Texto de la resolución:
Tribunal Económico-Administrativo Central
SALA SEGUNDA
FECHA: 9 de junio de 2020
RECURSO: 00-05577-2019
CONCEPTO: IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO. IVA
NATURALEZA: ALZADA UNIF. DE CRITERIO
RECURRENTE: DTOR DPTO ADUANAS E IIEE AEAT - NIF ---
DOMICILIO: AVENIDA LLANO CASTELLANO, 17 - 28071 - MADRID (MADRID) - España
En Madrid, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT), contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja, de 31 de mayo de 2019, recaída en la reclamación nº 26/00213/2016, interpuesta frente a liquidación inspectora relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) a la importación.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO: De la documentación obrante al expediente quedan acreditados los hechos siguientes: 1.- La entidad X, S.A. efectuó distintas declaraciones de importación de ácido cítrico entre el 15/01/2013 y el 13/12/2013 señalando como país de origen de la mercancía "Malasia", acogiéndose a la preferencia que por virtud de dicho origen pudiera corresponderle (reducción de derechos de aduana por aplicación del Sistema de Preferencias Generalizadas -SPG), pagando el 3% de derechos de aduana y no el 6,5% de derechos de terceros países. 2.- Al verificarse por parte de la Oficina Europea de Lucha contra el Fraude (OLAF) que el producto importado era originario de la República Popular China, la Inspección de Aduanas regularizó dichas importaciones a través de un procedimiento de inspección iniciado el 8 de septiembre de 2015 por los conceptos siguientes: - Derechos de importación. - Derechos antidumping. - IVA a la importación, actuación de carácter Parcial. Dice expresamente la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras respecto a este último concepto lo siguiente: "Esta comprobación se refiere exclusivamente a las cuotas de IVA devengadas con motivo de la importación de los bienes en el ámbito espacial de aplicación del IVA, de acuerdo con lo establecido en el artículo 3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. La comprobación no alcanza al cumplimiento de las condiciones y requisitos que deberían reunir dichas cuotas para ser deducibles". 3.- En lo que se refiere a la aplicación de las preferencias derivadas del SPG a las que se acogieron las mercancías en el momento de su despacho a libre práctica, la Inspección regularizó las importaciones dictando el 8 de marzo de 2016 acuerdo de liquidación de derechos arancelarios por el concepto "Tarifa Exterior".
4.- Teniendo en cuenta que en el curso de la inspección se detectó que una de las declaraciones de importación objeto de comprobación y respecto de la cual se propone la liquidación de la diferencia de arancel anteriormente indicada se despachó a consumo, se dictó acuerdo el 9 de marzo de 2016 para liquidar el IVA devengado correspondiente a ella, cuya base imponible se incrementa en los derechos arancelarios liquidados por la Inspección en el acuerdo de 8 de marzo de 2016 (1.089,02 euros), resultando una cuota a ingresar, al considerarse aplicable el tipo de gravamen del 21% declarado, de 228,70 euros.
5.- Interpuesta por la entidad interesada la reclamación económico-administrativa nº 26/00189/2016 contra la liquidación por derechos arancelarios de 8 de marzo de 2016 el Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja la desestimó en su resolución de 31 de mayo de 2019, confirmando el acto recurrido.
SEGUNDO: Frente a la liquidación de IVA a la importación dictada el 9 de marzo de 2016, que trae causa del acuerdo de liquidación de derechos arancelarios, interpuso la entidad la reclamación económico-administrativa nº 26/00213/2016 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de La Rioja (TEAR, en adelante), que la estimó en su resolución de 31 de mayo de 2019.
Tiene en cuenta el TEAR el artículo 91, apartado Uno.1, números 1º y 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, y considera que se debe aplicar un tipo reducido del 10 por 100 en lugar del general del 21 por 100, al entender que el producto importado, un aditivo para la industria cárnica y alimentaria en general, cumple los requisitos para ello, por sus características objetivas de aptitud, idoneidad y habitualidad para obtener a partir del mismo productos aptos para el consumo humano o animal, sin perjuicio del uso posterior que se haga de él. Como consecuencia de ello advierte el TEAR que la base imponible y el tipo de gravamen declarados (34.116,36 euros al 21%) determinaron una cuota de IVA de 7.164,44 euros, que es notablemente superior a la que resulta de aplicar a la base imponible comprobada el tipo de gravamen reducido (35.205,38 al 10%), pues ésta asciende a 3.520,54 euros, razón determinante de la anulación de la liquidación impugnada.
Pero además del motivo de anulación de la liquidación indicado, el TEAR considera también procedente la anulación de la liquidación en aplicación del principio de regularización íntegra en la regularización del IVA a la importación. Dice, a este respecto, la resolución del TEAR:
QUINTO.-
Finalmente, aunque procede la anulación de la liquidación impugnada por lo indicado en el fundamento jurídico precedente, al regularizarse una cuota de IVA a la importación debe recordarse también lo señalado por el TEAC en las resoluciones nº 1810-2010 y 1024/2011 de 23/01/2014, donde se indica lo siguiente:
<<El artículo 17 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA) dispone que estarán sujetas al impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.
El artículo 83 de la LIVA, en relación con la base imponible del IVA a la importación, establece: "Uno. Regla general. En las importaciones de bienes, la base imponible resultará de adicionar al valor de aduana los conceptos siguientes en cuanto no estén comprendidos en el mismo: a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido.(...)".
Por tanto, dado que la liquidación de derechos arancelarios se considera ajustada a derecho por parte de este Tribunal Económico-Administrativo Central, también procede liquidar el IVA devengado como consecuencia de las importaciones realizadas, cuya base imponible debe incluir los derechos arancelarios regularizados.
Sin embargo, el Impuesto sobre el Valor Añadido tiene una doble vertiente que determina la neutralidad del mismo. Del impuesto devengado debe deducirse el impuesto soportado con el fin de garantizar dicha neutralidad.
En este aspecto el artículo 92 de la LIVA señala:
"Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones: (...) 2. Las importaciones de bienes".
En el presente caso, la Inspección ha liquidado el IVA devengado como consecuencia de la importación, pero no ha contemplado la deducibilidad del mismo. En relación con esta cuestión se pronuncia el Tribunal Supremo en su sentencia de 26 de enero de 2012, RC 5631/2008, en cuyo fundamento de derecho tercero dispone:
"Este Tribunal ha acogido el principio de la íntegra regularización de la situación tributaria, valga de ejemplo la sentencia de 25 de mazo de 2009, o la más reciente de 10 de mayo de 2010 (casación 1454/2005 ) en la que se dijo que "la regularización ha de ser íntegra, alcanzando tanto a los aspectos positivos como a los negativos para el obligado tributario (F. de D. Segundo)"; se ha considerado que cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación y se procede a la regularización mediante la oportuna liquidación procede atender a todos los componentes, y ello por elementales principios que inspiran un sistema tributario que aspira a responder al principio de justicia. Principio de íntegra regularización que no encuentra limitación según estemos ante actuaciones generales o parciales, pero que, claro está, debe aplicarse dentro de cada marco concreto en el que debe ponderarse, y no puede obviarse que estamos en este caso ante una comprobación de carácter parcial. Por lo tanto, habrá de atenderse a todos los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se desarrolla la actuación inspectora de carácter parcial".
No obstante, este principio de la íntegra regularización ha sido matizado por este Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución de 14 de febrero de 2012 (R.G. 4628-2009), según la cual:
"NOVENO: No obstante, debemos realizar una precisión a lo anteriormente señalado y que ya se contenía en las resoluciones de este TEAC anteriormente referenciadas. Estas conclusiones son aplicables cuando el incumplimiento de las obligaciones formales por parte del sujeto pasivo destinatario de las operaciones no es el resultado de una actuación de mala fe o fraudulenta por parte de aquél.
En la Sentencia del Tribunal Europeo de fecha 8 de Mayo de 2008 (asuntos acumulados C-95/07 y C-69/07), al analizar la conducta del sujeto pasivo presta especial atención al hecho de que no se haya acreditado la participación del mismo en la operación con fines de defraudación, señalando a este respecto:
"70. Por otro lado, de las resoluciones de remisión no se desprende, ni por lo demás tampoco se ha alegado ante el Tribunal de Justicia, que la vulneración por ECOTRADE de sus obligaciones sea el resultado de la mala fe o de un fraude por parte de esta sociedad.
71. En cualquier caso, la buena fe del sujeto pasivo sólo es pertinente para la respuesta que debe darse al tribunal remitente en la medida en que exista, a causa del comportamiento de ese sujeto pasivo, un riesgo de pérdida de ingresos fiscales para el Estado interesado (véase en ese sentido la Sentencia Collée, antes citada, apartados 35 y 36). Sin embargo, no puede considerarse que una vulneración de obligaciones contables, como la que es objeto de los litigios principales, genere un riesgo de pérdida de ingresos fiscales dado que, como se ha recordado en el apartado 56 de la presente sentencia, en el marco de la aplicación del régimen de autoliquidación no se adeuda, en principio, ningún importe al Tesoro Público. Por esos motivos, dicha vulneración tampoco puede ser asimilada a una operación que incurre en fraude ni a un uso abusivo de las normas comunitarias, toda vez que tal operación no se efectuó para obtener una ventaja fiscal indebida (véase en ese sentido la Sentencia Collée antes citada, apartado 39).
71. Procede, en consecuencia, responder al tribunal remitente que los artículos 18, apartado 1, letra d) y 22 de la Sexta Directiva se oponen a una práctica de rectificación y recaudación del IVA que sanciona una vulneración, como la cometida en los asuntos principales, por una parte, de las obligaciones derivadas de las formalidades establecidas por la legislación nacional en aplicación de dicho artículo 18, apartado1, letra d), y por otra parte, de las obligaciones de contabilidad así como de declaración derivadas respectivamente del citado artículo 22, apartados 2 y 4, con la denegación del derecho a deducir en caso de aplicación del régimen de autoliquidación".
Analizados los fundamentos que efectúa el TJUE pueden extraerse las siguientes consideraciones.
Comienza por establecer un principio general derivado del de neutralidad del impuesto: la vulneración de las formalidades establecidas por los Estados miembros relativas al ejercicio del derecho a deducir no puede privarle de su derecho a deducir. El principio de neutralidad exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales.
Da un paso más el Tribunal al analizar el supuesto teniendo en cuenta la conducta seguida por el sujeto pasivo en cuanto pueda comportar o no un comportamiento tendente a evitar ingresos fiscales o incurra en fraude; y concluye que la vulneración del cumplimiento de las obligaciones formales y contables no supone que el sujeto pasivo incurra en fraude ni en un uso abusivo de las normas comunitarias, ni en un riesgo de pérdida de ingresos fiscales para el Estado. Aclara el Tribunal que ello es así en cuanto el sujeto pasivo no efectuó las operaciones para obtener una ventaja fiscal indebida. Esta puntualización nos lleva a tener que distinguir entre las actuaciones tendentes a obtener ventajas fiscales no permitidas y realizadas en fraude, o con abuso de las normas, en cuyo caso las medidas adoptadas por el Estado miembro para no permitir la deducción de las cuotas serán aplicables, de aquellas otras conductas sin ánimo de fraude o de abuso de las normas.
En el presente supuesto no existe pérdida de ingresos fiscales, al compensarse entre sí la deuda y el derecho a deducir, no se trata de una actuación tendente a obtener una ventaja fiscal o realizada con abuso de las normas.
Por tanto, debe concluirse conforme la doctrina del Tribunal Supremo y la jurisprudencia comunitaria que en el caso presente debe atenderse tanto al IVA devengado como al IVA soportado deducible, atendiendo al principio de neutralidad que debe presidir el sistema común del IVA, pero siempre teniendo en consideración que no se produce perjuicio a la Hacienda Pública y que no se trata de una actuación del sujeto pasivo tendente a obtener una ventaja fiscal o realizada con abuso de las normas.
En consecuencia, este Tribunal considera que en las importaciones objeto de controversia debe admitirse la deducción del IVA soportado en el mismo periodo en que la Administración incremente el IVA repercutido por dichas operaciones, siempre que la entidad tenga derecho a la deducción de las mismas porque se cumplan los requisitos establecidos en la norma al efecto y con independencia de la inobservancia en el cumplimiento de los requisitos formales, al no existir riesgo de pérdida de ingresos para la Hacienda Pública y considerar que la conducta de la entidad no fue fraudulenta ni se realizó con abuso de las normas. Efectivamente, en el caso objeto de recurso, no consta en estos expedientes la imposición a la entidad reclamante de sanción alguna por infracción tributaria en la comisión de los presentes hechos.>>
No obstante el TEAC matizó este criterio en resolución de 23/10/2014 (R.G. 2078 y 2082/2011), dejando constancia de dicha matización en resoluciones ulteriores de 18/02/2016 (R.G.: 872/2013 y 873/2013) y 24/11/2016 (RG. 1183/2013 y 1184/2013), donde se indica lo siguiente:
<<Finalmente, y en lo que respecta exclusivamente a las cuotas de IVA a la importación liquidadas por la Inspección, se ha de considerar la posibilidad de improcedencia de las mismas debido a que el derecho a su deducción nace en el momento de devengo del impuesto, por lo que siendo posible la deducción de las mismas en el momento de las importaciones, fecha de devengo, nada se adeuda a la Hacienda Pública.
En este particular el artículo 92 de la LIVA señala: "Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones: (... ) 2. Las importaciones de bienes".
En el presente caso la Inspección liquidó el IVA devengado como consecuencia de las importaciones, pero no ha contemplado la deducibilidad del mismo.
A este respecto es criterio de este Tribunal Económico-Administrativo Central, adoptando jurisprudencia al respecto tanto del Tribunal Supremo como del TJUE, y recogido en su resolución de 23 de enero de 2014 (RG 1024/2011) y matizado en su resolución de 23 de octubre de 2014 (R.G. 2078 y 2082/2011), el cual ha sido confirmado recientemente en tantas otras, que en las importaciones de bienes, conforme a los principios de regularización íntegra y de neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe admitirse la deducción del IVA soportado en el periodo en que el obligado tributario debió proceder a realizar su declaración por operaciones interiores con posterioridad a las importaciones realizadas, que es cuando habría estado habilitado para deducir dichas cuotas, alineándose con la fecha final de liquidación de intereses de demora, siempre que la entidad tenga derecho a la deducción de las mismas porque se cumplan los requisitos establecidos en la normativa al efecto, y con independencia de la inobservancia en el cumplimiento de los requisitos formales, al no existir riesgo de pérdida de ingresos para la Hacienda Pública por compensarse entre sí el IVA repercutido y el IVA soportado. No obstante, no procede aplicar la íntegra regularización cuando la conducta del sujeto pasivo fuera fraudulenta, esto es, cuando se tratara de una actuación tendente a obtener una ventaja fiscal o se hubiere realizado con abuso de las normas, puesto que en esos casos no se reconoce el derecho a la deducción.
En consecuencia, y dado que no aprecia la Inspección indicios para la comisión de infracción tributaria, hay que concluir que la entidad tiene derecho a la regularización íntegra del IVA importación liquidado, por lo que procede admitir la deducción del IVA soportado en el periodo en que el obligado tributario debió proceder a realizar su declaración por operaciones interiores con posterioridad a las importaciones realizadas, salvo que dichas cuotas ya hubieran sido deducidas por la entidad reclamante>>.
TERCERO: Frente a la resolución del TEAR dictada en la reclamación nº 26/00213/2016, concerniente a la liquidación del IVA a la importación, interpuso la Directora del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, formulando las alegaciones siguientes: 1.- Los términos en los que el TEAC aplica el principio de regularización íntegra quedan resumidos en el siguiente párrafo de su resolución de 23 de octubre de 2014 (RG 2078 y 2082/2010): "En consecuencia, y dado que no aprecia la Inspección indicios para la comisión de infracción tributaria, hay que concluir que la entidad tiene derecho a la regularización íntegra del IVA importación liquidado, por lo que procede admitir la deducción del IVA soportado en el periodo en que el obligado tributario debió proceder a realizar su declaración por operaciones interiores con posterioridad a las importaciones realizadas, salvo que dichas cuotas ya hubieran sido deducidas por la entidad reclamante". En relación con lo anterior debe precisarse que: - La jurisprudencia del TS relativa al principio de la "regularización íntegra" se ha construido con sentencias dictadas en el ámbito de otros tributos diferentes del IVA. Así, por ejemplo, la sentencia principalmente citada por el TEAC en sus resoluciones (la citada de 26 de enero de 2012, rec. 5631/2008) está dictada en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades. - La sentencia Ecotrade del TJUE establece que, por respeto al principio de neutralidad configurador del IVA, el incumplimiento de las obligaciones relativas al IVA no puede generar, salvo en casos de fraude que hiciera peligrar la recaudación, la pérdida del derecho a la deducción de las cuotas soportadas. Ahora bien, la sentencia Ecotrade no parece prejuzgar cómo ha de articularse la deducción de unas cuotas que se liquidan por razón de dicho incumplimiento. 2.- Con independencia de las consideraciones anteriores y del fundamento que pueda tener la aplicación, en el ámbito del IVA a la importación, del principio de "regularización íntegra", llama la atención que el TEAR omita toda referencia a la muy relevante reforma sobre la liquidación y la comprobación del IVA a la importación que introdujo, con efectos 1 de enero de 2015, la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras. 3.- Por un lado, la Ley 28/2014 ha permitido la posibilidad de ingresar las cuotas de IVA previamente liquidadas por las Aduanas mediante la inclusión de su importe en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se reciba la liquidación practicada por la Aduana. A tal fin modificó el apartado Dos del artículo 167 de la Ley 37/1992. El desarrollo reglamentario de dicha posibilidad se contiene en el artículo 74.1 del Reglamento del IVA, según redacción dada al mismo por el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, y por el Real Decreto 1075/2017, de 29 de diciembre. Nótese que no se trata de un sistema en el que las cuotas del IVA a la importación se autoliquidan en la declaración-liquidación ordinaria. Por el contrario, es un sistema en el que las cuotas previamente liquidadas por las Aduanas se ingresan en el Tesoro mediante su inclusión en la declaración liquidación en una rúbrica aparte (véase la Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre, por la que, entre otros aspectos, se modifica el modelo 303 de autoliquidación del IVA). Por decirlo gráficamente, el modelo 303 se convierte en una combinación de declaración-liquidación (como lo era hasta entonces) y de documento de ingreso (para las cuotas del IVA a la importación liquidadas por las Aduanas). La prueba de que ello es así es que las cuotas liquidadas por las Aduanas que no se incluyan en el modelo 303 que corresponda, pasan directamente a recaudación en fase ejecutiva (el ingreso en período voluntario es, precisamente, su inclusión en el modelo 303). Véase a tal efecto la disposición adicional octava del Reglamento del IVA. Por tanto, la modificación introducida en la Ley y en el Reglamento del IVA ha cohonestado la conveniencia de evitar algunos costes financieros a los operadores derivados del ingreso de las cuotas devengadas del IVA a la importación en las propias Aduanas, con la confirmación del IVA a la importación como un hecho imponible cuyas cuotas no son objeto de autoliquidación sino de liquidación por la Administración. 4.- Como complemento de estas modificaciones y reforzando el carácter autónomo de la deuda tributaria derivada del hecho imponible importación de bienes, la misma Ley 28/2014 incluye una Disposición Adicional Única cuyo alcance y, en particular el de su letra a), no deja lugar a dudas. Los procedimientos citados se limitan en su alcance a las obligaciones tributarias derivadas de las operaciones de importación, es decir, son procedimientos que siempre tienen carácter parcial y que se refieren únicamente a la determinación de la corrección de las cuotas liquidadas con ocasión de la importación, sin que puedan alcanzar a la comprobación de los requisitos que determinan la deducibilidad de dichas cuotas. Si de lo anterior cupiese alguna duda, el párrafo segundo de la misma letra a) confirma que estos procedimientos de carácter parcial nunca podrán tener un alcance general incluso aunque así lo solicitase el obligado tributario, ya que en este supuesto se excluye la aplicación del artículo 149 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. 5.- La conclusión de todo lo expuesto es muy clara: el principio de la "regularización íntegra" es una construcción jurisprudencial que puede resultar coherente en ausencia de otras previsiones, pero que no puede prevalecer sobre el criterio expreso establecido al respecto por el legislador en el ámbito específico de los procedimientos de inspección, comprobación limitada y verificación de datos referidos al IVA devengado en operaciones de importación. En efecto, en los procedimientos de comprobación del IVA a la importación, que tienen carácter parcial, no se puede comprobar el cumplimiento de los requisitos de la deducibilidad de las cuotas y, en la misma medida, el principio de la "regularización íntegra" deviene inaplicable. La resolución del TEAR es, en este sentido, una resolución "contra legem". Termina la Directora recurrente solicitando la estimación del recurso y la unificación de criterio manifestando que a tenor de lo dispuesto en la Ley 28/2014, en los procedimientos de comprobación del IVA a la importación, que tienen carácter parcial, no se puede comprobar el cumplimiento de los requisitos de la deducibilidad de las cuotas y, en la misma medida, el principio de la "regularización íntegra" deviene inaplicable. CUARTO: El obligado tributario que en su día ostentó ante el TEAR la condición de interesado (cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso, en virtud del artículo 242.3 de la LGT) solicitó la desestimación del recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio formulando las siguientes alegaciones en el plazo concedido a tal efecto:
Son dos los argumentos que emplea la Directora del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT para justificar la inaplicación del principio de regularización íntegra en las importaciones. De un lado, el funcionamiento del sistema de diferimiento en el IVA a la importación. De otro lado, la limitación del alcance de los procedimientos de comprobación del IVA a la importación.
1.- El régimen de diferimiento en el IVA a la importación no resultaba aplicable en el período liquidado.
Ante todo, debe señalarse que la cuota liquidada corresponde al período 2013 y en dicho período todavía no había entrado en vigor el régimen de diferimiento regulado en el art. 167.2 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), introducido por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, con entrada en vigor el 1 de enero de 2015.
Siendo así, resulta plenamente aplicable la doctrina del Tribunal Central reproducida por el Tribunal Regional en las resoluciones núms. 1810-2010 y 1024/2011, de 23 de enero de 2014, también relativas a períodos anteriores a la entrada en vigor del régimen de diferimiento.
2.- El régimen de diferimiento en el IVA a la importación pretende favorecer la neutralidad y no constituye un obstáculo a la aplicación del principio de regularización íntegra.
Frente a lo que se pretende de contrario, el régimen de diferimiento regulado en el art. 167.2 de la LIVA y en su desarrollo reglamentario - art. 74- no constituyen ningún obstáculo a la aplicación del principio de regularización íntegra, por dos razones. En primer lugar, porque, como ya hemos visto en la alegación precedente, ni siquiera es aplicable al caso que nos ocupa. En segundo lugar, ya que dicho régimen no pretende introducir ningún tipo de restricción al derecho a la deducción, sino, al contrario, favorecer el principio de neutralidad, retrasando el pago de IVA a la importación hasta el momento en que el sujeto pasivo puede ejercitar su derecho a la deducción.
Desde esta perspectiva, el régimen de diferimiento, más que constituir un obstáculo, abona la aplicación del principio de regularización íntegra, ya que ambos van dirigidos a conseguir el mismo objetivo. Esto es, que se pongan de manifiesto, al mismo tiempo, los dos aspectos que se dan en este impuesto, es decir, el pago de la cuota y su deducción. Por tanto, entendemos que, mucho más en este caso, puede afirmarse que las regularizaciones deben atender todos los aspectos del tributo y no sólo los que son perjudiciales para el obligado. Esto es, las liquidaciones de IVA a la importación derivadas de una actividad comprobadora, a la vez que reconocen la deuda por el IVA a ingresar en aduana, deben reconocer, simultáneamente, el derecho a su deducción, con compensación de ambos importes.
Así se desprende, con carácter general, de la resolución núm. 03516/2014/00/00, de 14 de diciembre de 2017, del Tribunal Central. Doctrina general que no debe ser exceptuada por el hecho de que exista un régimen ordinario de gestión del tributo que, precisamente, pretende salvaguardar este mismo principio de liquidación simultánea de lo favorable y lo desfavorable. Al revés, dándose este deseo expreso del legislador de favorecer la neutralidad, con mayor razón cabe predicar la aplicación del principio de regularización íntegra.
3.- La limitación en los procedimientos de comprobación e investigación de IVA a la importación no impiden, en modo alguno, la aplicación del principio de regularización íntegra.
Para el Departamento de Aduanas, el apartado a) de la disposición adicional única de la Ley 28/2014 impide aplicar el principio de regularización íntegra cuando se liquida IVA a la importación. Y ello ya que, a su juicio, las limitaciones que allí se imponen implican que las actuaciones de la Administración únicamente pueden referirse a comprobar la corrección de las liquidaciones practicadas en Aduanas, pero no a verificar los requisitos de deducibilidad de las cuotas de IVA.
Nada de esto se ajusta a la realidad. En primer lugar, ya que dicha disposición contiene una remisión general al Título III de la LGT, de donde se deduce que, si no se establece una excepción expresa a dicha normativa, ésta se aplica íntegramente. Y no cabe duda de que la Administración tributaria tiene competencia para comprobar los requisitos de deducibilidad de las cuotas de IVA, que rige también en Aduanas a falta de previsión expresa en contrario.
En segundo lugar, porque la letra a) de dicha disposición únicamente limita el alcance de los procedimientos desarrollados en relación al IVA a la importación, a las actuaciones de verificación, comprobación limitada e inspección "de las obligaciones tributarias derivadas exclusivamente de las operaciones de importación". Dicha expresión únicamente permite que las dependencias de aduanas comprueben el IVA derivado de las importaciones, pero sin que puedan extenderse, en ningún caso, al impuesto devengado por operaciones interiores o intracomunitarias. De esta forma, se prevé que se realicen dos tipos de actuaciones parciales: de un lado, las desarrolladas por las dependencias de inspección, relativas a operaciones interiores e intracomunitarias y, de otro, las realizadas por las dependencias de aduanas, relativas al IVA a la importación. En tales casos, ambas liquidaciones son provisionales, no prejuzgando lo que suceda en cuanto al alcance no verificado en la actuación de que se trate, salvaguardando la especialidad de las operaciones exteriores. De ahí que el mismo precepto excluya que estas actuaciones relativas a la IVA a la importación puedan pasar a tener alcance general, a petición del obligado tributario, ex art. 149 de la LGT.
Pero esta limitación, en ningún caso determina que las dependencias de aduana sólo puedan verificar las liquidaciones, también pueden entrar a analizar el IVA deducible derivado de las operaciones de importación. Y ello ya que tales deducciones forman parte de las obligaciones tributarias derivadas de las operaciones de importación. El sentido es excluir el análisis del IVA devengado o soportado como consecuencia de operaciones internas o intracomunitarias, pero no excluir la deducibilidad de las cuotas derivadas de importaciones. Estas entran, plenamente, dentro de las competencias investigadoras de este tipo de procedimientos desarrollados por las dependencias de aduanas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT). SEGUNDO: La cuestión controvertida en el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio consiste en determinar si tras la entrada en vigor de la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, resulta posible o no la aplicación del principio de regularización íntegra en los procedimientos de inspección del IVA a la importación relativos tanto a importaciones efectuadas cuando todavía no esta vigente el régimen de diferimiento como en los relativos a importaciones realizadas por sujetos pasivos no acogidos, en el momento de su realización, a dicho sistema de diferimiento
TERCERO: Constituye doctrina de este Tribunal Central manifestada, entre otras, en sus resoluciones de 23 de octubre de 2014 (RG 2078/2011 y 2082/2011) y 24 de noviembre de 2016 (RG 872/2013 y 873/2013) que cuando la Administración tributaria regularice el IVA devengado en las importaciones de bienes debe admitirse, conforme a los principios de regularización íntegra y de neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido, la deducción del IVA soportado en el periodo en que el obligado tributario debió proceder a realizar su declaración por operaciones interiores con posterioridad a las importaciones realizadas, que es cuando habría estado habilitado para deducir dichas cuotas, alineándose con la fecha final de liquidación de intereses de demora. Así, en efecto, dispone la resolución de 24 de noviembre de 2016 (RG 872/2013 y 873/2013):
"DÉCIMO.- Finalmente, y en lo que respecta exclusivamente a las cuotas de IVA a la importación liquidadas por la Inspección, se ha de considerar la posibilidad de improcedencia de las mismas debido a que el derecho a su deducción nace en el momento de devengo del impuesto, por lo que siendo posible la deducción de las mismas en el momento de las importaciones, fecha de devengo, nada se adeuda a la Hacienda Pública.
En este particular el artículo 92 de la LIVA señala:
"Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones: (...)
2. Las importaciones de bienes".
En el presente caso la Inspección liquidó el IVA devengado como consecuencia de las importaciones, pero no ha contemplado la deducibilidad del mismo.
A este respecto es criterio de este Tribunal Económico-Administrativo Central, adoptando jurisprudencia al respecto tanto del Tribunal Supremo como del TJUE, y recogido en su resolución de 23 de enero de 2014 (RG 1024/2011) y matizado en su resolución de 23 de octubre de 2014 (R.G. 2078 y 2082/2011), el cual ha sido confirmado recientemente en tantas otras, que en las importaciones de bienes, conforme a los principios de regularización íntegra y de neutralidad del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe admitirse la deducción del IVA soportado en el periodo en que el obligado tributario debió proceder a realizar su declaración por operaciones interiores con posterioridad a las importaciones realizadas, que es cuando habría estado habilitado para deducir dichas cuotas, alineándose con la fecha final de liquidación de intereses de demora, siempre que la entidad tenga derecho a la deducción de las mismas porque se cumplan los requisitos establecidos en la normativa al efecto, y con independencia de la inobservancia en el cumplimiento de los requisitos formales, al no existir riesgo de pérdida de ingresos para la Hacienda Pública por compensarse entre sí el IVA repercutido y el IVA soportado. No obstante, no procede aplicar la íntegra regularización cuando la conducta del sujeto pasivo fuera fraudulenta, esto es, cuando se tratara de una actuación tendente a obtener una ventaja fiscal o se hubiere realizado con abuso de las normas, puesto que en esos casos no se reconoce el derecho a la deducción.
En consecuencia, y dado que no aprecia la Inspección indicios para la comisión de infracción tributaria, hay que concluir que la entidad tiene derecho a la regularización íntegra del IVA importación liquidado, por lo que procede admitir la deducción del IVA soportado en el periodo en que el obligado tributario debió proceder a realizar su declaración por operaciones interiores con posterioridad a las importaciones realizadas, salvo que dichas cuotas ya hubieran sido deducidas por la entidad reclamante".
CUARTO: La Directora recurrente considera que a partir de la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, dicho principio de regularización íntegra deviene inaplicable en los procedimientos de comprobación del IVA a la importación porque, de conformidad con la Disposición Adicional Única de dicha norma, en tales procedimientos no sería posible comprobar la deducibilidad de las cuotas de IVA a la importación liquidadas por la Aduana. A este respecto, la Disposición Adicional Única de la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, establece lo siguiente:
Disposición adicional única. Procedimientos de inspección, comprobación limitada y verificación de datos, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado en las importaciones de bienes
"Los procedimientos de inspección, comprobación limitada y verificación de datos relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido devengado en las importaciones de bienes, se regirán por lo dispuesto en el Título III de la Ley 58/ 2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, con las siguientes especialidades:
a) Los procedimientos a los que se refiere esta disposición quedarán limitados en su alcance a la inspección, comprobación, investigación y verificación de datos de las obligaciones tributarias derivadas exclusivamente de las operaciones de importación.
Cuando se trate del procedimiento de inspección, el alcance establecido en el párrafo anterior no será susceptible de ser ampliado al amparo del artículo 149 de la Ley General Tributaria.
b) Cuando las cuotas liquidadas como resultado de los citados procedimientos se refieran a operaciones de importación realizadas por sujetos pasivos acogidos, en el momento de su realización, al sistema de diferimiento regulado en el apartado Dos del artículo 167 de la Ley 37/ 1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, el ingreso de aquéllas se efectuará mediante el referido sistema de diferimiento".
Teniendo en cuenta la Disposición Final Quinta de la Ley 28/2014, concerniente a la entrada en vigor de dicha norma, la Disposición Adicional Única transcrita será de aplicación a aquellos procedimientos de comprobación iniciados a partir del 1 de enero de 2015.
Por lo que respecta al nuevo régimen de diferimiento del pago de las cuotas de IVA a la importación, introducido también por la Ley 28/2014, debe recordarse lo dispuesto en la Disposición transitoria segunda del Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, a cuyo tenor:
Disposición transitoria segunda. Opción por el diferimiento del ingreso de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación
El ejercicio de la opción a que se refiere el artículo 74.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, para el año 2015, se podrá realizar hasta el 31 de enero de dicho año, surtiendo efecto a partir del primer período de liquidación que se inicie con posterioridad a la fecha en que se haya ejercido la opción.
De lo expuesto se infiere que el nuevo régimen de diferimiento comenzó a aplicarse a partir del 1 de febrero de 2015.
Hay que señalar que en el supuesto aquí examinado la Administración tributaria consideró que en el procedimiento de comprobación del IVA a la importación procedía la aplicación de la Disposición Adicional Única y que ello le impedía comprobar la deducibilidad de las cuotas de IVA a la importación regularizadas. Ello se infiere directamente del acuerdo de liquidación, en el que se indica lo siguiente:
Conforme a lo dispuesto en la disposición adicional única de la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, que modifica la Ley 37/1992 del IVA, este procedimiento de inspección relativo al IVA devengado en las importaciones de bienes, queda limitado en su alcance a la inspección de las obligaciones tributarias derivadas exclusivamente de las operaciones de importación, por lo que dicho alcance no puede extenderse al cumplimiento de las condiciones y requisitos que deberían reunir las cuotas devengadas por IVA importación para ser deducibles, lo que queda fuera del objeto del presente procedimiento.
Esta circunstancia explica el alcance parcial de la comprobación que se señaló en la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras:
Esta comprobación se refiere exclusivamente a las cuotas de IVA devengadas con motivo de la importación de los bienes en el ámbito espacial de aplicación del IVA, de acuerdo con lo establecido en el artículo 3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido. La comprobación no alcanza al cumplimiento de las condiciones y requisitos que deberían reunir dichas cuotas para ser deducibles.
El TEAR consideró aplicable el principio de regularización íntegra a la luz de la doctrina de este Tribunal Central establecida para situaciones anteriores a la entrada en vigor de la Ley 28/2014, sin hacer mención alguna a la Disposición Adicional Única.
Así las cosas, en el supuesto examinado en el presente recurso extraordinario se inicia un procedimiento de inspección el 8 de septiembre de 2015, esto es, con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 28/2014, del IVA a la importación concerniente a determinadas operaciones de importación realizadas con anterioridad al inicio de la aplicación del régimen de diferimiento en el pago.
En el caso que nos ocupa, los DUAs de importación afectados por la regularización de la Inspección, fueron presentados ante la Aduana antes de la entrada en vigor de la Disposición Adicional Única de la Ley 28/2014.
Con carácter previo a analizar el fondo del asunto este Tribunal debe valorar si la citada Disposición Adicional ünica resulta o no de aplicación a las operaciones de importación efectuadas con anterioridad a la entrada en vigor del régimen de diferimiento del pago del IVA a la importación.
No contiene la Ley 28/2014, normas transitorias de aplicación de la disposición adicional, por lo que, en ausencia de estas, se ha de proceder de acuerdo con la jurisprudencia
En este sentido y según jurisprudencia reiterada, las normas procesales se aplican generalmente a todos los procedimientos pendientes en el momento de su entrada en vigor, mientras que las normas sustantivas se interpretan generalmente como no aplicables, en principio, a situaciones existentes antes de su entrada en vigor.
Este principio a nivel de la Unión se reconoce, en particular, en las sentencias Control (Rotterdam) y JCT Benelux/Comisión, de 6 de junio de 1993 dictada en los asuntos acumulados C-121/91 y C-122/91, De Haan, de 7 de septiembre de 1999, asunto C-61/98 e Ilumitrónica, de 14 de noviembre de 2002, asunto C-251/00.
En el caso que nos ocupa, la Administración tributaria considera que el procedimiento de comprobación del IVA a la importación regulado en el apartado a) impide comprobar la deducibilidad de las cuotas de IVA a la importación regularizada.
Bajo esta premisa el obligado tributario estaría obligado a soportar una carga financiera derivada de la exigencia del pago del IVA y, el hecho de que pudiera posteriormente deducir el IVA no desvirtúa en nada el hecho de que tiene que soportar, entre tanto, el coste de financiación ligado al anticipo de tesorería para el pago del IVA.
En consecuencia, nos encontramos pues ante una norma sustantiva que no resultaría de aplicación a situaciones existentes antes de su entrada en vigor.
Por otro lado, el principio de seguridad jurídica impone con rigor especial la imposibilidad de una aplicación retroactiva cuando se trata de una normativa que puede implicar cargas financieras. Así , en su reciente sentencia de 13 de febrero de 2019 , en el asunto C-434/17 señala:
"35 El imperativo de seguridad jurídica se impone con rigor especial cuando se trata de una normativa que puede implicar cargas financieras, a fin de permitir que los interesados conozcan con exactitud el alcance de las obligaciones que esta les impone (sentencia de 29 de abril de 2004, Sudholz, C-17/01, EU:C:2004:242, apartado 34 y jurisprudencia citada).
36 También se ha declarado que, para respetar los principios de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima, las normas sustantivas del Derecho de la Unión deben interpretarse, en principio, en el sentido de que solo contemplan situaciones creadas con posterioridad a su entrada en vigor (véase, en este sentido, la sentencia de 24 de septiembre de 2002, Falck y Acciaierie di Bolzano/Comisión, C-74/00 P y C-75/00 P, EU:C:2002:524, apartado 119). Así, el principio de seguridad jurídica se opone, en general, a que un acto de la Unión comience a producir efectos antes de su publicación o de su notificación, según proceda, puesto que el Tribunal de Justicia ha declarado que puede ocurrir de otro modo, con carácter excepcional, siempre que lo exija un fin de interés general y se respete debidamente la confianza legítima de los interesados (véanse, en este sentido, las sentencias de 30 de septiembre de 1982, Amylum/Consejo, 108/81, EU:C:1982:322, apartado 4, de 26 de abril de 2005, «Goed Wonen», C-376/02, EU:C:2005:251, apartado 33 y jurisprudencia citada, y de 28 de noviembre de 2006, Parlamento/Consejo, C-413/04, EU:C:2006:741, apartado 75 y jurisprudencia citada).
37 Por consiguiente, habida cuenta de la regla prevista en el artículo 297 TFUE, apartado 2, párrafo tercero, y a falta de indicación, en la Decisión de Ejecución, relativa a su aplicación retroactiva, no cabe concluir que dicha Decisión podría aplicarse retroactivamente. De ello se deduce que el Gobierno húngaro no podía introducir el régimen de inversión del sujeto pasivo para los servicios no contemplados en el artículo 199, apartado 1, letra a), de la Directiva del IVA antes de la notificación a Hungría de la Decisión de Ejecución que autorizara dicho régimen."
En consecuencia, a juicio de este Tribunal Central, la Disposición Adicional Única de la Ley 28/2014 no resultaba de aplicación en el caso examinado en el presente recurso extraordinario de alzada pues, aunque el procedimiento de inspección se inició estando ya en vigor la Ley 28/2014, las importaciones a comprobar tuvieron lugar antes de entrar en vigor el régimen de diferimiento.
En esta tesitura, por tanto, resultaba de aplicación al supuesto examinado la doctrina establecida por este Tribunal Central en relación con la regularización íntegra a que nos hemos referido en el fundamento de derecho tercero.
Llegados a este punto, cabe efectuar una precisión,este Tribunal Central considera que la letra a) de la Disposición Adicional Única de la Ley 28/2014 no introduce novedad alguna respecto de los procedimientos de comprobación que las Dependencias de Aduanas venían realizando con anterioridad. Y es que, en efecto, dichas Dependencias de Aduanas limitaban sus comprobaciones respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido al devengado con ocasión de las importaciones de mercancías, no teniendo competencia para ampliar su alcance al IVA devengado respecto de las restantes operaciones que pudiera realizar el sujeto pasivo (entregas de bienes y prestaciones de servicios y adquisiciones intracomunitarias de bienes). Por tal razón sus actuaciones eran siempre de carácter parcial y generaban liquidaciones provisionales a tenor de lo dispuesto en el artículo 101 de la LGT.
Tampoco antes de la Disposición Adicional Única podían los obligados tributarios sometidos a un procedimiento de inspección por el IVA a la importación solicitar una inspección de carácter general en los términos del artículo 149 de la LGT por la sencilla razón de que los órganos aduaneros no son competentes para la comprobación e investigación del IVA devengado en las entregas de bienes y prestaciones de servicios o en las adquisiciones intracomunitarias de bienes.
Así las cosas, el contenido de la letra a) mencionada es pues meramente explicativo o aclaratorio de un modo de proceder que ya se venía desarrollando antes, no pudiendo otorgarle, en consecuencia, un carácter innovador del ordenamiento jurídico.
La auténtica novedad de la Disposición Adicional Única de la Ley 28/2014 reside, pues, en su letra b), que incorpora, esto sí, ex novo, cuál debe ser el tratamiento aplicable en el caso de cuotas liquidadas en los procedimientos de comprobación respecto de aquellos sujetos pasivos que se acogen al sistema de diferimiento de pago del IVA a la importación.
Teniendo en cuenta, por tanto, que únicamente la letra b) de la citada Disposición Adicional Única innova el ordenamiento jurídico, de su lectura cabe concluir que dicha Disposición Adicional Única sólo resultará de aplicación a aquellos procedimientos de comprobación que, iniciados tras la entrada en vigor de la Ley 28/2014, se refieran a importaciones realizadas estando ya en vigor el sistema de diferimiento.
Dicho lo anterior, debe añadirse que en los procedimientos de inspección relativos al Impuesto sobre el Valor Añadido devengado en las importaciones de bienes que les resulte de aplicación la Disposición Adicional Única, concretamente la letra a), es posible la regularización íntegra conforme a la doctrina señalada. Y ello se debe precisamente a la ausencia de novedad de la letra a) respecto de la situación anterior, de forma que su introducción no constituye impedimento alguno para que pueda aplicarse la regularización íntegra en un supuesto como el aquí examinado ni tampoco en aquellos supuestos de importaciones efectuadas por sujetos pasivos no acogidos, en el momento de su realización, a dicho sistema .
Se hace necesario, a este respecto, recordar que la competencia sobre la gestión e inspección del IVA a la importación recae en exclusiva sobre el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT y sus órganos territoriales (Dependencias Regionales, Dependencias Provinciales y Administraciones de Aduanas e Impuestos Especiales). Así lo establecen, en efecto, la Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, por la que se establecen los Departamentos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y se les atribuyen funciones, y la Resolución de 28 de julio de 1998 sobre estructuración de los servicios de Aduanas e Impuestos Especiales dependientes de las Delegaciones Especiales y Delegaciones de la AEAT.
Así, los artículos 7, 5 y 4 de la Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre, disponen:
Artículo 7. Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales
"1. Corresponden al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, además de las atribuidas específicamente a su titular en el número 2 de este artículo, las siguientes funciones y competencias:
a) La dirección, planificación y coordinación de la gestión de los tributos y gravámenes que recaigan sobre el tráfico exterior y de los recursos propios tradicionales del Presupuesto de la Unión Europea, de las restituciones a la exportación, así como de las demás medidas atribuidas a las autoridades aduaneras por la normativa comunitaria o nacional que afecten al comercio exterior de mercancías para la autorización de su entrada y salida del territorio aduanero comunitario.
(.......)
g) La dirección, planificación y coordinación de la inspección de los tributos y gravámenes que recaigan sobre el tráfico exterior y de los recursos propios tradicionales del Presupuesto de la Unión Europea, de los Impuestos Especiales y de los impuestos relacionados en la letra e) anterior, así como el control de las restituciones a la exportación.
(.......)
Artículo 5. Departamento de Inspección Financiera y Tributaria
"1. Corresponden al Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, además de las atribuidas específicamente a su titular en el número 2 de este artículo, las siguientes funciones y competencias:
a) La dirección, planificación y coordinación de la inspección tributaria, así como del ejercicio de la potestad sancionadora vinculada a la misma, salvo las actuaciones relativas a los tributos o derechos encomendados a otras áreas funcionales"
Artículo 4. Departamento de Gestión Tributaria
1. Corresponden al Departamento de Gestión Tributaria, además de las atribuidas específicamente a su titular en el número 2 de este artículo, las siguientes funciones y competencias:
a) La dirección, planificación y coordinación de las actuaciones y procedimientos de gestión tributaria y del ejercicio de la potestad sancionadora vinculada a los mismos, salvo que estén atribuidas o sean relativas a los tributos o derechos encomendados a otras áreas funcionales, así como del ejercicio de la potestad sancionadora vinculada a las actuaciones de inspección tributaria relativas a la aplicación de regímenes objetivos de tributación y al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente a los no residentes desarrolladas por las unidades y áreas que se determinen en la correspondiente resolución de la Presidencia de la Agencia".
Por su parte, la Resolución de 28 de julio de 1998 establece:
Segundo. Dependencias Regionales de Aduanas e Impuestos Especiales
"1. En todas las Delegaciones Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, bajo la dependencia del titular de la Delegación Especial, existirá una Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales que tendrá a su cargo las siguientes funciones:
a) Las actuaciones de gestión de aduanas, de impuestos especiales y demás tributos a las que se refiere el apartado Décimo, así como las de coordinación, planificación y asistencia técnica a los órganos, equipos y unidades de Aduanas e Impuestos Especiales situados en su ámbito territorial.
b) La inspección de los tributos, beneficios y restituciones, cuya comprobación e investigación esté atribuida o se atribuya por la normativa vigente al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales. El ejercicio de esta función incluirá el desarrollo de los procedimientos de recuperación de ayudas de Estado en supuestos de regularización de los elementos de la obligación tributaria.
(......)"
Disposición adicional primera.
Los órganos con funciones de inspección de los tributos integrados en las Dependencias Regionales de Aduanas e Impuestos Especiales de las Delegaciones Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria tendrán competencia para la realización de actuaciones inspectoras y la correspondiente regularización de los incumplimientos detectados relativos a cualquiera de los hechos imponibles del Impuesto sobre el Valor Añadido que queden afectados por incumplimientos en los Impuestos Especiales o en los tributos que graven el comercio exterior.
En consecuencia, ya antes de la aprobación de la Ley 28/2014 los órganos aduaneros realizaban procedimientos de inspección que se limitaban a la comprobación de las obligaciones tributarias derivadas exclusivamente del IVA a la importación y que generaban liquidaciones provisionales.
Y para estas situaciones este Tribunal Central ya había admitido la regularización íntegra en los procedimientos de inspección, como se ha señalado en el fundamento de derecho tercero, sin que fuera exigible en ningún caso una ampliación del alcance de las actuaciones.
Cabe recordar a este respecto que la regularización íntegra del IVA a la importación no supone entrar a comprobar aspectos que le están vedados a la Inspección de Aduanas, es decir, los elementos constitutivos del derecho a la deducción, pues aquélla exige tan sólo la apreciación o reconocimiento del derecho material a la deducción por tener el sujeto pasivo derecho a practicarla.
El principio de neutralidad del IVA exige que se conceda la deducción del impuesto soportado si se cumplen los requisitos materiales, aún cuando el sujeto pasivo haya omitido determinados requisitos formales. A este respecto es preciso puntualizar que los requisitos materiales del derecho a la deducción son los relativos al nacimiento y alcance de este derecho, es decir, los que se establecían en el artículo 17 de la Sexta Directiva (artículos 167 a 172 de la actual Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre), a saber, que las importaciones hayan sido realizadas por un sujeto pasivo, que éste sea también el deudor del IVA correspondiente a dichas operaciones y que los bienes de que se trate se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas. En este sentido se ha pronunciado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Sentencia 08/11/2001 asunto C-338/98, apartado 71; sentencia 22/12/2010 asunto C-438/09, apartados 26 y 33; sentencia 28/07/2011 asunto C-274/10, apartado 44 y sentencia 01/03/2012 asunto C-280/10, apartados 43 y 44) y tambien el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de mayo de 2010 (casación 1454/2005, FJ 4).
En conclusión, pues, la Inspección de Aduanas en la comprobación del IVA a la importación puede apreciar la concurrencia de los requisitos materiales de deducción de las cuotas liquidadas y admitir la regularización íntegra del sujeto pasivo. Cuestión distinta es la concerniente a la idoneidad o no de la deducción practicada, tarea que corresponderá en su caso a los órganos de inspección dependientes del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT.
Por lo expuesto,
EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT), acuerda DESESTIMARLO y unificar criterio en el sentido siguiente:
Tras la entrada en vigor de la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, resulta posible la aplicación del principio de regularización íntegra en los procedimientos de inspección del IVA a la importación relativos a importaciones efectuadas cuando todavía no esta vigente el sistema de diferimiento regulado en el apartado Dos del artículo 167 de la Ley 37/ 1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, así como en los relativos a importaciones realizadas por sujetos pasivos no acogidos, en el momento de su realización, a dicho sistema de diferimiento
