Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 9 de junio de 2020

 

PROCEDIMIENTO: 00-06310-2016

CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: X GMBH - NIF ...

REPRESENTANTE: ...

DOMICILIO: ... - España

 

En Madrid se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra el acuerdo, de fecha 8 de julio de 2016, de denegación de devolución dictado por la Oficina Nacional de Gestión tributaria, IVA no establecidos, del Departamento de Gestión tributaria, de la Agencia Estatal de Administración tributaria (AEAT), nº de expediente ..., relativo a la solicitud de devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, en relación con el ejercicio 2014 e importe 294.589,43 euros.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

Con fecha 25 de octubre de 2016, tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación interpuesta por X DEUTSCHLAND GMBH (NIF: ...) el 18 de agosto de 2016, contra el acto administrativo dictado por la Oficina Nacional de Gestión tributaria, IVA no establecidos, del Departamento de Gestión tributaria, de la AEAT, citado en el encabezamiento.

SEGUNDO.-

En fecha 28 de septiembre de 2015, la entidad X DEUTSCHLAND GMBH presentó solicitud de devolución de las cuotas del IVA soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto referidas al ejercicio 2014 e importe 294.589,43 euros.

La Oficina Nacional de Gestión Tributaria-IVA no establecidos, emitió requerimiento en el que solicitaba a la interesada la aportación de la documentación acreditativa de su derecho a la devolución de las cuotas de IVA soportado, así como aclaración detallada de las operaciones realizadas en España.

Una vez atendido el requerimiento, y a la vista de la documentación aportada por la entidad solicitante, la Administración dictó, con fecha 8 de julio de 2016, acuerdo de denegación de la devolución solicitada.

Señalaba el citado acuerdo de denegación de devolución, lo siguiente:

"Primero. La totalidad de las facturas incluidas en la solicitud son facturas rectificativas emitidas por X Europe GmbH, con NIF ... como consecuencia de la liquidación A23 ..., de 21 de diciembre de 2012, practicada por la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña por el IVA de 2009/10/11/12.

Segundo. En el acuerdo A23 ..., la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña determinó que en los ejercicios 2009/10/11/12, X Europe GmbH tenía establecimiento permanente a efectos del IVA, por lo que estaba obligado a repercutir IVA por las entregas de bienes interiores realizadas en los ejercicios citados.

X Europe no había repercutido IVA por las entregas de bienes interiores realizadas en 2009/10/11/12, por lo que la Inspección practicó la liquidación A23 ... exigiendo el IVA correspondiente.

La liquidación anterior afectaba, entre otras, a las ventas interiores que X Europe GMBH había efectuado a X Deutschland GmbH, por las que no se había repercutido el IVA correspondiente, de las que derivan las facturas rectificativas incluidas en la solicitud.

Tercero. De acuerdo con los datos en poder de esta Oficina, la liquidación A23 ... fue recurrida en reposición el 20 de febrero de 2013.

Contra la resolución del recurso de reposición se interpuso el 8 de mayo de 2013 reclamación económico-administrativa.

Asimismo, contra la resolución de la reclamación económico-administrativa se interpuso el 25 de junio de 2015 recurso contencioso administrativo, que se encuentra pendiente de resolución en la fecha de emisión de la presente resolución.

Cuarto. Respecto de la rectificación de cuotas no repercutidas la consulta vinculante V2629-15 de la Dirección General de Tributos señala lo siguiente:

1.- El artículo 89 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), regula la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, estableciendo lo siguiente:

'Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

1.º Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

2.º Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.

Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.

Según se desprende del escrito de consulta, la entidad no repercutió cuota alguna del Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión de las operaciones realizadas por entender aplicable el supuesto de exención del artículo 23 de la Ley 37/1992. Posteriormente, en virtud de un procedimiento de comprobación, la Inspección regularizó dicha operación incrementando la base imponible del Impuesto por considerar la no concurrencia de tal supuesto de exención.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley 37/1992, para que la entidad consultante, pueda repercutir el importe de las cuotas que inicialmente no repercutió, deberán concurrir los dos siguientes requisitos:

a) Que, pese a no haberse repercutido importe alguno en concepto de cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido en el momento en que se realizaron las operaciones, se hubiesen expedido las facturas correspondientes a las mismas.

b) Que no hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que se produjo el devengo de la operación.

A estos efectos, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo contenida, entre otras, en la contestación a consulta vinculante número V0541-12 de fecha 12 de marzo, considerar que el cómputo del plazo de cuatro años a que se refiere el apartado uno del artículo 89 de la. Ley 37/1992 para efectuar la rectificación de las cuotas repercutidas ha de entenderse interrumpido desde el inicio de la actuación inspectora hasta que se haya producido su finalización mediante resolución o sentencia firme.'

El significado de la expresión 'ha de entenderse interrumpido desde el inicio de la actuación inspectora hasta que se haya producido su finalización mediante resolución o sentencia firme' lo encontramos en la consulta vinculante V1271-06, que señala lo siguiente:

2. Dado que en el supuesto planteado en el escrito de consulta, la sociedad consultante considera correcta la no repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido en las facturas expedidas por la misma, por considerar que las operaciones documentadas en dicha factura están sujetas pero exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que ha motivado la interposición de una reclamación económico-administrativa ante el correspondiente Tribunal económico administrativo regional, posteriormente ante el Tribunal Económico Administrativo Central, la interposición del correspondiente recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional y de casación ante el Tribunal Supremo, contra la liquidación derivada del acta de rectificación sin sanción por la que la Inspección de los tributos exige el ingreso a la Hacienda Pública de las cuotas que, en su opinión, se devengaron por dichas operaciones, la rectificación por la sociedad consultante de la no repercusión en factura de las referidas cuotas no podrá efectuarse hasta que exista resolución o sentencia firme que confirme la liquidación contenida en el acta.

El cómputo del plazo de cuatro años a que se refiere el apartado uno, del artículo 89 de la Ley 37/1992 para, en su caso, efectuar la referida rectificación quedará interrumpido desde el inicio de la citada actuación inspectora hasta la finalización, mediante resolución o sentencia firme de la misma.

Quinto. En cuanto a la deducibilidad de las cuotas rectificadas, en coherencia con el criterio expresado en las consultas anteriores, la consulta vinculante V0451-12 señala que:

A dichos efectos, hay que considerar que el plazo de los cuatro años para ejercitar el derecho a la deducción de las citadas cuotas habrá estado interrumpido desde la fecha de la notificación formal del inicio de la actuación inspectora hasta que haya adquirido firmeza la resolución económico-administrativa que ponga término al procedimiento de reclamación iniciado por la entidad consultante contra la liquidación practicada por la Administración tributaria, no pudiéndose efectuar la deducción mientras la referida resolución no se haga firme.

Sexto. Todas las facturas incluidas en la solicitud son de 24 de enero de 2014, fecha en la que aún se encontraba pendiente de resolución la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación A23 ..., de la que traen causa, liquidación que además sigue sin ser firme en la fecha de emisión de la presente resolución.

De acuerdo con los criterios expresados por la Dirección General de Tributos, resulta improcedente la devolución de las cuotas incluidas en la solicitud por falta de firmeza de la liquidación de la que traen causa."

El acuerdo fue notificado con fecha 20 de julio de 2016.

TERCERO.-

Disconforme el obligado tributario con el acuerdo de denegación de devolución descrito en el antecedente previo, en fecha 18 de agosto de 2016 interpuso, ante este Tribunal económico-administrativo Central (TEAC), reclamación económico administrativa que fue tramitada con número R.G. 6310/2016.

Tras la puesta de manifiesto del expediente a la entidad interesada presentó, con fecha 21 de junio de 2017, un escrito el que pone de manifiesto lo siguiente:

• Es una entidad residente en Bélgica que no dispone en España de establecimiento permanente (EP), ni a efectos de imposición directa ni indirecta, si bien interviene en determinadas entregas de bienes que tienen lugar en el territorio de aplicación del impuesto (TAI).
• Las operaciones cuya devolución del IVA se solicita están relacionadas con las ventas que se llevaron a cabo por la sociedad X Europe GMBH (XE, en adelante), a la entidad reclamante. La compañía XE es una sociedad residente en Suiza, registrada en España a efectos del IVA. La entidad reclamante adquiría productos químicos a XE. Estos productos eran fabricados, por orden de XE, por otra compañía del grupo (X Hispania, S.A.) en su planta de fabricación situada en .... Tras adquirir tales productos, XE realizaba la entrega de los mismos a la entidad reclamante en España (ventas interiores), sin repercutir IVA español pues entendía que no estaba establecida en España.
• XE fue objeto de actuaciones de comprobación e investigación relativas a los ejercicios 2008 a 2012, extendiéndose a los conceptos Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante, "IRNR") e IVA. Respecto a este último impuesto, la Inspección de tributos dictó dos acuerdos de liquidación de fecha 21 de diciembre de 2012. En tales acuerdos, el Jefe de la Dependencia Regional de Inspección resolvió que XE tenía en España un EP a efectos del IRNR y a efectos del IVA, consistente en la estructura y las instalaciones que la compañía española del grupo X Hispania, S.A., "XH") posee en .... Como consecuencia de tal consideración, la Inspección liquidó el IVA que XE debería haber repercutido en las entregas interiores que realizaba en España, entre las cuales se encontraban entregas realizadas en favor de la entidad reclamante. A continuación, con fecha 24 de enero de 2014, XE procedió a la emisión de las facturas, a efectos de repercutir el impuesto al destinatario de tales operaciones.
• Estos acuerdos fueron objeto de recurso de reposición, que fue desestimado, por entender que se había presentado fuera de plazo. Señala la reclamante que la resolución fue desestimada, asimismo, por el TEAC, sin que tenga constancia de que se ha interpuesto recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional. Asimismo, la propia Administración en la resolución de su recurso de reposición señaló que era un acto firme, por lo que afirmar después que la resolución no ha adquirido firmeza vulneraría la doctrina de los actos propios. Por último, destaca que la entidad ahora reclamante no fue la que fue objeto de la actuación inspectora que ahora se entiende que no es firme y por la cual no se procede a la devolución. Denegar la devolución a la reclamante habiendo procedido a la liquidación supone una clara ventaja financiera para la Administración.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (Ley General Tributaria, en adelante), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la Ley General Tributaria.

SEGUNDO.-

  Este Tribunal debe pronunciarse respecto a la conformidad a Derecho del acuerdo de denegación de devolución dictado por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria citada en el encabezamiento.

TERCERO.-

La regulación de las devoluciones por el régimen especial a determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto se encuentra contenida en el artículo 119 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Ley del IVA) y en el artículo 31 del Reglamento que la desarrolla, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (en adelante, Reglamento del IVA).

El citado artículo 119 de la Ley del IVA, (en la redacción aplicable al presente supuesto por razones cronológicas), dispone lo siguiente:

"Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios realizadas en dicho territorio, de acuerdo con lo previsto en este artículo y con arreglo a los plazos y al procedimiento que se establezcan reglamentariamente.

A estos efectos, se considerarán no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios durante el periodo a que se refiera la solicitud.

Dos. Los empresarios o profesionales que soliciten las devoluciones a que se refiere este artículo deberán reunir las siguientes condiciones durante el periodo al que se refiera su solicitud:

1.º Estar establecidos en la Comunidad o en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla.

2.° No haber realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:

a) Entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean sus destinatarios, de acuerdo con lo dispuesto en los números 2.º, 3.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

b) Servicios de transporte y sus servicios accesorios que estén exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.

3.° No ser destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios respecto de las cuales tengan dichos solicitantes la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.° y 4.° del apartado Uno del artículo 84 de esta Ley.

4.º Cumplir con la totalidad de los requisitos y limitaciones establecidos en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para el ejercicio del derecho a la deducción, en particular, los contenidos en los artículos 95 y 96 de la misma, así como los referidos en este artículo.

5.º Destinar los bienes adquiridos o importados o los servicios de los que hayan sido destinatarios en el territorio de aplicación del Impuesto a la realización de operaciones que originen el derecho a deducir de acuerdo con lo dispuesto en la normativa vigente en el Estado miembro en donde estén establecidos y en función del porcentaje de deducción aplicable en dicho Estado.

Si con posterioridad a la presentación de la solicitud de devolución se regularizara el porcentaje de deducción aplicable, el solicitante deberá proceder en todo caso a corregir su importe, rectificando la cantidad solicitada o reembolsando la cantidad devuelta en exceso de acuerdo con el procedimiento que se establezca reglamentariamente.

En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley. A estos efectos, se tendrá en cuenta cuál es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.

6.º Presentar su solicitud de devolución por vía electrónica a través del portal electrónico dispuesto al efecto por el Estado miembro en el que estén establecidos.

Tres. Lo previsto en el número 5.º del apartado Dos de este artículo resultará igualmente aplicable a los empresarios o profesionales establecidos en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla, de acuerdo con las características propias de los impuestos indirectos generales sobre el consumo vigentes en dichos territorios.

Cuatro. No se admitirán solicitudes de devolución por un importe global inferior al umbral que, en función del periodo de devolución, se determine reglamentariamente.

Cinco. Las solicitudes de devolución deberán referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores a su presentación.

No obstante, las solicitudes de devolución podrán referirse a un período de tiempo inferior a tres meses cuando dicho periodo constituya el saldo de un año natural.

Seis. Transcurridos los plazos establecidos reglamentariamente sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración Tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el artículo 26 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, desde el día siguiente al de la finalización de dichos plazos y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el solicitante así lo reclame.

No obstante, no se devengarán intereses de demora si el solicitante no atiende en el plazo previsto reglamentariamente los requerimientos de información adicional o ulterior que le sean hechos.

Tampoco procederá el devengo de intereses de demora hasta que no se presente copia electrónica de las facturas o documentos de importación a que se refiera la solicitud en los casos previstos reglamentariamente.

Siete. La Administración Tributaria podrá exigir a los solicitantes, a la Administración Tributaria del Estado miembro de establecimiento o a terceros, la aportación de información adicional y, en su caso, ulterior, así como los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en este artículo y en su desarrollo reglamentario.

Si con posterioridad al abono de una devolución se pusiera de manifiesto su improcedencia por no cumplirse los requisitos y limitaciones establecidos por este artículo o por su desarrollo reglamentario, o bien por haberse obtenido aquélla en virtud de datos falsos, incorrectos o inexactos, la Administración Tributaria procederá directamente a recuperar su importe junto con los intereses de demora devengados y la sanción que se pudiera imponer instruido el expediente que corresponda, de acuerdo con el procedimiento de recaudación regulado en el Capítulo V del Título III de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, sin perjuicio de las disposiciones sobre asistencia mutua en materia de recaudación relativas al Impuesto.

La falta de pago por el solicitante en periodo voluntario de la cuota del Impuesto, de una sanción o de los intereses de demora devengados, permitirá adoptar las medidas cautelares a que se refiere el artículo 81 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria."

Por su parte, el artículo 31 del Reglamento del IVA, que desarrolla lo dispuesto en el precepto transcrito de la Ley, establece lo siguiente (en la redacción aplicable por razones cronológicas):

"1. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto pero establecidos en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, podrán solicitar la devolución de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere el artículo 119 de la Ley del Impuesto mediante una solicitud que deberá reunir los siguientes requisitos:

a) La presentación se realizará por vía electrónica a través del formulario dispuesto al efecto en el portal electrónico de la Administración tributaria del Estado miembro donde esté establecido el solicitante con el contenido que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda.

Cuando se trate de solicitantes establecidos en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla, la solicitud se presentará a través del portal electrónico de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Dicho órgano, que será el competente tramitar y resolver las solicitudes a que se refiere este artículo, comunicará al solicitante o a su representante la fecha de recepción de su solicitud a través de un mensaje enviado por vía electrónica.

b) La solicitud comprenderá las cuotas soportadas por las adquisiciones de bienes o servicios por las que se haya devengado el Impuesto y se haya expedido la correspondiente factura en el periodo a que se refieran. En el caso de las importaciones de bienes, la solicitud deberá referirse a las realizadas durante el periodo de devolución definido en el apartado 3 de este artículo.

Asimismo, podrá presentarse una nueva solicitud referida a un año natural que comprenda, en su caso, las cuotas soportadas por operaciones no consignadas en otras anteriores siempre que las mismas se hayan realizado durante el año natural considerado.

c) El Ministro de Economía y Hacienda podrá determinar que la solicitud se acompañe de copia electrónica de las facturas o documentos de importación a que se refiera cuando la base imponible consignada en cada uno de ellos supere el importe de 1.000 euros con carácter general o de 250 euros cuando se trate de carburante.

d) La solicitud de devolución deberá contener la siguiente información:

1.º Nombre y apellidos o denominación social y dirección completa del solicitante.

2.º Número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido o número de identificación fiscal del solicitante.

3.º Una dirección de correo electrónico.

4.º Descripción de la actividad empresarial o profesional del solicitante a la que se destinan los bienes y servicios correspondientes a las cuotas del Impuesto cuya devolución se solicita. A estos efectos, el Ministro de Economía y Hacienda podrá establecer que dicha descripción se efectúe por medio de unos códigos de actividad.

5.º Identificación del período de devolución a que se refiera la solicitud de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de este artículo.

6.º Una declaración del solicitante en la que manifieste que no realiza en el territorio de aplicación del Impuesto operaciones distintas de las indicadas en el número 2.º del apartado dos del artículo 119 de la Ley.

Asimismo, cuando se trate de un empresario o profesional titular de un establecimiento permanente situado en el territorio de aplicación del Impuesto, deberá manifestarse en dicha declaración que no se han realizado entregas de bienes ni prestaciones de servicios desde ese establecimiento permanente durante el periodo a que se refiera la solicitud.

7.º Identificación y titularidad de la cuenta bancaria, con mención expresa a los códigos IBAN y BIC que correspondan.

En el caso de que no se trate de una cuenta abierta en un establecimiento de una entidad de crédito ubicado en el territorio de aplicación del Impuesto, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, todos los gastos que origine la transferencia se detraerán del importe de la devolución acordada.

8.º Los datos adicionales y de codificación que se soliciten por cada factura o documento de importación en el formulario señalado en la letra a) de este apartado.

2. La solicitud de devolución únicamente se considerará presentada cuando contenga toda la información a que se refiere la letra d) del apartado anterior de este artículo.

3. La solicitud de devolución podrá comprender las cuotas soportadas durante un trimestre natural o en el curso de un año natural. También podrá referirse a un período inferior a un trimestre cuando se trate del conjunto de operaciones realizadas en un año natural.

4. El plazo para la presentación de la solicitud de devolución se iniciará el día siguiente al final de cada trimestre natural o de cada año natural y concluirá el 30 de septiembre siguiente al año natural en el que se hayan soportado las cuotas a que se refiera.

5. El importe total de las cuotas del Impuesto consignadas en una solicitud de devolución trimestral no podrá ser inferior a 400 euros.

No obstante, cuando la solicitud se refiera al conjunto de operaciones realizadas durante un año natural, su importe no podrá ser inferior a 50 euros.

6. Si con posterioridad a la solicitud de las devoluciones a que se refiere este artículo se regularizara el porcentaje de deducción calculado provisionalmente en el Estado miembro donde el solicitante esté establecido, se deberá proceder a corregir su importe en una solicitud de devolución que se presente durante el año natural siguiente al período de devolución cuyo porcentaje haya sido objeto de rectificación.

Cuando no se hayan presentado solicitudes de devolución durante dicho año, la rectificación se realizará mediante el envío de una solicitud de rectificación por vía electrónica que se presentará a través del portal electrónico de la Administración tributaria del Estado de establecimiento con el contenido que apruebe el Ministro de Economía y Hacienda.

7. Cuando el órgano competente para resolver la solicitud presentada estime que no dispone de toda la información que precise, podrá requerir la información adicional necesaria al solicitante, a la autoridad competente del Estado miembro donde esté establecido aquél o a terceros, mediante un mensaje enviado por vía electrónica dentro del plazo de los cuatro meses contados desde la recepción de la misma. Asimismo, dicho órgano podrá solicitar cualquier información ulterior que estime necesaria.

Cuando existan dudas acerca de la validez o exactitud de los datos contenidos en una solicitud de devolución o en la copia electrónica de las facturas o de los documentos de importación a que se refiera, el órgano competente para su tramitación podrá requerir, en su caso, al solicitante la aportación de los originales de los mismos a través del inicio del procedimiento para la obtención de información adicional o ulterior a que se refiere el apartado siete del artículo 119 de la Ley del Impuesto. Dichos originales deberán mantenerse a disposición de la Administración tributaria durante el plazo de prescripción del Impuesto.

Las solicitudes de información adicional o ulterior deberán ser atendidas por su destinatario en el plazo de un mes contado desde su recepción.

8. La resolución de la solicitud de devolución deberá adoptarse y notificarse al solicitante durante los cuatro meses siguientes a la fecha de su recepción por el órgano competente para la adopción de la misma.

No obstante, cuando sea necesaria la solicitud de información adicional o ulterior, la resolución deberá adoptarse y notificarse al solicitante en el plazo de dos meses desde la recepción de la información solicitada o desde el fin del transcurso de un mes desde que la misma se efectuó, si dicha solicitud no fuera atendida por su destinatario. En estos casos, el procedimiento de devolución tendrá una duración mínima de seis meses contados desde la recepción de la solicitud por el órgano competente para resolverla.

En todo caso, cuando sea necesaria la solicitud de información adicional o ulterior, el plazo máximo para resolver una solicitud de devolución será de ocho meses contados desde la fecha de la recepción de ésta, entendiéndose desestimada si transcurridos los plazos a que se refiere este apartado no se ha recibido notificación expresa de su resolución.

9. Reconocida la devolución, deberá procederse a su abono en los 10 días siguientes a la finalización de los plazos a que se refiere el apartado anterior de este artículo.

10. La desestimación total o parcial de la solicitud presentada podrán ser recurridas por el solicitante de acuerdo con lo dispuesto en el título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

11. El Ministro de Economía y Hacienda podrá establecer el idioma en el que se deba cumplimentar la solicitud de devolución y la información adicional o ulterior que sea requerida por el órgano competente para su tramitación y resolución."

El derecho a la devolución de las cuotas de IVA soportado por un sujeto no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido se encuentra recogido en el artículo 171 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (anterior artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE, del Consejo, de 17 de mayo de 1977), en el que se establece lo siguiente, en la redacción vigente en el presente supuesto:

"1.  La devolución del IVA en favor de los sujetos pasivos que no estén establecidos en el Estado miembro en el que realicen las compras de bienes y servicios o las importaciones de bienes gravados con el IVA, pero que estén establecidos en otro Estado miembro, se efectuará según las normas de desarrollo previstas por la Directiva 2008/9/CE.

2.  La devolución del IVA en favor de los sujetos pasivos que no están establecidos en el territorio de la Comunidad se efectuará según las normas de desarrollo determinadas por la Directiva 86/560/CEE.

Los sujetos pasivos a que se refiere el artículo 1 de la Directiva 86/560/CEE que únicamente hayan realizado en el Estado miembro en el que realicen las compras de bienes y servicios o las importaciones de bienes gravados con impuestos, entregas de bienes o prestaciones de servicios cuyo destinatario haya sido designado como deudor del impuesto, conforme a lo dispuesto en los artículos 194 a 197 y 199, serán considerados igualmente sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad a efectos de la aplicación de la mencionada Directiva.

3.  La Directiva 86/560/CEE no se aplicará a:

a) importes de IVA que, según la legislación del Estado miembro que ha de efectuar la devolución, hayan sido facturados incorrectamente;

b) importes de IVA facturados en relación con aquellos bienes cuya entrega esté o pueda estar exenta en virtud de lo establecido en el artículo 138 o en el artículo 146, apartado 1, letra b)."

La primera cuestión que se desprende de los preceptos transcritos es que los empresarios o profesionales no establecidos podrán ejercitar el derecho a la devolución del IVA soportado siempre que cumplan los requisitos exigidos para ello, cumplimiento que habrá de acreditarse conforme a Derecho. Estamos, pues, ante un derecho ejercitable por el interesado, al cual, como tal, le corresponde la carga de la prueba correspondiente.

A estos efectos, dispone el artículo 105 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria (en adelante, Ley General Tributaria), que tanto en el procedimiento de Gestión como en el de resolución de reclamaciones económico-administrativas, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, en línea con lo interpretado por el Tribunal Supremo, entre otras, en su sentencia de 27 de enero de 1992, cuando dispone que: "cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor". En este sentido, este Tribunal entiende que los anteriores criterios han de conjugarse con los de normalidad y facilidad probatoria "de manera que la carga de la prueba ha de atribuirse a aquella parte más próxima a las fuentes de prueba, y para la cual resulta de extrema sencillez la demostración de los hechos controvertidos". En la vía económico-administrativa rige el principio de "interés" en la prueba, según el cual las consecuencias jurídicas desfavorables de la falta o insuficiencia de la prueba irán a cargo de la parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su demostración, salvo que legalmente se disponga lo contrario, mediante algún tipo de ficción, presunción o "relevatio ab onere probandi".

Será, pues, la entidad X DEUTSCHLAND GMBH (NIF: ...) la que, para la obtención de la devolución solicitada, deberá probar ante la Administración Tributaria la concurrencia de todos y cada uno de los requisitos exigidos en los artículos 119 de la Ley del IVA y 31 del Reglamento del IVA, antes transcritos. Para ello, se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de la Ley General Tributaria, según el cual: "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000 de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa".

CUARTO.-

De acuerdo con la información obrante en el expediente, las operaciones cuya devolución del IVA se solicita están relacionadas con las ventas que se llevaron a cabo por la sociedad X Europe GMBH (XE), a la entidad reclamante durante los ejercicios 2009 a 2012. La entidad reclamante adquiría productos químicos a XE, los cuales eran fabricados, por orden de XE, por otra compañía del grupo, X Hispania, S.A. (XH) en su planta de fabricación situada en .... Tras adquirir tales productos, XE realizaba la entrega de los mismos a la entidad reclamante en España (ventas interiores), sin repercutir IVA español pues entendía que no estaba establecida en España.

XE fue objeto de actuaciones de comprobación e investigación relativas a los ejercicios 2009 a 2012, extendiéndose a los IRNR e IVA. Respecto a este último impuesto, la Inspección de tributos dictó dos acuerdos de liquidación, de fecha 21 de diciembre de 2012, en los que resolvió que XE tenía en España un EP a efectos del IRNR y a efectos del IVA, consistente en la estructura y las instalaciones que la compañía española del grupo XH posee en ....

Como consecuencia de tal consideración, la Inspección liquidó el IVA que XE debería haber repercutido en las entregas interiores que realizaba en España, entre las cuales se encontraban entregas realizadas en favor de la entidad reclamante. A continuación, con fecha 24 de enero de 2014, XE procedió a la emisión de las facturas, a efectos de repercutir el impuesto al destinatario de tales operaciones. Constan en el expediente las facturas emitidas por XE a la reclamante.

Los referidos acuerdos fueron objeto de recurso de reposición, los cuales fueron desestimados. Tales acuerdos se recurrieron ante el TEAC, quien dictó resolución de las reclamaciones R.G. 2456/2013 y 2458/2013 con fecha 19 de febrero de 2015, confirmando los acuerdos impugnados. La resolución del TEAC fue, asimismo, recurrida ante la Audiencia Nacional mediante recurso contencioso-administrativo nº 360/2015, que fue resuelto con fecha 28 de diciembre de 2017 de forma desestimatoria confirmándose la resolución del TEAC impugnada.

La entidad ahora reclamante solicitó, con fecha 28 de septiembre de 2015, la devolución de las cuotas del IVA soportadas por determinados empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del impuesto referidas al ejercicio 2014 e importe 294.589,43 euros, en relación con las facturas de fecha 24 de enero de 2014 emitidas por XE, referidas anteriormente.

La Oficina Nacional de Gestión Tributaria, con fecha 8 de julio de 2016, denegó la devolución solicitada concluyendo lo siguiente:

"Sexto. Todas las facturas incluidas en la solicitud son de 24 de enero de 2014, fecha en la que aún se encontraba pendiente de resolución la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la liquidación A23 ..., de la que traen causa, liquidación que además sigue sin ser firme en la fecha de emisión de la presente resolución.

De acuerdo con los criterios expresados por la Dirección General de Tributos, resulta improcedente la devolución de las cuotas incluidas en la solicitud por falta de firmeza de la liquidación de la que traen causa."

Disconforme la entidad X DEUTSCHLAND GMBH con el acuerdo de denegación de la devolución solicitada interpuso la presente reclamación en la que alega que la propia Administración en la resolución de su recurso de reposición señaló que era un acto firme, por lo que afirmar después que la resolución no ha adquirido firmeza vulneraría la doctrina de los actos propios. Asimismo, destaca que la entidad ahora reclamante no fue la que fue objeto de la actuación inspectora que ahora se entiende que no es firme y por la cual no se procede a la devolución. Denegar la devolución a la reclamante habiendo procedido a la liquidación supone una clara ventaja financiera para la Administración.

QUINTO.-

En relación con la cuestión objeto de controversia es relevante destacar la resolución de este TEAC, de fecha 17 de noviembre de 2015, con calificación de doctrina, de la reclamación registrada con R.G. 2137/2013, que, en un supuesto similar al que ahora se plantea, dispuso lo siguiente:

"QUINTO: De acuerdo con lo establecido en los anteriores fundamentos de Derecho, se encuentra pendiente de resolución la determinación de la conformidad a Derecho de la regularización efectuada por la Inspección de los Tributos mediante acuerdo de liquidación de fecha 8 de abril de 2010, A23 ..., (...)

De acuerdo con lo establecido en la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, "los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo serán ejecutivos con arreglo a lo dispuesto en esta Ley".

Por otro lado, en el artículo 57 Ley 30/1992 se establece lo siguiente:

1. Los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa.

2. La eficacia quedará demorada cuando así lo exija el contenido del acto o esté supeditada a su notificación, publicación o aprobación superior.

3. Excepcionalmente, podrá otorgarse eficacia retroactiva a los actos cuando se dicten en sustitución de actos anulados, y, asimismo, cuando produzcan efectos favorables al interesado, siempre que los supuestos de hecho necesarios existieran ya en la fecha a que se retrotraiga la eficacia del acto y ésta no lesione derechos o intereses legítimos de otras personas.

Por otro lado, en relación con las notas de ejecutividad, presunción de validez y eficacia de los actos administrativos, debe hacerse referencia a lo dispuesto en resolución de este TEAC, de fecha 16 de julio de 2015 (00/2070/2011), relativa a un supuesto en el que no procede exigir la firmeza de un acuerdo de liquidación para denegar solicitud de rectificación de autoliquidaciones aplicándose lo dispuesto en acuerdo de liquidación aún no firme.

Así, en el fundamento de Derecho Tercero de la resolución del TEAC de fecha 16 de julio de 2015 (R.G.: 00/2070/2011) se establece lo siguiente:

"TERCERO: Una vez realizadas las anteriores precisiones, la cuestión a resolver por este Tribunal Económico Administrativo Central, consiste en determinar si son ajustados a derecho los acuerdos desestimatorios de la solicitud de rectificación de la autoliquidaciones correspondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 12/2007, 12/2008 y 12/2009 objeto de las presentes reclamaciones y cuyo fundamento es la falta de firmeza de la regularización practicada por el año 2006.

(...)

En relación con una cuestión que guarda una cierta vinculación con la planteada por la reclamante, tanto este Tribunal como la jurisdicción contencioso-administrativa se han pronunciado favorablemente sobre la posibilidad de la Administración de dictar liquidaciones provisionales correspondientes a períodos posteriores y que tienen su causa en acuerdos de liquidación correspondientes a períodos anteriores, en los que se han practicado regularizaciones que tienen una incidencia directa en magnitudes declaradas en dichos períodos posteriores, aunque los acuerdos de liquidación que constituyen la causa de dichas liquidaciones provisionales no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnados en ulteriores vías revisoras e incluso se haya suspendido su ejecución en dichas vías.

Así lo ha señalado este TEAC en relación con acuerdos de liquidación en concepto de IVA asimilado a la importación, que tienen su causa en otros acuerdos de liquidación en concepto de Impuestos Especiales que forman parte de la base imponible del IVA y que no son firmes por haber sido objeto de recurso o reclamación. A título de ejemplo, podemos citar la resolución de 5 de febrero de 2003 (00/3475 y 3476/2001), que fue confirmada por la Audiencia Nacional en Sentencia de 3 de marzo de 2004 (Recurso 131/2003). La Audiencia Nacional considera que el hecho de que la liquidación de IVA esté subordinada, en cuanto a su propia validez y eficacia, a que sea confirmada la del Impuesto Especial, no determina que no pueda practicarse la liquidación del IVA. El TS confirma dicho criterio en Sentencia de 20 de enero de 2010 (RC 3649/2004), si bien anula el acuerdo de liquidación por IVA asimilado a la importación por haberse anulado el acuerdo de liquidación por el Impuesto Especial en el que tenía su causa.

En la misma línea se ha pronunciado este TEAC en relación con acuerdos de liquidación en concepto de Impuesto sobre Sociedades de ejercicios posteriores, que tienen su causa en otros acuerdos de liquidación en concepto de Impuesto sobre Sociedades de ejercicios anteriores, en los que se eliminan créditos del Impuesto a aplicar en ejercicios futuros y que no son firmes por haber sido objeto de recurso o reclamación. A título de ejemplo, podemos citar la resolución de 31 de enero de 2008 (00/2122/2005), que fue confirmada por la Audiencia Nacional en Sentencia de 4 de julio de 2011 (Recurso 126/2008).

Éste mismo criterio se ha seguido en la resolución de 13 de abril de 2010 (00/2954/2006) en relación con una liquidación provisional en concepto de IVA de un período posterior, cuya único objeto es ajustar el saldo a compensar proveniente de períodos anteriores, al resultante de un acuerdo de liquidación en concepto de IVA correspondiente a un período anterior, que no es firme por haber sido objeto de recurso o reclamación. Mientras que en las resoluciones citadas en los párrafos anteriores resultaba de aplicación la Ley 230/1963, General Tributaria, en esta última resolución resultaba de aplicación la Ley 58/2003, General Tributaria. Lo mismo ocurre en el supuesto analizado en la resolución de este Tribunal de 27 de junio de 2013 (00/5862/2010), si bien en relación con el Impuesto sobre Sociedades.

Así, en el FD 3º de la resolución de 13 de abril de 2010 (00/2954/2006), este TEAC señalaba:

TERCERO:

En relación con la segunda de las cuestiones planteadas, esto es, la posibilidad de practicar liquidaciones correspondientes a períodos posteriores que tienen su causa en otra anterior correspondiente a períodos precedentes y que está siendo objeto de revisión en alguna instancia, no habiendo adquirido firmeza, debemos acudir, en primer lugar, a la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, en cuyo artículo 56 se establece que "los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo serán ejecutivos con arreglo a lo dispuesto en la presente Ley", añadiendo en el artículo 57 que "los actos de las Administraciones Públicas sujetos al Derecho Administrativo se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa".

En la misma línea, el artículo 101 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece que podrán dictarse liquidaciones provisionales "cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan reglamentariamente".

Por tanto, aunque la resolución con liquidación provisional practicada por el ejercicio 2004 no fuera firme, toda vez que fue recurrida en vía administrativa, ello no es obstáculo para que la misma produzca efectos, ya que es ejecutiva.

Por tanto, el amparo normativo de dicho criterio es la ejecutividad, presunción de validez y eficacia de los actos administrativos (artículos 56 y 57 de la LRJPAC) y el carácter provisional que se atribuye a las liquidaciones por el artículo 101 de la LGT de 2003 (artículo 122 de la LGT de 1963) cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme.

Incluso, este Tribunal ha señalado en ocasiones anteriores (por todas, RG 613/06, de 5 de marzo de 2008; RG 2122/05, de 31 de enero de 2008) que, en caso de impugnación y suspensión de la ejecución del acto que constituye el origen, causa y fundamento de otros posteriores, los efectos de dicha suspensión no se pueden extender a evitar la regularización que proceda practicar en períodos posteriores y que es consecuencia de la regularización impugnada y suspendida. Es decir, la suspensión de los actos administrativos regulada en el artículo 233 de la Ley 58/2003 General Tributaria y en los artículos 39 y 43 del RD 520/2005 que aprueba el Reglamento en materia de revisión en vía administrativa, no impide que la liquidación suspendida, aun cuando no pueda ser ejecutada, pueda servir de fundamento a una liquidación posterior relativa a un ejercicio distinto.

Dicho criterio ha sido confirmado también por la Audiencia Nacional (Sentencias de 10-06-2004, recurso nº 881/2001; 11-06-2008, recurso nº 30/2007; 22-05-2009 , recurso nº 145/2008) y por el Tribunal Supremo (Sentencias de 17-11-2013, casación nº 4626/2008; 23-01-2013, casación nº 4422/2009")"

Por tanto, respecto de la posibilidad de que, por parte de X EUROPE, GMBH, se efectúe repercusión de cuotas de IVA a X DEUTSCHLAND GMBH debe señalarse que, de conformidad con lo establecido en los artículos 56 y 57 de la Ley 30/1992 y el criterio recogido en la referida resolución del TEAC de fecha 16 de julio de 2015 (R.G. 2070/2011), en virtud de los mencionados principios de ejecutividad, presunción de validez y eficacia de los actos administrativos, no existe impedimento para que, en ejecución de lo dispuesto en el acuerdo de liquidación de fecha 21 de diciembre de 2012, A23 ..., aunque dicho acuerdo no sea firme, el obligado tributario objeto de la regularización pueda efectuar repercusión de cuotas de IVA, siempre que dicha repercusión se efectúe de acuerdo con lo establecido en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, Ley de IVA), por lo que procede examinar los artículos 88 y 89 de la Ley del Impuesto.

Regula el artículo 88 de la Ley del IVA la repercusión del impuesto, disponiendo lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos. (...)

Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.(...)

Tres. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse al tiempo de expedir y entregar la factura correspondiente.

Cuatro. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.

Cinco. El destinatario de la operación gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido no estará obligado a soportar la repercusión del mismo con anterioridad al momento del devengo de dicho impuesto.

Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa."

Por su parte, el artículo 89 de la misma norma regula la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, señalando al respecto que:

"Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

1.º Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

2.º Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.

Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca. (...)"

En el presente supuesto procede determinar si concurre un supuesto de repercusión o de rectificación de cuotas impositivas previamente repercutidas.

Según doctrina de este TEAC, recogida en resoluciones de fecha 9 de junio de 2009 (R.G. 1551/2007) y 8 de noviembre de 2011 (R.G. 789/2010), de lo dispuesto en los artículos anteriores pueden extraerse las siguientes conclusiones:

• La repercusión de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas sólo puede hacerse a través de factura.
• El plazo para practicar la repercusión mediante la factura está limitado a un año desde el devengo, y se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo del impuesto.
• Si se ha procedido a la repercusión en el plazo legalmente establecido, es posible rectificar las cuotas repercutidas en los casos legalmente previstos y en el plazo máximo de cuatro años desde el devengo del impuesto. Incluso se admite la posibilidad de rectificar y repercutir el IVA pese a no haberlo hecho en el momento inicial siempre que se hubiese expedido la correspondiente factura de la operación.

Asimismo, en relación con la posibilidad de que por el sujeto pasivo destinatario de las operaciones, que en el presente supuesto es la entidad reclamante, se proceda a la deducción del IVA soportado respecto de operaciones cuyas cuotas de IVA devengado hayan sido repercutidas con posterioridad a la finalización del plazo de un año para efectuar la repercusión, establecido en el artículo 88.Cuatro de la Ley de IVA, debe hacerse referencia a lo dispuesto en sentencia del Tribunal Supremo, de fecha 18 de marzo de 2009 (recurso nº 2231/2006).

En particular, en los fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto de la referida sentencia del Tribunal Supremo de fecha 18 de marzo de 2009 se recoge lo siguiente (el subrayado es de este Tribunal):

"CUARTO .- Un argumento más que refuerza la estimación es el relativo a que la pérdida del derecho a la repercusión cuando ha transcurrido un año desde la fecha de devengo no exime de la obligación del ingreso de las cuotas devengadas en el tesoro, por lo que opera a modo de una sanción económica con respecto al sujeto pasivo, pretendiendo amparar y proteger al sujeto que debe soportar la repercusión en el sentido de que la Ley sólo le obliga a soportar la repercusión con carácter imperativo hasta un año desde el devengo, ya que transcurrido el plazo puede negarse a soportar el impuesto, que en cualquier caso debe ser liquidado por el sujeto pasivo.

Sin embargo, la ley, en modo alguno, establece la prohibición de soportar una vez transcurrido el plazo del año, sino sólo que se perderá el derecho a repercutir, por lo que no puede entenderse que si se soporta voluntariamente el impuesto, aunque sea repercutido extemporáneamente, el repercutido está incumpliendo una obligación.

Tanto la Administración como la Sala de instancia se acogen a lo que disponen el art. 88.uno de la Ley , que establece que "los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos", y el art. 94.3 : "En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponden...". Ahora bien, el primer precepto se limita a señalar que el deber de soportar la repercusión viene condicionado por la forma en que se lleve a cabo, y por esta razón dice que queda obligado a soportar "siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley"; por otra parte, al estructurarse la repercusión sobre la base de una obligación y el correlativo deber, no permite que quede inoperante mediante acuerdo entre las partes. A su vez, el art. 94.3 solo impide deducirse en "cuantía superior a la que legalmente corresponda", esto es, que si se ha devengado por cuantía superior no serán deducibles las cuotas en la cuantía que exceda del impuesto efectivamente devengando, no refiriéndose, en modo alguno, al caso de que sí acepta y paga el adquirente o destinatario del servicio las cuotas repercutidas extemporáneamente no existe derecho a la deducción.

Debemos insistir que aunque el sujeto pasivo no repercuta en plazo subsiste la obligación de ingresar la cuota, pues ésta es una obligación autónoma que nace de la realización del hecho imponible, no de la obligación de repercutir.

QUINTO.-

Ante la conclusión a que llega la Sala sobre la procedencia de deducir cuotas repercutidas de forma extemporánea, no resulta necesario pronunciarse sobre la sanción que además se le impuso a la recurrente, que decae como consecuencia de la estimación del motivo que afecta a la improcedente minoración del saldo a compensar que realizó la Administración (...)"

Por otro lado, en el fundamento de Derecho Quinto de la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 5 de diciembre de 2011 (recurso nº 3954/2009) se recoge lo siguiente (el subrayado es nuevamente nuestro):

"(...) Debemos comenzar aclarando que en el caso de autos no era aplicable el plazo de cuatro años para efectuar la repercusión, contado desde el devengo del impuesto correspondiente a la operación gravada. En efecto, el apartado Dos del artículo 89 de la Ley 37/1992 exige para que entre en juego esa ampliación del plazo de un año previsto en el artículo 88.Cuatro de la Ley 37/1992 que la factura o "documento análogo", aunque no se hubiera expedido en el plazo reglamentariamente previsto [un mes contado a partir del momento en que se realizó la operación, cuando el destinatario de la misma fuera empresario o profesional (artículo 6 del Real Decreto 2404/1985, de 18 de diciembre)], al menos lo haya sido en el de un año desde la fecha de devengo, siendo así que en el presente caso la factura no fue emitida hasta el 31 de octubre de 2004, transcurridos más de tres años desde el devengo de la operación gravada, que había acontecido el 14 de febrero de 2001. A tal efecto no sirve el acta notarial de requerimiento que, con fecha 20 de febrero de 2001, «Mare Nostrum» dirigió a «Tiempo Futuro», porque no es una factura, aunque contuviera sus elementos esenciales, y tampoco un "documento análogo", puesto que la referencia del apartado Dos del artículo 89 de la Ley 37/1992 debía entenderse contraída a los documentos sustitutivos de la factura que mencionaba el artículo 4 del Real Decreto 2402/1985, esto es, a los talonarios de vales numerados o a los tickets de máquinas registradoras [véase la sentencia de 19 de enero de 2011 (casación 1305/09, FJ 2º)].

Por consiguiente, el plazo de que «Mare Nostrum» disponía para repercutir el impuesto sobre el valor añadido mediante la expedición de la correspondiente factura era el de un año contado desde la fecha de devengo del impuesto correspondiente a la operación gravada, conforme a lo dispuesto en el artículo 88.Cuatro de la Ley 37/1992.

Como dejamos sentado en la sentencia de 18 de marzo de 2009 (casación 2231/06, FJ 3º), ese plazo de caducidad del derecho a reembolsarse el sujeto pasivo con cargo al destinatario de las cuotas devengadas ha de interpretarse, sin embargo, en el sentido de que la pérdida del derecho a repercutir se refiere a aquellos casos en los que la ausencia de repercusión se produce sin causa que lo justifique. Luego, la resolución del presente caso nos exige precisar si concurría una causa capaz de justificar que «Mare Nostrum» no repercutiera a «Tiempo Futuro» el impuesto sobre el valor añadido en el plazo de un año desde la fecha de devengo de la operación.

(...)

En consecuencia, la sociedad demandante perdió su derecho a repercutir el impuesto sobre el valor añadido por haberlo ejercitado el 31 de octubre de 2004, más de tres años después de la fecha en que había devengado, el 14 de febrero de 2001. Pérdida que no le eximía, sin embargo, de la obligación de ingresar las cuotas devengadas, operando como una sanción económica para la misma, porque la obligación de ingresar la cuota nace de la realización del hecho imponible, no de la obligación de repercutir.

En fin, hemos admitido que el repercutido pueda deducir las cuotas del impuesto sobre el valor añadido que le hayan sido repercutidas extemporáneamente, porque la ley no lo impide, no siendo posible entender que quien soportó voluntariamente el impuesto incumpla alguna obligación, pero en sentido inverso no cabe obligar al repercutido a soportar la repercusión del impuesto de forma extemporánea, porque la ley no lo permite; así lo dijimos en la sentencia de 18 de marzo de 2009 (casación 2231/06, FJ 4º) (...)"

Por este Tribunal se aprecia que, en el presente supuesto, en el momento de emisión de las facturas controvertidas, de fecha 24 de enero de 2014, había expirado el plazo de caducidad de un año, previsto en el artículo 88.Cuatro de la Ley de IVA, para el ejercicio por parte de X Europe GmbH de su derecho a repercutir cuotas de IVA correspondientes a servicios devengados en los ejercicios 2009, 2010, 2011 y 2012.

De conformidad con lo establecido por el Tribunal Supremo, en las sentencias transcritas anteriormente, "hemos admitido que el repercutido pueda deducir las cuotas del impuesto sobre el valor añadido que le hayan sido repercutidas extemporáneamente, porque la ley no lo impide, no siendo posible entender que quien soportó voluntariamente el impuesto incumpla alguna obligación, pero en sentido inverso no cabe obligar al repercutido a soportar la repercusión del impuesto de forma extemporánea, porque la ley no lo permite; así lo dijimos en la sentencia de 18 de marzo de 2009 (casación 2231/06, FJ 4º) (...)"

Por tanto, en el presente supuesto, en el que se ha excedido el plazo de caducidad de un año para el ejercicio del derecho a la repercusión, no puede exigirse a la reclamante que soporte la repercusión de cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido efectuada por la entidad emisora de las facturas, y, si acepta voluntariamente la repercusión, no puede negarse su derecho a la deducción del impuesto, conforme a los dispuesto en la jurisprudencia antedicha.

En consecuencia, conforme a lo expuesto, deben estimarse las pretensiones de la reclamante y anularse el acuerdo impugnado.

Por lo expuesto,

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acuerdo impugnado.