien, debido al funcionamiento propio de todo cash pooling, no puede determinarse una relación directa entre las cantidades que una entidad partícipe concreta recibe del cash pooling y las cantidades que aporta otra entidad partícipe, sino que las entidades partícipes aportan y detraen cantidades del pool de forma global. Es decir, las entidades aportantes no saben a priori (ni conocerán a posteriori) a qué entidad partícipe se van a destinar sus aportaciones y las entidades receptoras de fondos desconocen la entidad concreta de la que proceden los fondos que reciben. El decir, el acuerdo de centralización de tesorería es "contemplado" desde la perspectiva de sus partícipes como fondos que se remiten o retornan respecto al grupo a través de la entidad líder gestora. 

La entidad líder no decide a qué entidades se destinan los fondos que aportan otras, tampoco puede rechazar las aportaciones de fondos de las entidades que las realizan. Ambas decisiones sí son adoptadas por las entidades bancarias y es ello lo que justifica la remuneración de éstas en forma de margen entre operaciones activas y pasivas.

Las funciones que se atribuyen a la entidad líder del pool, tal y como se deduce de la documentación aportada son funciones de gestión y administrativas, pudiendo retirar del pool las entidades participes las cantidades que precisasen en cada momento, con el límite previsto en los contratos de línea de crédito suscritos con la entidad líder.

La entidad líder, a través de las cuentas que mantiene con las entidades financieras, actúa como "clearing" o cámara de compensación entre aportantes de fondos y prestatarias, sin que esta función pueda entenderse que va más allá de los límites de una función puramente administrativa y de gestión.

A su vez, la entidad líder, en caso de no poder atender las necesidades de financiación de todas las partícipes con fondos aportados por ellas mismas, se nutre de recursos que provienen de "The X TES US", vehículo que a su vez los capta del exterior como grupo y en base a la calidad crediticia del grupo. La utilización de la figura del "The X TES US" persigue eliminar los riesgos individuales de las entidades del grupo a la hora de obtener financiación de terceros, "The X TES US" responde ante los acreedores con la calidad crediticia del grupo, de tal manera que se prescinde de la ratio crediticia de cada una de las empresas del grupo a nivel individual.

Por tanto, teniendo en cuenta que el objetivo de un cash pooling es la gestión eficaz de la tesorería de un grupo, se llega a la conclusión de que las funciones de la entidad líder del cash pooling son "funciones de gestión y administración". Funciones que no son comparables con las que realiza una entidad financiera, que toma dinero prestado para invertirlo por cuenta propia, bien a través de préstamos o de cualquier otra operación, siendo el diferencial de intereses su margen financiero. Margen que no justifica la retribución de las funciones llevadas a cabo por las entidades líderes del pool WX BV y XF BV, que deben retribuirse como corresponde a un prestador de servicios de bajo valor añadido, aplicando un margen sobre sus costes."

Así pues, vemos que, tal y como ha sido diseñada la operación de centralización de tesorería, se proporcionan facilidades de préstamo de una forma recíproca a las diversas entidades integrantes del cashpooling, puesta en común que favorece a los partícipes respecto a una situación de financiación aislada que pudiera haberse instrumentado mediante el recurso al depósito o al préstamo, por lo que carece de sentido que el beneficio de la operación se localice en la entidad líder, sin que las funciones que esta desarrolla en la operativa puesta de manifiesto en la documentación analizada por la inspección se corresponda con este beneficio. Es conveniente en este punto subrayar que esta entidad no decide a qué entidades se destinan los fondos que aportan otras y tampoco puede rechazar las aportaciones de fondos de las entidades que las realizan, lo que nos confirma la idea de que las funciones a atribuirle a esta entidad serían, como señala la inspección, funciones de gestión y administrativas. Ello, unido a la  imposibilidad de identificar individualmente al prestatario y al prestamista en cada aportación o retirada del fondos nos lleva a situar la función de prestamista  y prestatario en el grupo en su conjunto, tal y como plantea la inspección en su informe, por lo que entendemos acertado adoptar como referencia, en el cálculo de comparables externos, el riesgo crediticio del grupo.    

 

SÉPTIMO.- Defiende por otra parte la reclamante la procedencia de la utilización de tipos de interés distintos para los saldos deudores y acreedores de las entidades que participan en el sistema de centralización de financiación del Grupo X. XF Holanda asume riesgos de impago importantes y realiza un número considerable de funciones que, además, contienen una sustancia económica relevante a la vista de su frecuencia, naturaleza y valor añadido para las restantes entidades partícipes del sistema de centralización de la financiación y tesorería. En consecuencia, merece una remuneración de plena competencia, la cual se plasma en el tipo de interés deudor de las compañías que soliciten dinero al sistema de centralización de la financiación y tesorería y, por ello, este interés debe ser superior a los tipos de interés acreedor diseñados para las entidades partícipes ya que estas no asumen ni los mismos riesgos, ni realizan las mismas funciones ni gestionan los mismos activos que XF Holanda

Así las cosas, el contribuyente determina el precio de sus operaciones distinguiendo según se trate de operaciones de aportación o de detracción de fondos, de forma que las operaciones de suministro de financiación las remunera como depósitos en entidades financieras y las de retirada de fondos como préstamos, con un tipo de interés superior.

La Inspección, sin embargo considera que tanto las operaciones de suministro como de retirada de fondos deben remunerarse de la misma manera, no compartiendo la asimetría de tratamiento de las operaciones deudoras y acreedoras aplicada por el contribuyente por las siguientes razones:

"1) Una entidad no financiera no puede tomar depósitos de unas entidades para prestar los fondos obtenidos a otras, ya que esta actividad sólo pueden realizarla las entidades con licencia bancaria.

La entidad líder del cash pooling no tiene la condición de entidad de crédito. Para ello debería tener licencia bancaria y cumplir con los requisitos especiales que se exigen a este tipo de entidades (coeficientes de solvencia, de liquidez y de apalancamiento, aportación al Fondo de Garantía de Depósitos, supervisión por el Banco de España, entre otros). Asimismo nuestra legislación prohíbe la captación de depósitos para conceder préstamos, si no se tiene la consideración de entidad de crédito (prohibición actualmente recogida en el art. 3 de la Ley 10/2014, de 26 de junio y, anteriormente, en el art. 28 de la Ley 26/88, de 29 de junio); esta normativa es producto de la transposición al derecho interno de la Directiva 2013/36/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de junio (anteriormente Directiva 2006/48/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de junio).

De ahí que no pueda equipararse la retribución de las entidades que aportan fondos al cash pooling con la retribución que perciben de las entidades financieras cuando realizan un depósito a la vista porque, las funciones y riesgos asumidos por una y otras no son similares.

2) Las entidades no financieras pueden conceder préstamos a otras entidades también no financieras ¿como es el caso-, pero las funciones ejecutadas y riesgos asumidos por ellas difieren de las funciones ejecutadas y de los riesgos asumidos por las entidades financieras. Éstas han de mantener unos determinados niveles de capital regulatorio en función del importe prestado y de los riesgos que conlleva el préstamo, cuestiones que no se exigen ni a la entidad prestamista en un sistema de cash pooling, ni a la líder del cash pooling.

3) El análisis funcional de la propia operación. Una cuestión es la denominación formal que se da a la operación y otra la sustancia económica que subyace en la misma.

En un contrato de depósito a la vista con una entidad de crédito el depositante presta una cantidad a la entidad financiera que se obliga a devolver ese importe y la remuneración pactada. La entidad financiera utilizará dicha financiación para conceder préstamos a sus clientes de los que obtendrá unos ingresos que le permitirán hacer frente a sus obligaciones con el depositante (devolución del capital e intereses) así como obtener una remuneración a su actividad. En estos contratos el cliente (depositante) percibe una remuneración relativamente baja, debido al bajo riesgo de dicha inversión, ya que la entidad prestataria es una entidad bancaria que, por ley, está obligada a realizar aportaciones al Fondo de Garantía de Depósitos, obligación que no se exige a una entidad que no cumpla los requisitos para ser considerada de crédito. En este sentido, las entidades partícipes aportan sus fondos al sistema sin limitación alguna (es decir, la entidad líder se limita a aceptar los mismos).

En cuanto a la financiación concedida a las entidades del grupo que la requieren, la entidad líder no toma decisiones, las primeras solicitan un volumen de financiación y la reciben hasta el límite fijado en los contratos de línea de crédito.

En el sistema de cash pooling del que X IBERICA SA es parte, la entidad líder no asume la misma posición que una entidad bancaria, sino simplemente labores administrativas y de gestión, pero no asume el riesgo de impagos ni desde el punto de vista económico ni contractual (de hecho en la Memoria de XF BV no aparece ninguna mención a esta cuestión, como tampoco se recoge en el contrato de cuenta corriente), sino que dicho riesgo es asumido por todas la entidades participantes. La entidad líder centraliza la tesorería y concede financiación a entidades del cash pooling, pero por cuenta de las entidades aportantes que son las que realmente tienen los fondos para prestar y asumen el riesgo de impago."

Pues bien, en el marco del análisis funcional a que nos hemos referido en el fundamento jurídico anterior de la presente resolución, debemos reiterar lo dicho en cuanto a que los beneficios de la operación corresponden a todos los partícipes, y en consecuencia no resultaría coherente asignar a la entidad gestora del sistema centralizado de tesorería las funciones propias de una entidad financiera, como tampoco el beneficio que resultaría para la misma si asignamos a los préstamos un tipo superior al que se aplica en la captación de fondos.

Las funciones que defiende la reclamante en sus alegaciones como asignadas a la entidad gestora del sistema son claramente limitadas, especialmente en lo que se refiere a las decisiones respecto a las entidades que acuden a este sistema, que son las entidades del grupo según sus necesidades o excedentes de financiación. En este sentido, veíamos que las Directrices vinculan un mayor riesgo asumido por las partes de una operación con los supuestos de mayor control sobre la actividad que estamos analizando, que en este caso es ciertamente escaso. Debemos, pues, confirmar los acuerdos de liquidación y desestimar las pretensiones de la reclamante también en este punto.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando los actos impugnados.