PRIMERO.- El interesado en primera instancia ante el TEAR de Madrid es una persona física residente fiscal en territorio español, empleado del Banco de España, que tras presentar la correspondiente autoliquidación del IRPF 2018, instó el 19 de junio de 2022 la rectificación de la citada autoliquidación al entender que tenía derecho a la aplicación de la exención consagrada en el artículo 7. p) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF) de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.
Concretamente, el interesado defendía que durante 18 días del citado año había prestado sus servicios en el extranjero (en tanto que había realizado desplazamientos a FRANKFURT -sede del Banco Central Europeo- y a una capital europea) beneficiando con los mismos, respectivamente, al BANCO CENTRAL EUROPEO y al Banco Central Nacional del citado Estado Miembro.
Para sustentar la solicitud de rectificación instada, el interesado aportó una certificación suscrita por la "jefa de la división de administración de recursos humanos del Banco de España" en la que se detallaba los días de desplazamiento a FRANKFURT y a la otra ciudad europea mencionándose que la "entidad no residente beneficiaria" era, o bien, el Banco Central Europeo en los viajes a FRANKFURT, o bien el Banco Central Nacional del otro Estado Miembro en los viajes realizados a la capital del mismo. Además se hacía constar en el "motivo del viaje" en los días de desplazamiento a FRANKFURT que los mismos se debían a la "Reunión del RMC. Risk Management Committee" y, por su parte, respecto a los días de prestación en el otro Estado Miembro constaba como "motivo del viaje" la asistencia a "reuniones para el desarrollo, implantación y mantenimiento de MAPS: Market Activities Processing System".
La Oficina Gestora de la AEAT ya en la propuesta de resolución estimó parcialmente la solicitud de rectificación IRPF instada reconociendo el derecho del interesado a aplicar la exención del 7.p) LIRPF por los rendimientos del trabajo que se habían generado en relación con el proyecto estratégico MAPS pero, no así, en relación a las reuniones del RMC a las que asistió en FRANKFURT puesto que estos últimos desplazamientos se habrían realizado "para la realización de trabajos o actividades inherentes a la mera condición del BE de miembro del Eurosistema (...) sin que exista un trabajo o encargo específico al BE que origine el desplazamiento, que es lo que sí existía en el caso del Proyecto Target 2 Securities". Tesis que fue confirmada en el acuerdo parcialmente estimatorio de resolución del procedimiento de rectificación de la autoliquidación IRPF 2018:
<<En los viajes alegados por el obligado, el contribuyente se desplazó al extranjero en su condición de empleado del BE, al que representa, para la realización de trabajos o actividades inherentes a la mera condición del BE de miembro del Eurosistema, junto con el Banco Central Europeo y el resto de los bancos centrales nacionales de los estados miembros, así como demás organismos, sin que exista un trabajo o encargo específico al BE que origine el desplazamiento, que es lo que sí existía en el caso del Proyecto Target 2 Securities. Es este el proyecto al que se refieren las Sentencias del Tribunal Supremo, en el que el BE participaba como proveedor.
Esta oficina considera que no todas las prestaciones de servicios, realizadas por los trabajadores del BE en sus desplazamientos al extranjero, lo son en el marco de proyectos específicos encargados por el BCE, que son los que generan derecho a la aplicación de la exención contemplada en el art. 7 p)., de acuerdo con las Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019, 428/2019 y 1056/2019.
En este caso el recurrente no participa en ningún encargo concreto y específico del Banco Central Europeo como el propio contribuyente indica, en relación con los desplazamientos al extranjero respecto de los que se solicita la exención de tributación, todos ellos responden a labores de coordinación del Banco de España con el BCE y demás organismos internacionales anteriormente mencionados, en cuanto a labores de supervisión prudencial en los diferentes proyectos en los está implicado el obligado dentro de sus funciones como empleado del Banco de España.
Los comités, autoridades y organismos internacionales forman parte del Eurosistema y están compuestos, representados o participan los bancos centrales de diversos países entre los que se encuentra España. El Banco de España forma parte del Eurosistema y como tal participa en las actividades de las autoridades del Eurosistema por lo que cuando los trabajadores de dicha entidad financiera se desplazan al extranjero, en la mayoría de casos lo hacen para llevar a cabo actividades/trabajos inherentes a su puesto de trabajo en el BE.
Es decir, las funciones desarrolladas durante el desplazamiento en cuestión no son trabajos o actividades destinadas al desarrollo de un proyecto estratégico, por lo que no cabe sino desestimar las alegaciones del contribuyente.
Por todo ello, se desestiman las alegaciones presentadas por el contribuyente.
En virtud de lo expuesto anteriormente, se acuerda ESTIMAR PARCIALMENTE la solicitud de rectificación>>
SEGUNDO.- Disconforme con la estimación parcial de la rectificación de autoliquidación IRPF 2018, el interesado interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Madrid, tramitada con número de RG 28/7111/2023. Dicha reclamación fue resuelta en sentido estimatorio en fecha 29 de febrero de 2024 por entender el Tribunal Regional que la asistencia en la sede del Banco Central Europeo a las reuniones del Risk Management Committee beneficiarían al Banco Central Europeo, de modo que se cumpliría el requisito normativo de que los trabajos se realicen "para" una persona o entidad en el extranjero.
Así, en el fundamento de derecho quinto de la citada resolución, el TEAR de Madrid reconoce el derecho del reclamante a aplicar la exención del 7.p) LIRPF por entender, con base en pronunciamientos recientes del TSJ de Madrid, que sí se cumpliría el requisito de que el beneficiario de los servicios fuera una entidad no residente: a saber, en el caso analizado, el BANCO CENTRAL EUROPEO (la negrita es la contenida en la resolución que transcribimos):
Resolución TEAR de Madrid RG 28/7111/2023 aquí impugnada:
<<QUINTO.- Este Tribunal venía desestimando estas peticiones amparándose en que los desplazamientos al extranjero no obedecían a un encargo específico, como ocurría en el caso de la sentencia número 428/2019 del Tribunal Supremo de 28 de marzo de 2019 (rec. 3774/17) y otras dictadas con posterioridad, interpretando que desplazamientos se incardinaban dentro del desempeño de las obligaciones que conlleva que España pertenezca a un organismo internacional.
No obstante, la reciente sentencia de fecha 22 de enero de 2024 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (núm. Sentencia 52/2024) establece lo siguiente (la negrita es nuestra):
<<(...)
TERCERO.- Resolución del caso.
A juicio de la Sala, el examen de la documentación aportada determina el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención litigiosa en aplicación de la normativa y jurisprudencia recopilada en el fundamento precedente.
A fin de valorar si los servicios que la parte demandante sostiene haber prestado en el extranjero tuvieron como beneficiaria a una entidad no residente -además de al Banco de España, con el que mantiene una relación de servicio, lo que, como hemos visto, es perfectamente compatible con la exención, según la jurisprudencia-, conviene, como punto de partida, dejar sentadas algunas consideraciones sobre las instituciones a las que se refiere el certificado expedido por Banco de España.
El Comité de Supervisión Bancaria de Basilea (BCBS, por sus siglas en inglés) es el organismo encargado a nivel mundial de la regulación prudencial de los bancos y, en particular, de su solvencia. Los estándares de regulación bancaria que acuerda el Comité no son legalmente vinculantes, pero su implantación se basa en el compromiso de sus miembros para adaptarlos. De este modo, el Comité promueve la igualdad de condiciones para todos los competidores bancarios a nivel internacional. Asimismo, el Comité constituye el principal foro internacional de cooperación en materia de supervisión bancaria.
(...)
A la vista de lo anterior, este Tribunal constata que el certificado expedido por el Banco de España, que expresa las fechas, el lugar, motivo de los viajes y destinatario de los servicios, cobra todo su significado, desde el punto de vista probatorio, en la dirección expresada de que el trabajo que se identifica en el mismo tuvo por destinatario, real y efectivo, a la citada institución de carácter internacional al integrarse dentro de las funciones y cometidos que corresponden a la misma.
Las resoluciones administrativas impugnadas han efectuado una interpretación restrictiva de la norma aplicable, imponiendo un requisito que la Ley no exige para gozar de la exención de que se trata, lo que, como hemos visto, no es jurídicamente admisible. La lectura de las sentencias del Tribunal Supremo invocadas de 28 de marzo de 2019, recursos 3774/2017 y 377112017, de 9 de abril de 2019, recurso 3765/2017, y 24 de mayo de 2019, recurso 3766/2017, evidencia la infracción, del propio arto 7 p) LIRPF, en que incurren aquellas resoluciones administrativas, al exigir este requisito -que los desplazamientos respondan «a aquellos proyectos estratégicos respecto de los que el Banco de España hubiera recibido un encargo especifico al modo del que recibió respecto al Proyecto Target2 Securities (T2S)»-, que el Alto Tribunal no interpretó integrado en el citado precepto legal. Es más, tampoco desde el punto de vista argumentativo las referidas sentencias se refieren a la necesidad de que los trabajos efectuados en el extranjero respondan a un proyecto determinado para fundar el criterio que ha sido reproducido en el fundamento anterior. Lo que sostienen dichas sentencias es que la exención prevista en el articulo 7, letra p), LIRPF «se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último»). En definitiva, no se desprende de esas sentencias que constituya ratio decidendi el hecho de que los trabajos efectuados en el extranjero respondieran al «proyecto T2S», ni mucho menos que, fuera de la ejecución de dicho proyecto o de otros análogos, según el criterio del TEAR, no proceda el reconocimiento de la exención. A partir de lo anterior, y a la vista del certificado expedido por el Banco de España que consta en el expediente administrativo, que expresa las fechas, el lugar y motivo del viaje, así como que los servicios tuvieron por beneficiario al Comité de Supervisión Bancaria (BCBS), documento que no ha sido cuestionado de contrario, la Sala entiende suficientemente justificados los requisitos de desplazamiento y trabajo para una entidad no residente.
Asimismo, la interesada ha aportado i) el documento definitivo del trabajo efectuado (Implicaciones de los avances en tecnofinanzas (Fintech) para los bancos y los supervisores bancarios), y ii) el resultado del trabajo realizado en el extranjero relativo al análisis de datos y el cálculo de la puntuación que determina qué bancos son considerados globalmente sistémicos, y que realiza el BCBS a través de un grupo de trabajo constituido a tal efecto (MPG G-SIBs Assessment Teams MPG GAT). Las funciones del BCBS son distintas a las competencias del Banco de España, y el BCBS constituyó un grupo de trabajo al que encargó expresamente el trabajo de analizar las innovaciones en materia de tecnología financiera y los modelos de negocio emergentes en el sector bancario.
Por lo expuesto, procede estimar el recurso contencioso-administrativo, anular las resoluciones administrativas impugnadas y reconocer la situación jurídica individualizada que se demanda>>.
A la vista de la citada sentencia este Tribunal adopta y comparte el criterio del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, por lo que examinando la prueba aportada en este caso, procede estimar las pretensiones de la parte reclamante dado que en el certificado aportado se expresan las fechas, el lugar y motivo del viaje, así como que los servicios tuvieron por beneficiario al Banco Central Europeo (BCE), que es un organismo cuyas competencias son distintas a las competencias del Banco de España.
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado>>
TERCERO.- Frente a la citada resolución acumulada del TEAR de Madrid, notificada a la AEAT en fecha 18 de marzo de 2024, ha interpuesto la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT el 13 de junio de 2024 el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.
La Directora recurrente afirma que la cuestión controvertida en el presente recurso radica en:
<<Determinar si resulta de aplicación la exención prevista en el artículo 7.p) de LIRPF a los rendimientos del trabajo obtenidos por trabajos realizados en el extranjero por funcionarios y demás personal de entidades y organismos públicos que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte. En concreto, la cuestión controvertida se centra en el requisito referido al destinatario o beneficiario de los trabajos efectivamente realizados en el extranjero, en aquellos casos en los que los trabajos no se realizan en relación con un proyecto concreto>>.
La Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT delimita también la normativa jurídica aplicable a la presente controversia, siendo objeto de interpretación el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 del IRPF y el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 439/2007.
De dichos preceptos la Directora recurrente infiere los siguientes requisitos para la aplicación de la exención (el subrayado y la negrita son los contenidos en el escrito de interposición del presente recurso):
<<TERCERA.- Requisitos para la aplicación de la exención del artículo 7.p) LIRPF Los requisitos previstos en los preceptos antes transcritos tienen carácter acumulativo, por cuanto deben cumplirse todos ellos para que el contribuyente tenga derecho a la aplicación de la exención.
Asimismo, tratándose la cuestión analizada de una exención, no cabe la analogía para extender su ámbito más allá de sus términos estrictos, al igual que ocurre con el hecho imponible y los demás beneficios o incentivos fiscales, tal y como establece el artículo 14 de la LGT y ha declarado con reiteración la jurisprudencia que recuerda que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse "con carácter restrictivo". Al respecto, la STS de 26 de mayo de 2016 (Recurso de Casación núm. 2876/2014), cuya doctrina reiteran las SSTS de 28 de marzo de 2019, Recurso de Casación núm. 3772/2017 y Recurso de Casación núm. 3774/2017.
De forma sintética, los requisitos exigidos por la normativa para la aplicación de la exención son:
a) Artículo 7.p) 1º.- Que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.
En el caso que nos ocupa, el obligado tributario considera cumplido este requisito, por cuanto entiende que los beneficiarios de su trabajo son entidades internacionales, en concreto, dentro del SEBC, los órganos de gobierno del BCE, el Consejo de Gobierno y el Comité Ejecutivo. Por el contrario, el motivo por el que la Oficina gestora desestima parte de sus pretensiones, es precisamente, el incumplimiento de este requisito.
b) Artículo 7.p) 2º.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal, entendiéndose cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. En el presente caso, se considera cumplido dicho requisito.
Por otro lado, no se albergan dudas del cumplimiento del resto de previsiones del artículo 7.p) LIRPF, en el sentido de que existe desplazamiento físico fuera del territorio nacional, no se excede el límite máximo de 60.100 euros anuales de retribuciones susceptibles de exención, ni se infringe la incompabilidad con el régimen de excesos.
En consecuencia, el presente recurso se centra en el estudio del requisito relativo a que el beneficiario o destinatario de los trabajos sea una entidad no residente en España (art. 7.p) 1º LIRPF>>
Seguidamente, la Directora recurrente analiza la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo así como las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid que motivaron el cambio de criterio por el TEAR de Madrid acaecido en la resolución aquí impugnada:
<<CUARTA.- Jurisprudencia del Tribunal Supremo: STS número 428/2019, de 28 de marzo de 2019, recurso de casación 3774/2014
Para la resolución del presente recurso, resulta indispensable traer a colación la jurisprudencia de Tribunal Supremo establecida en la STS número 428/2019, de 28/03/2019 (recurso de casación 3774/2014), y reiterada en otras sentencias, como la STS de 24 de mayo de 2019 -rec. 3766/2017.
El interés casacional se identificó en el Auto de admisión en los siguientes términos: "Determinar, a efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 7, letra p) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el alcance del requisito referente al destinatario o beneficiario de los trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando se trata de rendimientos percibidos por funcionarios en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte".
Recuerda el Tribunal Supremo que "tratándose de una exención, hay que tener asimismo en cuenta lo dispuesto en el artículo 14 LGT, en virtud del cual, no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales" y que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales no solo que no cabe una interpretación extensiva, sino que ésta debe hacerse "con carácter restrictivo", pero también matiza que "La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT. En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinemos requisitos que no prevé el precepto que la establece" (Jurisprudencia del Tribunal Supremo).
Y en el Fundamento de Derecho Tercero se fijan los siguientes criterios interpretativos:
«1) El artículo 7, letra p), LIRPF, resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades.
2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones.».
La aplicación de dichos criterios a los casos enjuiciados en ese momento determinó la anulación de las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid recurridas. Se trataba en sendos casos de un empleado del Banco de España que se había desplazado al extranjero en comisión de servicios como consecuencia de la participación del BE como proveedor del Proyecto TARGET2-Securities. Los recurrentes realizaron trabajos en el extranjero para la implementación de una plataforma informática.
Son casos similares a los analizados por la Dirección General de Tributos en las consultas V0483-10, V1778-16, V0512-17 o V0396-19, en los que ya se indicaba que era procedente la aplicación de la exención.
QUINTA.- Criterio del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en la materia La estimación de la reclamación por parte del TEAR de Madrid se basa, exclusivamente, en la aplicación del criterio del TSJ de dicha Comunidad en la materia.
En este caso, el TEAR se remite a la Sentencia del TSJ de Madrid N.º 52/2024, de 22/01/2024 (recurso 780/2024), pero constan muchas otras sentencias con idéntica motivación, entre las que cabe citar: SsTSJ de Madrid número 23/2024 de 22/01/2024 recurso 982/2022); número 54/2024, de 22/01/2024 (recurso 803/2022); número 83/2024, de 29/01/2024 (recurso 1062/2022); número 68/2024, de 29/01/2024 (recurso 1067/2022); y número 80/2024, de 29/01/2024 (recurso 1069/2022)>>.
A continuación, la Directora recurrente transcribe parte de la fundamentación jurídica de la STSJM n.º 52/2024 de 22/01/2024 (rec. 780/2024), recogida en la resolución del TEAR, con arreglo a la cual viene a estimar la reclamación (la negrita es la contenida en el escrito de interposición del presente recurso):
<<
"PRIMERO.- Antecedentes del caso, resolución impugnada y argumentos de las partes.
(...)
TERCERO.- Resolución del caso
A juicio de la Sala, el examen de la documentación aportada determina el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención litigiosa en aplicación de la normativa y jurisprudencia recopilada en el fundamento precedente.
A fin de valorar si los servicios que la parte demandante sostiene haber prestado en el extranjero tuvieron como beneficiaria a una entidad no residente -además de al Banco de España, con el que mantiene una relación de servicio, lo que, como hemos visto, es perfectamente compatible con la exención, según la jurisprudencia-, conviene, como punto de partida, dejar sentadas algunas consideraciones sobre las instituciones a las que se refiere el certificado expedido por Banco de España.
El Comité de Supervisión Bancaria de Basilea (BCBS, por sus siglas en inglés) es el organismo encargado a nivel mundial de la regulación prudencial de los bancos y, en particular, de su solvencia. Los estándares de regulación bancaria que acuerda el Comité no son legalmente vinculantes, pero su implantación se basa en el compromiso de sus miembros para adoptarlos. De este modo, el Comité promueve la igualdad de condiciones para todos los competidores bancarios a nivel internacional. Asimismo, el Comité constituye el principal foro internacional de cooperación en materia de supervisión bancaria.
(...)
El BCBS está compuesto por representantes de 28 jurisdicciones, entre los que se encuentran bancos centrales y autoridades con responsabilidad en la supervisión bancaria. Además, en el BCBS participan, como observadores, diversos organismos internacionales y algunos países.
El Banco de España es miembro del BCBS desde 2001.
(...)
A la vista de lo anterior, este Tribunal constata que el certificado expedido por el Banco de España, que expresa las fechas, el lugar, motivo de los viajes y destinatario de los servicios, cobra todo su significado, desde el punto de vista probatorio, en la dirección expresada de que el trabajo que se identifica en el mismo tuvo por destinatario, real y efectivo, a la citada institución de carácter internacional al integrarse dentro de las funciones y cometidos que corresponden a la misma.
A la vista de lo anterior, este Tribunal constata que el certificado expedido por el Banco de España, que expresa las fechas, el lugar, motivo de los viajes y destinatario de los servicios, cobra todo su significado, desde el punto de vista probatorio, en la dirección expresada de que el trabajo que se identifica en el mismo tuvo por destinatario, real y efectivo, a la citada institución de carácter internacional al integrarse dentro de las funciones y cometidos que corresponden a la misma.
(...)
A partir de lo anterior, y a la vista del certificado expedido por el Banco de España que consta en el expediente administrativo, que expresa las fechas, el lugar y motivo del viaje, así como que los servicios tuvieron por beneficiario al el Comité de Supervisión Bancaria (BCBS), documento que no ha sido cuestionado de contrario, la Sala entiende suficientemente justificados los requisitos de desplazamiento y trabajo para una entidad no residente.
Asimismo, la interesada ha aportado i) el documento definitivo del trabajo efectuado (Implicaciones de los avances en tecnofinanzas (Fintech) para los bancos y los supervisores bancarios), y ii) el resultado de trabajo realizado en el extranjero relativo al análisis de datos y el cálculo de la puntuación que determina qué bancos son considerados globalmente sistémicos, y que realiza el BCBS a través de un grupo de trabajo constituido a tal efecto (MPGG-SIBs Assessment Teamo MPGGAT). Las funciones del BCBS son distintas a las competencias del Banco de España, y el BCBS constituyó un grupo de trabajo al que encargó expresamente el trabajo de analizar las innovaciones en materia de tecnología financiera y los modelos de negocio emergentes en el sector bancario.
Por lo expuesto, procede estimar el recurso contencioso-administrativo, anular las resoluciones administrativas impugnadas y reconocer la situación jurídica individualizada que se demanda.">>
Sobre el citado conjunto de sentencias del TSJ de Madrid afirma la Directora recurrente que "han sido interpuestos recursos de casación" los cuales "se encuentran en fase de tramitación o presentación" sin que "conste, en la presente fecha, resolución por parte del Tribunal Supremo respecto de los indicados recursos de casación".
Además, en el fundamento de derecho séptimo del escrito de interposición del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, en relación al caso que se discutía y el cumplimiento de la carga de la prueba que sobre el reclamante recaía afirma la Directora recurrente (el subrayado es el contenido en su escrito):
<<En casos como el de autos, tanto el TEAR como el TSJ de Madrid, consideran elemento probatorio suficiente del cumplimiento del requisito del beneficiario extranjero (a los efectos de la aplicación de la exención del art. 7.p) LIRPF) un certificado emitido por la entidad pagadora española (en este caso, el Banco de España) en el que conste y se identifique a un organismo internacional como destinatario de los trabajos, unido a la explicación del funcionamiento general de dicho organismo. Todo ello, con absoluta independencia de la valoración del tipo de trabajo efectivamente realizado en cada desplazamiento concreto, y con independencia de si existe o no un encargo específico del que pueda llegar a beneficiarse dicho organismo internacional, como por otro lado sí se observa en las sentencias del Tribunal Supremo.
Debe destacarse el importantísimo matiz del que parte la STSJM: "partir de lo anterior, y a la vista del certificado expedido por el Banco de España que consta en el expediente administrativo, que expresa las fechas, el lugar y motivo del viaje, así como que los servicios tuvieron por beneficiario al Comité de Supervisión Bancaria (BCBS), documento que no ha sido cuestionado de contrario, la Sala entiende suficientemente justificados los requisitos de desplazamiento y trabajo para una entidad no residente."
Es decir, se trata de una cuestión de prueba, o más bien, de ausencia de contradicción expresa de una prueba aportada.
Entiende el TSJM que, habiendo aportado el obligado un documento emitido por el pagador de los rendimientos en el que se lee "el destinatario es un organismo extranjero", queda debidamente justificado que, efectivamente, el destinatario de los trabajos es el organismo extranjero que se refleja en el certificado, entendiendo así que la AEAT no ha rebatido el contenido de dicho certificado.
Nada más lejos de la realidad. La AEAT desestima la solicitud de rectificación, precisamente, porque cuestiona ese aspecto concreto del certificado. Es decir, al entrar a analizar quién es, efectivamente, el destinatario material de los trabajos, está rebatiendo ese certificado, y tras analizar el caso concreto, concluye que la asistencia a reuniones del BCE en las que no se identifica un proyecto concreto no benefician más que al Banco de España, como miembro del SEBC.
En cuanto a la valoración de la prueba, debe destacarse que, del contenido de los distintos certificados que pueden ser aportados por los obligados tributarios en casos como el que nos ocupa, pueden distinguirse elementos fácticos (como fechas, lugares, ...) y elementos valorativos (como en este caso, la identificación del destinatario de los servicios).
La AEAT no cuestiona el contenido del certificado en lo referente a elementos fácticos (es decir, considera justificado que el interesado efectuó desplazamientos en las fechas y lugares indicados, por los motivos y con destino físico a la sede de las instituciones que constan reflejadas en el certificado).
Cosa distinta es la determinación del beneficiario de los trabajos, que la Oficina gestora entiende que no es otro que la entidad pagadora española (el Banco de España). Así pues, cuando un funcionario acude a reuniones en el seno de instituciones internacionales de las que forma parte el Estado, la identificación del beneficiario de los trabajos puede ser compleja, y desde luego no tiene por qué coincidir con el organismo internacional en cuya sede tienen lugar las reuniones. Sino que, como apunta la Oficina gestora, cuando no consta identificación de un proyecto o servicio concreto en el que está claramente identificada la institución que encarga dicho proyecto o servicio, lo habitual es que el funcionario acuda como representante del Estado al que representa, en calidad de miembro>>.
Finalmente, el fundamento de derecho octavo del escrito de interposición del presente recurso de alzada recoge las alegaciones de la Directora recurrente en relación a la cuestión controvertida, a saber, la aplicación del requisito del beneficiario de los servicios para la aplicación de la exención consagrada en el artículo 7.p) en el caso de empleados públicos (la negrita y el subrayado son los contenidos en el escrito de interposición):
<<OCTAVA.- Incumplimiento del requisito previsto en el art. 7.p) LIRPF: el beneficiario de los trabajos no es una entidad extranjera, en aplicación de la jurisprudencia del TS
La cuestión litigiosa en el presente caso es si, entendiendo cumplidos el resto de requisitos legalmente establecidos, procede aplicar la exención prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF, por considerar cumplido o no el requisito de que los trabajos realizados por el obligado beneficien a una entidad no residente.
Todo ello, teniendo en cuenta que el interesado es funcionario del Banco de España, y ha obtenido rentas por trabajos realizados en el extranjero en los que, como tal funcionario, ha participado en diversas reuniones y actividades en instituciones del Banco Central Europeo, sin que se haya acreditado que dichos trabajos lo sean respecto de encargos o proyectos específicos que el BCE haya encargado al BE. Nótese que, por el contrario, la Oficina gestora sí ha admito la exención en relación con aquellos desplazamientos en los que el funcionario sí ha acreditado su participación en proyectos concretos que identificaban como claro beneficiario el BCE.
Este Departamento se reitera y reafirma en la motivación esgrimida por la Oficina gestora, previamente transcritos, para negar el derecho a aplicar la exención.
Argumentos a los que se hace expresa remisión en este punto, para evitar reiteraciones innecesarias.
Las sentencias del TSJ de Madrid antes indicadas y a cuyo criterio se acoge el TEAR, constituyen una clara manifestación de aplicación extensiva de la exención.
Así pues, en esos casos, cuando el TSJ realiza una exposición del funcionamiento general de los organismos para los que los interesados prestaron sus servicios en el extranjero (BCE, SEBC...), no está identificando las concretas funciones o servicios prestados por dichos interesados, y no debería entenderse con ello cumplido lo exigido por la doctrina del Tribunal Supremo en la materia.
Parece que lo que está haciendo el TSJ de Madrid en esos supuestos, pese a manifestar lo contrario, no es otra cosa que una aplicación extensiva de la exención del artículo 7.p). Por el contrario, la "interpretación restrictiva" que el TSJ reprocha a la Administración, no es sino el cumplimiento de lo establecido en el artículo 14 LGT: Es decir, en caso de que quepan varias interpretaciones al respecto, por imperativo legal, deberá hacerse la menos extensiva, y por tanto la más restrictiva, al tratarse de la aplicación de un beneficio fiscal como es la exención del artículo 7.p) LIRPF. Ello no implica la creación de requisitos o condiciones no previstos en la norma o en la jurisprudencia, sino que simplemente implica no extender más allá de sus términos estos requisitos o condiciones previamente establecidos, en este caso, por la STS de 28/03/2019.
Haciendo una reflexión histórica, en un primer momento, la doctrina relativa a la aplicación de la exención prevista en el artículo 7.p) de la LIRPF a funcionarios y demás personal de las Administraciones públicas, pretendía hacer extensible la aplicación de dicha exención a este personal, algo que tradicionalmente estaba limitándose al personal del sector privado. Con ello, se trató de evitar un trato discriminatorio, por cuanto el objetivo último de la "exportación del capital humano" y el favorecimiento en la tributación del trabajador, también debía apreciarse en el personal del sector público.
Por el contrario, extender la aplicación sistemática de la exención a cualquier funcionario que realice trabajos fuera del territorio nacional para el BCE u otro organismo internacional del que España participe, sin que exista un proyecto concreto, consigue, a nuestro entender, un efecto discriminatorio en sentido opuesto.
Así pues, la asistencia a reuniones de organismos internacionales, como ocurre en el presente caso, no acredita por sí misma la producción de una ventaja o utilidad específica para dicho organismo, sino que son actividades inherentes a la mera condición de miembro del mismo, lo que no da derecho a la aplicación de la exención.
Lo contrario implicaría, de facto, el reconocimiento automático de la exención para cualquier funcionario español que asista a reuniones de trabajo de organismos a los que España pertenece en el extranjero, alejándose así del cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 7.p) LIRPF, y consiguiéndose un tratamiento más favorable al personal del sector público, frente al del sector privado, al que sí se exige la acreditación de este requisito. Más aún, cuando el beneficiario de estos trabajos es una entidad vinculada con el empleador, en cuyo caso, deberán cumplirse los requisitos establecidos para la valoración de operaciones vinculadas del artículo 16.5 del TRLIS (actual 18.5 de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS), tal y como expresamente prevé el apartado 2º del artículo 7.p) LIRPF.
Cuando los empleadores son entidades privadas, la LIRPF establece una cláusula de refuerzo, para verificar el cumplimiento del beneficiario efectivo de los trabajos realizados, al establecer que, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora (española), deberán cumplirse los requisitos del art. 16.5 TRILS (actual art. 18.5 LIS).
El art. 18.5 LIS establece lo siguiente:
"5. En el supuesto de prestaciones de servicios entre personas o entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, se requerirá que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias."
Este precepto está recogido en el artículo 18 LIS, referido a la valoración de las operaciones entre partes vinculadas en el Impuesto sobre Sociedades, y tiene como principal objetivo que dichas operaciones sean valoradas en condiciones que respeten el principio de libre competencia. No obstante, no puede obviarse la remisión que a él hace el art. 7.p) LIRPF, y de las necesarias consecuencias de esta remisión.
En relación con el art. 18.5 LIS, es doctrina reiterada y sobradamente conocida en el ámbito de la fiscalidad del Impuesto sobre Sociedades que, para admitir (a efectos fiscales) una determinada valoración de servicios entre partes vinculadas, debe superarse un doble contraste:
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Test de actividad: las Directrices de la OCDE sobre Precios de Transferencia1 insisten en que, para que exista un servicio intragrupo debe existir una actividad que ejercite un miembro del grupo en beneficio de otro u otros miembros del grupo. En sentido contrario, no estaríamos ante servicios intragrupo cuando un miembro del grupo obtiene ventajas accesorias que sólo se generan por formar parte del grupo y no por realizar esa actividad específica.
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Test del beneficio específico: la actividad desarrollada por un miembro del grupo se dirige a beneficiar a otro u otros miembros del grupo, existiendo un vínculo específico y directo entre la actividad y el beneficio, que debe ser claramente identificable para el receptor de la actividad (no un beneficio genérico, remoto, incidental o indirecto). Se entiende que es así, si una empresa independiente hubiera pagado por esa actividad.
Los aspectos expuestos son razonables y coherentes, que bien pueden ser utilizados en casos como el que nos ocupa. Siendo conscientes de las discrepancias de tributos y situaciones, el objetivo último del art. 18.5 LIS y de su desarrollo doctrinal no es otro que el de verificar la realidad de una determinada operación para poder reconocerle efectos fiscales. Pues bien, lo mismo pretende el artículo 7.p) LIRPF cuando se remite a la LIS para reconocer el derecho a la exención cuando las entidades pagadoras y perceptoras de los servicios presentan vinculación.
Si bien es cierto que no es una vinculación de las recogidas en el artículo 18.3 LIS, es innegable la existencia de vínculos entre un Estado (u organismo público) y el Organismo internacional al que pertenece (en este caso, la vinculación entre el BE y el BCE). Por tanto, no puede obviarse el cumplimiento del requisito de acreditación de que el organismo internacional obtenga beneficio efectivo y claramente identificable del trabajo realizado por el trabajador, en los términos antes expresados.
Ello no impide, en modo alguno, que el Estado u organismo empleador también pueda obtener beneficio de dicho trabajo, ni tampoco que los trabajos puedan consistir en labores de supervisión o coordinación, como ha admitido expresamente el Tribunal Supremo (STS de 28/03/2019, rec. Casación 3774/2014).
En definitiva, resulta preciso acreditar que existe un beneficio real y efectivo del Organismo internacional, y ello con independencia de que el Estado también pueda beneficiarse de dichos servicios. Lo que no cabe es reconocer la aplicación de la exención por trabajos realizados en beneficio exclusivo del Estado, en cuanto a su condición de miembro del organismo internacional.
En este sentido, no parece casual que la jurisprudencia del TS haya reconocido el derecho a la aplicación de la exención del art. 7.p) LIRPF a supuestos en los que existía un proyecto concreto y reconocible, cuyo beneficiario y destinatario es, claramente, el organismo internacional que encarga dicho proyecto (STS de 28/03/2019, rec. Casación 3774/2014, proyecto TARGET-2 SECURITIES).
Por el contrario, este Departamento entiende que, en ausencia de proyecto específico, la mera asistencia a reuniones o a la sede de los organismos internacionales de los que forma parte el Estado, no permite justificar la existencia de beneficio a favor de dicho organismo, más allá del desempeño de las obligaciones propias de la condición de miembro del mismo. Y este requisito no puede entenderse cumplido, sin más, con la explicación del funcionamiento general del organismo internacional, como parece deducirse de la STSJ de Madrid, al decir que "a la vista de lo anterior [consideraciones sobre las instituciones a las que se refiere el certificado expedido por el Banco de España: BCBS, SEBC,...] este Tribunal constata que el certificado (...) cobra todo su significado, desde el punto de vista probatorio".
En síntesis, en ausencia de un proyecto concreto al que vincular los trabajos realizados, este Departamento entiende que no se ha cumplido con el requisito de acreditación de que el beneficiario de dichos trabajos sea la entidad internacional, por cuanto debe negarse la aplicación de la exención prevista en el art. 7.p) LIRPF.
CONCLUSIÓN
En consecuencia, transcendiendo al caso del expediente en concreto, este Departamento no comparte la interpretación efectuada por el TEAR en el caso descrito anteriormente.
Por ello, solicita de ese TEAC la unificación de criterio a fin de aclarar, a efectos de la exención prevista en el artículo 7.p) LIRPF, el alcance del requisito referente al destinatario o beneficiario de los trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando se trata de rendimientos percibidos por funcionarios en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, en el sentido de que resulta precisa la acreditación de que los trabajos se realicen en relación con un proyecto concreto que permita verificar que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad al organismo internacional, que debe ser claramente identificable y que debe ir más allá de las actividades inherentes a la mera condición de miembro del mismo>>.
CUARTO.- En fecha 3 de julio de 2024 se notificó al obligado tributario que en su día ostentó ante el TEAR la condición de interesado (cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso, en virtud del artículo 242.3 de la LGT), la interposición del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio y la puesta de manifiesto del expediente. Sin embargo, no consta que a la fecha en la que se dicta la presente resolución, haya formulado alegaciones.
PRIMERO. Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
SEGUNDO. Como hemos detallado en los antecedentes de hecho, la controversia jurídica suscitada es relativa a la aplicación de la exención consagrada en el artículo 7.p) LIRPF que establece:
Artículo 7 LIRPF. Rentas exentas:
<<Estarán exentas las siguientes rentas: (......)
p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/ 2004, de 5 de marzo.
2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información. La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60. 100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención>>.
La exención es objeto de desarrollo en el artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (RIRPF), que dispone lo siguiente:
Artículo 6 RIRPF. Exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero:
<<1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto, los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:
1º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
2º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
2. La exención tendrá un límite máximo de 60. 100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero. Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A. 3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención>>.
El análisis del citado precepto nos permitió extraer en la resolución dictada en unificación de criterio RG 2625/2018 de 16 de enero de 2019 una serie de conclusiones respecto de la procedencia de la aplicación de la exención y los requisitos exigidos para su aplicación, entre los que destacan:
1) Debe tratarse de trabajos efectivamente realizados en el extranjero, lo que implica necesariamente el desplazamiento efectivo del empleado a un centro de trabajo fuera del territorio español, con independencia de que se trate de una desplazamiento puntual o periódico o que exija una permanencia más continuada del trabajador en dicho lugar de trabajo.
2) El trabajador puede estar contratado por una entidad residente con la que mantiene la relación laboral y prestar sus servicios a una sociedad extranjera, o bien ser directamente contratado por la entidad no residente para la prestación del servicio. En el lugar en el que el trabajador presta el servicio se debe aplicar un Impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF y no puede tratarse de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. No exige la norma que la renta en cuestión tribute efectivamente en dicho país sino que sea susceptible de ello. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
3) La presente exención es incompatible con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) del Reglamento del Impuesto (la denominada prima de expatriación) pero es compatible con el régimen general de dietas por desplazamiento fuera de España reguladas en el citado artículo 9.
4) Exige el precepto que los servicios retribuidos se presten "para" una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente en el extranjero.
Así, como hemos detallado en los antecedentes de hecho, la Directora recurrente interpone el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio en aras de que este TEAC determine, tal y como se recoge en la conclusión del recurso que "en el caso de por funcionarios en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, en el sentido de que resulta precisa la acreditación de que los trabajos se realicen en relación con un proyecto concreto que permita verificar que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad al organismo internacional, que debe ser claramente identificable y que debe ir más allá de las actividades inherentes a la mera condición de miembro del mismo".
Cuestión esta que es la resuelta recientemente por este TEAC con ocasión de la resolución del recurso extraordinario de alzada RG 7196/2023 de fecha 19 de julio de 2024.
En la citada resolución la cuestión controvertida se delimitó del siguiente modo:
<<La cuestión controvertida suscitada en el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio consiste en determinar si en supuestos de empleados públicos prestando servicios en organismos internacionales en el extranjero, debe acreditarse, para la aplicación de la exención, y acreditado el cumplimiento del resto de requisitos exigidos, una ventaja o utilidad específica que vaya más allá de la ventaja o utilidad derivada de las funciones propias de pertenencia a la organización internacional y la realización de un trabajo específico que trascienda a las actividades o trabajos inherentes a la mera condición de miembro de la organización internacional>>
Cuestión que es, en definitiva, análoga a la suscitada en el presente recurso y que, en consecuencia, debemos analizar:
Resolución TEAC de 19 de julio de 2024 dictada en unificación de criterio (RG 7196/2023):
<<TERCERO.Juicio de este TEAC sobre la cuestión controvertida.
De los requisitos normativos previstos para la aplicación de la exención, se evidencia que estos han de ser valorados de manera individualizada, contribuyente a contribuyente, sin poderse inferir la misma conclusión jurídica para todos los empleados de un determinado pagador. Análisis individualizado que se exige no solo para el adecuado cálculo de la cuantía exenta, sino para la inclusión en el ámbito del beneficio fiscal únicamente de los rendimientos que entren dentro de su ámbito objetivo.
Sentado lo anterior, debemos advertir que si bien la exención estaba encaminada a incrementar la competitividad de las empresas españolas, también se ha aceptado su aplicación a empleados públicos. En este sentido, es de especial relevancia a los efectos que aquí nos ocupan, tomar en consideración la STS de 28 de marzo de 2019 (recurso 3774/2017), así como la resolución dictada por este TEAC en unificación de criterio RG 2625/2018 de fecha 16 de enero de 2019.
En la citada resolución dictada en unificación de criterio, analizamos si los miembros de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado que participasen en una misión de la Unión Europea coordinada por la Agencia Europea para la gestión de la Cooperación Operativa en las Fronteras Exteriores de los Estados Miembros de la Unión Europea (FRONTEX) tenían derecho a aplicar la exención del artículo 7.p) LIRPF; resolución en la que aceptamos la aplicación del citado incentivo fiscal en tanto que al participar en una misión específica que les exigía trasladarse al territorio de otro país para defender sus fronteras, estarían prestando sus servicios no para el Estado Español, sino para el denominado "Estado Miembro de Acogida".
Por su parte, la STS de 28 de marzo de 2019 (recurso 3774/2017) dio respuesta a la siguiente cuestión con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia:
<<Determinar, a efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 7, letra p) de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , el alcance del requisito referente al destinatario o beneficiario de los trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando se trata de rendimientos percibidos por funcionarios en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte>>
fijando el Alto Tribunal la siguiente doctrina casacional:
<<TERCERO.- Criterios interpretativos sobre el artículo 7, letra p), LIRPF .
1) El artículo 7, letra p), LIRPF , resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades.
2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones>>
Criterio jurisprudencial que ha sido posteriormente reiterado en ulteriores sentencias: STS de 28 de marzo de 2019 (recurso de casación número 3772/2017), STS de 9 de abril de 2019 (recurso de casación número 3765/2017) y STS de 24 de mayo de 2019 (recurso de casación número 3766/2017).
Sentencias que debemos analizar dada la similitud del caso planteado puesto que se debatía la aplicación de la exención del 7.p) LIRPF a empleados públicos destinados en un organismo internacional.
En todas esas sentencias, el supuesto de hecho era el mismo: se trataba de un empleado público, empleado del Banco de España, que había realizado desplazamientos esporádicos al extranjero en el marco de un proyecto denominado "TARGET 2" o "Proyecto CRF CMS". Concretamente, como recoge la sentencia, los trabajos efectivamente realizados tenían su razón de ser en la decisión del Consejo de Gobierno del Banco Central Europeo de adjudicar a determinados bancos centrales (los integrados en el grupo 4CB: Alemania, Francia, Italia y España) la tarea de desarrollar una plataforma informática que sería, posteriormente, propiedad del Eurosistema.
A resultas de lo anterior, siendo el Banco de España proveedor del proyecto, algunos de sus empleados tuvieron que asistir a diversas reuniones en el extranjero, concretamente, a las sedes de los otros países integrantes del grupo 4CB solicitando la aplicación de la exención del artículo 7.p) LIRPF por los rendimientos obtenidos a resultas de los desplazamientos realizados-. Exención que les fue reconocida por el Tribunal Supremo tras concluir que el precepto no exige la existencia de un beneficiario único que sea no residente y, por ende, siendo beneficiado tanto el propio Banco de España como el Eurosistema, debía reconocerse a los contribuyentes el derecho al beneficio fiscal: STS de 28 de marzo de 2019 (recurso de casación número 3772/2017) <<La interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen beneficios o incentivos fiscales, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios hermenéuticos recogidos en los apartados 1 y 2 del artículo 12 LGT . En particular, es claro que no cabe exigir para el disfrute de la exención que examinamos requisitos que no prevé el precepto que la establece.
Y el artículo 7, letra p), LIRPF , únicamente exige que el perceptor de los rendimientos del trabajo, sea este funcionario o no y esté o no en comisión de servicios (la norma no distingue), realice efectivamente en el extranjero trabajos para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. La norma deja claro que las labores de que se trate deben efectuarse físicamente fuera del territorio de España por un trabajador por cuenta ajena; y resulta asimismo manifiesto que los trabajos deben tener en todo caso como destinatario a una entidad no residente en nuestro país o un establecimiento permanente situado fuera del mismo. Pero no reclama que dichos destinatarios de los trabajos del sujeto pasivo del IRPF sean los únicos beneficiarios de los mismos.
Concretamente, no prohíbe que existan múltiples beneficiarios o/y que entre ellos se encuentre el empleador del perceptor de los rendimientos del trabajo.
Como hemos dicho, este incentivo fiscal no está pensado en beneficio de las empresas o entidades sino de los trabajadores.
La exigencia anterior no solo no está en la letra de la ley sino que, como apunta el recurrente, no parece compadecerse con la circunstancia de que la propia norma contemple expresamente la posibilidad de que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, disponiéndose como único requisito, por lo demás, normal en la lógica del beneficio fiscal que examinamos, que la prestación del servicio de que se trate produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.
En definitiva, respondiendo a la cuestión casacional objetiva que suscita el auto de admisión, la exención prevista en el artículo 7, letra p), LIRPF , se aplica a los rendimientos percibidos por funcionarios (o trabajadores por cuenta ajena) en activo que se hallan destinados en comisión de servicios en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que dicho organismo internacional se beneficie de los trabajos efectivamente realizados por el funcionario, aunque también se beneficie la entidad empleadora de este último.
Aunque no nos lo pide el auto de admisión del recurso, al objeto de resolver el debate que se ventila en esta sede, conviene asimismo aclarar que el artículo 7, letra p), LIRPF , tampoco contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero).
Lo cierto es que el precepto legal solo habla de "días de estancia en el extranjero", sin establecer ningún mínimo temporal, y el reglamento que lo desarrolla dice que para el "cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero" ( artículo 6, apartado 2, del Real Decreto 439/2007 ), también sin especificar límite mínimo alguno de días.
TERCERO.- Criterios interpretativos sobre el artículo 7, letra p), LIRPF .
1) El artículo 7, letra p), LIRPF , resulta aplicable a los rendimientos percibidos por funcionarios públicos o personal laboral que se hallan destinados en comisión de servicio en un organismo internacional situado en el extranjero y del que España forma parte, siempre que los trabajos se realicen materialmente fuera del territorio nacional y beneficien al organismo internacional, con independencia de que beneficie asimismo al empleador del trabajador o/y a otra u otras entidades.
2) Dicho precepto no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones>>
En definitiva, la verificación del cumplimiento del requisito legalmente previsto de que los servicios se presten "para" una entidad no residente, exige analizar las tareas efectivamente desempeñadas por ese concreto contribuyente. Tareas que, pudiendo consistir en "labores de supervisión o coordinación" según el Tribunal Supremo, nos ayudan a conocer quién ha sido beneficiado con la prestación personal del trabajador y, así, comprobar si verdaderamente han redundado en provecho de una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
Análisis que está revestido de una gran complejidad que se acrecienta especialmente en el ámbito de la relación funcionarial o estatutaria en tanto que al estar los empleados públicos integrados en la estructura de la Administración Civil o Militar del Estado, también pueden seguir sirviendo a ésta incluso pese a haber desplazado su centro de trabajo al extranjero de manera continuada o esporádica.
En este sentido, no debe obviarse que la pertenencia a organizaciones internacionales implica la asunción por los Estados Miembros integrantes de una serie de obligaciones de muy distinta índole: obligaciones normativas, presupuestarias, financieras, de dotación de recursos materiales, de asistencia a diversas reuniones tales como reuniones de coordinación, de planificación de estrategias, de intercambio de información, de controles recíprocos..., de pertenencia a grupos de trabajo, etcétera-.
Así, no debe automáticamente colegirse de la presencia de un empleado público en alguno de los establecimientos adscritos a un organismo internacional o en aquellos que sean titularidad de alguno de los demás Estados integrantes de la organización internacional, que el beneficiario de su prestación personal sea esa organización internacional o el tercer Estado, sino que como venimos detallando, debe analizarse tanto el por qué de ese desplazamiento, como las tareas desempeñadas en el marco del mismo. Lo contrario supondría equiparar el requisito del beneficiario con el requisito del lugar de prestación que el precepto aquí interpretado trata de manera claramente diferenciada.
De este modo, difícilmente puede entenderse cumplido el requisito de que los servicios se presten para un no residente cuando el desplazamiento al extranjero de un empleado público viene motivado, por ejemplo, por el mero cumplimiento de las obligaciones asumidas por España en ese organismo internacional o, igualmente, cuando este realiza meramente una tarea de representación del Estado o entidad pública española para la cual trabaja o, simplemente, se desplaza al extranjero en aras de garantizar la defensa en la esfera internacional de las políticas españolas o salvaguardar los intereses políticos, económicos, militares o de otra índole del Reino de España.
Se evidencia, en definitiva, que no todos los servicios prestados en el extranjero por un empleado público suponen un beneficio en favor del organismo internacional no residente del que España forma parte ni de otro Estado, sino que muchos de ellos se hacen en exclusivo beneficio del Estado español al que, en calidad de empleados públicos, representan. Extremo que, dicho sea, es perfectamente coherente con la exigencia a los empleados del sector privado cuyas empresas forman parte de una asociación u organismo internacional de su sector de que los desplazamientos no se produzcan en beneficio exclusivo de su pagador, sino que redunden igualmente en provecho de la propia asociación o del resto de miembros (v.g consulta de la Dirección General de Tributos V 0595/12 de 20 de marzo) y, al tiempo, con la exigencia normativa en los casos en los que existe vinculación entre pagadora y destinataria de los servicios que éstos produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.
Por ende, hemos de realizar bajo una perspectiva aséptica un análisis de las tareas ordinarias del empleado público español y de los compromisos e intereses asumidos por España como miembro integrante de una organización internacional puesto que éstos, en última instancia, son realizados por medio de los empleados públicos de los que se vale el Estado Español para cumplir sus fines y defender sus intereses. Así, hemos de ponderar si la prestación personal en el extranjero efectivamente realizada viene impuesta por la mera pertenencia del Reino de España a una organización internacional o supranacional siendo, en definitiva, sus desplazamientos continuos o esporádicos al extranjero una exigencia ordinaria de su puesto de trabajo que redundan en beneficio exclusivo del Estado español o, si por el contrario, su prestación personal puede igualmente beneficiar al organismo internacional o supranacional y/o a otro Estado.
Las reflexiones anteriores, conjuntamente con la jurisprudencia emanada por el Tribunal Supremo, llevan a este TEAC a compartir que, como propugna la Directora del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT, la aplicación de la exención en el caso de los empleados públicos exige -como garantía de que su trabajo beneficie al organismo internacional y/o a otro Estado- y no solo al Reino de España- la realización de un trabajo que trascienda a los trabajos o actividades inherentes a la condición de miembro de la organización internacional que reporte a ésta última, y/o a otro Estado, una ventaja específica que vaya más allá de las ventajas que obtiene por el mero hecho de que España forme parte de la citada organización internacional-.
Así, en los supuestos analizados por el Tribunal Supremo, tenemos que tener en cuenta que el Banco de España en calidad de banco integrante del Eurosistema como se pone de manifiesto en la propia página web del Banco de España (https://www.bde.es/wbe/es/sobre-banco/mision/funciones/)- desempeña funciones como banco central nacional (gestión de reserva de divisas, publicación de estadísticas, servicio de tesorería) que están perfectamente diferenciadas de las funciones que le corresponden como miembro del SEBC (definir y ejecutar la política monetaria, realizar operaciones de cambio de divisas, promover el buen funcionamiento de sistemas de pago y emitir billetes de curso legal).
Sin embargo, el Tribunal Supremo aceptó la aplicación de la exención del 7.p) LIRPF en los desplazamientos al extranjero derivados de la realización de una tarea que iba más allá de las que por pertenecer al SEBC le correspondían ordinariamente al Banco de España. Así, la pertenencia al Eurosistema no conllevaba la obligación para el Banco de España de desarrollar una plataforma informática (recordemos que fue un encargo específico realizado sólo en favor de cuatro de los veintisiete bancos nacionales). Y dicha tarea específica redundó en que el Eurosistema obtuviera una ventaja asimismo específica (la titularidad de la plataforma informática previamente desarrollada), distintas de las que ordinariamente pueda recibir a resultas de la pertenencia de España al Eurosistema.
Se comparte, por tanto, la exigencia defendida por la oficina gestora en el caso de empleados públicos de que se acredite una ventaja o utilidad específica que vaya más allá de la ventaja o utilidad derivada de las funciones propias de pertenencia a la organización internacional y la realización de un trabajo específico que trascienda a las actividades o trabajos inherentes a la mera condición de miembro de la organización internacional.
(...)
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AEAT, acuerda ESTIMARLO y unificar criterio en el sentido siguiente: En el caso de empleados públicos prestando servicios en organismos internacionales en el extranjero debe acreditarse para aplicar la exención del artículo 7. p) LIRPF, y acreditado el cumplimiento del resto de requisitos exigidos, una ventaja o utilidad específica que vaya más allá de la ventaja o utilidad derivada de las funciones propias de pertenencia a la organización internacional y la realización de un trabajo específico que trascienda a las actividades o trabajos inherentes a la mera condición de miembro de la organización internacional>>
La lectura de la anterior resolución evidencia que este TEAC ya ha resuelto la cuestión controvertida que aquí se suscita puesto que en la misma ya declaramos que en el caso de empleados públicos prestando servicios en organismos internacionales en el extranjero debe acreditarse para aplicar la exención del artículo 7. p) LIRPF, y acreditado el cumplimiento del resto de requisitos exigidos, una ventaja o utilidad específica que vaya más allá de la ventaja o utilidad derivada de las funciones propias de pertenencia a la organización internacional y la realización de un trabajo específico que trascienda a las actividades o trabajos inherentes a la mera condición de miembro de la organización internacional.
En aplicación de la citada doctrina, este TEAC no comparte la resolución del TEAR de Madrid aquí recurrida en tanto que ha aceptado la aplicación al interesado de la exención en los días en los que se desplazó a la sede del BANCO CENTRAL EUROPEO sita en FRANKFURT con el motivo de su asistencia a reuniones del "Risk Management Committee". La razón es que el citado Comité es un órgano del Banco Central Europeo que permite manejar los riesgos financieros inherentes a la implementación de las operaciones de política monetaria implementada por el Eurosistema (información extraída del sitio web del Banco Central Europeo disponible en: https://www.ecb.europa.eu/pub/pdf/other/financial_risk_management_of_eurosystem_
monetary_policy_operations_201507.en.pdf ):
(Traducción libre de este TEAC):
<<El Eurosistema implementa su política monetaria usando una variedad de instrumentos financieros (...). Todos los instrumentos financieros usados para implementar la política monetaria conllevan intrínsecamente riesgos para el Eurosistema que necesitan ser gestionados y controlados (...)
La gestión de riesgos integra la totalidad de políticas, procedimientos y sistemas que el Eurosistema tiene en marcha para gestionar prudentemente todos los riesgos que resultan de las operaciones financieras con el fin de asegurar que se ajustan a su política general.
Con este fin, el Banco Central Europeo y, el Eurosistema en general, han establecido tres rasgos organizativos fundamentales.
En primer lugar, hay una estructura organizacional que garantiza la independencia de la función de gestión de riesgos.
En segundo lugar, el Eurosistema tiene el Comité de Gestión de Riesgos (RMC: RISK MANAGEMENT COMMITTEE que reporta a los órganos decisorios del Banco Central Europeo, es decir, el Comité Ejecutivo y el Consejo de Gobierno. El Comité de Gestión de Riesgos (RMC) ayuda a los órganos decisorios del Banco Central Europeo a alcanzar un nivel apropiado de protección para el Eurosistema mediante la gestión y control de los riesgos originados por sus operaciones de política monetaria. El Comité de Gestión de Riesgos (RMC) cuenta con una variedad de grupos técnicos para apoyar su trabajo y su consejo a los órganos decisorios. Las responsabilidades del Comité de Gestión de Riesgos (RMC) incluyen gestionar todos los riesgos financieros asociados a las operaciones de política monetaria y el suministro de crédito intradiario, así como las inversiones y las operaciones de cambio de divisas. En relación con las operaciones de política monetaria y el suministro de crédito intradiario, el RMC contribuye, entre otras cosas a:
(i) monitorizar, medir y reportar los riesgos financieros y la definición y evaluación de las metodologías asociadas
(ii) el análisis de la solvencia financiera de las contrapartes que participan en las operaciones
(iii) el control de los riesgos y la evaluación del marco aplicado a las operaciones garantizadas (incluyendo las medidas discrecionales)
(iv) el diseño e implementación de medidas no estandarizadas desde el punto de vista de la gestión de riesgos
(v) cualquier otra cuestión relacionada con la gestión de riesgos relacionada con los instrumentos usados en las operaciones de política monetaria y, de ser solicitado por el Consejo de Gobierno o bajo la petición de cualquiera de los Comités del Sistema Europeo de Bancos Centrales, la realización de procedimientos de provisión urgente de liquidez dentro de los objetivos y tareas del SEBC.
En relación con las inversiones y operaciones de cambio de divisas del SEBC, el RMC contribuye entre otras cosas a (1) monitorizar, medir y reportar riesgos financieros con arreglo al esquema de gestión de riesgos, así como la definición de metodologías asociadas, (2) la definición y revisión periódica de los esquemas de gestión de riesgos financieros y sus metodologías asociadas, (3) la estrategia de localización de activos y la distribución de activos nominados en moneda extranjera y la definición de metodologías asociadas. El RMC está compuesto por miembros del Banco Central Europeo y miembros de todos los Bancos Centrales Nacionales con funciones de gestión de riesgos.
En tercer lugar, se usa un sistema de gestión de riesgos de vanguardia que conforma un componente esencial de la estructura de operaciones y gestión de riesgos>>
Y en el sitio web https://www.ecb.europa.eu/press/annual-reports-financial-statements/annual/annual-accounts/html/ecb.annualaccounts2023~f5a98cb02b.en.html
(Traducción libre de este TEAC):
<<El Comité Ejecutivo propone políticas y procedimientos que aseguran un nivel apropiado de protección contra los riesgos financieros a los que está expuesto el Banco Central Europeo. El RMC, que está integrado por expertos de los Bancos Centrales Nacionales, contribuye a monitorizar, medir y reportar los riesgos financieros relacionados con el balance financiero del Eurosistema y define y revisa las metodologías asociadas. En este sentido, el RMC ayuda a los órganos decisorios a garantizar un nivel apropiado de protección del Eurosistema>>
Por tanto, en el RMC hay representantes de todos los Bancos Centrales Nacionales garantizándose, así, la participación de todos los Estados Miembros en las tareas de asesoramiento y asistencia a los órganos decisorios del Eurosistema.
La información anterior evidencia que la estancia del contribuyente en la sede del BANCO CENTRAL EUROPEO para asistir a las reuniones del RISK MANAGEMENT COMMITTEE se realizaban únicamente en atención a las obligaciones que el Banco de España, como parte integrante del Eurosistema, había adquirido y no en atención a la realización de un proyecto o encargo específico encomendado al Banco de España y, a cuya consecución, obedeciesen los desplazamientos al extranjero del contribuyente.
En definitiva, el contribuyente se desplazaba a FRANKFURT como un mero representante del Estado Español en ejercicio de las obligaciones que al Banco de España como parte del Eurosistema le corresponden.
Nótese que en la resolución dictada en la unificación de criterio de 19 de julio de 2024 (RG 7196/2023) antes transcrita afirmamos:
<<El Tribunal Supremo aceptó la aplicación de la exención del 7.p) LIRPF en los desplazamientos al extranjero derivados de la realización de una tarea que iba más allá de las que por pertenecer al SEBC le correspondían ordinariamente al Banco de España. Así, la pertenencia al Eurosistema no conllevaba la obligación para el Banco de España de desarrollar una plataforma informática (recordemos que fue un encargo específico realizado sólo en favor de cuatro de los veintisiete bancos nacionales). Y dicha tarea específica redundó en que el Eurosistema obtuviera una ventaja asimismo específica (la titularidad de la plataforma informática previamente desarrollada), distintas de las que ordinariamente pueda recibir a resultas de la pertenencia de España al Eurosistema>>
Argumentación que, sin embargo, no se cumple en el presente supuesto puesto que aquí era precisamente la pertenencia del Banco de España al Eurosistema, la que conllevaba la obligación para el Banco de España de llevar a cabo, junto al resto de Bancos Centrales Nacionales y el propio Banco Central Europeo, la gestión de riesgos asociados a la política monetaria implementada por el Eurosistema.
Así, a diferencia de los supuestos enjuiciados por el Tribunal Supremo, en el presente caso, el Banco Central Europeo no recibió del trabajo realizado en su sede por el contribuyente una ventaja que fuera más allá de las que ordinariamente recibe por la pertenencia del Banco de España al Eurosistema en tanto que su desplazamiento allí venía exclusivamente motivado en dar cumplimiento a esas tareas de gestión de riesgos que ha de realizar el Banco Central Europeo ordinariamente junto con los Bancos Centrales Nacionales.
Sentado lo anterior y, ante la existencia de doctrina vinculante de este TEAC sobre la cuestión aquí planteada, procede declarar la inadmisibilidad del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA acuerda INADMITIRLO.
