En la Villa de Madrid,
en la fecha arriba indicada, (25/06/2009) este Tribunal
Económico-Administrativo Central, en Sala, ha visto la reclamación
económico-administrativa ,en Única Instancia, interpuesta por Doña A, en
nombre y representación de X, S.A., con NIF ... y domicilio a efectos de
notificaciones en (...), contra la liquidación practicada por la Dependencia de
Inspección de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT en
..., con número de referencia A-..., y por importe de 702.664,23 €(603.102,49€
de principal y 99.561,74€ de intereses), relativa a Retenciones a cuenta del
Impuesto sobre la Renta de No Residentes ejercicios 2003, 2004, y 2005.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO:- En relación con el
Acta identificada en el encabezamiento de la presente Resolución, y a la
liquidación que de ella se deriva, resulta lo siguiente:
1º.-que, con fecha 7 de
mayo de 2007, se comunica a la sociedad reclamante el inicio de actuaciones
inspectoras de comprobación en relación con las retenciones practicadas, a
cuenta del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, por los periodos
comprendidos desde abril de 2003 a diciembre de 2005, inclusive.
2º.- que, el día 23 de
noviembre de 2007, se instruye el referido Acta suscrita en disconformidad por
el obligado tributario, cuya propuesta de liquidación es confirmada, el día 24
de abril de 2008, por el Jefe de la Dependencia mediante la practica de la
liquidación ya referida. El Acta de Disconformidad es complementaria de la
suscrita en Conformidad en el mismo acto, con nº ..., donde el obligado
tributario acepta la regularización de las retenciones no practicadas a
entidades residentes en Italia .
3º- Que la
regularización efectuada está motivada por las retenciones insuficientemente
practicadas sobre los pagos hechos a sociedades no residentes por los conceptos
siguientes:
I)--Por la cesión de
programas de ordenador, rentas sobre las que no se discutirá su condición de
canon sino el tipo de retención aplicable: a)- la retención que la sociedad ha
practicado, en un porcentaje del 5%, sobre los pagos satisfechos a entidades
residentes en Estados Unidos e Irlanda no resulta conforme a derecho; y b)-
tampoco se ajusta a derecho la falta de retención, por aplicación de la
exención prevista en los convenios con Francia e Italia en relación con los
derechos sobre obras literarias, sobre los pagos efectuados a sociedades
residentes en Francia e Italia.
La Inspección regulariza
exigiendo las correspondientes retenciones del 10% en caso de residentes en
Estados Unidos e Irlanda; al 8%, en el caso de residentes en Italia; y el 5% en
los residentes en Francia.
II)--Por las
retribuciones de servicios que la Inspección considera como retribución de un
canon por el concepto de asistencia técnica, la sociedad no ha practicado
retención al entenderlos incluidos en el art 7 de los Convenios por el concepto
de beneficios empresariales. Estas retribuciones afectan a sociedades
residentes en los EE UU, Argentina y Suecia, cuyos convenios prevén la
retención al 10% para los cánones.
Los servicios
retribuidos de esta manera, examinada la documentación dispuesta por los
actuarios, consisten en la adaptación de los programas a las necesidades y
especificaciones del cliente. Dichas prestaciones, además de las labores
técnicas de adaptación de los programas, requieren del análisis de los procesos
singulares de cada empresa, cliente de X, S.A., con objeto de que el
software a implantar se adecue a ellos. Tales servicios complementarios y relativos
a la adaptación de los programas informáticos se prestan por consultores
"técnicos", "funcionales" y de
"infraestructuras". La propia entidad no residente percibe asimismo
cánones por la licencia de dichos programas informáticos objeto de adaptación.
En otro caso, sobre las
retribuciones por servicios "profesionales" prestados "en
relación con la licencia de software que otorga la empresa no residente"
-según se deduce de la estipulación 4.2. del contrato -"Statement of work"-
de 31 de diciembre de 2002 suscrito entre X, S.A. y la entidad
norteamericana, además de dicha licencia y de los servicios de su mantenimiento
y "soporte" (que sí son declarados como cánones), se retribuyen
servicios de "gestores de proyectos", "arquitectos" de
sistemas y "consultores" para completar la prestación al cliente en
relación con el software proporcionado, suficientemente adecuado a sus
necesidades.
En el caso de la
entidad, perteneciente al Grupo, X Argentina. (incluyendo un pago
realizado a través de una entidad holandesa del Grupo Z, según consta en
un documento descriptivo aportado por la empresa, se trata de servicios de
gestión de aplicaciones" informáticas, básicamente consistentes en la
"customización" del software y en servicios de programación:
servicios de "mantenimiento", corrección de errores, etc; servicios
de implementación y adaptación de programas a las especificaciones del cliente;
y servicios de "soporte" o asistencia a problemas derivados del uso
de los repetidos programas. En concreto, parte de estos servicios son prestados
desde el denominado "(...)" ubicado en Argentina, que comprenden
diversas prestaciones: así:-"Operaciones de servidores en remoto":
los clientes de X, S.A. utilizan servidores ubicados en Argentina a los
que se presta atención operativa, mantenimiento y reparaciones.
"Help Desk":
Servicios de asistencia técnica en la solución de problemas derivados del uso
de las aplicaciones informáticas y servidores.
"Control de
Back-up-cintas": Servicios de almacenamiento y recuperación de datos
obrantes en las bases informáticas de los clientes.
"Técnica de
sistemas": prestaciones de servicios de consultoría de sistemas
informáticos: implementación por medio de programadores del software cedido,
realización de pruebas y la correspondiente entrega de documentación técnica.
En el caso de la entidad
residente en Suecia, X (...), se trata asimismo de prestaciones de servicios de
consultoría informática, orientados a la definición e implantación de sistemas
informáticos; de adaptación y "customización" del producto, así como
de atención técnica y mantenimiento de los respectivos programas de ordenador.
4º.- que, la citada
liquidación consta notificada el día 25 del mismo mes y año; y, con fecha 23 de
mayo de 2008, la mercantil interpone reclamación económico-administrativa ante
este Tribunal Central.
SEGUNDO:
- Puesto de
manifiesto el expediente, la interesada, en tramite de alegaciones, centra la
controversia en dos aspectos:
Primero : el tipo de
retención aplicable a los pagos por licencias o cesiones de derechos sobre
programas informáticos efectuados a residentes en los EE UU, Irlanda, Francia e
Italia; y
SEGUNDO:
la
consideración de asistencia técnica de los servicios recibidos de residentes en
los EE UU, Suecia y Argentina.
En cuanto a los primeros, desarrolla la reclamante sus alegaciones
mediante la interpretación de la norma contenida en el Texto Refundido de la
Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes al amparo de los Convenios de
doble imposición firmados por España con los países citados, afirmando que la
naturaleza de la cesión de productos de software dentro de la categoría de
obras literarias, a pesar de la entrada en vigor de la Ley 42/2002, cuya
definición de cánones en el ámbito de los Convenios de Doble Imposición tiene carácter
enunciativo, pues, a su juicio, la nueva regulación introducida a partir del 1
de enero de no puede suponer ningún cambio en la aplicación de los Convenios de
Doble Imposición, porque no ha introducido ella misma ningún cambio relevante,
sino una mera enumeración de bienes y derechos cuya cesión o utilización da
lugar a cánones. Por tanto, la interpretación del Convenio de Doble Imposición
que ha venido realizando el Tribunal Supremo en reiterada jurisprudencia sigue
siendo correcta: los pagos por programas de ordenador tributan al tipo de
gravamen correspondiente a las obras literarias.
Esta interpretación es
coincidente con los comentarios de la OCDE (párrafo 12.2 de los Comentarios al
artículo 12): "...Los derechos sobre programas informáticos son una forma
de propiedad intelectual. Una investigación sobre las prácticas en los Estados
Miembros de la OCDE ha resultado en que todos menos uno protegen los derechos
sobre programas informáticos, implícita o explícitamente, como propiedad
intelectual."
Y, en cuanto al segundo
concepto, si los diversos servicios recibidos son o no asistencia técnica, bajo
los Convenios con los EE UU, Argentina y Suecia, la reclamante defiende su
condición de prestaciones de servicios exentos en virtud de los art 7 , beneficios
empresariales, de los convenios suscritos y no pueden considerarse incluidos en
el concepto de asistencia técnica previsto por el apartado 3 del art 12 de los
dichos convenios, y ello es acorde con la Resolución del TEAC de 15 de
diciembre de 1993 por las razones referidas en dicha resolución: "1) no
existe transferencia de tecnología alguna en favor de ... y 2) tampoco existe
una cesión de uso de instalaciones, sino que éstas son adquiridas con carácter
exclusivo por... "
De no estimarse esta
pretensión, los pagos efectuados en su condición de canon, por su vinculación
con el software, bajo el convenio con los EE UU, serian objeto del tipo del 5%
aplicable a las obras literarias, por los razonamientos expuestos sobre el
primer concepto que se discute.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es
competente para conocer de la presente reclamación que ha sido formulada con
personalidad y legitimación acreditadas y en tiempo hábil, conforme a lo
dispuesto en el Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General
Tributaria, así como en el Reglamento de desarrollo de dicha Ley General
Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real
Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
SEGUNDO:- Las cuestiones planteadas son: 1º- la relativa a la determinación del tipo
de tributación, y correspondiente retención, por el canon satisfecho por
derechos sobre programas informáticos. 2º si los servicios recibidos tienen o
no la condición de asistencia técnica, vinculada a los mismos, y si debe ser
calificada como canon.
TERCERO:- Los Convenios para
evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto los impuestos
sobre la renta entre España y los Estados Unidos de América, e Irlanda, de 22
de febrero de 1990 y 10 de febrero de 1994 respectivamente, contienen la misma
definición de canon, tomada del Art. 12 del Modelo de Convenio de la OCDE como
hacen, en términos muy parecidos, los demás Convenios suscritos por España, y
contienen también la misma escala de tipos de gravamen que distingue según la
forma de cesión retribuida por el canon, estableciendo en sus artículos 12 lo
siguiente:
"1. Los cánones
procedentes de un Estado contratante y obtenidos por un residente del otro
Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Sin embargo, dichos
cánones pueden también someterse a imposición en el Estado contratante del que
procedan y de acuerdo con la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario
efectivo es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido
no podrá exceder del:
a) 5 por 100 del importe
bruto de los cánones pagados por el uso, o el derecho al uso, de derechos de
autor sobre obras literarias, de teatro, musicales o artísticas;
b) 8 por 100 del importe
bruto de los cánones percibidos como retribución por el uso, o el derecho al
uso, de películas cinematográficas, o películas, cintas y otros medios de
transmisión o reproducción de la imagen o el sonido, y del importe bruto de los
cánones por el uso, o el derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o
científicos, y por derechos de autor sobre obras científicas, y
c) 10 por 100 del
importe bruto de los cánones en los demás casos.
No obstante las demás
disposiciones de este apartado, los cánones percibidos como retribución por
prestaciones de asistencia técnica se gravarán al tipo aplicable a los cánones
correspondientes a los derechos o bienes en relación con los que la asistencia
técnica se presta. A dicho efecto, la base imponible se determinará con
deducción de los costes de trabajo y de materiales en que se haya incurrido
para la obtención de tales cánones.
3. El término
"cánones" empleado en este Convenio significa las cantidades de
cualquier clase pagadas por el uso, o el derecho al uso, de derechos de autor
sobre obras literarias, de teatro, musicales, artísticas o científicas,
incluidas las películas cinematográficas o películas, cintas, y otros medios de
reproducción de la imagen y el sonido, las patentes, marcas, dibujos o modelos,
planos, fórmulas o procedimientos secretos u otros derechos o bienes similares,
o por el uso, o el derecho al uso, de equipos industriales, comerciales o
científicos, o por informaciones relativas a experiencias industriales,
comerciales o científicas. También incluye los pagos por prestaciones de
asistencia técnica realizadas en un Estado contratante por un residente del
otro Estado, cuando dicha asistencia se preste en relación con la utilización
de derechos o bienes de esa naturaleza. El término "cánones" incluye
también las ganancias derivadas de la enajenación de dichos bienes o derechos,
en la medida en que las ganancias se determinen en función de la productividad,
uso o transmisión de los mismos. "
Por lo que respecta a la
normativa interna, el artículo 13.1.f).3° del Texto Refundido de la Ley del
Impuesto Sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 5/2004, de 5 de marzo,
(anterior art.12.1.f) 2° c de la Ley 41/1998, modificado por Ley 46/2002
con efectos 1 de enero de 2003), considera que son rentas obtenidas en
territorio español los cánones o regalías satisfechos por personas o entidades
residentes en España o que se utilicen en nuestro territorio, teniendo tal
consideración de cánones, entre otras categorías de rentas, los derechos sobre
programas informáticos
En concreto, el citado
Texto Refundido, establece en su artículo art.13.1.f) 3° : "Los cánones o
regalías satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español
o por establecimientos permanentes situados en el mismo, o que se utilicen en
territorio español.
Tienen la consideración
de cánones o regalías las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso, o
la concesión de uso de:
Derechos sobre obras
literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas.
Patentes, marcas de
fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos
secretos.
Derechos sobre programas
informáticos. Informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales
o científicas.
Derechos personales
susceptibles de cesión, tales como los derechos de imagen.
Cualquier derecho
similar a los anteriores."
A diferencia de la
normativa vigente hasta el día 1 de enero de 2003, ( la previa a la Ley
46/2002), se incluye por primera vez en la legislación fiscal interna una
definición del concepto de cánones, distinguiendo los tipos de cánones en
diferentes párrafos, cuando anteriormente simplemente se declaraba el
sometimiento a tributación los cánones, sin mayor diferenciación. En esta nueva
regulación se citan los derechos sobre programas informáticos en epígrafe
separado y distinto del de "Derechos sobre obras literarias, artísticas o
científicas, incluidas las películas cinematográficas," de modo que no
puede dudarse que se conciben por el legislador español como una categoría de
cánones diferente. Debe determinarse ahora si esta evolución del derecho
interno debe servir para interpretar la norma convencional, en concreto, para
determinar en cual de las categorías de cánones para las que establecen
distintos tipos de gravamen se deben localizar los pagos por la cesión de
derechos sobre programas informáticos cuando, como ocurre en el caso que nos
ocupa, no son expresamente citados por el convenio en cuestión.
CUARTO: Que con anterioridad a
que se produjera dicho cambio normativo, la doctrina jurisprudencial, la
Audiencia Nacional y después el Tribunal Supremo, en diversas Sentencias, han
entendido que los programas de ordenador pertenecían al género de las obras literarias,
apelando a la naturaleza del programa como lenguaje y, principalmente, a la
modalidad de protección registral que reciben, en virtud de una norma
extrafiscal, como es la Ley 16/1993, de 23 de diciembre, sobre el régimen de
protección registral de derechos de propiedad intelectual. Con base en dichos
pronunciamientos se ha venido aplicando el tipo protegido del 5 por ciento
previsto en la letra a) del apartado 2 del artículo 12 del Convenio,
anteriormente citado, que tiene suscrito España con Estados Unidos e Irlanda, y
el correspondiente tipo en el resto de los convenios citados, y que se aplica a
los derechos de autor sobre obras literarias, de teatro, musicales o
artísticas.
No obstante, esta
doctrina jurisprudencial debe considerarse superada por lo dicho por la Sala
Segunda del Tribunal Supremo, mediante Sentencia de 1 de febrero de 2006, que
ha manifestado de forma indubitada que las distintas Sentencias del propio
Tribunal Supremo en las que ha venido considerando que los pagos por la cesión de
uso de derechos de programas de ordenador deben configurarse como cánones, al
tratarse de "obras literarias" que corresponden a su autor, lo han
sido antes de la introducción del concepto de canon en la normativa fiscal
interna. El Cuarto Considerando de la citada Sentencia expone: "El
Tribunal Supremo viene considerando que los pagos por la cesión de uso de
derechos sobre programas de ordenador deben configurarse como cánones, al
tratarse de "obras literarias" que corresponden a su autor por el
solo hecho de su creación, (sentencias de 28 de abril (RJ 2001\5361) y 9 de
junio de 2001 (RJ 2001\6042), 14 de marzo, 25 de junio, 16 (RJ 2002\8007) y 20
de julio de 2002 y 27 de junio de 2003 (RJ 2003\5882), entre otras), todo
ello antes de la introducción del concepto canon en la normativa fiscal interna.
(....) hay que reconocer que la contratación
de servicios informáticos para el mantenimiento de una aplicación para la
gestión de una base de datos de reservas aéreas, que permite incorporar el
programa de vuelos de Y, y la disponibilidad de acceso a un sistema de
información sobre distintos servicios, a pesar de la denominación dada al
contrato, como de prestación de servicios, en cuanto lleva aparejada la
utilización de los derechos de un programa informático, supone una cesión de
uso de unos derechos de propiedad intelectual, cuya contraprestación debe ser
considerada como un canon a los efectos del art. 12 del Convenio
Hispano-Francés y, como tal, sometido a tributación."
QUINTO:- Esta interpretación
dinámica del texto de los convenios, a la luz de la norma fiscal vigente cuando
el Convenio se aplica, encuentra claro apoyo, en el caso que nos ocupa, en el
texto del artículo 3.2 de los convenios referido, cuando disponen:
"2. Para la
aplicación del Convenio por un Estado contratante, cualquier término no
definido en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una
interpretación diferente y sin perjuicio de las disposiciones del artículo 26
(procedimiento amistoso), el significado que se le atribuya por la legislación
de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio"
Que en consecuencia, a
raíz de la definición de canon en la normativa fiscal española, existe una
interpretación a la que acudir, sin que sea necesario atender a lo dispuesto en
otras normas no fiscales de nuestro ordenamiento.
Que a este mismo
respecto se han pronunciado diversas consultas de la Dirección General de
Tributos, ejemplo de ellas son las de 8 de julio de 2003, 9 de agosto, 24 de
noviembre de 2005 y 24 de abril de 2007 -esta última referida al CDI con
Francia- Resultando descriptiva la lectura de la resolución de 9 de agosto de
2005, que señala lo siguiente: "Dado que el Convenio no es claro en cuanto
a la definición de los términos contenidos en este artículo, ni lo son los
comentarios al Modelo de Convenio de la OCDE, se debe acudir al artículo 3.2
del Convenio hispano-estadounidense, que dispone que para la aplicación del
Convenio por un Estado contratante, cualquier término no definido en el mismo
tendrá el significado que se le atribuya por la legislación de ese Estado
relativa a los Impuestos que son objeto del Convenio.
Por lo tanto, en general
se debe acudir a la normativa fiscal interna para determinar en cada momento la
interpretación a términos no definidos en el Convenio. En este sentido, la
solución ha sido apuntada por la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, de! Impuesto
sobre la Renta de no Residentes, en redacción dada por la Ley 46/2002, de 8 de
diciembre, cuando incluye por primera vez en nuestra legislación fiscal una
definición del concepto de cánones, en esta definición se citan los derechos
sobre programas informáticos en epígrafe separado y distinto del de
"Derechos sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las
películas cinematográficas. " Esta definición se ha trasladado al texto
refundido de esta Ley por el Real Decreto Legislativo5/2004, de 5 de marzo
(.......)
En consecuencia, desde la entrada en vigor de la definición de canon
en la normativa fiscal española, existe una interpretación a la que acudir, sin
que sea necesario atender a lo dispuesto en otras normas no fiscales de nuestro
ordenamiento. Por lo tanto, los cánones que, en su caso, generen su uso o
cesión de uso, tributarán a/ tipo del 10 por 100 que establece el apartado 2.c)
del repetido artículo 12, por no estar contemplados en ninguna de las otras dos
letras de
ese apartado".
Asimismo este criterio
ha sido mantenido por este Tribunal Central en resoluciones de fechas 24 de
julio de 2008, R.G.569-07; de 25/09/2008, R.G. 801/07; y de 23/10/2008 en R.G.
908/07, entre otras.
Por todo lo anterior,
cabe concluir, que tras el cambio normativo ya no puede ser de aplicación la
doctrina jurisprudencial a la que se ha hecho referencia, por lo que las
cantidades satisfechas a partir del 1 de enero de 2003 en concepto de derechos
sobre los programas de ordenador, en favor de personas o entidades residentes
en Estados Unidos, Irlanda, Italia o Francia, entre otros países, como es el
caso al que se refieren las liquidaciones impugnadas, deben tributar al tipo
general previsto en cada uno de los Convenios para evitar la Doble Imposición
suscritos por España con los citados países, el artículo12.2.c), al ser los
derechos sobre programas de ordenador un intangible diferente a los derechos de
autor para los que se contemplan tipos inferiores.
De todo ello se deduce
que resultan conforme a derecho las retenciones practicadas sin que proceda la
devolución pretendida por la sociedad interesada.
SEXTO:
- En segundo lugar se
plantea si los servicios recibidos que la Inspección ha calificado como canon
por considerarlos como asistencia técnica debe tener, o no, dicha calificación,
y como debe ser, en definitiva, la tributación en España de las rentas
obtenidas por su prestador.
En primer lugar debe
precisarse que en la Ley del IRNR (art. 13) no se
incluyen entre los cánones las rentas obtenidas por la prestación de asistencia
técnica, ya que en la redacción de dicho precepto dada por la Ley 46/2002, que,
como hemos visto, ofrece un concepto descriptivo de los "cánones", no
se incluyen las prestaciones de asistencia técnica.
Esta exclusión es coherente con la regla general de tributación que
resulta de las pautas marcadas por los Comentarios al Modelo de CDI elaborado por la OCDE, que proponen que los pagos por asistencia
técnica no se incluyan en el concepto de cánones, salvo el "know
how", que siempre es canon. Sin embargo, el Estado español mantiene una
reserva expresa para poder ejercer su soberanía fiscal como Estado de la fuente
sobre dichos flujos económicos, Apartado 44 de los Comentarios al artículo 12
del Modelo de CDI, donde, en concreto, se menciona la posibilidad de considerar
como regalías "(...) las rentas procedentes de la asistencia técnica
prestada "en relación con el uso, o el derecho de uso, de derechos e
informaciones del tipo al que hace referencia el Apartado 2, del artículo"
(del artículo 12 del Modelo de CDI) entre los cuales se encuentran los derechos
sobre programas informáticos.
En la mayoría de los CDI
suscritos por España no se ha hecho uso de la mencionada reserva, por lo que
los rendimientos que se califiquen como procedentes de la asistencia técnica no
estarán dentro del concepto de cánones, del artículo 12, y las rentas de dichas
prestaciones habrán de ser consideradas "rentas empresariales" y no
tributarán en España cuando sean obtenidas por un no residente beneficiario de
un tratado fiscal (en virtud de lo previsto en el artículo 7 del respectivo
Convenio) a menos que dispusiera de un establecimiento permanente en nuestro
territorio, desde el que efectuará la prestación.
En otros (como los
Convenios de doble imposición con EE.UU., Australia, Noruega, Egipto, Suecia, Italia, Brasil, Argentina, India y Marruecos), sí
se ha hecho valer la citada reserva, de modo que las prestaciones que sean
consideradas como asistencia técnica generan el pago de un canon. Así ocurre en
el presente caso, en el que las prestaciones discutidas proceden de empresas a
las que les son aplicables los Convenios firmados con EEUU, Suecia, Argentina,
de modo que la asistencia técnica relacionada con los cánones seguirá el mismo
trato fiscal que dichos cánones.
Por ello se hace
necesario conocer el efectivo alcance de la expresión relativa a las
prestaciones de servicios de "asistencia técnica" a que hacen
referencia los tres convenios objeto de aplicación, y si los servicios
prestados por las entidades afectadas encajan o no dentro del mismo, y dentro
de la órbita de aplicación del artículo 12 respectivo.
SEPTIMO:- La expresión "asistencia
técnica" reúne, en principio, cierta dosis de complejidad, dada la
ambigüedad y amplitud con que se utiliza en la práctica para englobar una
multitud de prestaciones. Bajo esta expresión suelen hacerse figurar
transmisiones y cesiones de tecnología de todo género, así como una prolija
variedad de prestaciones anejas a ésta.
Cuando en un CDI se
menciona la "asistencia técnica", se comprende una amplia variedad de
prestaciones de servicios técnicos o en aplicación de tecnología, dentro de un
proceso empresarial (estudios, asesoramiento técnico, ingeniería, consultoría
técnica, proyectos, reparaciones, apoyo técnico, etc.), sin que necesariamente
deban venir ligados a procesos industriales, pudiendo, por tanto, producirse en
otras áreas -comercial, marketing, servicios, etc.- de la actividad económica.
En nuestro caso, es
especialmente interesante ver como Los Comentarios 11.3 y 11.4 al art. 12 del
Modelo de CDI definen una serie de servicios que se excluyen de la noción de
canon, precisamente los servicios que después, en el Comentario 44, mediante la
reserva formulada por España ya citada, nuestro país ha incluido en los
Convenios aplicados en el caso que aquí nos ocupa. Se trata de servicios que no
forman parte del concepto de saber hacer, del "know how" o
conocimientos técnicos no patentados, cuya cesión genera cánones en todo caso,
afectando la exclusión tanto a lo que podríamos denominar asistencia técnica
"en sentido estricto" (esto es, toda la gama de servicios de corte
técnico y asociados a activos implicados en el artículo 12 ) como a lo que
podría considerarse asistencia técnica "en sentido amplio": servicios
de garantía, posventa, apoyo técnico, asesoramiento suministrado
electrónicamente, etc, en los que el proveedor puede incluso
"(...)·asumir salarios de empleados asignados a la investigación, diseño,
pruebas, delineación y a otras actividades conexas o para remunerar los
subcontratistas encargados de garantizar servicios similares. "
En concreto, el
Comentario 11.4 indica: "Los ejemplos siguientes describen
pagos que, por lo tanto, no deben atribuirse a la provisión del saber hacer
-know-how- sino a la de servicios:
-.las remuneraciones obtenidas por los servicios posventa,
-.las remuneraciones de los servicios prestados por un vendedor en el
marco de la garantía debida al comprador,
-las remuneraciones de la asistencia técnica en sentido estricto,
-.las remuneraciones de las consultas evacuadas por un ingeniero, un
abogado o un experto contable, y
- las remuneraciones de la asesoría prestada por vía electrónica, por
las comunicaciones electrónicas con técnicos o por el acceso, vía redes
informáticas, a una base de datos para solucionar problemas -trouble-shooting-
como puede ser una base de datos que proporciona información no confidencial,
en respuesta a preguntas frecuentes o a problemas comunes que se plantean a
menudo a los usuarios de aplicaciones informáticas -software-."
Parece, por tanto, que en el marco interpretativo de los tratados
fiscales, la noción de prestaciones de asistencia técnica debe escapar a la
estricta o "mera atención técnica o servicio de reparaciones",
abarcando las prestaciones de servicios de naturaleza "técnica" de
todo orden, al menos cuando van asociadas a cesiones de uso del ámbito del
artículo 12, abarcando
un amplio elenco de rentas activas, que derivan de prestaciones de servicios,
de prestaciones de hacer, no de ceder o de dar, de ahí que, con carácter
general, en los términos vistos, no formen parte de concepto de canon. Esto es,
toda prestación de servicios de naturaleza técnica -asociada o relacionada con
la aplicación de técnica, tecnología o de elementos susceptibles de generar
cánones a consecuencia de la cesión de su uso (como por otra parte pone de
manifiesto expresamente el texto del CDI con EEUU)- debe revestir la naturaleza
de "asistencia técnica".
La doctrina
administrativa española también viene sosteniendo que en el marco
interpretativo de los tratados fiscales la noción de prestaciones de asistencia
técnica debe escapar a la estricta o "mera atención técnica o servicio de
reparaciones", abarcando las prestaciones de servicios de naturaleza
"técnica" de todo orden, asociadas al marco del artículo 12.
Así, en la contestación
de la Dirección General de Tributos de 31 de
octubre de 2002 se califica como asistencia técnica a aquélla "en la que
el prestador se compromete a desarrollar un trabajo cuyo resultado sirve a la
empresa cliente". En parecida línea, ya anteriormente, las contestaciones
de 11 de noviembre de 1991, sobre una prestación consistente en la adaptación
de programas informáticos, o la de 12 de junio de 1995, en la que el
"núcleo de la relación contractual establecida radica en la disponibilidad
por la entidad española de la tecnología obtenida por la entidad alemana en el
marco de su propia actividad" . "(...) En consecuencia se considera
como cánones los pagos relativos a servicios informáticos -reparar y mantener
los equipos; facilitar los sistemas de comunicación de la red de datos,
administrar y supervisar el funcionamiento de la red y asegurar su
disponibilidad mediante servicios de guardia- cuando se producen en
contraprestación a la disponibilidad de uso de los mismos para su utilización
en el desarrollo de la propia actividad empresarial quedando sujetas tales
rentas a tributación en España según se dispone en el artículo 12 del 'Convenio
hispano-alemán. Así, los pagos correspondientes, en cuanto traen causa de la
utilización de procesos y redes informáticas, se califican conforme al artículo
12 del Convenio como cánones" .
En algunas de estas consultas, como en la última citada, se trata de
Convenios en los que no opera la Reserva a la que nos venimos refiriendo, por
lo que no se contempla la asistencia técnica dentro del precepto relativo a los
cánones, por lo que, con mucho más motivo, los servicios del tipo de los
regularizados en este caso por la Inspección deben ser un canon, al estar ante CDI en los que las rentas derivadas de servicios técnicos
se contemplan como cánones de modo expreso.
También este Tribunal
Central ha seguido la misma línea. Así, en la Resolución de 17 de abril de 2008
(R.G.3604/06 y acumuladas), siguiendo la doctrina de la OCDE, consideró que las
prestaciones de servicios accesorias a una prestación principal y de una
relevancia menor, deben seguir la misma naturaleza fiscal que ésta. Ello
permite calificar como si fueran rentas derivadas de cesiones de software a las
procedentes de servicios conexos a dicha prestación principal. De esta manera
se concluyó en la Resolución citada lo siguiente: "En consecuencia resulta
más acorde tanto con el ordenamiento interno como con el internacional vigente,
el criterio sustentado por la oficina gestora, en comunión con la Dirección
General de Tributos 2003, de considerar rentas anejas a los cánones por cesión
de derechos sobre programas informáticos, la prestación de diversos servicios
complementarios o accesorios a la cesión de los mismos, tales como el
mantenimiento de redes o bases de datos, el acceso o adaptación de programas,
el facilitar los sistemas de comunicación a la red o los servicios de
instalación de software, y aplicar el tipo general del 10 por ciento previsto
en el artículo12.2.c del CDI con Estados Unidos y para las residentes en(
.....). "
En el ámbito de la jurisprudencia debe destacarse, por ser muy
reciente y por su relevancia, al ser dictada ante un recurso de casación para
unificación de criterio, la sentencia del Tribunal Supremo de 21 junio 2007,
que ofrece una percepción de la noción de "asistencia técnica"
todavía de mayor amplitud que la que en términos generales venimos describiendo
al entender que debe considerarse como asistencia técnica "(...) la prestación de los siguientes
servicios (...) a) Prospección de mercados; b) Estudios de viabilidad; c)
Diseño estratégico; d) Prospección y selección de socios españoles; e)
Selección y entrenamiento y training del Director General", porque es "asistencia
técnica" toda "ayuda especializada que se presta a un tercero para la
mejor realización de una actividad", yendo, como vemos, más allá del
componente "técnico", bastando con el componente
"especializado".
En el caso que nos ocupa
estamos en presencia de prestaciones de servicios relacionados directa o
indirectamente con programas informáticos, tanto se trate de prestaciones de
adaptación a las especificaciones y necesidades de los usuarios, como de
implementación, almacenamiento de datos, mantenimiento, reparación o solución
de problemas técnicos derivados de su utilización que, en atención a lo ya
dicho y a los tres convenios que son de aplicación, deben considerarse como
asistencia técnica, y, por tanto, como un canon. Por tanto, se desestiman las
alegaciones de la reclamante.
OCTAVO:- En cuanto al tipo
aplicable a los servicios que constituyen asistencia técnica, incluida en el
concepto de canon por su vinculación con la cesión de software, debe estarse a
lo dispuesto en el artículo 12.2.c) de los convenios firmados con Suecia, EEUU
y Argentina, que indican que "No obstante las demás disposiciones de este
apartado, los cánones percibidos como retribución por prestaciones de
asistencia técnica se gravarán al tipo aplicable a los cánones correspondientes
a los derechos o bienes en relación con los que la asistencia técnica se
presta".
Por tanto, se aplicará
el tipo determinado para la cesión de uso de programas de ordenador según se ha
concluido en los FUNDAMENTOS DE DERECHO anteriores, excluyendo el previsto para
las obras literarias.
Expuesto lo que antecede
procede declarar conforme a derecho el acuerdo de liquidación impugnado.
POR LO EXPUESTO
EL TRIBUNAL ECONOMICO
ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, conociendo la reclamación
económico-administrativa promovida por X, S.A. ACUERDA:
desestimar la reclamación interpuesta y confirmar el acuerdo impugnado.