En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia el recurso contra la ejecución de referencia, tramitado por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- En fecha 1 de julio de 2021, fue interpuesto el presente recurso contra la ejecución, al no estar conforme el interesado con el acuerdo de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Islas Baleares de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el que se da cumplimiento a la resolución de este Tribunal del recurso de alzada R.G. 00-04319-2017.
Dicho recurso fue interpuesto contra la resolución de la reclamación económico-administrativa n° 07-02031-2013, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de las Islas Baleares, por la que se confirmaba el acuerdo desestimatorio de la solicitud de devolución de ingresos indebidos dictado respecto del IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO del periodo del cuarto trimestre del ejercicio 2011.
Este TEAC en resolución de fecha 17 de septiembre de 2020 del recurso referido acordó que: "la Administración se limita a copiar dos artículos, concretamente el 129.4.d) del Real Decreto 1065/2007 y el 14.2.c).4º del Real Decreto 520/2005, sin añadir más explicación, ni tampoco el motivo por el cual se deniega la devolución. En conclusión, este TEAC determina que el acto administrativo dictado por la Administración Tributaria objeto de la presente controversia, carece de la debida motivación. Así lo ha señalado este TEAC en numerosas ocasiones, siguiendo además el criterio mantenido por el TS que ha admitido la retroacción de las actuaciones y la posibilidad de dictar en su caso nuevas liquidaciones en reiteradas Sentencias como las de 14 de enero de 2003 o la de 24 de junio de 2002 en la que señala:
"Debe estimarse en parte el recurso contencioso-administrativo (...) declarando que debe ser anulada la liquidación impugnada, porque no se halla debidamente motivada, debiendo expresarse con toda nitidez y separación los elementos esenciales, y, en especial, los diversos componentes de la deuda tributaria, con indicación de su concepto, denominación y precepto legal que los ampara, así como rectificar o, en su caso, aclarar los errores aritméticos apuntados, por lo que procede retrotraer actuaciones para que la liquidación sea correctamente practicada y luego debidamente notificada; y desestimar todas las demás pretensiones, anulando también las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional y Central que confirmaron dicha liquidación". (...)
ESTIMAR EN PARTE el recurso, anulando la resolución impugnada, y acordando la retroacción de actuaciones,."
SEGUNDO.- Con fecha 8 de junio de 2021, se notifica al interesado el acuerdo desestimatorio dictado por la AEAT, el cual fue motivado en los siguientes términos:
"En cumplimiento de la Sentencia del Tribunal Económico Administrativo Central 00/04319/2017 se pasa a ampliar la motivación de la desestimación de la solicitud de devolución de IVA soportado por importe de 195.341,45 euros. Ésta consistió en que se había transmitido un crédito concursal por parte de TW S.L. el 28 de octubre de 2011 ya que, según el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992 del IVA y del Decreto Foral (idéntico artículo) 124/1993, está exenta de este Impuesto y esa Administración Foral suprimió el IVA soportado por XZ en la operación mencionada.
De conformidad con el artículo 14.2.c) Del Real Decreto 520/2005 de Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa sobre los legitimados para instar el procedimiento de devolución y beneficiarios del derecho a la devolución, tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:
c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos: (...)
2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, coN independencia del resultado de dicha autoliquidación.
No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución"
En el caso que nos ocupa la entidad TW S.L, si bien presentó la autoliquidación correspondiente nunca procedió a su ingreso, por lo que no es posible que la Administración tributaria devuelva el importe. En su caso, si lo considera conveniente, habría de recurrir a la vía civil para obtener la devolución.
En su escrito de alegaciones manifiesta que la redacción del artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005 que se ha indicado es posterior a su solicitud de devolución del IVA soportado.
Es de hacer notar, que antes de la nueva redacción del apartado 3º, BOE de 26-10-2013, se solía admitir la devolución de las cuotas de IVA devengado en la medida que fuera superior al soportado, no admitiéndose por ejemplo devoluciones de autoliquidaciones con resultado a compensar. Este Real Decreto 828/2013, aclara los requisitos que deben cumplirse para que la Administración Tributaria pueda reconocer el derecho a la devolución de unas cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido mal repercutidas cuyo titular es el obligado que soportó la indebida repercusión, aclarando cuando se considera ingresada la cuota repercutida en las autoliquidaciones con resultado a ingresar. Al mismo tiempo, se realizan una serie de correcciones técnicas de carácter terminológico.
Al tratarse de una aclaración y no de una nueva normativa, la Administración tributaria la ha de aplicar incluso cuando el procedimiento se hubiera iniciado con anterioridad a la entrada en vigor del R.D. 828/2013.
Como ya indicó el TEAR en su resolución de 30 de junio de 2017, la nueva redacción no trataba de modificar la norma sino de aclararla. Cita página 5: "... En el presente caso el sujeto pasivo que repercutió la cuota presentó una autoliquidación a ingresar incluyendo las cuotas repercutidas indebidamente, sin embargo pese a incluirlas como IVA devengado, lo cierto es que no hizo efectivo el ingreso del resultado de la autoliquidación ().
Así las cosas de accederse a la devolución se estaría devolviendo una cantidad que no fue ingresada realmente, por lo que no sería una devolución propiamente dicha, razón por la cual se aclara el precepto señalando que no procede la devolución y, a su vez, tampoco procede exigir el ingreso de la cuota a quien la repercutió indebidamente.
Por consiguiente la Administración no está obligada a devolver lo que no ha ingresado y tampoco está facultada, obviamente, para exigir el ingreso de una cuota que no procedía."
TERCERO.- No conforme con el acuerdo referido, el interesado interpuso el presente recurso contra la ejecución, alegando que la motivación es incorrecta pues la redacción del artículo 14.2.c) del RGRVA citada por la AEAT no es aplicable al caso, ratione temporis.
El interesado sostiene que, bajo la redacción original del citado precepto, no se exigía el ingreso efectivo en el Tesoro de las cuotas de IVA indebidamente repercutidas, sino que únicamente se exigía que el sujeto pasivo, que repercutió indebidamente, las hubiese consignado en su autoliquidación.
El reclamante alega, en síntesis, que no es requisito para proceder a la devolución de los ingresos indebidos solicitados el ingreso efectivo en el Tesoro de las cuotas de IVA indebidamente repercutidas, sino que basta con que el sujeto pasivo que las repercutió indebidamente las hubiese consignado en su autoliquidación, al no tener la consideración de mera aclaración la modificación introducida en el mencionado artículo.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT. El recurso contra la ejecución se regula en el artículo 241 ter de la LGT, aplicable a los recursos de ejecución interpuestos desde el 12-10-2015 según la Disposición Transitoria Única.7.a) de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, siendo competente para conocer del recurso el órgano del Tribunal que hubiera dictado la resolución que se ejecuta.
SEGUNDO.- A la vista del acuerdo adoptado por la Oficina Gestora y las alegaciones presentadas, este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad del acuerdo dictado por la Administración.
TERCERO.- El Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (en adelante, RGRVA), establece en su artículo 66.1 lo siguiente:
"Los actos resolutorios de los procedimientos de revisión serán ejecutados en sus propios términos, salvo que se hubiera acordado la suspensión de la ejecución del acto inicialmente impugnado y dicha suspensión se mantuviera en otras instancias."
En el presente caso, el acto dictado fue ejecutado de conformidad con la resolución de este TEAC, que ordenaba motivar el acto. Habiendo sido motivado correctamente el acuerdo por la Administración, procede declarar conforme la ejecución del recurso de alzada nº 00-04319-2017.
El interesado no está conforme con dicha motivación, pues entiende que se aplicó de forma retroactiva una normativa que no estaba vigente.
El referido RGRVA establece en su artículo 14 lo siguiente:
"2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:
c) La persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades. No obstante, únicamente procederá la devolución cuando concurran los siguientes requisitos:
1.º Que la repercusión del importe del tributo se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca la normativa reguladora del tributo.
2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas.
Cuando la persona o entidad que repercute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o satisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación.
No obstante lo anterior, en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso, el cual no resultará exigible a quien repercutió en el importe concurrente con la cuota indebidamente repercutida que no ha sido objeto de devolución.
La Administración tributaria condicionará la devolución al resultado de la comprobación que, en su caso, realice de la situación tributaria de la persona o entidad que repercuta indebidamente el tributo.
3.º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.
4.º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuotas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible.
3. En los supuestos previstos en los párrafos b) y c) del apartado 1, el obligado tributario que hubiese soportado indebidamente la retención o el ingreso a cuenta o la repercusión del tributo podrá solicitar la devolución del ingreso indebido instando la rectificación de la autoliquidación mediante la que se hubiese realizado el ingreso indebido. (...)"
El interesado considera que le resultaba aplicable la redacción del artículo 14.2.c) 2º anterior a la redacción dada por el número uno del artículo segundo del Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre, en vigor desde el 27 octubre 2013. Según la antigua redacción se establecía como requisito para la devolución:
"2.º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. En los tributos en los que el destinatario de las operaciones que haya soportado la repercusión tenga derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando quien las repercutió las hubiese consignado debidamente en su autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación."
Este Tribunal debe señalar que la norma controvertida en la presente reclamación es de carácter procedimental, es decir, no afecta a la liquidación del tributo, sino a la regulación de un procedimiento que debe regirse por la normativa en vigor en el momento en que se inicia, en este caso, en 2012. Por tanto, a fecha de inicio del procedimiento, la modificación normativa no se encontraba vigente.
El reclamante considera que antes de la modificación normativa era suficiente con que el repercutidor consignara el impuesto en su autoliquidación, no siendo necesario el ingreso del impuesto. No obstante, no es esta la interpretación correcta del referido precepto. En ambas redacciones resulta claro que es requisito ineludible para que pueda procederse a la devolución que el ingreso del impuesto se haya efectuado, como resulta evidente.
En efecto, la devolución sólo procederá cuando las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas, como así establece el precepto en ambas redacciones, y con el fin de precisar cuándo se han ingresado en la Hacienda Pública las cuotas indebidamente repercutidas, la redacción originaria, al igual que la nueva, establecía que ello se entendería en el caso de que se hubieran consignado las cuotas en la autoliquidación del tributo, con independencia del resultado de dicha autoliquidación. Redacción ésta última que sólo hacía referencia al "resultado" de la autoliquidación como consecuencia de la mecánica liquidatoria del IVA, dado que en los casos en los que al repercutidor le salía a compensar la autoliquidación, se debía entender cumplido el requisito de que la cuota estaba "ingresada", pues la cuota figuraba en la autoliquidación como repercutida, pero posteriormente, tras deducir el impuesto soportado, el resultado no salía a ingresar. Para dichos casos, se estableció que se entendía ingresada la cuota con la simple consignación en la autoliquidación de la cuota repercutida.
Cuestión distinta es que el resultado de la autoliquidación sea a ingresar. A este respecto, se ha de destacar que la Exposición de motivos de dicho Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre, que dio nueva redacción al artículo 14.2.c) 2º del RGRVA, estableció que el fin del texto era "aclarar los requisitos que deben cumplirse para que la Administración Tributaria pueda reconocer el derecho a la devolución de unas cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido mal repercutidas cuyo titular es el obligado que soportó la indebida repercusión, aclarando cuando se considera ingresada la cuota repercutida en las autoliquidaciones con resultado a ingresar." Por tanto, la modificación introducida es meramente aclaratoria de cómo ha de interpretarse este requisito para la devolución de un ingreso indebido cuando la autoliquidación es con resultado a ingresar, como ocurre en el presente supuesto.
Por tanto, a juicio de este TEAC, resulta presupuesto básico y necesario para proceder a la devolución de un ingreso indebido que se haya ingresado el impuesto cuya devolución se pretende. En los mismos términos se pronunció el Tribunal Supremo en su sentencia 2231/2008, de 2 de abril de 2008, en la que se dispuso lo siguiente:
"Ahora bien; será en todo caso preciso que el ingreso se haya efectuado, como se desprende del propio titulo de la disposición (" ... ingresos indebidos") y en el supuesto del expediente -como se expone en el Antecedente de Hecho Primero de la presente resolución- no consta el percibo de las cuotas por el Tesoro"
(...) difícilmente se puede emplear el calificativo de "indebido", si no ha existido ingreso previo.
(...) de haberse producido el ingreso en el Tesoro del importe de ella, estaríamos ante un supuesto de "ingreso indebido" que justificaría la existencia de un derecho a la devolución. Como existe manifestación expresa de la Administración de no haberse producido el ingreso y también aceptación de tal circunstancia por la parte recurrida, falta el requisito básico para reconocer el derecho que se pretende tener."
En este sentido, es doctrina de este TEAC lo dispuesto en la resolución de la reclamación R.G. 00-01972-2017, de 25 de junio de 2019, en la que se estableció lo siguiente:
"De la regularización practicada a la entidad reclamante se desprende que XXXXX no debió repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a YYYYY en la transmisión del inmueble, dado que la operación no se encontraba sujeta al mismo. Por tanto, tratándose de una transmisión ajena al impuesto, no puede admitirse la deducción de la cuota indebidamente repercutida, como han confirmado los tribunales en sucesivas instancias. Dicha cuota fue satisfecha por la adquirente a la entidad transmitente, si bien esta última no realizó el ingreso de la misma en la Hacienda Pública a través de la correspondiente autoliquidación. Es decir, la cuota indebidamente repercutida nunca fue ingresada por el repercutidor.
De acuerdo con el artículo 14.2.c) 2.º del Real Decreto 520/2005, únicamente procederá la devolución a la persona que haya soportado la repercusión indebida siempre que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas, lo que no ocurre en este caso. De esta forma, cabe afirmar que no existe enriquecimiento injusto de la Administración, puesto que en ningún momento ha percibido la cuota repercutida en la operación. Pero, además, es fundamental señalar, que nunca deberá percibirla, ya que la operación no está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, y éste no se ha devengado. (...)
Por el contrario, la devolución a la reclamante claramente implicaría un perjuicio para la Administración, que asumiría un coste que ninguna relación tiene con el ámbito tributario, sino que es una cuestión que debe dirimirse entre los interesados como particulares, acudiendo en su caso a la correspondiente vía jurisdiccional."
Dicho criterio fue reiterado en la resolución de este Tribunal de la reclamación R.G. 00-05359-2016, de 15 de julio de 2019.
Conforme a lo expuesto, debe desestimarse la pretensión del reclamante y confirmarse el acuerdo impugnado
