Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Central
SALA PRIMERA
FECHA: 11 de junio de 2020
PROCEDIMIENTO: 00-05591-2016
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES. I.SDES.
NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL
RECLAMANTE: X, SA - NIF ...
REPRESENTANTE: ... - NIF ...
DOMICILIO: ... - España
En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Con fecha 01/07/2014 la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT en Madrid notificó a la entidad X SA el inicio de un procedimiento inspector con alcance general y referido a los conceptos y períodos siguientes:
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CONCEPTOS |
PERIODOS |
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IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES |
01/2009 a 12/2011 |
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IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO |
01/2009 a 12/2011 |
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RETNC./INGR. A CTA. CAPITAL MOBILIARIO |
01/2009 a 12/2011 |
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RETNC./INGR. A CTA. RTOS. TRABAJO/PROFESIONAL |
01/2009 a 12/2011 |
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RETNC./INGR. A CTA. RTOS. ARRENDAMTS INMOBIL. |
01/2009 a 12/2011 |
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RETNC./INGR. A CTA. IMPOSICIÓN NO RESIDENTES |
01/2009 a 12/2011 |
Los resultados de las actuaciones de comprobación se recogieron en las siguientes Actas:
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Acta de conformidad A01-...55 y Acta de disconformidad A02-...53, ambas relativas al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009, 2010 y 2011, incoadas el 02/03/2016. La liquidación provisional derivada del acta de disconformidad A02-...53, en la que la Inspección regulariza -al no admitir su deducibilidad- los intereses de demora de la liquidación resultante de las Actas relativas al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 a 2006, fue objeto de la reclamación número 4842/2016, estimada en parte por este Tribunal Central mediante resolución fallada en esta misma Sala y sesión en la que se declaran prescrito los ejercicios 2009 y 2010 y se confirma la liquidación girada por el 2011.
-
Actas de conformidad A01-...71, relativa a la Obligación de Retener sobre los Rendimientos de los arrendamientos de inmuebles de los periodos de enero de 2010 a diciembre de 2011; A01-...32, atinente a su tributación por el IVA,de los periodos de enero de 2010 a diciembre de 2011; A01-...53, atinente a la Obligación de Retener a cuenta por la Imposición sobre no residentes de los periodos de enero de 2010 a diciembre de 2011; A01-...23, atinente a su Obligación de retener e ingresar a cuenta del IRPF sobre los rendimientos del trabajo y de actividades profesionales de los periodos de enero de 2010 a diciembre de 2011; y la A01-...96, atinente a su Obligación de retener e ingresar a cuenta sobre los rendimientos del capital mobiliario de los periodos de enero de 2011 a diciembre de 2012; todas ellas incoadas el 02/03/2016.
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Acta de conformidad A01-...72, relativa al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, incoada el día 29/03/2016.
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Y Acta de disconformidad A02-...76, incoada el 29/06/2016 respecto del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009-2011, que vino a completar la propuesta de regularización contenida en el acta de disconformidad A02-...53 de fecha 02/03/2016, y dio lugar al Acuerdo de liquidación ahora impugnado, dictado el 04/08/2016 por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT en Madrid (notificado a la interesada el día 25/08/2016).
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SEGUNDO.-
Los elementos regularizados en el Acuerdo de liquidación objeto de la presente reclamación son los intereses vinculados a la operación de adquisición de la entidad Z AG por parte de la interesada así como la amortización del fondo de comercio financiero puesto de manifiesto en dicha operación, al entender la Inspección que ni unos ni otros eran deducibles, procediendo a practicar los ajustes que a continuación se recogen:
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AJUSTES |
2009 |
2010 |
2011 |
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Gastos financieros |
877.116,95 |
1.799.086,98 |
1.919.936,60 |
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Amortiz. F. Com. |
589.919,04 |
884.878,56 |
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TOTAL |
1.467.035,99 |
2.683.965,54 |
1.919.936,60 |
El Órgano Inspector practicó los correspondientes ajustes a la base imponible del Impuesto, lo que determinó unas bases imponibles comprobadas de 4.632.709,00 euros en 2009, 11.181.625,31 euros en 2010 y 7.088.480,00 euros en 2011, resultando una deuda total de 2.247.416,57 euros euros, que se desglosa en 1.821.281,44 euros de cuota y 426.135,13 euros de intereses.
TERCERO.-
Disconforme con esta liquidación -que tiene el carácter de definitiva-, la interesada interpuso frente a la misma ante este Tribunal Económico-Administrativo Central la reclamación que nos ocupa el día 19/09/2016, en la que expone, de forma sucinta y por lo que aquí interesa, los siguientes motivos de oposición frente a la liquidación girada:
-
Duración excesiva del procedimiento inspector, al resultar improcedente la dilación de 181 días imputada, pues la actuación de la interesada fue diligente y las tareas inspectoras no estuvieron paralizadas durante dicho periodo.
-
Inexistencia de conflicto en la aplicación de la norma.
-
Procedencia de la deducibilidad fiscal de los gastos financieros así como de la amortización del fondo de comercio financiero.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.
SEGUNDO.-
Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
-
Determinar el ajuste o no a Derecho del Acuerdo de liquidación derivado del Acta de disconformidad A02-...76, lo que exige analizar el procedimiento inspector llevado a cabo, la existencia o no de conflicto en la aplicación de la norma tributaria y, finalmente, la deducibilidad o no de los gastos por los intereses vinculados a la operación de adquisición de la entidad Z AG por parte de la interesada y de los correspondientes a la amortización del fondo de comercio financiero puesto de manifiesto en dicha operación.
TERCERO.-
Respecto de las alegaciones efectuadas, procedemos a analizar en primer lugar las relativas a la excesiva duración del procedimiento inspector, señalando el artículo 150 de LGT, por lo que aquí interesa:
<<1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley. (...)
2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.
En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.
b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley.
Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.
3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento. (...)>>.
Por su parte, el mencionado artículo 104 de las LGT dispone en su primer apartado:
<<El plazo máximo en que debe notificarse la resolución será el fijado por la normativa reguladora del correspondiente procedimiento, sin que pueda exceder de seis meses, salvo que esté establecido por una norma con rango de ley o venga previsto en la normativa comunitaria europea. Cuando las normas reguladoras de los procedimientos no fijen plazo máximo, éste será de seis meses. El plazo se contará:
a) En los procedimientos iniciados de oficio, desde la fecha de notificación del acuerdo de inicio (...)>>.
Añadiendo en su apartado segundo:
<<A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución. Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución>>.
En su desarrollo, el artículo 102.4 del Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGGI), establece:
<<Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración deberán documentarse adecuadamente para su constancia en el expediente>>.
Al respecto, señala el artículo 103 del RGGI, por lo que aquí interesa:
<<A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán períodos de interrupción justificada los originados en los siguientes supuestos: (...)
d) Cuando se solicite a la Comisión consultiva el informe preceptivo a que se refiere el artículo 159 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por el tiempo que transcurra desde la notificación al interesado a que se refiere el artículo 194.2 de este reglamento hasta la recepción del informe por el órgano competente para continuar el procedimiento o hasta el transcurso del plazo máximo para su emisión. (...)>>.
Y el artículo 104 del RGGI dispone, también por lo que aquí interesa:
<< A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:
a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa.
(...)
c) La concesión por la Administración de la ampliación de cualquier plazo, así como la concesión del aplazamiento de las actuaciones solicitado por el obligado, por el tiempo que medie desde el día siguiente al de la finalización del plazo previsto o la fecha inicialmente fijada hasta la fecha fijada en segundo lugar. (...)>>.
CUARTO.-
Y en materia de dilaciones no imputables a la Administración tributaria por retraso en la aportación de documentación, hemos de traer aquí la resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 21/03/2018 (RG 4957/14 y 5758/14, acumuladas - DYCTEA) en la que se señala, por lo que aquí interesa:
<<En ningún caso, en las dilaciones por retraso en la aportación de documentación, la Inspección de los Tributos, ni en el Acuerdo de liquidación definitiva ni en el Acta de disconformidad de la que deriva el acuerdo de liquidación, razona los motivos por los cuales el retraso en la aportación de dicha documentación incidió en el normal desarrollo de la actuación inspectora.
En relación con las citadas dilaciones, en el presente caso, y teniendo en cuenta los hechos descritos en los párrafos anteriores, este TEAC considera que resulta aplicable al caso la reciente Sentencia del Tribunal Supremo (TS), de fecha 11 de diciembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3175/2016), en cuyos Fundamentos de Derecho, en lo que aquí interesa, dispone lo siguiente:
"SÉPTIMO. De todo lo anterior derivan de forma natural, por lo que a este proceso interesa, las conclusiones que exponemos a continuación.
En primer lugar, y la más evidente, que, dado que resulta indudable que la Ley quiere que el procedimiento inspector esté sujeto a un plazo máximo de duración, la Administración tributaria tiene el deber, en cualquier caso, de motivar las dilaciones imputadas a los obligados tributarios, a los efectos de poder descontar esas demoras en el cómputo del plazo previsto en la norma para concluir las actuaciones inspectoras.
En segundo lugar, de la doctrina expuesta se desprende, asimismo, que esa motivación debe hacerse, en principio, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación (...).
En efecto, sin necesidad de descender ahora a todos y cada uno de los aspectos de la dilación que deben ser motivados, hemos dicho que para que pueda ser atribuida al sujeto inspeccionado, es preciso que la Inspección tributaria explique en qué medida la falta o simple retraso en la aportación de información o de documentación ha entorpecido, obstaculizado o dilatado la marcha del procedimiento (...).
Por último, importa advertir que, habiendo de concluir la Inspección sus actuaciones en el plazo máximo previsto en el art. 105.1 LGT, y debiendo, por ende, el órgano competente para liquidar, y previamente el Actuario, motivar cuidadosamente las dilaciones imputadas a los contribuyentes objeto de inspección, explicando porqué se excedió del término que se le ha otorgado, no pueden ni los Tribunales Económico Administrativos ni los Tribunales de justicia en el ejercicio de control del acto, subsanar los defectos de motivación en el citado aspecto del acta o del acuerdo de liquidación (...).
OCTAVO. (...) En fin, al mismo resultado hemos llegado en la reciente sentencia de 4 de abril de 2017 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2659/2016), en la que, en un supuesto muy similar al aquí enjuiciado, declaramos lo siguiente:
"La sentencia recurrida infringe el artículo 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986, (...). La infracción de dicho artículo (...) por la sentencia impugnada se ha producido porque, conforme a reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, sentencia de 28 de enero de 2011, recurso 5006/2005, y 24 de enero de 2011, recurso 485/2007), sólo es posible imputar una dilación por retraso en la aportación de documentación si la Inspección razona en el acuerdo de liquidación, respecto de cada período de dilación, (i) la concreta documentación que faltaba por aportar, y (ii) los motivos por los que la existencia de documentación pendiente de aportar incidió en el normal desarrollo de la actuación inspectora. La exigencia de motivación de las dilaciones deriva no sólo del art. 31 bis.2 del Real Decreto 939/1986 y de la jurisprudencia del Tribunal Supremo. También de la exigencia de motivación de los actos de gravamen que impone el art. 54 de la Ley 30/1992 y del principio de buena fe (...)".
(...)".
Como consecuencia de todo lo expuesto, en el presente caso, teniendo en cuenta la sentencia del TS transcrita, así como las circunstancias acaecidas a lo largo del procedimiento inspector, descritas en los párrafos anteriores, este TEAC considera que la Inspección, si bien para cada dilación determinó la concreta documentación que faltaba por aportar, sin embargo, no razonó los motivos por los que la no aportación o retraso en la aportación de la misma incidió en el normal desarrollo de la actuación inspectora, por lo que, no pueden considerarse dilaciones no imputables a la Administración Tributaria las dilaciones (...)>>.
QUINTO.-
En el caso que nos ocupa, los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración tributaria tenidos en cuenta por esta a efectos del cómputo de la duración del procedimiento son los recogidas en el cuadro siguiente:
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Motivo dilación |
Fecha inicio |
Fecha fin |
Días de dilación |
Días netos |
Días netos acumulados |
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Aplazamiento |
22/07/2014 |
18/09/2014 |
58 |
58 |
58 |
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Aplazamiento |
16/10/2014 |
30/10/2014 |
14 |
14 |
72 |
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Falta aportación documentos |
14/11/2014 |
14/05/2015 |
181 |
181 |
253 |
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Aplazamiento |
15/01/2015 |
03/03/2015 |
19 |
0 |
253 |
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Aplazamiento |
20/02/2015 |
03/03/2015 |
11 |
0 |
253 |
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Aplazamiento |
17/03/2015 |
10/04/2015 |
24 |
0 |
253 |
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Aplazamiento |
23/07/2015 |
30/07/2015 |
7 |
7 |
260 |
|
Aplazamiento |
30/07/2015 |
17/09/2015 |
49 |
49 |
309 |
|
Aplazamiento |
17/09/2015 |
18/11/2015 |
62 |
62 |
371 |
|
Aplazamiento |
18/11/2015 |
12/01/2016 |
55 |
55 |
426 |
|
Interrupción art. 159.3 LGT |
16/02/2016 |
11/05/2016 |
85 |
85 |
511 |
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TOTAL DILACIÓN |
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511 |
Así, descontando los solapamientos con otras dilaciones, se observa que existen 127 días (181-19-11-24) que se imputan a la interesada por la falta de aportación completa de la documentación requerida, no existiendo explicación alguna ni en el Acta, ni en el Informe de disconformidad, ni tampoco en el Acuerdo de liquidación, sobre en qué medida ello entorpeció, obstaculizó o dilató la marcha del procedimiento.
Pues bien, en virtud de la doctrina de este Tribunal Central antes expuesta, los 127 días señalados no pueden admitirse como dilación del procedimiento, pues la mera mención de la trascendencia de la documentación solicitada en modo alguno puede considerarse motivación suficiente de la dilación, no pudiendo tampoco admitirse por el simple hecho de que la misma esté incluida en otras Actas firmadas por la entidad en conformidad (Cf. RG 1598/11 de 04-12-2014).
Por tanto, habiéndose iniciado el procedimiento el 01/07/2014 aquel debió finalizar el 19/07/2016 (12 meses mas 384 días de dilaciones e interrupciones admisibles); y resultando que el Acuerdo de liquidación fue notificado a la interesada el día 25/08/2016, es claro que el procedimiento inspector se ha excedido de plazo, por lo que en virtud del artículo 150.2.a) de la LGT no se considera interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas.
Así las cosas, a efectos de analizar la prescripción del derecho de la Administración a liquidar los ejercicios comprobados, es preciso traer a colación los artículos 66 a 68 de la LGT, en los que se determina, por lo que aquí interesa, lo siguiente:
- Artículo 66 de la LGT:
<<Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos y acciones:
a) El derecho de la Administración, para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación>>.
- Artículo 67 de la LGT:
<<El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo anterior conforme a las siguientes normas:
En el caso a), desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación>>.
- Artículo 68 de la LGT:
<<1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:
a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria>>.
Por su parte, el artículo 136 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), dispone:
<<La declaración se presentará en el plazo de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la conclusión del período impositivo>>.
Por otro lado, en resolución de fecha 05/07/2016 (RG 35/13) ya dijimos:
<<De forma tal que analizadas las sentencias de 12-03-2015 (rec. nº. 4074/2013), 23-05-2016 (rec. nº. 789/2014) y 21-06-2016 (rec. nº. 1591/2015), referidas todas ellas a supuestos en los que resultaba aplicable la Ley 58/2003, no cabe duda que las mismas constituyen jurisprudencia acerca de que "la mera continuación de las actuaciones realizadas con posterioridad a la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector" [En términos de la STS de 12-03-2015 (rec. nº. 4074/2013)] no supone interrupción de la prescripción "si bien se producirá la interrupción mediante la reanudación formal posterior al transcurso del plazo de duración legal, supuesto en el que el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que las actuaciones que vayan a realizarse" [En términos de la STS de 12-03-2015 (rec. nº. 4074/2013)]>>.
Y en cuanto a la "reanudación formal" tiene dicho este Tribunal en su resolución de 05/04/2018 (RG 676/15-DYCTEA):
<<En definitiva, la mera continuación de las actuaciones realizadas con posterioridad a la superación del plazo máximo de duración del procedimiento inspector no supone interrupción de la prescripción, si bien se producirá la interrupción mediante la reanudación formal posterior al transcurso del plazo de duración legal, supuesto en el que el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.
Pues bien, teniendo en cuenta lo anterior, los efectos interruptivos de la prescripción han de predicarse respecto del acta de disconformidad y ello a la vista de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 28 de diciembre de 2017 (recurso 123/2014), que en su fundamento de derecho segundo ha dicho al respecto:
De este modo, se reconduce la cuestión a constatar si las actas de disconformidad incoadas el 23 de noviembre de 2006 producen aquel efecto interruptivo de la prescripción lo que, a juicio de la Sala, resulta indudable a la vista de su concreto contenido. En efecto, es claro que dichas actas, documentos públicos extendidos por la Inspección de los tributos con el fin de recoger el resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, que proponen la regularización que se estima procedente de la situación del obligado tributario, constituyen una actuación tendente a continuar con el procedimiento que refleja los datos que requiere el artículo 150.2.a) pues constan en las mismas los períodos y conceptos a que alcanzan las actuaciones, además de conceder al obligado tributario trámite expreso de alegaciones.
La eficacia interruptiva de la prescripción de dichas actas no se ve enervada por el criterio mantenido por el Tribunal Supremo en la sentencia de 24 de marzo de 2017, recurso núm. 213/2016, que invoca la entidad actora, pues en el caso entonces enjuiciado se discutía la relevancia, a estos efectos, no de las actas de disconformidad, como sucede aquí, sino de una diligencia que no reflejaba más que "la mera continuación de las actuaciones", siendo así que sería necesaria, según la propia sentencia, "una decidida actuación administrativa de llevar a cabo la tarea que inicialmente no realizó en el tiempo legalmente requerido" , por lo que, dice el Tribunal Supremo, "el precepto matiza en su segunda parte que el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan la actuaciones que vayan a realizarse".
Tal es el alcance que debe atribuirse a las actas de disconformidad cuyo contenido evidencia que con su notificación al obligado tributario éste ha conocido con precisión los referidos períodos y conceptos, además de habérsele dado traslado a fin de que presentara las oportunas alegaciones>>.
Pues bien, aplicando dicho criterio al presente supuesto y resultando, por un lado, que el Acta A02-...76 se incoó el 29/06/2016 (antes de la superación del plazo máximo de duración de actuaciones por lo que nada puede "reanudar"), que el procedimiento debió finalizar el 19/07/2016 y que el Acuerdo de liquidación fue notificado a la interesada el día 25/08/2016; y, por otro, que el plazo máximo para determinar la deuda de los ejercicios 2009, 2010 y 2011 finalizaba los días 26/07/2014, 25/07/2015 y 25/07/2016, respectivamente, procede declarar la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2009, 2010 y 2011.
Cabe señalar que la conclusión aquí alcanzada varía respecto de la recogida en la resolución en esta misma Sala y sesión de la reclamación número 4842/16, interpuesta por la entidad frente a la liquidación provisional girada por los mismos ejercicios pero derivada del Acta de disconformidad número A02-...53 (relativa a los intereses de demora de la liquidación resultante de las Actas relativas al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 a 2006). En la citada resolución, declara este Tribunal la prescripción únicamente respecto de los ejercicios 2009 y 2010, pues en dicho supuesto la liquidación fue dictada y notificada el 30/06/2016, esto es, antes del transcurso de cuatro años desde la fecha de finalización del plazo para autoliquidar el ejercicio 2011, por lo que tal Acuerdo de liquidación es válido en cuanto a dicho ejercicio pues recoge una regularización parcial del Impuesto sobre Sociedades cuya notificación se produce dentro del plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria.
Ha de recordarse, a este respecto, que en el marco de un procedimiento de inspección con alcance general, como fue el que aquí se llevó a cabo, la Inspección está facultada para incoar actas previas y practicar, en consecuencia, liquidaciones provisionales a cuenta de la definitiva con la que se culminen las actuaciones. Así lo reconoce el artículo 101.4 LGT y el artículo 190 del RGGI, en el que se señala expresamente que "las liquidaciones provisionales minorarán los importes de las que posterior o simultáneamente se practiquen respecto de la obligación tributaria y período objeto de regularización". Ahora bien, a tales Acuerdos liquidatorios provisionales ha de negárseles fuerza interruptiva de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar un tributo y período. Defender lo contrario, supondría admitir que una vez iniciado un procedimiento de inspección con alcance general al objeto de comprobar y, en su caso, regularizar una determinada obligación tributaria, y una vez excedida su duración máxima legalmente establecida en el artículo 150.1 de la LGT, bastaría la incoación de un acta previa incluyendo determinados aspectos o elementos de dicha obligación, para luego dictar y notificar una liquidación provisional y así producir el efecto interruptivo que reconoce el artículo 68.1.a) de la Ley a cualquier actuación administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto; suponiendo, en la práctica, un vaciado de contenido a la precisión que recoge el ya señalado artículo 150.2 de la LGT sobre cuándo debe entenderse nuevamente interrumpida la prescripción una vez que el incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras ha ocasionado que todas las realizadas han perdido tal virtualidad interruptiva; pues reconocer dicho efecto interruptivo "independiente" de la prescripción supondría que no fuera necesaria reanudación formal de las actuaciones y que, en el dictado de esa segunda liquidación, la Inspección no estuviera sometida a plazo máximo de duración de actuaciones inspectoras sino únicamente al de cuatro años de prescripción.
Esta conclusión, entendemos, es acorde con la jurisprudencia relativa a la no interrupción de la prescripción por las actas de conformidad respecto a las de disconformidad dictadas en el seno de un mismo procedimiento, cuyas motivaciones y argumentos sí entendemos trasladables al caso que nos ocupa. Así, el Tribunal Supremo, en la Sentencia de 4 de enero de 2011 dictada en Recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 168/2007, tras reconocer la eficacia interruptiva de la prescripción por actuaciones de comprobación de carácter parcial en relación con la totalidad de los elementos del hecho imponible, señala a continuación lo siguiente:
<<(...) La conclusión a la que acabamos de llegar no contradice la doctrina -que permanece inalterada- de esta Sección y Sala, en virtud de la cual, «cuando el sujeto pasivo, con ocasión de una inspección, en relación con un mismo tributo y período impositivo, discrepa sólo en parte de la regularización propuesta, aceptando firmar en conformidad respecto a los elementos con los que está de acuerdo y en disconformidad por el resto, como la tramitación en los dos casos es distinta, desarrollándose también en plazos diferentes, las incidencias de esa tramitación, a efectos de la prescripción, afectan de forma independiente a cada tipo de actas». Y es que, como hemos señalado en numerosas ocasiones, carece de base jurídica mantener la «interrupción del plazo de prescripción de la deuda, contenida en el Acta de disconformidad, como consecuencia de la simultánea firma de una Acta de Conformidad para otra parte de la deuda tributaria inspeccionada del mismo ejercicio», porque la regularización «no es un todo indivisible, de manera que aceptada una parte quede afectada la que no es objeto del acuerdo entre acreedor y deudor (que es lo que la conformidad supone) a efectos de interrumpir la prescripción de la parte de la deuda discutida; antes al contrario, pone de manifiesto que el deudor tributario aceptó sólo lo que suscribió de conformidad y rechazó lo demás, que debe seguir el curso procedimental propio con todas sus consecuencias y entre ellas, la de que, al haber transcurrido mas de seis meses desde la injustificada paralización de las actuaciones inspectoras que afectaban a la parte de deuda cuestionada, dichas actuaciones son consideradas inexistentes a efectos interruptivos del plazo de prescripción de esa parte de deuda» [entre las últimas, Sentencias de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3467/2002), FD Quinto ; de 16 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 4131/2002), FD Cuarto ; de 30 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3494/2002), FD Quinto ; de 11 de febrero de 2008 (rec. cas. 5360/2002), FD Cuarto ; de 18 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 5567/2002), FD Cuarto ; y de 25 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 5575/2002 ), FD Cuarto].
Como puede apreciarse, afirmar que la extensión de un acta previa, firmada en disconformidad, interrumpe la prescripción respecto de todos los elementos de la obligación tributaria, no contradice la doctrina que acabamos de transcribir porque esta última niega exclusivamente efectos interruptivos a las actas firmadas en conformidad (también, naturalmente, cuando sean previas) en relación a la deuda tributaria que, por el mismo tributo y ejercicio, se contiene en un acta de disconformidad; y lo hace con fundamento en que la tramitación de las actas de conformidad y de disconformidad es distinta, desarrollándose también en plazos diferentes. Como señalamos en la citada Sentencia de 11 de febrero de 2008 , «no cabe olvidar que estamos ante un único procedimiento inspector, cuya tramitación se bifurca con la extensión de los dos tipos de actas, en conformidad y en disconformidad, en función de la actitud adoptada por el sujeto pasivo, sin que el hecho de la bifurcación le haga perder ese carácter original, pues en ambos casos se trata de proceder a la regularización, pero con arreglo a distintos trámites»; por lo que «así como hasta la firma de las actas las vicisitudes en relación con la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el tributo son las mismas, por existir un único cómputo, que afectará por igual a las liquidaciones de las actas, sean éstas de cualquier tipo, sin embargo, a partir de la extensión de aquellas, el cómputo de la prescripción puede variar respecto a las de una u otra clase» (FD Quinto). (...)>>
Y como señalaba la citada Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de febrero de 2008 -recurso de casación nº 5575/2002-:
Esta doctrina debe ser reiterada, pues aunque es cierto que en estos casos la Liquidación resultante del acta previa de conformidad, es un acto parcial determinante de una deuda provisional y a cuenta de la que resulte en su día de la tramitada en disconformidad, siendo asimismo cierto, como alega el Abogado del Estado, que no estamos ante hechos desagregables o ante diversidad de fuentes de renta gravable, porque el sujeto pasivo con ocasión de una inspección se limita únicamente a aceptar determinadas partidas, de donde surge la disconformidad, no cabe olvidar que estamos ante un único procedimiento inspector, cuya tramitación se bifurca con la extensión de los dos tipos de actas, en conformidad y en disconformidad, en función de la actitud adoptada por el sujeto pasivo, sin que el hecho de la bifurcación le haga perder ese carácter original, pues en ambos casos se trata de proceder a la regularización, pero con arreglo a diversos trámites.
Por consiguiente, así como hasta la firma de las actas las vicisitudes en relación con la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el tributo son las mismas, por existir un único cómputo, que afectará por igual a las liquidaciones de las actas, sean éstas de cualquier tipo, sin embargo, a partir de la extensión de aquellas, el cómputo de la prescripción puede varias respecto a las de una u otra clase.
Como hemos señalado, en el acta de conformidad, si en el plazo de un mes desde su extensión, el Inspector Jefe no las rectifica u ordena ampliar actuaciones, se entiende confirmada y la propuesta se convierte en liquidación, con la consiguiente obligación de pago. En cambio, el acta de disconformidad requiere que exista un pronunciamiento expreso del Inspector Jefe, a la vista del informe que redacta el Inspector Actuario y de las alegaciones que pueda presentar el sujeto, y hasta que no se produce este acuerdo y se notifica al interesado no hay liquidación ni, por tanto, obligación de ingresarla, debiendo producirse estas actuaciones en plazo, de tal forma que si en algún momento se produce una interrupción injustificada de las mismas, y la liquidación se produce transcurridos los seis meses desde el escrito de alegaciones de la Entidad Inspeccionada, ni el acto de iniciación de las actuaciones inspectoras, ni la liquidación derivada del acta de conformidad pueden surtir efectos interruptivos, ante lo que señala el art. 31.4 del Reglamento General de Inspección, por encontrarnos en el marco de la misma actuación inspectora, quedando sólo exigible entonces la liquidación del acta previa, en cuanto no se ve afectada por la prescripción.
Desde otra perspectiva, y más en un plano de principios constitucionales, debe tenerse en consideración que, de aceptarse la tesis del Abogado del Estado, siempre que hubiese un procedimiento inspector, en el cual se firmase acta en conformidad parcial y acta de disconformidad por el resto, se estaría situando al obligado tributario, a efectos de la prescripción, en peor situación que aquel que rechace la conformidad y firme en disconformidad; es decir, saldría mejor parado quien no colabora con la Administración que quien lo hace.
Por ello, el Tribunal Supremo rechaza la tesis del Abogado del Estado de que "dado el carácter inescindible de la obligación tributaria, cabe comunicación de efectos entre ambos tipos de actas, de tal forma que la notificación de la liquidación del acta de conformidad puede servir para interrumpir la prescripción de la liquidación del acta de disconformidad, haciéndose inaplicable el art. 31.4 del reglamento de la Inspección" (art. 31.4 del anterior Reglamento General de Inspección -Real Decreto 939/1986- que establecía "que la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producida por causa no imputables al obligado tributario, producirá los siguientes efectos: a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción consecuencia del inicio de tales actuaciones").
Por lo expuesto
Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando el acto impugnado.
