Doctrina y Criterios de los Tribunales Económico-Administrativos

Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA SEGUNDA

FECHA: 3 de junio de 2020

 

PROCEDIMIENTO: 00-05364-2017

CONCEPTO: RESTO IIEE (HIDROCARBUROS, TABACO Y ELECTRICIDAD)

NATURALEZA: RECLAMACION UNICA INSTANCIA GENERAL

RECLAMANTE: X SL - NIF ...

REPRESENTANTE: ...

DOMICILIO: ... - España

 

En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver en única instancia la reclamación de referencia, tramitada por procedimiento general.

Se ha visto la presente reclamación contra  el acuerdo dictado por la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de ..., de la Delegación Especial de ..., de la Agencia Estatal de Administración tributaria (AEAT), por el que se desestiman las solicitudes de devolución de ingresos indebidos presentadas por la interesada en relación con el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica, ejercicios 2013 a 2015.

 

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-

 El día 16/10/2017  tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en  27/09/2017

SEGUNDO.-

 Consta en el expediente que la interesada presentó en fecha 28 de junio de 2017 solicitud de devolución de ingresos indebidos en relación con el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica (en adelante, IVPEE), ejercicios 2013 a 2015, ante la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de ... de la AEAT, mediante el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones.

La entidad fundamentó dichas solicitudes de devolución en las siguientes consideraciones relativas al referido impuesto, creado por Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética:

• La Orden HAP/703/2013, de 29 de abril, por la que se aprueba el modelo 583 "Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica. Autoliquidación y Pagos Fraccionados", y se establece la forma y procedimiento para su presentación, adolece de nulidad puesto que fue dictada sin el preceptivo informe del Consejo de Estado.
• La Ley 15/2012 de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, está viciada de inconstitucionalidad, al vulnerar los principios de no confiscatoriedad y capacidad económica.     
• El IVPEE incurre en doble imposición con respecto al Impuesto sobre la Electricidad.
• El IVPEE vulnera la normativa comunitaria, en particular de la Directiva 2008/118/CE del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CE.
• El IVPEE constituye una ayuda de estado ilegal.
• La base imponible del impuesto está incorrectamente determinada puesto que solamente deben computarse aquellas retribuciones que se refieran a la producción e incorporación al sistema de energía eléctrica, debiendo excluirse otros conceptos cuya naturaleza retributiva no se encuentra conectada con el hecho imponible de aquel.

En consecuencia, la entidad reclamante considera que tiene derecho a la devolución por ingresos indebidos a su favor, de conformidad con los procedimientos establecidos en los artículos 120.3 y 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y 126 y siguientes del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio, así como por los artículos 14 y siguientes del Reglamento General de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, aprobado mediante el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.

 

TERCERO.-

 En fecha 22 de septiembre de 2017 la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de ..., de la AEAT dictó resolución desestimando la solicitud de devolución de ingresos indebidos.

CUARTO.-

 Disconforme con lo anterior la interesada interpuso, en fecha 27 de septiembre de 2017, la presente reclamación económico-administrativa que fue registrada con número 00/05364/2017.

Tras la puesta de manifiesto del expediente, la entidad presentó escrito de alegaciones reiterando, básicamente, lo ya señalado en la vía administrativa y solicitando adicionalmente el planteamiento de una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.-

 Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT.

SEGUNDO.-

 Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

determinar si el acuerdo dictado por la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de ... de la AEAT, citado en el encabezamiento, se encuentra ajustado a Derecho.

 

TERCERO.-

 En el caso objeto de la presente reclamación, la entidad reclamante, es el obligado tributario, que solicitó ante la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de ... de la AEAT la devolución del IVPEE, correspondiente a los ejercicios 2013 a 2015.

Conforme al artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, Ley General Tributaria):

"3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

(...)

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley."

El procedimiento de rectificación de autoliquidaciones se encuentra desarrollado por los artículos 126 y siguientes del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio.

Asimismo, el artículo 221 de la Ley General Tributaria regula la devolución de ingresos indebidos, disponiendo su apartado 4 que, "cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley."

Dicho precepto ha sido desarrollado por el artículo 14 del Reglamento de Revisión en Vía Administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, el cual dispone lo siguiente:

"1. Tendrán derecho a solicitar la devolución de ingresos indebidos las siguientes personas o entidades:

a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias o del pago de sanciones, así como los sucesores de unos y otros.

(...)

2. Tendrán derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos las siguientes personas o entidades:

 a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previstos en los párrafos b) y c) de este apartado, así como los sucesores de unos y otros.

 (...)"

Por tanto, conforme a lo dispuesto en los citados preceptos, debe reconocerse la legitimación de la entidad solicitante para instar la rectificación de su autoliquidación y el reconocimiento del derecho a la devolución, en su caso, como ingreso indebido, del IVPEE por ella ingresado, como obligado tributario que ha realizado los ingresos cuya devolución solicita.

CUARTO.-

 En segundo lugar, debe analizarse la competencia de los órganos de la AEAT, tanto en su esfera material como territorial, para resolver este tipo de solicitudes.

La Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, procedió a crear en su Título I el Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica (IVPEE), disponiendo su artículo 1 que: "es un tributo de carácter directo y naturaleza real que grava la realización de actividades de producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, medida en barras de central, a través de cada una de las instalaciones indicadas en el artículo 4 de esta Ley".

Respecto a su ámbito territorial, el artículo 2 señala que: "el impuesto se aplicará en todo el territorio español", si bien el apartado 2 dispone que: "sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en los Territorios del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra".

El IVPEE, por tanto, es un impuesto de carácter directo, de naturaleza real y con un ámbito de aplicación territorial estatal (sin perjuicio de los regímenes tributarios del País Vasco y la Comunidad Foral de Navarra, respecto de los cuales el IVPEE es un tributo concertado), que grava la producción de energía eléctrica medida en barras de central y su incorporación al sistema eléctrico español de energía, por parte de cualquiera de las instalaciones a las que se refiere el Titulo IV de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, esto es, las instalaciones incluidas tanto en el régimen ordinario como en el régimen especial.

En el presente caso la reclamante presentó, ante la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de ... los correspondientes modelos 583, aprobado por la Orden HAP/703/2013, de 29 de abril, del Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica, Autoliquidación y Pagos Fraccionados, que deben presentarse cuando radiquen en el territorio común los centros de producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica. Por tanto, la competencia de la AEAT se limita a las autoliquidaciones gestionadas por ella, a través de las que se ingresó el impuesto y en relación con las instalaciones radicadas en el territorio común. Respecto de las cuotas devengadas por instalaciones situadas en territorios forales, la autoliquidación e ingreso debe tener lugar ante las correspondientes Haciendas Forales, siendo los correspondientes órganos de las mismas a los que corresponda pronunciarse sobre las solicitudes de rectificación y devolución de ingresos por el IVPEE autoliquidado e ingresado a las Haciendas Forales.

A este respecto, el artículo 126 del Reglamento General de las Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, dispone en su apartado 1 que, "las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones se dirigirán al órgano competente de acuerdo con la normativa de organización específica".

En consecuencia, la competencia para resolver la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones y la consiguiente devolución de ingresos indebidos, corresponde a la Administración que sea competente para la gestión de las correspondientes autoliquidaciones. En el presente caso, el órgano competente es la Oficina Gestora de Impuestos Especiales de ... de la AEAT, quien, resolvió aquella en sentido desestimatorio.

QUINTO.-

 Realizadas las precisiones anteriores procede analizar las cuestiones planteadas por la interesada.

Entiende la solicitante que no se ha producido la prescripción del derecho a obtener la devolución de las cantidades ingresadas con ocasión del primer pago fraccionado correspondiente al ejercicio 2013.

Sostiene que, en la medida en que los pagos fraccionados constituyen ingresos a cuenta, el plazo de prescripción debe computarse desde el momento en el que se realizó el ingreso correspondiente a la autoliquidación del impuesto.

Frente a ello la Administración mantiene que el citado plazo de prescripción se inicia en el momento en el que se realizó efectivamente el ingreso de cada uno de los pagos fraccionados.

En el supuesto que nos ocupa, la interesada solicitó la devolución de ingresos indebidos mediante el inicio del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones contemplado en los artículos 126 y siguientes del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

 

A la iniciación del citado procedimiento hace referencia el artículo 126 de la citada norma señalando en su apartado 2 lo siguiente:

"La solicitud sólo podrá hacerse una vez presentada la correspondiente autoliquidación y antes de que la Administración tributaria haya practicado la liquidación definitiva o, en su defecto, antes de que haya prescrito el derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación o el derecho a solicitar la devolución correspondiente."

Se fija, por tanto, como límite para la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones, la prescripción del derecho a solicitar la devolución de los  correspondientes ingresos indebidos.

A los plazos de prescripción se refiere el artículo 66 de la Ley General Tributaria señalando lo siguiente:

"Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos:

(...)

c) El derecho a solicitar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, las devoluciones de ingresos indebidos y el reembolso del coste de las garantías."

Por su parte el artículo 67 de la citada norma al fijar el cómputo de los plazos de prescripción establece:

"1. El plazo de prescripción comenzará a contarse en los distintos casos a los que se refiere el artículo 66 de esta Ley conforme a las siguientes reglas:

(...)

En el caso c), desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo para solicitar la correspondiente devolución derivada de la normativa de cada tributo o, en defecto de plazo, desde el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse; desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso indebido o desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación si el ingreso indebido se realizó dentro de dicho plazo; o desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolución administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado."

Finalmente, el artículo 68 de la citada Ley fija la interrupción de los plazos de prescripción señalando lo siguiente:

 

" (...) 3. El plazo de prescripción del derecho al que se refiere el párrafo c) del artículo 66 de esta ley se interrumpe:

a) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario que pretenda la devolución, el reembolso o la rectificación de su autoliquidación.

b) Por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase."

 

Asimismo, hay que tener en cuenta que el artículo 23 de la Ley General Tributaria regula la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta en los siguientes términos:

 

"1. La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria principal consiste en satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta

Esta obligación tributaria tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal.

2. El contribuyente podrá deducir de la obligación tributaria principal el importe de los pagos a cuenta soportados, salvo que la ley propia de cada tributo establezca la posibilidad de deducir una cantidad distinta a dicho importe."

 

Adicionalmente, la Orden HAP/703/2013, de 29 de abril, por la que se aprueba el modelo 583 "Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica. Autoliquidación y Pagos Fraccionados", y se establece la forma y procedimiento para su presentación, señala en su artículo 3, bajo la rúbrica "plazos de presentación del modelo 583", lo siguiente:

"La presentación del modelo 583 así como, en su caso, el ingreso de la cuota tributaria o de los pagos fraccionados en el Tesoro Público, salvo cuando se domicilie el pago, se efectuará por los obligados tributarios en los siguientes plazos:

a) Pagos fraccionados. Los correspondientes a los períodos de los tres, seis, nueve y doce meses de cada año natural, entre los días 1 y 20 de los meses de mayo, septiembre, noviembre y febrero siguientes a la finalización de cada período, respectivamente.

b) Autoliquidación. Entre los días 1 y 30 del mes de noviembre del año natural siguiente al del ejercicio de que se trate, salvo en el supuesto que se produzca el cese de actividad con anterioridad al 31 de octubre de cada año natural, en que la presentación del modelo y, en su caso, el ingreso de la cuota, deberá tener lugar entre los días 1 y 30 de noviembre del año natural en que se haya producido el cese de actividad."

 

Sentado lo anterior la cuestión a dilucidar es si es posible obtener la devolución de un ingreso indebido realizado con ocasión de un pago fraccionado mediante la impugnación de la autoliquidación del impuesto aún cuando se haya superado el plazo de cuatro años desde la realización de aquel.

Pues bien, se ha de tener en cuenta que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 23 de la Ley General Tributaria, anteriormente citado, los pagos a cuenta  se consideran autónomos de la obligación tributaria principal, lo que conlleva que a los mismos les sea de aplicación de forma independiente lo dispuesto en la normativa fiscal en relación con los procedimientos tributarios.

En este sentido, a efectos de determinar si se ha producido la prescripción del derecho a solicitar la devolución de un ingreso efectuado con ocasión de la realización de un pago fraccionado procederá atender a la fecha en que el mismo se realizó o a la fecha de finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación si el mismo se realizó dentro de dicho plazo.

Como se ha señalado, el artículo 3 de la Orden HAP/703/2013, de 29 de abril, señala que el pago fraccionado correspondiente al primer trimestre del año natural se ha de realizar entre los días 1 y 20 del mes de mayo, por lo que deberá atenderse a dichas fechas a efectos del cómputo de la prescripción.

En la medida en que la solicitud de rectificación del primer pago fraccionado correspondiente al primer trimestre del ejercicio 2013 se efectuó en fecha 31 de mayo de 2017, ha de entenderse producida la prescripción del derecho obtener la devolución de aquel.

Dicho carácter autónomo determina, asimismo que no pueda considerarse interrumpida la prescripción por la presentación de la autoliquidación del impuesto, ya que esta no se configura como una de las causas recogidas en el artículo 68.3 de la Ley General Tributaria anteriormente reproducido.

Este criterio es coherente con lo ya señalado por este Tribunal en su resolución 00/02447/2015, de 2 de julio de 2015, en la que reconoce que cuando las cantidades ingresadas con ocasión de los pagos fraccionados resulten indebidas el cálculo de los intereses de demora a favor del contribuyente deberá realizarse desde la fecha en que se produjo tal ingreso y no desde la fecha en la que se ingresó el importe de la autoliquidación.

Asimismo, se ha de indicar que este criterio es coincidente con el expresado por la Dirección General de Tributos, en su contestación a la consulta vinculante V0849-17, de 6 de abril de 2017, citada por la Administración en la resolución que ahora se impugna.

 

En definitiva y por lo expuesto procede desestimar la alegación de la reclamante y considerar prescrito el derecho a obtener la devolución de las cantidades ingresadas con ocasión del primer pago fraccionado del impuesto en relación con el ejercicio 2013.

SEXTO.-

 Solicita la reclamante el planteamiento de una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea a efectos de que este decida sobre la adecuación del Impuesto sobre el Valor de la Producción de Energía Eléctrica a la normativa de la Unión.

A las cuestiones prejudiciales se refiere el artículo 267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (antiguo artículo 234 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea) estableciendo lo siguiente:

"El Tribunal de Justicia de la Unión Europea será competente para pronunciarse, con carácter prejudicial:

a) sobre la interpretación de los Tratados;

b) sobre la validez e interpretación de los actos adoptados por las instituciones, órganos u organismos de la Unión;

Cuando se plantee una cuestión de esta naturaleza ante un órgano jurisdiccional de uno de los Estados miembros, dicho órgano podrá pedir al Tribunal que se pronuncie sobre la misma, si estima necesaria una decisión al respecto para poder emitir su fallo.

Cuando se plantee una cuestión de este tipo en un asunto pendiente ante un órgano jurisdiccional nacional, cuyas decisiones no sean susceptibles de ulterior recurso judicial de Derecho interno, dicho órgano estará obligado a someter la cuestión al Tribunal.

Cuando se plantee una cuestión de este tipo en un asunto pendiente ante un órgano jurisdiccional nacional en relación con una persona privada de libertad, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se pronunciará con la mayor brevedad".

 

Es de señalar que, conforme a la interpretación que hacía el propio Tribunal de Justicia de la Unión Europea del concepto «órgano jurisdiccional», (véase, en ese sentido, la sentencia de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros, C-110/98 a C-147/98, apartado 39) a partir de la resolución de 29 de marzo de 1990, se estableció como criterio que el Tribunal Económico-Administrativo Central, es un «órgano jurisdiccional» al reunir los cuatro requisitos exigidos por dicha jurisprudencia, esto es: a) origen legal, b) permanencia, c) jurisdicción obligatoria, y d) decisión en Derecho.

No obstante lo anterior, el TJUE, en su reciente sentencia de 21 de enero de 2020, Banco de Santander, S.A., C-274/14, ha revisado su doctrina, habida cuenta, en particular, de la jurisprudencia más reciente del Tribunal de Justicia relativa al criterio de independencia a que se atendrá cualquier organismo nacional para que pueda calificárselo de «órgano jurisdiccional» a efectos del artículo 267 TFUE, estableciendo  que los Tribunales económico- administrativos no son «órganos jurisdiccionales» a efectos del artículo 267 TFUE.

A la vista de lo expuesto y dado que nos movemos en un sector armonizado, en el que la normativa doméstica ha de ser aplicada con arreglo a los criterios interpretativos señalados por el TJUE, este Tribunal Económico-Administrativo debe modificar su criterio, en el sentido de que los Tribunales Económico- Administrativos no son «órganos jurisdiccionales» a efectos del artículo 267 TFUE. 

Consecuencia de lo anterior es que no les cabe a los citados órganos elevar cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Esta facultad, según señala el Tribunal de Justicia de la Unión queda reservada a los órganos jurisdiccionales. Señala así la citada sentencia:

"Por otro lado, la existencia de recursos judiciales ante la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo contra las resoluciones que adoptan los TEA en el procedimiento económico-administrativo de reclamación permite garantizar la efectividad del mecanismo de remisión prejudicial previsto en el artículo 267 TFUE y la unidad de interpretación del Derecho de la Unión, dado que dichos órganos jurisdiccionales nacionales disponen de la facultad, o, en su caso, tienen la obligación, de plantear cuestiones prejudiciales al Tribunal de Justicia cuando para poder emitir su fallo sea necesaria una decisión sobre la interpretación o sobre la validez del Derecho de la Unión (véase, por analogía, la sentencia de 31 de enero de 2013, Belov, C-394/11, EU:C:2013:48, apartado 52)."

No obstante lo anterior, la pérdida de la facultad para elevar la cuestión prejudicial no exime a los tribunales económico-administrativos, según señala el propio TJUE en su reciente sentencia, de la obligación de garantizar la aplicación del Derecho de la Unión al adoptar sus resoluciones e inaplicar, en su caso, las disposiciones nacionales que resulten contrarias a las disposiciones de Derecho de la Unión dotadas de efecto directo, ya que esa obligación recae sobre el conjunto de autoridades nacionales competentes y no solamente sobre las autoridades judiciales (vid. sentencias de 22 de junio de 1989, Costanzo, C-103/88, apartados 30 a 33; de 14 de octubre de 2010, Fuß, C-243/09, apartados 61 y 63, y de 4 de diciembre de 2018, Minister for Justice and Equality y Commissioner of An Garda Síochána, C-378/17, apartados 36 y 38).

Criterio este que constituye doctrina de este Tribunal contenida en resoluciones 00/04359/2017 y 00/3724/2017, ambas de 26 de febrero de 2020.

Fijado lo anterior, procede entrar a valorar la adecuación a derecho del acto administrativo impugnado ante este Tribunal.

SÉPTIMO.-

 Señala la entidad interesada que la Orden HAP/703/2013, de 29 de abril, por la que se aprueba el modelo 583 "Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica. Autoliquidación y Pagos Fraccionados", y se establece la forma y procedimiento para su presentación, adolece de nulidad puesto que fue dictada sin el preceptivo informe del Consejo de Estado.

Sobre la impugnabilidad de las disposiciones tributarias de carácter general se ha pronunciado este Tribunal en su resolución 00/06305/2016, de 22 de mayo de 2019 señalando lo siguiente:

"SÉPTIMO.-  Finalmente, la recurrente alega la nulidad de la Orden HAP/538/2013, que aprueba el modelo de autoliquidación 584 del impuesto sobre la producción de combustible nuclear gastado y residuos radiactivos resultantes de la generación de energía nucleoeléctrica por omisión en su tramitación del dictamen del Consejo de Estado.

El apartado 2 del artículo 47 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre establece que serán nulas de pleno derecho las disposiciones administrativas que vulneren la Constitución, las leyes u otras disposiciones administrativas de rango superior, las que regulen materias reservadas a la Ley, y las que establezcan la retroactividad de disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, siguiendo la línea tanto de la anterior regulación, como de la jurisprudencia relacionada con ella. Así, y como señala la TS, Sala de lo Contencioso, de 21/05/2010, Rec. 2463/2006:  "(...) porque los vicios de los que adolecen las disposiciones generales son vicios de nulidad plena respecto de los cuales carece de fundamento la convalidación invocada. Y, finalmente, y ligado al anterior, se hace preciso recordar que los vicios de invalidez en que pueden incurrir estas disposiciones generales son únicamente supuestos de nulidad plena, como revela el artículo 62.2 de la Ley 30/1992 cuando sanciona que "serán nulas de pleno derecho las disposiciones administrativas que vulneran la Constitución, las Leyes u otras disposiciones administrativas de rango superior, las que regulen materias reservadas a la Ley, y las que establezcan la retroactividad (...)"

Como es sabido, corresponde a los Tribunales de la jurisdicción Contencioso-Administrativa el control anunciado por el apdo. 1 del Art. 106, Constitución Española: "Los Tribunales controlan la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa, así como el sometimiento de ésta a los fines que la justifica". Dos son los "recursos" previstos a este respecto: el llamado "recurso directo" y el denominado "recurso indirecto": Ambos modos de impugnación se extraen de la consideración conjunta de los siguientes preceptos:

El recurso contencioso-administrativo es admisible en relación con las disposiciones de carácter general y con los actos expresos y presuntos de la Administración pública que pongan fin a la vía administrativa, ya sean definitivos o de trámite, si estos últimos deciden directa o indirectamente el fondo del asunto, determinan la imposibilidad de continuar el procedimiento, producen indefensión o perjuicio irreparable a derechos o intereses legítimos. (apdo.1 del Art. 25, Ley 29/1998, de 13 de julio).

Además de la impugnación directa de las disposiciones de carácter general, también es admisible la de los actos que se produzcan en aplicación de las mismas, fundada en que tales disposiciones no son conformes a Derecho (apdo.1 del Art. 26 ,Ley 29/1998, de 13 de julio).

a) La falta de impugnación directa de una disposición general o la desestimación del recurso que frente a ella se hubiera interpuesto no impiden la impugnación de los actos de aplicación con fundamento en lo dispuesto en el apartado anterior (apdo. 2 del Art. 26, Ley 29/1998, de 13 de julio).

Partiendo de la consideración de que una u otra vía de impugnación producen, en su caso, los mismos efectos erga omnes ("las sentencias firmes que anulen una disposición general tendrán efectos generales desde el día en que sea publicado su fallo y preceptos anulados en el mismo periódico oficial en que lo hubiera sido la disposición anulada", apartado 2 del Art. 72 ,Ley 29/1998, de 13 de julio) estas son las características que, según la doctrina más extendida, se pueden destacar de una y otra:

a)     Impugnación directa o recurso directo:

La interposición del recurso directo se encuentra sometido a un plazo (2 meses desde su publicación), transcurrido el cual ya no será posible la impugnación por esta vía. Con el recurso directo se consigue, atacando directamente el Reglamento, la anulación general del mismo.

b)     Impugnación indirecta o recurso indirecto:

La interposición del recurso indirecto no está sometida a ningún plazo, y es la única forma de atacar el Reglamento, aunque sea de forma indirecta, en el caso de que no sea ya posible interponer el recurso directo por haber transcurrido el plazo de interposición del mismo, o bien en el caso de que el recurso directo hubiese sido en algún momento anterior desestimado. 

Aun cuando su objeto sean los actos en aplicación del Reglamento,  a través del mismo también se puede conseguir  la total anulación de aquel. A tal "punto de llegada" conduce lo dispuesto en el Art. 27 ,Ley 29/1998, de 13 de julio:

Cuando un Juez o Tribunal de lo Contencioso administrativo hubiere dictado sentencia firme estimatoria por considerar ilegal el contenido de la disposición general aplicada, deberá plantear la cuestión de ilegalidad ante el Tribunal competente para conocer del recurso directo contra la disposición, salvo lo dispuesto en los dos apartados siguientes.

Cuando el Juez o Tribunal competente para conocer de un recurso contra un acto fundado en la invalidez de una disposición general lo fuere también para conocer del recurso directo contra ésta, la sentencia declarará la validez o nulidad de la disposición general.

Sin necesidad de plantear cuestión de ilegalidad, el Tribunal Supremo anulará cualquier disposición general cuando, en cualquier grado, conozca de un recurso contra un acto fundado en la ilegalidad de aquella norma.

Al margen de lo expuesto, la legalidad del reglamento puede verse controlada no ya por la justicia ordinaria, sino por el Tribunal Constitucional. Así, y como dispone el apartado 2 del Art. 161, Constitución Española, "El Gobierno podrá impugnar ante el Tribunal Constitucional las disposiciones y resoluciones adoptadas por los órganos de las Comunidades Autónomas". En virtud de la cláusula abierta de la letra d) del Art. 161 ,Constitución Española también se ha ampliado esa potestad del Tribunal Constitucional para conocer de los recursos que se planteen respecto de conflictos de competencia entre el Estado y las Comunidades Autónomas y de Comunidades Autónomas entre sí, cuando cualquiera de ellas dicte un Reglamento.

En definitiva, de acuerdo con lo expuesto no es competencia de los tribunales económico-administrativos decidir sobre la legalidad de las disposiciones tributarias de carácter general, puesto que el ámbito de la vía económico-administrativa está circunscrito al examen de los actos de aplicación de la normativa en vigor (artículo 229 de la Ley General Tributaria), con independencia de la legalidad intrínseca de las normas que las regulan, materia reservada a la jurisdicción contencioso-administrativa o, en su caso, al Tribunal Constitucional o al Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Sentado lo anterior, y en relación con el caso concreto que nos ocupa, se ha de dejar constancia de que la cuestión relativa a la adecuación de la Orden HAP/703/2013 al ordenamiento jurídico ha sido resuelta por la jurisdicción contencioso-administrativa, mediante sentencia dictada por la Audiencia Nacional en fecha 2 de junio de 2014, recurso 297/2013, en la que se señala lo siguiente:

"CUARTO.-:  Se alega como motivo de nulidad del procedimiento administrativo la falta del preceptivo dictamen del Consejo de Estado.

El art. 22.3 de la Ley del Consejo de Estado, Ley Orgánica 3/1980 de 22 de abril, exige la oportuna consulta del Consejo de Estado, cuando se trata de reglamentos o disposiciones de carácter general que se dicten en ejecución de las leyes.

Sobre la importancia del trámite de la audiencia previa del Consejo de Estado en el procedimiento de elaboración de las disposiciones reglamentarias en desarrollo de una ley se ha pronunciado en numerosas ocasiones nuestro Tribunal Supremo. La sentencia de 17 de enero de 2000, declara:

"CUARTO.- El Consejo de Estado es, como señala el artículo 107 CE, el supremo órgano consultivo del Gobierno que actúa con autonomía orgánica y funcional en garantía de su objetividad e independencia no formando parte de la Administración activa y configurándose más bien, como un órgano del Estado con relevancia constitucional al servicio de la concepción del Estado que la propia Constitución establece (STC 56/1990, de 29 de marzo). Por imperativo de su propia Ley Orgánica (LOCE, en adelante), en el ejercicio de su función consultiva, el Consejo de Estado ha de velar por la observancia de la Constitución y del resto del ordenamiento jurídico, valorando los aspectos de oportunidad y conveniencia cuando lo exijan la índole del asunto o lo solicite expresamente la autoridad consultante, así como la mayor eficacia de la Administración en el cumplimiento de sus fines; y de esta función genérica se derivan, como señala una STS de 16 de julio de 1996 tres importantes aspectos: auxiliar a la autoridad consultante a los efectos del ejercicio de su competencia; ser garante de que la autoridad consultante va actuar en los términos del mandato contenido en el artículo 103 CE (servir con objetividad los intereses generales) y constituir, en cierto modo, un control que tiene su expresión en un dictamen que debe revestir las características de objetividad para procurar el correcto hacer del Gobierno y de la Administración.

En el ámbito de que se trata, la elaboración de disposiciones reglamentarias, sin desconocer la importancia de la función de valoración de la oportunidad y conveniencia, resulta de la mayor trascendencia la relativa a la garantía de legalidad de la norma que se está elaborando (el control jurídico ex ante de la legalidad de la norma reglamentaria, en términos de STS de 14 de octubre de 1996, y sin perjuicio, claro está, del control de esta Jurisdicción). Es por ello por lo que la más reciente jurisprudencia de esta Sala resalta el carácter esencial que institucionalmente tiene el dictamen del Consejo de Estado en la elaboración de las normas reglamentarias en que resulta preceptivo, resaltando, además, el carácter final que le atribuye el artículo 2.4 LOCE.

La jurisprudencia, tomando en cuenta esta importancia o trascendencia, exigió, desde antiguo, con especial rigor el cumplimiento del trámite y apreció la nulidad de las normas reglamentarias dictadas sin cumplirlo (STS de 6 y 12 de noviembre de 1962, 22 de octubre de 1981, 15 de enero, 12 de julio y 10 y 29 de diciembre de 1982, 15 y 16 de junio de 1983 y 31 de mayo de 1986, entre otras). Es cierto que a partir de 1987 se inicia una línea jurisprudencial que, en atención al principio de economía procesal, relativiza la trascendencia invalidante de la omisión del informe del Consejo de Estado, afirmando que la misma no impedía a la Jurisdicción Contencioso-administrativa entrar a conocer del fondo del asunto -la conformidad o no a Derecho de la disposición reglamentaria- y que, si efectuado el control se acreditaba dicha conformidad, carecía de sentido declarar una nulidad en sede jurisdiccional para que el Consejo de Estado viniera después a decir lo que ya se había constatado (SSTS 7 de mayo y 2 de junio y 29 de octubre de 1987, 12 y 17 de febrero, 5 de marzo, 26 de abril y 20 de octubre de 1988, entre otras), pero también lo es que tal línea jurisprudencia ha coexistido con la que reproduciendo los viejos criterios, seguía afirmando y declarando la nulidad de pleno derecho de la norma reglamentaria cuando se había omitido, indebidamente, el dictamen el Alto Órgano consultivo (SSTS 1 de marzo, 5 de abril, 14 de mayo y 30 de diciembre de 1988, entre otras).

Esta divergencia jurisprudencial requería una clarificación que satisfaciera las exigencias derivadas del principio de seguridad jurídica y de la propia función del Tribunal Supremo en el otorgamiento de certeza en el Derecho, que ha sido resaltada por la doctrina del Tribunal Constitucional (STC 71/982), en orden al grado de exigibilidad de la intervención del Consejo de Estado. Así en SSTS de la Sala Especial de Revisión de 10 de mayo y 16 de junio de 1989, se pone de manifiesto que dicho Órgano Consultivo cumple un control preventivo de la potestad reglamentaria para conseguir que se ejerza con ajuste a la Ley y al Derecho. No es correcto pues volatilizar esta cautela previa que consiste en el análisis conjunto de cada disposición general mediante su confusión con el control judicial posterior, configurado en el artículo 106 CE casi siempre casuística o fragmentario y siempre eventual. La intervención del Consejo de Estado no se queda, por tanto, en un mero formalismo sino que actúa como una garantía preventiva para asegurar en lo posible la adecuación a Derecho del ejercicio de la potestad reglamentaria. Esta doctrina tiene continuidad en sentencias posteriores (SSTS 23 de junio de 1991, 20 de enero de 1992, 8 de julio de 1994 y 3 de junio de 1996, entre otras), aunque no deja de hacerse alguna referencia al principio de economía procesal (STS 25 de febrero de 1994), que tiene, sin duda trascendencia en este ámbito, pero no para subsanar la omisión de trámites que no han tenido lugar en la vía administrativa, sino para evitar la innecesaria retroacción de los mismos cuando aparece evidente su inutilidad."

Partiendo de la doctrina general que se acaba de exponer -que conduce a la declaración de nulidad de pleno derecho de la norma reglamentaria si faltó el trámite de audiencia previa al Consejo de Estado- es preciso añadir que la aplicación del principio de economía procesal ha permitido al Tribunal Supremo determinar la existencia de ciertas excepciones singulares a la regla general formulada.

En este sentido se ha señalado (STS de 12 de noviembre de 2003) que no basta con que una norma reglamentaria tenga conexión con una ley para que se exija el preceptivo dictamen del Consejo de Estado, pues todos los reglamentos de alguna manera tienen conexión con una ley. Para que se entienda que ejecuta o desarrolla la ley es preciso algo más que la conexión o el mero cumplimiento de un mandato legal: la innovación trascendente y no meramente marginal del ordenamiento jurídico para llenar el espacio no cubierto por la norma habilitante y que ésta dispone que se complete por el titular de la potestad reglamentaria. El sentido y razón de ser del dictamen del Consejo de Estado es la adecuación de la norma de desarrollo a la norma desarrollada.

Así, siguiendo este criterio se ha excluido del preceptivo dictamen a aquellas disposiciones reglamentarias que no tengan carácter ejecutivo de una Ley y carezcan de carácter innovador del Ordenamiento Jurídico, supuesto al que se refiere la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 1996, que establece la excepción cuando se trata de disposiciones cuyo contenido sea la regulación de la organización administrativa sin establecer innovación normativa alguna.

También se ha señalado (STS 17 de marzo de 1997) que no tienen el carácter de disposición general a estos efectos aquellas disposiciones que se limitan a trasladar y concretar una directriz general, como ocurre, por ejemplo, con aquellos Reales Decretos que simplemente individualizan en una determinada titulación académica y sus enseñanzas las directrices generales contenidas en otras normas.

También se han excepcionado del dictamen del Consejo de Estado (por todas la STS de 20 de marzo de 2002) aquellas disposiciones que se limitan a fijar para un año concreto la cuantía de las tarifas o a actualizar precios públicos. En este sentido ha señalado el Tribunal Supremo que no es disposición general aquella que se limita a aplicar previsiones y cálculos de naturaleza esencialmente económica a un marco jurídico ya establecido, como es el de las tarifas eléctricas, a fin, no de modificarlo sino de traducirlo para una anualidad en determinaciones concretas acomodadas a aquellas previsiones o cálculos. En este sentido la STS de 12 de noviembre de 2003 indicó que los Reales Decretos de fijación de la tarifa eléctrica, pese a la vinculación con la ley, no innovan el ordenamiento jurídico puesto que no llenan espacios sustanciales dejados por la Ley del Sector Eléctrico al Gobierno para que éste los complete, aunque también se reconoce en esta sentencia que la total asepsia jurídica es imposible en una norma de este tipo, ya que siempre será preciso articular el sistema con disposiciones que permitan su funcionalidad, que es imposible que deriven de las meras fórmulas matemáticas. Tales normas, en cuanto no trasciendan de lo puramente organizativo, entran dentro de la categoría de reglamentos administrativos, no necesitados por tanto del control previo del Consejo de Estado, ya que lo que pretenden es organizar el sistema de tarifa anual de forma tal que sea posible su operatividad, sin que se extralimiten de lo que es propiamente estructural o funcional.

Pues bien, partiendo de la doctrina jurisprudencial que se acaba de exponer la Orden HAP 703/2013 de 29 abril impugnada tiene la consideración de orden de mero desarrollo de las formas de pago del impuesto de la Ley 15 /2012.

(...)

FALLO

(...)

2. Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de IBERDROLA GENERACIÓN, S.A. contra la Orden HAP/703/2013, de 29 de abril (B. O. E. num. 103, de 30 de abril de 2013), por ser dicha Orden Ministerial ajustada a derecho.

Procede, en consecuencia desestimar la presente alegación.

OCTAVO.-

 Considera la interesada que la Ley 15/2012 de 27 de diciembre, adolece de inconstitucionalidad por infracción de los principios de capacidad económica y no confiscatoriedad y por solaparse con otras figuras impositivas como el Impuesto sobre la Electricidad.

En lo concerniente a la inconstitucionalidad de la Ley reguladora del Impuesto, es preciso señalar que no es competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Central decidir sobre la legalidad de las disposiciones tributarias de carácter general, puesto que el ámbito de la vía económico-administrativa está circunscrito al examen de los actos de aplicación de la normativa en vigor (artículo 229 de la Ley General Tributaria), con independencia de la legalidad intrínseca de las normas que las regulan, materia reservada a la jurisdicción contencioso-administrativa (artículo 107.3 de la Ley 30/1992) o, en su caso, al Tribunal Constitucional o al Tribunal de Justicia de la Unión Europea. En este sentido, cabe citar las resoluciones de 20 de octubre de 2010 (R.G. 7373/08), de 23 de junio de 2010 (R.G. 2160/08), 24 de marzo de 2009 (R.G. 912/08), 26 de septiembre de 2007 (R.G. 2379/05), 1 de junio de 2006 (R.G. 3529/03), entre otras.

En cuanto a la ilegalidad del IVPEE por incurrir en doble imposición con el Impuesto sobre la Electricidad se ha de citar lo señalado por el Tribunal Constitucional en su auto 69/2018, de 20 de junio, en el que se acuerda la inadmisión de la cuestión de  inconstitucionalidad presentada por el Tribunal Supremo mediante auto de 10 de enero de 2018, que establece lo siguiente:

 

"Tal y como se ha expuesto en los antecedentes, la duda fundamental que alberga la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo es si mediante un tributo (el impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica) que se crea con una finalidad extrafiscal (que el órgano judicial considera inexistente o, al menos, discutible) es posible gravar una manifestación de capacidad económica que ya lo está a través de otro tributo, cuyo hecho imponible es idéntico o prácticamente igual (el IAE).

 Para analizar la duda suscitada, debemos traer a colación, aun de forma sucinta, la doctrina constitucional acerca de los principios que aquí están en juego.

 a) En primer lugar, nuestra doctrina sobre la capacidad económica como principio rector de la tributación se encuentra resumida en la reciente STC 26/2017, de 16 de febrero, FJ 2. En dicho pronunciamiento, en lo que aquí interesa, hemos recordado que "en ningún caso podrá el legislador establecer un tributo tomando en consideración actos o hechos que no sean exponentes de una riqueza real o potencial, o, lo que es lo mismo, en aquellos supuestos en los que la capacidad económica gravada por el tributo sea, no ya potencial, sino inexistente, virtual o ficticia [entre las últimas, SSTC 19/2012, de 15 de febrero, FJ 7 53/2014, de 10 de abril, FJ 6 b, y 26/2015, de 19 de febrero, FJ 4 a)]" toda vez que "el tributo tiene que gravar un presupuesto de hecho revelador de capacidad económica [SSTC 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4 , y 62/2015, de 13 de abril, FJ 3 c)], por lo que ¿tiene que constituir una manifestación de riqueza' (SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13, y 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4), de modo que la "prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica' (SSTC 194/2000, de 19 de julio, FJ 4), y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5)".

 b) Por lo que se refiere a la doble imposición a que alude el Auto, la STC 60/2013, FJ 4), enjuiciando el impuesto de Castilla-La Mancha sobre determinadas actividades que inciden en el medio ambiente, afirmó que "una misma actividad económica es susceptible de ser sometida a tributación por gravámenes distintos desde perspectivas diferentes (la obtención de renta, el consumo, la titularidad de un patrimonio, la circulación de bienes, la solicitud de servicios o actividades administrativas, el uso del dominio público, la afectación del medio ambiente, etc.), sin que ello suponga necesariamente una doble imposición, permitida o prohibida, por las normas que integran el bloque de la constitucionalidad". Lo anterior pone de manifiesto que no todo fenómeno de doble imposición está constitucionalmente prohibido, reconociendo el Tribunal que hay casos de doble imposición "permitida".

 En este sentido, la STC 242/2004, de 16 de diciembre, FJ 6, citada por el Fiscal General del Estado, referida a dos tasas autonómicas sobre la autorización para realizar obras y para utilizar dominio público, aclara:

 "Es más, incluso admitiendo hipotéticamente que se tratase de un supuesto de doble imposición tributaria, tampoco esto determinaría per se la inconstitucionalidad de las normas implicadas, pues la única prohibición de doble imposición en materia tributaria que se encuentra expresamente recogida en el bloque de la constitucionalidad viene establecida en el art. 6 de la Ley Orgánica de financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA) y ¿garantiza que sobre los ciudadanos no pueda recaer la obligación material de pagar doblemente [al Estado y a las Comunidades Autónomas, o a las entidades locales y a las Comunidades Autónomas] por un mismo hecho imponible' [SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 14; 149/1991, de 4 de julio, FJ 5 A); 186/1993, de 76 de junio, FJ 4 c); 14/1998, fundamento jurídico 11 c), y 233/1999, de 16 de diciembre, FJ 23]. Fuera de este supuesto, la existencia de un doble gravamen por una misma manifestación de riqueza sólo debería analizarse desde el punto de vista del principio de capacidad económica y de la prohibición de no confiscatoriedad a que hace referencia el art. 31.1 CE."

 Por tanto, en nuestro ordenamiento solo está proscrita la doble imposición producida por tributos autonómicos en relación con los estatales o locales. El resto de casos, entre ellos el que se plantea entre el impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica (estatal) y el IAE (local), deben enjuiciarse desde el canon de la capacidad de pago y la no confiscatoriedad.

 c) A este respecto, el principio de no confiscatoriedad "obliga a no agotar la riqueza imponible -sustrato, base o exigencia de toda imposición- so pretexto del deber de contribuir, lo que tendría lugar si mediante la aplicación de las diversas figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades, con lo que además se estaría desconociendo, por la vía fiscal indirecta, la garantía prevista en el art. 33.1 de la Constitución [el derecho a la propiedad privada]" [SSTC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9; 14/1998, de 22 de enero, FJ 11 B); y 242/1999, de 21 de diciembre, FJ 23, y AATC 71/2008, de 26 de febrero, FJ 6; 120/2008, de 6 de mayo, FJ 1, y 342/2008, de 28 de octubre, FJ 1].

 Acerca de este principio también hemos aclarado recientemente que "aunque el art. 31.1 CE  haya referido el límite de la confiscatoriedad al ¿sistema tributario', no hay que descuidar que también exige que dicho efecto no se produzca ¿en ningún caso', lo que permite considerar que todo tributo que agotase la riqueza imponible so pretexto del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (en sentido parecido, STC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9)  o que sometiese a gravamen una riqueza inexistente en contra del principio de capacidad económica, estaría incurriendo en un resultado obviamente confiscatorio que incidiría negativamente en aquella prohibición constitucional (art. 31.1 CE" [STC 26/2017, FJ 2].

 d) Es oportuno, por último, puntualizar que la función extrafiscal de los tributos se ha examinado por el Tribunal Constitucional fundamentalmente en el ámbito de los tributos propios de las Comunidades Autónomas y en el contexto de la prohibición de doble imposición del artículo 6 de la Ley Orgánica de financiación de las Comunidades Autónomas (LOFCA). En concreto, para valorar la coincidencia entre hechos imponibles, que es lo vedado por dicho artículo 6 LOFCA,  tanto en su apartado segundo como en el tercero, hemos considerado muy relevante la posible finalidad extrafiscal de los tributos en liza, siempre que la misma encuentre reflejo en "la estructura" del tributo (por todas, STC 289/2000, de 30 de noviembre, FJ 5).

 A tal efecto, hemos calificado como extrafiscales aquellos tributos "que persigan, bien disuadir o desincentivar actividades que se consideren nocivas (por ejemplo, para el medio ambiente), bien, en sentido positivo, estimular actuaciones protectoras de determinada finalidad, todo ello sin perjuicio de que la citada finalidad extrafiscal no sea incompatible con un propósito recaudatorio, aunque sea secundario, lo que es consustancial al propio concepto de tributo" [STC 53/2014, de 10 de abril, FJ 6 c)]. Así las cosas, la naturaleza extrafiscal de un tributo es una cuestión de grado, sin que existan casos puros, por lo que en cada situación se debe ponderar si los elementos extrafiscales predominan o no sobre la finalidad recaudatoria "

Señala el Tribunal Constitucional, que solamente está proscrita la doble imposición producida por tributos autonómicos en relación con los estatales o locales. El resto de casos, entre ellos el que se plantea entre el Impuesto sobre el Valor de la Producción de la Energía Eléctrica (estatal) y el Impuesto sobre la Electricidad, deben enjuiciarse desde el canon de la capacidad de pago y la no confiscatoriedad.

El enjuiciamiento de la vulneración de tales principios no corresponde a este Tribunal en la medida en que supone apreciar la adecuación de la norma a los principios constitucionales, materia reservada al Tribunal Constitucional.

  

Por último, así concluye respecto a una eventual violación del principio de no confiscatoriedad:

"No se encuentran razones para sostener que la regulación del impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica vulnere el artículo 31.1 CE, pudiendo reiterarse la afirmación de la STC 183/2014, que analizó esta figura desde la óptica de los artículos 14 y 9.3 CE, de que la creación y diseño de este tributo «responde a una opción del legislador» que «cuenta con un amplio margen para el establecimiento y configuración del tributo» (FJ 3), siempre que respete los principios constitucionales, sin que ninguno de los invocados pueda considerarse quebrantado".

En conclusión, procede desestimar sus alegaciones en cuanto a la inconstitucionalidad de la Ley reguladora del IVPEE.

NOVENO.-

 Alega la reclamante que la Ley 15/2012 de 27 de diciembre, vulnera la normativa comunitaria, en particular lo dispuesto en la Directiva 2008/118/CE.

Señala la interesada que el citado impuesto carece de finalidad específica medioambiental por lo que contraviene expresamente la citada normativa europea.

De acuerdo con el artículo 1 de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, el IVPEE se configura como un tributo de carácter directo y naturaleza real que grava la realización de actividades de producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, medida en barras de central, a través de cada una de las instalaciones indicadas en el artículo 4 de esta Ley.

 

Por su parte la exposición de motivos de la citada norma justifica la creación de este impuesto en los siguientes términos:

"El fundamento básico de esta Ley se residencia en el artículo 45 de la Constitución, precepto en el que la protección de nuestro medio ambiente se configura como uno de los principios rectores de las políticas sociales y económicas. Por ello, uno de los ejes de esta reforma tributaria será la internalización de los costes medioambientales derivados de la producción de la energía eléctrica y del almacenamiento del combustible nuclear gastado o de los residuos radiactivos. De esta forma, la Ley ha de servir de estímulo para mejorar nuestros niveles de eficiencia energética a la vez que permiten asegurar una mejor gestión de los recursos naturales y seguir avanzando en el nuevo modelo de desarrollo sostenible, tanto desde el punto de vista económico y social, como medioambiental."

 

En concreto, en relación con el IVPEE, señala:

"Este impuesto gravará la capacidad económica de los productores de energía eléctrica cuyas instalaciones originan importantes inversiones en las redes de transporte y distribución de energía eléctrica para poder evacuar la energía que vierten a las mismas, y comportan, por sí o como resultas de la propia existencia y desarrollo de las tales redes, indudables efectos medioambientales, así como la generación de muy relevantes costes necesarios para el mantenimiento de la garantía de suministro. El impuesto se aplicará a la producción de todas las instalaciones de generación."

Frente a ello sostiene la reclamante que el citado tributo reviste carácter indirecto y carece de finalidad medioambiental específica, vulnerando por tanto lo dispuesto en la Directiva Comunitaria 2008/118/CE.

En relación con esta cuestión debe tenerse en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE) en su sentencia de 20 de septiembre de 2017, Elecdey Carcelen (asunto C-215/16, y acumulados C-216/16, C-220/16 y C-221/16).

Estudia el TJUE en la citada sentencia la posible vulneración de la Directiva 2008/118/CE, por el canon eólico impuesto por la instalación en parques eólicos de aerogeneradores afectos a la producción de energía eléctrica, situados en el territorio de la Comunidad de Castilla-La Mancha.

Establece al respecto el citado Tribunal lo siguiente:

"55. Mediante la tercera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta si el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118 debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional, como la controvertida en los litigios principales, que establece la percepción de un canon que grava los aerogeneradores afectos a la producción de energía eléctrica.

 56. Ha de recordarse que, a tenor de su artículo 1, apartado 1, la Directiva 2008/118 establece el régimen general en relación con los impuestos especiales que gravan directa o indirectamente el consumo de los productos que se mencionan en esa disposición, entre los que figuran, en particular, en dicho artículo 1, apartado 1, letra a), los «productos energéticos y electricidad, regulados por la Directiva [2003/96]».

 57. Por otra parte, según el artículo 1, apartado 2, de la referida Directiva, los productos sujetos a dichos impuestos especiales también pueden ser objeto de un gravamen indirecto distinto de estos últimos, pero únicamente si, por una parte, tal gravamen tiene uno o varios fines específicos y si, por otra parte, respeta las normas impositivas de la Unión aplicables a los impuestos especiales o al IVA por lo que respecta a la determinación de la base imponible, el cálculo de la cuota tributaria, el devengo y el control del impuesto. Estas normas no incluyen las disposiciones relativas a las exenciones (véase, en este sentido, la sentencia de 5 de marzo de 2015, Statoil Fuel & Retail, C¿553/13, apartado 35).

 58. Como el Tribunal de Justicia ya ha señalado, esta disposición, que pretende tener en cuenta la diversidad de las tradiciones fiscales de los Estados miembros en esta materia y la utilización frecuente de los impuestos indirectos para la aplicación de políticas no presupuestarias, permite a los Estados miembros introducir, además del impuesto especial mínimo, otros impuestos indirectos que persigan una finalidad específica (sentencia de 4 de junio de 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C¿5/14, apartado 58).

 59. En el presente asunto, las demandantes en los litigios principales sostienen que el canon de que se trata es un impuesto indirecto que no tiene una finalidad específica, puesto que, lejos de tener por objeto la protección del medio ambiente, supone, por el contrario, un perjuicio para éste, al disuadir las inversiones en instalaciones de producción de energía eléctrica de origen eólico, constituyendo así un obstáculo al desarrollo de las fuentes de energías renovables. Afirman que, en cualquier caso, lo recaudado por este impuesto no se utiliza necesariamente para compensar los costes derivados de las supuestas repercusiones negativas sobre el medio ambiente de la actividad de los parques eólicos, de manera que el único objetivo del impuesto es que las autoridades competentes recauden mayores ingresos presupuestarios.

 60. En cambio, el Gobierno español y la Comunidad Autónoma de Castilla-La Mancha consideran que este canon, además de no ser un tributo indirecto, puesto que grava directamente la capacidad económica de los productores de energía eléctrica de origen eólico, tiene una finalidad medioambiental específica, ya que está destinado a internalizar los costes derivados de los daños al medio ambiente generados por el desarrollo de parques eólicos, con el fin de promover la innovación tecnológica mediante la reducción del número de tales parques o de su tamaño.

 61. Sin embargo, debe recordarse que, como resulta del apartado 57 de la presente sentencia, el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118 se refiere únicamente a los impuestos indirectos, distintos de los impuestos especiales, que gravan directa o indirectamente el consumo de los «productos sujetos a impuestos especiales», según se enumeran en el artículo 1, apartado 1, de dicha Directiva (véase, en este sentido, la sentencia de 4 de junio de 2015, Kernkraftwerke Lippe-Ems, C¿5/14, apartado 59).

 62. Pues bien, aunque esta última disposición se refiere a los «productos energéticos y electricidad, regulados por la Directiva [2003/96]», resulta concretamente de los apartados 46 a 52 de la presente sentencia que un canon, como el controvertido en los litigios principales, que grava los aerogeneradores afectos a la producción de energía eléctrica no grava productos energéticos ni electricidad en el sentido de la citada Directiva.

 63. Por consiguiente, puesto que dicho canon no grava el consumo de productos energéticos ni de electricidad, no está comprendido en el ámbito de aplicación de la Directiva 2008/118.

 64.De ello se infiere que la cuestión de si el objetivo de este canon es la protección del medio ambiente se inscribe únicamente en el ámbito del Derecho nacional.

 65. Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a la tercera cuestión prejudicial que el artículo 1, apartado 2, de la Directiva 2008/118 debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa nacional, como la controvertida en los litigios principales, que establece la percepción de un canon que grava los aerogeneradores afectos a la producción de energía eléctrica, puesto que dicho canon no constituye un impuesto que grava el consumo de productos energéticos o de electricidad, por lo que no está comprendido en el ámbito de aplicación de esta Directiva."

Sostiene por tanto el TJUE que no existe incompatibilidad entre el canon exigido por la normativa española y lo dispuesto en la Directiva 2008/118/CE.

Este criterio es acogido por el Tribunal Supremo en su auto de 19 de enero de 2018, reproducido anteriormente, en el que manifiesta que no tiene dudas acerca de la adecuación del IVPEE a la normativa comunitaria.

Por otra parte se ha de señalar que el Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre la adecuación del IVPEE a la normativa comunitaria en su Auto de 19 de enero de 2018 en el que manifiesta lo siguiente:

"SEGUNDO.- 1. La Sala de instancia sostiene, en el fundamento de derecho quinto de la sentencia recurrida por remisión a una sentencia previa, lo que sigue:

 «(...) Sobre la incidencia del Derecho comunitario. (...)

1º).- Al margen de siempre posibles pareceres doctrinales, el impuesto creado por la Ley 15/2012, de 27 de Diciembre -y establecido en Álava por la Norma Foral 24/2014, de 9 de julio-, es, de acuerdo con su propia definición, "un tributo de carácter directo y naturaleza real" -artículo 1 º-, y ninguna duda fundada puede albergarse al respecto si se manejan las categorías implicadas en su normal y más aceptada significación.

 Impuesto directo es aquel que grava directamente las fuentes de riqueza, la propiedad o la renta, mientras que el Impuesto indirecto es el que grava el consumo. Que recaiga sobre una manifestación de riqueza consistente en el valor de producir energía eléctrica, en nada caracteriza el IVPEE como "impuesto indirecto ", y si, en cambio, como un tributo de carácter real, (o si quiere, de producto). Los impuestos reales son los que gravan manifestaciones separadas de la capacidad económica sin ponerla en relación con una determinada persona, pero en nada se puede confundir esa nota con la imposición indirecta, en que la capacidad económica del sujeto se manifiesta, no en la fuente de su obtención, sino con ocasión de adquirir un bien de consumo o un servicio con aplicación de la renta o de los medios de pago de que el sujeto dispone.

 (...)

 2º).- En consecuencia, esta Sala no puede abrigar inicialmente la duda sobre la acomodación de ese tributo estatal al derecho comunitario, puesto que la Directiva 2008/118, no se refiere a la imposición directa de los Estados, -en general al margen de la armonización, pese a tendencias y proyectos de aproximación, conforme a los artículos 110 a 113 TFUE -, y hacemos seguida cita de la STJUE sección 1 del 28 de enero de 2016, Recurso: C-64/15 (...)

 3º).- En conclusión, a salvo de mejor criterio, no se aprecia por esta Sala la concurrencia de los supuestos que determinan el planteamiento por su parte de la cuestión de interpretación ante el TJUE, respecto de una manifestación de la imposición directa del Estado, fuera del ámbito de la Directiva 2008/118, y, en general, de la competencia y regulación de las instituciones comunitarias.

 (...) Sobre el planteamiento de inconstitucionalidad (...)

 1º).- Como precisión inicial, los Autos del Tribunal Constitucional 203/2016  y 204/2016, de 13 de Diciembre, antes aludidos y referidos a planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad de los arts. 12, 15, 17, 18, 19, 22, 24 y 26 de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, que regulan los impuestos sobre el valor de la producción y sobre el almacenamiento de combustible nuclear gastado y residuos radioactivos, por posible vulneración del principio de capacidad económica reconocido en el art. 31.1 CE, en nada favorecen ni impiden ese planteamiento al haber acordado la inadmisibilidad a limine de la cuestión (...)

 2º).- Sin embargo, la referencia que la (...) actora realiza al principio de capacidad económica del artículo 31.1 CE, puesta en relación, según se deduce, con el Impuesto sobre Actividades Económicas, (y, partiendo de cierta hipótesis, con el Impuesto Especial sobre la Electricidad, indirecto y sobre el consumo, en base al artículo 89 de la Ley 38/1992, en redacción de la Ley 28/2.014, de 27 de Noviembre), igualmente emanado de las Cortes Generales, de naturaleza directa, y encuadrado en la tributación local obligatoria en virtud de lo que establece el artículo 59.1.b) del T.R de la Ley de Haciendas Locales, -R.D-Leg. 2/2004, de 5 de marzo-, no resulta ilustrativa de esa vulneración constitucional.

 -De una parte, cierto es que la jurisprudencia constitucional, en función de su posible coincidencia de objeto, se ha prodigado en el examen de constitucionalidad de numerosos tributos autonómicos, siempre a efectos de lo dispuesto por el artículo 6.2 de la LOFCA, y como breve resumen de esa doctrina, vamos a citar algunos párrafos de la STC 74/2016, 14 de abril, que dice así en su F.J. 2 (...)

 Se observa, por tanto, que en ese contraste de hechos imponibles, (más allá de la genérica "materia imponible"), la "doble imposición" opera como criterio delimitador negativo de las competencias tributarias de las CC.AA, pero no como canon de determinación de la vulneración del artículo 31.1 CE, que ni siquiera entra en escena, por lo que no implica ese precepto el examen de la coincidencia con el IAE (y el IEE), que en este caso se sugiere.

 No cita, en todo caso, la parte actora ningún precedente que pudiera ilustrarnos en el sentido que propugna.

 -Por ello, a nuestro juicio, en relación con la coincidencia de materia imponible entre varios tributos de creación estatal en el ejercicio de la potestad tributaria originaria que consagra el artículo 133.1 CE, la invocación que se hace del artículo 31.1 CE, en tanto hipotético marco de vulneración constitucional por parte de una disposición con rango de ley que la parte califica como generadora de "doble imposición", solo nos puede remitir a la doctrina constitucional general sobre esa materia, de la que no cabe deducir la inexistencia de capacidad económica en un supuesto como el examinado.

 Muy recientes Sentencias del Tribunal Constitucional, como la 37/2017, de 1 de marzo, asentada en la nº 26/2017, de 16 de Febrero, hacen un compendio en esta materia, que tomamos de la última de ellas (...)».

 2. Por auto de 14 de junio de 2016 (recurso de casación 2554/2014), la Sección Segunda de esta Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo planteó cuestión de inconstitucionalidad respecto de los artículos 1, 4.1, 6.1 y 8 de la Ley 15/2012, por su eventual oposición al principio de capacidad económica que proclama el artículo 31.1 CE. En dicho auto se precisó que no se enjuiciaba el Derecho de la Unión Europea, como interesaba Iberdrola Generación en su escrito de alegaciones, lo que determinó que el Tribunal Constitucional, en auto 202/2016, de 13 de diciembre, resolviese inadmitir la cuestión porque, habida cuenta de las dudas que la Sala remitente albergaba sobre el ajuste de la ley 15/2012 con el ordenamiento jurídico de la Unión Europea, antes de dirigirse al Tribunal Constitucional, debió plantear cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea para que las despejara.

 3. Devueltas las actuaciones, en providencia de 22 de mayo de 2017 se acordó por la Sección Segunda en dicho recurso 2554/14 oir a las partes sobre la conveniencia de dirigirse al TJUE a fin de plantearle la posible oposición de la ley 15/2012 con los principios que lo presiden en materia de política medioambiental.

 4. Sin embargo, por nueva providencia de 23 de octubre de 2017 se confirió un nuevo traslado a las partes para que, por plazo de diez días, alegaran sobre la incidencia de la sentencia del TJUE de 20 de septiembre de 2017, Elecdey Carcelen y otros (asuntos C-215/16, C-216/16, C-220/16 y C-221/16).

 5. En la sentencia de 20 de septiembre de 2017, Elecdey Carcelen (C-215/16, acumulados C-216/16 y C-221/16) el TJUE ha dicho, en relación con el canon castellano-manchego sobre los aerogeneradores afectos a la producción de energía eléctrica, lo que sigue sobre la interpretación de la Directiva 2008/118/CE):

 (...)

 6. Por Auto de 10 de Enero de 2018, en el recurso 2554/2014, la Sección Segunda, ha acordado plantear al Tribunal Constitucional cuestión de inconstitucionalidad respecto de los artículos 1, 4.1, 6.1 y 8 de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, que regulan el impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica, habida cuenta de su eventual oposición al principio de capacidad económica que proclama el artículo 31.1 de la Constitución).

 Previamente consideró el Tribunal que la citada Ley no se opone al Derecho de la Unión Europea, por lo que quedaban removidos los obstáculos a la admisión de la correspondiente cuestión de inconstitucionalidad expresados en el ATC 202/2016, de 13 de diciembre".

Procede, en consecuencia, desestimar la alegación formulada por la interesada.

 

DÉCIMO.-

 Sostiene la reclamante que, IVPEE constituye una ayuda de estado ilegal al introducir una discriminación a favor de los productores de energía no nacionales que vierten energía al sistema español, esto es, la energía importada que se incorpora al sistema español y que hace uso de sus redes.

Para la resolución de la cuestión planteada, debemos partir de la normativa aplicable y en concreto de lo dispuesto en los artículos 226 y 227 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante Ley General Tributaria).

Señala el citado artículo 226 de la Ley General Tributaria lo siguiente:

"Podrá reclamarse en vía económico-administrativa en relación con las siguientes materias:

 a) La aplicación de los tributos y la imposición de sanciones tributarias que realicen la Administración General del Estado y las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la misma.

 b) La aplicación de los tributos cedidos por el Estado a las comunidades autónomas o de los recargos establecidos por éstas sobre tributos del Estado y la imposición de sanciones que se deriven de unos y otros.

 c) Cualquier otra que se establezca por precepto legal expreso."

Por su parte, el artículo 227 regula los actos susceptibles de reclamación económico-administrativa estableciendo:

"1. La reclamación económico-administrativa será admisible, en relación con las materias a las que se refiere el artículo anterior, contra los actos siguientes:

 a) Los que provisional o definitivamente reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación o un deber.

 b) Los de trámite que decidan, directa o indirectamente, el fondo del asunto o pongan término al procedimiento.

 2. En materia de aplicación de los tributos, son reclamables:

 a) Las liquidaciones provisionales o definitivas.

 b) Las resoluciones expresas o presuntas derivadas de una solicitud de rectificación de una autoliquidación o de una comunicación de datos.

 c) Las comprobaciones de valor de rentas, productos, bienes, derechos y gastos, así como los actos de fijación de valores, rendimientos y bases, cuando la normativa tributaria lo establezca.

 d) Los actos que denieguen o reconozcan exenciones, beneficios o incentivos fiscales.

 e) Los actos que aprueben o denieguen planes especiales de amortización.

 f) Los actos que determinen el régimen tributario aplicable a un obligado tributario, en cuanto sean determinantes de futuras obligaciones, incluso formales, a su cargo.

 g) Los actos dictados en el procedimiento de recaudación.

 h) Los actos respecto a los que la normativa tributaria así lo establezca.

 3. Asimismo, serán reclamables los actos que impongan sanciones.

 4. Serán reclamables, igualmente, previo cumplimiento de los requisitos y en la forma que se determine reglamentariamente, las siguientes actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria:

 a) Las relativas a las obligaciones de repercutir y soportar la repercusión prevista legalmente.

 b) Las relativas a las obligaciones de practicar y soportar retenciones o ingresos a cuenta.

 c) Las relativas a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales.

 d) Las derivadas de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.

 5. No se admitirán reclamaciones económico-administrativas respecto de los siguientes actos:

 a) Los que den lugar a reclamación en vía administrativa previa a la judicial, civil o laboral o pongan fin a dicha vía.

 b) Los dictados en procedimientos en los que esté reservada al Ministro de Hacienda o al Secretario de Estado de Hacienda la resolución que ultime la vía administrativa.

 c) Los dictados en virtud de una ley que los excluya de reclamación económico-administrativa."

Pues bien,  de lo dispuesto en los citados preceptos resulta que el análisis de si una Ley constituye una ayuda de estado ilegal no es una materia reclamable ante este Tribunal.

Si la interesada considera que efectivamente la norma impugnada supone la concesión de una ayuda ilegal, deberá acudir al procedimiento regulado en el artículo 24 del Reglamento 5015/1589, del Consejo, de 13 de julio de 2015, por el que se establecen normas detalladas para la aplicación del artículo 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.

 En idénticos términos ya se pronunció este Tribunal en sus resoluciones 00/04362/2015 y acumuladas, de fecha 25 de octubre de 2018 y 00/05131/2015, de 20 de noviembre de 2018.

 Procede, en consecuencia, desestimar la presente alegación.

DÉCIMO PRIMERO.-  Alega asimismo la interesada la vulneración por parte de la Ley 15/2012, del principio de "quien contamina paga" contemplado en el artículo 191.2 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.

Señala el citado precepto lo siguiente:

"La política de la Unión en el ámbito del medio ambiente tendrá como objetivo alcanzar un nivel de protección elevado, teniendo presente la diversidad de situaciones existentes en las distintas regiones de la Unión. Se basará en los principios de cautela y de acción preventiva, en el principio de corrección de los atentados al medio ambiente, preferentemente en la fuente misma, y en el principio de quien contamina paga."

 

A la posibilidad de invocar la vulneración del citado principio se ha referido recientemente el TJUE en sentencias de 7 de noviembre de 2019, asuntos C-80/18 a C-83/18 y C-105/18 a C-113/18, en las que estudia la posible vulneración del principio de quien contamina paga por los tributos establecidos por el Estado español por la producción de electricidad a partir de energía nuclear o aprovechando las aguas continentales.

"27. Mediante la primera cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pregunta fundamentalmente si el artículo 191 TFUE, apartado 2, y el artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2000/60 deben interpretarse en el sentido de que se oponen a un canon por la utilización de las aguas continentales para la producción de energía como el controvertido en los litigios principales, que no incentiva el uso eficiente del agua, ni establece mecanismos para la conservación y protección del dominio público hidráulico, y cuya cuantificación se desvincula totalmente de la capacidad de producir daños al dominio público, centrándose única y exclusivamente en la capacidad de generar ingresos de los productores de energía hidroeléctrica

 28. Es preciso recordar que el artículo 191 TFUE, apartado 2, dispone que la política de la Unión en el ámbito del medio ambiente tiene como objetivo alcanzar un nivel de protección elevado y se basa en el principio de que quien contamina paga. Por lo tanto, dicha disposición se limita a definir los objetivos generales de la Unión en materia de medio ambiente en la medida en que el artículo 192 TFUE confía al Parlamento Europeo y al Consejo de la Unión Europea, con arreglo al procedimiento legislativo ordinario, la tarea de decidir qué acción debe emprenderse para realizar esos objetivos (sentencia de 4 de marzo de 2015, Fipa Group y otros, C¿534/13, apartado 39 y jurisprudencia citada).

 29. En consecuencia, habida cuenta de que el artículo 191 TFUE, apartado 2, que recoge el principio de que quien contamina paga, se dirige a la acción de la Unión, la referida disposición no puede ser invocada en cuanto tal por los particulares a fin de excluir la aplicación de una norma nacional que puede haber sido adoptada en un ámbito comprendido dentro de la política medioambiental cuando no sea aplicable ninguna normativa de la Unión adoptada sobre la base del artículo 192 TFUE que cubra específicamente la situación de que se trate (véase, en este sentido, la sentencia de 4 de marzo de 2015, Fipa Group y otros, C¿534/13, apartado 40 y jurisprudencia citada)."

 

 De lo dispuesto por el TJUE en su sentencia se deriva que la invocación del principio de quien contamina paga no puede realizarse de forma directa por los particulares para excluir la aplicación de la norma nacional. Es necesario así que el contribuyente identifique la norma comunitaria que se ha vulnerado, señale los motivos en los que se basa su apreciación y que la norma haya sido dictada sobre la base de lo dispuesto en el artículo 192 del Tratado de Funcionamiento de la Unión.

 En el presente supuesto la interesada señala que la Ley 15/2012 vulnera lo establecido en la Directiva 2004/35/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 21 de abril de 2004, sobre responsabilidad medioambiental en relación con la prevención y reparación de daños medioambientales.

La citada Directiva fue adoptada sobre la base de lo dispuesto en el artículo 175 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea (actual 192 del TFUE) por lo que la vulneración de la misma puede ser invocada por la interesada en los términos expuestos por el TJUE.

Sentado lo anterior procede examinar en qué medida considera la reclamante que la norma nacional vulnera la normativa Comunitaria.

De la lectura de sus alegaciones se observa que la interesada no identifica los preceptos de la Directiva entiende vulnerados sino que se limita a señalar de forma genérica que la configuración del IVPEE contradice lo dispuesto en el artículo 191.2 del TFUE en la medida en que la Ley por la que se crea el citado impuesto no identifica quien contamina, no traslada al productor incentivos para no contaminar y los importes recaudados no se destinan a compensar perjuicios o impactos ambientales sino que van destinados a compensar el déficit tarifario.

Pues bien, del examen del contenido de la citada Directiva no se observa vulneración alguna de la misma por la Ley 15/2012.

Hay que tener en cuenta que la citada Directiva se limita a fijar qué se entiende por daños medioambientales y cuales han de ser las medidas a seguir para la reparación de los mismos.

Como señala su considerando tercero, el objetivo de la Directiva es establecer un marco común para la prevención y la reparación de los daños medioambientales a un coste razonable para la sociedad, objetivo que no se ve vulnerado por el establecimiento de un impuesto como el IVPEE.

El hecho de que la normativa reguladora del IVPEE no identifique al infractor o no prevea, según señala la interesada, que los recursos que se obtengan a través del mismo se destinen a cubrir daños medioambientales no implica de facto la vulneración del principio contemplado en el artículo 191.2 del TFUE.

Así lo pone de manifiesto el TJUE en su sentencia de 7 de noviembre de 2019 en la que se señala lo siguiente:

"42.Resulta de las disposiciones de la Directiva que las medidas relativas a la recuperación de los costes de los servicios relacionados con el uso de las aguas constituyen uno de los instrumentos de que disponen los Estados miembros para la gestión cualitativa del agua destinada a un uso racional del recurso (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de septiembre de 2014, Comisión/Alemania, C¿525/12, apartado 55).

43. Como señaló en esencia el Abogado General en el punto 32 de sus conclusiones, en el caso de que, como sucede en los litigios principales, un Estado miembro imponga el pago de cánones a los usuarios del dominio hídrico, el principio de recuperación de los costes de los servicios relacionados con el agua, establecido en el artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2000/60, no impone que el importe de cada uno de esos cánones, aisladamente considerado, sea proporcional a dichos costes.

44. En estas circunstancias, carece de pertinencia el hecho de que, en los litigios principales ¿como indicó el órgano jurisdiccional remitente, único competente para interpretar el Derecho nacional aplicable a esos litigios¿, el canon por utilización de las aguas continentales para la producción de energía eléctrica, habida cuenta tanto de sus características esenciales como de su estructura, no tenga una finalidad medioambiental, sino exclusivamente económica, y constituya por tanto un ingreso del sistema eléctrico español destinado a reducir el déficit financiero de que adolece ese sistema y que no presenta vínculos ni con la ocupación del dominio público hidráulico ni con las consecuencias medioambientales de la actividad asociada a esta ocupación.

45. Habida cuenta de las anteriores consideraciones, ha de responderse a la primera cuestión prejudicial que el artículo 191 TFUE, apartado 2, y el artículo 9, apartado 1, de la Directiva 2000/60 deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a un canon por la utilización de las aguas continentales para la producción de energía como el controvertido en los litigios principales, que no incentiva el uso eficiente del agua, ni establece mecanismos para la conservación y protección del dominio público hidráulico, y cuya cuantificación se desvincula totalmente de la capacidad de producir daños al dominio público, centrándose única y exclusivamente en la capacidad de generar ingresos de los productores de energía hidroeléctrica."

A efectos de lo dispuesto en el articulo 239.8 de la Ley 58/2003 ,de 17 de diciembre, General Tributaria, se indica que en idénticos términos se ha pronunciado este Tribunal en su resolucion 00/05375//2017 de 3 de junio de 2020.

Procede, en definitiva, desestimar las pretensiones de la reclamante en este punto.

DÉCIMO SEGUNDO.-  Finalmente, y en lo concerniente a la inclusión de determinados conceptos en la base imponible del impuesto, se han de traer a colación los artículos 4 y 6 de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, que establecen lo siguiente:

"Artículo 4. Hecho imponible.

 1. Constituye el hecho imponible la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica medida en barras de central, incluidos el sistema eléctrico peninsular y los territorios insulares y extrapeninsulares, en cualquiera de las instalaciones a las que se refiere el Título IV de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico.

 2. La producción en barras de central, a efectos de esta Ley, se corresponderá con la energía medida en bornes de alternador minorada en los consumos auxiliares en generación y en las pérdidas hasta el punto de conexión a la red.

 3. Respecto a los conceptos y términos con sustantividad propia que aparecen en la Ley, salvo los definidos en ella, se estará a lo dispuesto en la normativa del sector eléctrico de carácter estatal.

 (...)

 Artículo 6. Base imponible.

 1. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total que corresponda percibir al contribuyente por la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, medida en barras de central, por cada instalación, en el período impositivo.

 A estos efectos, en el cálculo del importe total se considerarán las retribuciones previstas en todos los regímenes económicos que se deriven de lo establecido en la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, en el período impositivo correspondiente, así como las previstas en el régimen económico específico para el caso de actividades de producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica en los territorios insulares y extrapeninsulares.

 2. La base imponible definida en el apartado anterior se determinará para cada instalación en la que se realicen las actividades señaladas en el artículo 4 de esta Ley".

Con base en los anteriores preceptos, la reclamante se limita a aseverar que no deben incluirse en la base imponible del impuesto aquellas retribuciones que no tengan relación directa con la producción e incorporación al sistema de energía eléctrica, debiendo excluirse, por tanto, los pagos por capacidad, los complementos de energía reactiva, eficiencia o por continuidad para atender a los huecos de tensión.

 

Sobre esta cuestión se ha pronunciado este Tribunal en diversas ocasiones, entre otras en su resolución 00/04780/2016, de 23 de abril de 2019, en la que se señala lo siguiente:

OCTAVO.-

  Sostiene la interesada la incorrecta determinación de la base imponible, por incluir los siguientes conceptos retributivos que no se encuentran dentro del hecho imponible del IVPEE:

 a) Pagos por capacidad

b) Garantía de potencia de los sistemas eléctricos insulares y extrapeninsulares

c) Reserva de potencia adicional a subir y la reserva secundaria

d) Complemento por energía reactiva

e) Complemento por eficiencia y Huecos de tensión

 Por su parte el artículo 4 de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, regula el hecho imponible de la siguiente forma:

 "1. Constituye el hecho imponible la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica medida en barras de central, incluidos el sistema eléctrico peninsular y los territorios insulares y extrapeninsulares, en cualquiera de las instalaciones a las que se refiere el Título IV de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico.

 2. La producción en barras de central, a efectos de esta Ley, se corresponderá con la energía medida en bornes de alternador minorada en los consumos auxiliares en generación y en las pérdidas hasta el punto de conexión a la red.

 3. Respecto a los conceptos y términos con sustantividad propia que aparecen en la Ley, salvo los definidos en ella, se estará a lo dispuesto en la normativa del sector eléctrico de carácter estatal.".

 A la base imponible del IVPEE se refiere el artículo 6 de la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, señalando lo siguiente:

 "1. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total que corresponda percibir al contribuyente por la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, medida en barras de central, por cada instalación, en el período impositivo.

 A estos efectos, en el cálculo del importe total se considerarán las retribuciones previstas en todos los regímenes económicos que se deriven de lo establecido en la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, en el período impositivo correspondiente, así como las previstas en el régimen económico específico para el caso de actividades de producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica en los territorios insulares y extrapeninsulares.

 2. La base imponible definida en el apartado anterior se determinará para cada instalación en la que se realicen las actividades señaladas en el artículo 4 de esta Ley."

 De acuerdo con lo señalado la base imponible del impuesto estará constituida  por el importe total que corresponda percibir al contribuyente por la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, incluyendo la totalidad de las retribuciones previstas en todos los regímenes económicos que se deriven de lo establecido en la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico.

Conceptos que también han sido precisados por la Consulta Vinculante V-1602-13.

 a) Pagos por capacidad:

Se encuentran establecidos en la Orden ITC/2794/2007, de 27 septiembre, por la que se revisan las tarifas eléctricas a partir del 1 de octubre de 2007 (BOE de 29 de septiembre). Así como en la Orden ITC/3127/2011, de 17 de noviembre, por la que se regula el servicio de disponibilidad de potencia de los pagos por capacidad y se modifica el incentivo a la inversión a que hace referencia el anexo III de la Orden ITC/2794/2007, de 27 de septiembre, por la que se revisan las tarifas eléctricas a partir del 1 de octubre de 2007 (BOE de 18 de noviembre).

 Por su parte la Comisión Nacional de Energía, en Informe de fecha 5 de diciembre de 2012, sobre Propuesta del Mecanismo por el que se establece el Servicio de Garantía de Suministro, señala en el apartado sobre justificación del mecanismo de capacidad:

 "La justificación de implementar este mecanismo adicional a la remuneración que obtienen las centrales por vender su energía en el mercado de producción se basa en la existencia de una serie de factores característicos del sector eléctrico en España......"; entre dichos mecanismos se citan: "la existencia de un techo de precios" (pues limitan el nivel de ingresos esperados por los productores), "la reducida interconexión con Europa" (se incrementan los riesgos), o "la alta participación de energías renovables".

 Por lo que este Tribunal  rechaza que el pago por capacidad no forme parte de la base imponible.

 b) Garantía de potencia de los sistemas eléctricos insulares y extrapeninsulares (SEIE):

 El artículo 12 de la Ley 54/1997, remite a la reglamentación especial, en lo referido a este concepto, por lo que se aprueba el Real Decreto 1747/2003, de 19 de diciembre, que  regula los sistemas eléctricos insulares y extrapeninsulares.

 Por su parte la Orden ITC/914/2006, de 30 de marzo, establece el método de cálculo de la retribución de garantía de potencia, disponiendo que  los pagos por garantía de potencia en los SEIE retribuyen la actividad de producción de energía eléctrica, por lo que constituyen un concepto a incluir en la base imponible del IVPEE.

 c) Reserva de potencia adicional a subir y la reserva secundaria.

 Estos servicios están regulados  en el artículo 3.1.k) de la Ley 54/1997, y en la Resolución de 24 de febrero de 2012, de la Secretaría de Estado de Energía.

 La retribución de la  reserva de potencia adicional se justifica por el  servicio consistente en poner a disposición del sistema suficiente reserva de potencia para  garantizar la demanda y la seguridad del sistema eléctrico.

 La reserva secundaria es un servicio de carácter potestativo y da lugar a los derechos de cobro y obligaciones de pago definidos en la  Ley 54/1997.

 Por lo que se trata de servicios que deben ser incluidos en la base imponible del IVPEE y están expresamente incluidos en el artículo 16 de la Ley 54/1997 como uno de los componentes de la retribución de la actividad de producción de energía eléctrica.

 d) Complemento por energía reactiva.

 Dicho concepto se encuentra regulado en el  artículo 29 del Real Decreto 661/2007, de 25 de mayo, por el que se regula la actividad de producción de energía eléctrica en régimen especial.

 Este complemento, establecido en el anexo V del reglamento, consiste en un porcentaje,  en función del factor de potencia con el que se entregue la energía, que será objeto de revisión anual por el Ministro de Industria, Turismo y Comercio. Debiendo las instalaciones mantenerse dentro del rango obligatorio de factor de potencia que se indica en el anexo V. En caso de  incumplimiento de dicha obligación, deberán efectuar un pago cuya finalidad será la de  potenciar las mejores condiciones de entrega conforme a determinados requerimientos de calidad del suministro eléctrico.

 Por todo ello dicho  pago supondrá un mayor valor de la energía eléctrica que se ha producido e incorporado al sistema eléctrico y por lo tanto se deberá incorporar en la base imponible del IVPEE.

 e) Complemento por eficiencia y Huecos de tensión.

 Se regula en el artículo 28 del Real Decreto 661/2007, aplicable a las instalaciones de régimen especial que  acrediten un rendimiento eléctrico equivalente superior al mínimo establecido en el anexo I del citado reglamento.

 En aquellos casos en los que el complemento por eficiencia, así como el complemento por continuidad de suministro frente a huecos de tensión estén retribuyendo una inversión, en función de los megavatios producidos, se consideran  ingresos que se  deberán incluir en  la base imponible del IVPEE.

 De acuerdo con todo ello, este Tribunal Central considera que las retribuciones anteriores forman parte de la base imponible del impuesto."

Entiende este Tribunal que los citados conceptos han de formar parte de la base imponible del IVPEE, por lo que procede desestimar sus alegaciones.

 

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda DESESTIMAR la presente reclamación, confirmando el acto impugnado.