En Madrid , se ha constituido el Tribunal como arriba se indica, para resolver el recurso de alzada de referencia.
Se ha visto el presente recurso de alzada contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Castilla la Mancha, que desestima la reclamación nº 13-00687-2015 y confirma el acuerdo de liquidación dictado por la Administración de ..., de la Delegación de ..., de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT), por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), de los periodos trimestrales del ejercicio 2011.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Con fecha 30/12/2014, fue iniciado un procedimiento de comprobación limitada del IVA de 2011, el cual concluyó mediante notificación de la liquidación con fecha 02/06/2015.
El acuerdo de liquidación, del que resultó una deuda a ingresar de 229.933,50 euros, fue motivado en los siguientes términos:
"Respecto del periodo 1T del ejercicio 2011: resulta una cuota a compensar de 3.393,26 euros, lo que supone una minoración de 153,25 euros en relación con el saldo a compensar declarado.
Respecto del periodo 2T del ejercicio 2011: resulta una cuota a compensar de 3.668,61 euros, lo que supone una minoración de 307,83 euros en relación con el saldo a compensar declarado.
Respecto del periodo 3T del ejercicio 2011: resulta una cuota a compensar de 3.920,00 euros, lo que supone una minoración de 569,99 euros en relación con el saldo a compensar declarado.
Respecto del periodo 4T del ejercicio 2011: resulta un importe a ingresar de 229.933,50 euros, que se deriva de los conceptos e importes que se detallan a continuación:
Cuota de la liquidación a ingresar: 197.586,68 euros
Intereses de demora calculados sobre la cuota no ingresada en el plazo reglamentario: 32.111,93 euros
Intereses de demora calculados sobre cantidades que en su día fueron devueltas y que deben ser reintegradas: 234,89 euros
El obligado tributario ha deducido el cien por cien de las cuotas de IVA soportado correspondientes al leasing de un vehículo turismo. Asimismo el obligado tributario ha deducido el cien por cien de las cuotas de IVA soportado correspondiente a la reparación de un vehículo turismo. (...)
La factura recibida de TW S.L. registrada en el Libro de facturas recibidas con número de orden 30 (con una cuota de IVA soportado de 109,80 euros) no cumple con el requisito establecido en el apartado f) del artículo 6.1 del R.D. 1496/2003 (descripción de la operación). No se admite la deducción de la cuota de IVA soportado (6,49 euros) correspondiente a la factura anotada en el libro registro de facturas recibidas con número de orden 36 ya que la misma incumpliría lo establecido en el apartado b) del artículo 6.1 del RD 1496/2003 al no constar la fecha de expedición. Asimismo no se admite la deducción de la cuota de IVA soportado (78,32 euros) correspondiente a la factura anotada en el libro registro de facturas recibidas con número de orden 49 ya que XZ SL no es la destinataria de la misma (no constando en la factura el NIF ni el domicilio de XZ SL). Tampoco se admite la deducción de la cuota de IVA soportado (450 euros) correspondiente a la factura anotada en el libro registro de facturas recibidas con número de orden 51, ya que en la misma no consta el domicilio ni el NiF de XZ SL por lo que incumpliría lo establecido en los apartados d) y e) del artículo 6.1 del RD 1496/2003. (...)
Se aumenta la base imponible de IVA repercutido al 18 por ciento en 1.091.566 euros por la transmisión del inmueble con referencia catastral ... a QR SA, cantidad imputada por dicha sociedad en el modelo 347 del ejercicio 2011, cuarto trimestre.
El ... de 2011 comparecen (dentro del procedimiento de ejecución hipotecaria .../2010) ante el Secretario Judicial (Jdo. 1ª Inst. e Instrucción nº 2 de MUNICIPIO_1) los procuradores que representan a BANCO_1 SA y a QR SA manifestando que la primera (BANCO_1 SA) cede el remate de la finca registral de MUNICIPIO_1 nº ... obtenido en el presente procedimiento en virtud de subasta de fecha ... de 2011 (en la que BANCO_1 SA manifestó que se reservaba la facultad de ceder el remate a un tercero) y la segunda (QR SA) acepta dicho remate solicitando en este acto que se dicte decreto de adjudicación a su favor.
Queda acreditado el pago de la cantidad de 1.091.566 euros por la cesionaria del precio del remate mediante la aportación de certificado expedido por BANCO_1 SA con fecha ...-2011.
Con fecha ... de 2012, se dictó Decreto aprobando la cesión del remate de los bienes embargados a favor de la entidad QR SAU por la suma total de 1.091.566 euros por la finca registral ....
Mediante Decreto de ... de 2012 el Juzgado de Primera Instancia e Instrucción Nº2 de MUNICIPIO_1 adjudica a QR SAU el inmueble: Urbana.- Casa y trozo de terreno, sito en MUNICIPIO_1, ...
Según los datos que obran en el Catastro el inmueble con referencia catastral ... tiene como clave uso '...'. Según los datos que dispone la AEAT, dicho inmueble fue adquirido por XZ SL el 25 de enero de 2007 a NP (NIF: ...) por un importe de 1.510.907,26 euros más el 16 por ciento de IVA. Dichas cuotas de IVA constan contabilizadas en el libro registro de facturas recibidas de XZ SL con el siguiente desglose: En el ejercicio 2006 mediante anotaciones (con fecha 27/12/2006) con número de orden 224 y 225 con unas cuotas de IVA soportado de 14.896,55 euros y 33.103,45 euros respectivamente; y en el ejercicio 2007 mediante anotación con fecha 25/01/2007 una cuota de IVA soportado de 193.745,16 euros. En la factura soporte de esta última anotación (factura número 01/07 emitida por NP) consta como descripción 'Último pago venta terreno MUNICIPIO_1'.
A dicha operación no le es de aplicación la exención establecida en el artículo 20.Uno 20º de la Ley 37/1992 ya que se trata de la transmisión de un terreno edificable, por lo que nos encontramos ante una operación sujeta (conforme establece el artículo 4 de la Ley 37/1992, transmisión de un terreno edificable afecto a la actividad empresarial de XZ SL) y no exenta de IVA.
Conforme establece el artículo 75. Dos de la Ley 37/1992 en los pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio. Por todo ello se aumenta la base imponible de IVA repercutido al 18 por ciento en 1.091.566 euros.
Asimismo no pueden ser estimadas las alegaciones presentadas en cuanto a la no tributación por la transmisión de un solar objeto de un procedimiento de ejecución hipotecaria ya que no desvirtúan lo motivado con anterioridad. El obligado tributario manifiesta que con la entrega del solar derivada de la ejecución hipotecaria se quedó sin solar pero con la deuda, sin embargo la deuda fue disminuida en el importe de 1.091.566 euros.
En cuanto a que XZ SL no percibió ninguna cantidad por la transmisión del solar y que por lo tanto no existen pagos a cuenta por la entrega del solar, hay que decir que si bien la entidad no recibió dinero en metálico sí le fue cancelada la deuda pendiente en el importe de 1.091.566 euros, por lo que el pago percibido se corresponde con la cancelación de la deuda por dicho importe.
Por otra parte el obligado tributario alega que, en su caso, el IVA correspondiente a dicha operación se habría devengado en el segundo trimestre de 2012 y no en el cuarto trimestre de 2011, sin embargo no consta que haya sido declarado el IVA devengado por dicha operación en el segundo trimestre de 2012, siendo de aplicación lo dispuesto en el artículo 75. Dos de la Ley 37/1992.
Asimismo el obligado tributario alega que dicha operación (la transmisión del solar dentro de un procedimiento de ejecución hipotecaria) está sujeto al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, basándose únicamente en el decreto emitido por el Juzgado de MUNICIPIO_1, sin embargo no es objeto de dicho decreto el tratamiento fiscal de la operación, asimismo XZ SL, creyendo que dicha operación no tributaba en IVA, no ha realizado la regularización de las cuotas de IVA soportado que se dedujo al cien por cien por la compra del solar.
Lo que ha quedado acreditado es que se transmite un solar, solar afecto a la actividad económica desarrollada por XZ SL, sociedad que en su día se dedujo el cien por cien de las cuotas de IVA soportadas por su adquisición".
SEGUNDO.- No conforme con dicho acuerdo, el interesado presentó reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Castilla La Mancha (reclamación registrada con nº 13-00687-2015), el cual, mediante resolución de fecha 13 de junio de 2019 (notificada el 24 de junio), desestimó sus pretensiones y confirmó el acuerdo dictado por la AEAT.
TERCERO.- Contra la resolución dictada por el TEAR, notificada el día 24/06/2019, el interesado interpuso el presente recurso de alzada (R.G. 00-5331-2019) en fecha 23/07/2019 alegando, en síntesis, que por la transmisión de la finca no debía pagarse el IVA, pues entiende que el terreno se ha transmitido dos veces, del reclamante a BANCO_1 y de ésta a QR y que, por lo tanto, el sujeto pasivo de la transmisión como consecuencia de la ejecución sería BANCO_1, no ostentando el interesado la condición de sujeto pasivo. En aras de defender su derecho, el interesado se basa en las contestaciones de la Dirección General de Tributos V2204-17 y V0582-17.
En segundo lugar, el reclamante alega que considera que, en su caso, la entrega estaría sujeta pero exenta, y que, si se considera no exenta, el devengo se produciría en 2012 y no en 2011, como sostiene la Inspección, pues, a su juicio, en 2011 no ha recibido ningún pago de QR, no produciéndose, por lo tanto, ningún pago anticipado.
Subsidiariamente, el reclamante sostiene que procedería la inversión del sujeto pasivo aunque la regla de inversión del sujeto pasivo no estuviese en vigor, pues entiende que sería aplicable dicha regla por aplicación del principio del efecto directo de las Directivas.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Este Tribunal es competente para resolver de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), así como en el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa (RGRVA), aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. No concurre ninguna de las causas de inadmisibilidad previstas en el artículo 239.4 de la LGT y se cumplen, en especial, los requisitos de cuantía previstos en la Disposición Adicional decimocuarta de la LGT y el artículo 36 del RGRVA.
SEGUNDO.- Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:
Determinar la legalidad de la resolución dictada en primera instancia por el TEAR de Castilla la Mancha.
TERCERO.- La ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del IVA (Ley del IVA, en adelante), establece en su artículo 4, que:
"Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
Debe tenerse presente que la recurrente se debe reputar empresario, a los efectos del IVA, de acuerdo con el artículo 5.1. de la Ley del Impuesto. Según el artículo 8.1 de dicha norma se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes. Añade el artículo 8.Dos de la misma Ley, en su apartado 3º, lo siguiente:
"Dos. También se considerarán entregas de bienes:
3.º Las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa."
El Tribunal Supremo señaló en su recurso de casación nº 8410/2004, en la sentencia de 29 de abril de 2010, que:
"En el primer motivo se vuelve a insistir sobre la no sujeción a IVA en los casos de transmisión forzosa de bienes inmuebles en procedimientos de ejecución forzosa seguidos conforme al artículo 131 de la Ley Hipotecaria , citándose también la Sentencia de esta Sala de 10 de marzo de 1994 . Con ello se trae nuevamente a colación la cuestión de si la transmisión de un inmueble del patrimonio empresarial en subasta judicial, dimanante de un procedimiento de ejecución hipotecaria, es una transmisión efectuada por un empresario, y está sujeta, por tanto, al IVA, o, por el contrario, es una transmisión efectuada por el Juez ejecutor, y no por el empresario deudor en el citado ejercicio de su profesión, y está sujeta, en consecuencia, al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, debiendo tenerse en cuenta que en el presente caso se trata de una sociedad mercantil dedicada a la promoción inmobiliaria y que se vió sometida al procedimiento de ejecución hipotecaria del artículo 131 de la Ley Hipotecaria , que concluyó con la adjudicación de determinadas fincas urbanas de su propiedad a un tercero.
Pues bien, sobre la cuestión planteada se ha pronunciado ya la Sala en anteriores Sentencias. En efecto, aún cuando la Sentencia de 20 de noviembre de 2000 , dictada en recurso de casación en interés de la ley fuera desestimatoria, por razones formales, lo cierto es que a ella se refiere la mas reciente de 3 de julio de 2007, en la que ya se llega a la inequívoca conclusión siguiente (Fundamento de Derecho Cuarto): "Debe reputarse, por tanto, que la actividad empresarial de un promotor inmobiliario está integrada tanto por la típica venta voluntaria de pisos para obtener la rentabilidad propia de tal negocio, como por la venta forzosa derivada de la necesidad de atender las deudas generadas en dicha actividad (pues la misma implica no sólo la obtención de ingresos sino también la obligación de pagar las deudas, soportando, en su caso, cuando no se pueda atenderlas voluntariamente, la ejecución forzosa del patrimonio -de modo que venta voluntaria y venta forzosa no son sino las dos caras de la misma actividad empresarial-)", a lo que se añade que la doctrina de la Sentencia invocada en el recurso de casación "no ha sido reiterada" (Fundamento de Derecho Quinto).
Posteriormente, la Sentencia de 18 de noviembre de 2009, ha ratificado el criterio de la de 3 de julio de 2007 antes referida.
Y es que partiendo de la perspectiva antes indicada, la solución ha de ser la se sujeción a IVA, pues el artículo 4.Uno de la Ley 37/92, de 28 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, declara sujeta al mismo " las entregas de bienes... realizadas por empresarios... a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial..". En cuanto a las entregas, tienen tal consideración, en efecto, las que se lleven a cabo " en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa" ( artículo 8.3 de la Ley ); y en cuanto al carácter empresarial, " ... se entenderán en todo caso realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial: a) Las entregas de bienes realizadas por las sociedades mercantiles. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinen la sujeción al Impuesto"."
De acuerdo con lo relatado en los antecedentes de hecho de la presente resolución, se produjo la transmisión de un bien inmueble propiedad de la entidad reclamante mediante subasta de ejecución hipotecaria, siendo el banco ejecutante BANCO_1, quien, en el mismo acto de subasta, se reservó la facultad de ceder el remate a favor de un tercero, produciéndose dicha cesión el 14 de noviembre de 2011 a favor de la entidad QR. En esa fecha se produce el pago de la cantidad de 1.091.566 euros de la cesionaria a favor del banco cedente y la consiguiente disminución de la deuda que hasta ese momento tenía la entidad ahora reclamante.
En primer lugar, el reclamante sostiene que no tiene la condición de sujeto pasivo, pues dicha condición recae en BANCO_1 que es la entidad que vende el inmueble, existiendo, a su juicio, dos transmisiones del terreno.
A este respecto, resulta relevante traer a colación lo señalado por la DGT en las contestaciones de las consultas V2204-17 y V0582-17 citadas por el reclamante. En dichas contestaciones, se concluyó lo siguiente:
"La Ley 1/2000 de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (BOE de 8 de enero), en su artículo 647, apartado 3, según redacción dada por el artículo 1.6 de la Ley 19/2015, de 13 de julio (BOE de 14 de julio), con efectos desde el 15 de octubre de 2015, señala:
"3. Solo el ejecutante o los acreedores posteriores podrán hacer postura reservándose la facultad de ceder el remate a un tercero. La cesión se verificará mediante comparecencia ante el Letrado de la Administración de Justicia responsable de la ejecución, con asistencia del cesionario, quien deberá aceptarla, y todo ello previa o simultáneamente al pago o consignación del precio del remate, que deberá hacerse constar documentalmente"
A efectos de la determinación del régimen de tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones indicadas en el escrito de consulta, debe distinguirse si, en la subasta judicial a que se alude, las posturas de los licitadores se hacen "en calidad de ceder el remate a un tercero", conforme a lo dispuesto en el artículo 647.3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, como parece ser el caso planteado, o si tal cesión del remate se efectúa con posterioridad a la celebración de la subasta.
En el primer caso, se distinguirían a su vez las dos operaciones siguientes:
a) La cesión del remate efectuada mediante precio por el ejecutante (acreedor hipotecario) a un tercero (la entidad consultante). Dicha operación estaría sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo previsto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, que grava las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional. A estos efectos, según el apartado dos de dicho artículo 4, se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, las transmisiones de derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo.
Por tanto, la cesión del remate objeto de consulta estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo sujeto pasivo el cedente (acreedor ejecutante) y constituyendo la base imponible de esta operación el importe total de la contraprestación que el acreedor hipotecario perciba del tercero cesionario por la transmisión de dicho derecho, es decir, el precio acordado por el remate si satisface un importe adicional al precio acordado en subasta para la adjudicación del bien subastado. En el presente caso, según se deduce del escrito presentado, el precio de remate es cero en tanto que los inmuebles se adjudican al 50 por ciento del valor de tasación conforme establece el artículo 671 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y no se paga al cedente ningún importe adicional.
b) La transmisión del inmueble objeto de subasta judicial efectuada por el propietario al cesionario del remate.
Tal entrega estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido si el transmitente es un empresario o profesional y el inmueble forma parte de su patrimonio empresarial o profesional.
En el supuesto que la transmisión de los inmuebles estuviera sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta, la base imponible sobre la que se repercutirá el Impuesto en la correspondiente factura será el importe total de la contraprestación que resulte de la adjudicación de cada inmueble en la subasta pública realizada. Que de acuerdo con el contenido de la consulta se corresponde con la parte del importe del crédito que el acreedor hipotecario vería cancelado en relación con los inmuebles adjudicados a la entidad consultante. Esto es, el valor de adjudicación de tales inmuebles. (...)"
De conformidad con la DGT, en el caso de que en la subasta el ejecutante no se reserve la facultad de ceder el remate y la cesión del remate se produzca con posterioridad a la celebración de la subasta, existen dos transmisiones del terreno, una del deudor al ejecutante y otra del ejecutante al adjudicatario.
Por el contrario, cuando en la subasta el ejecutante se reserve la facultad de ceder el remate a un tercero, existe una sola transmisión del terreno, la del deudor al adjudicatario. Ello con independencia de que, en ambos casos, la cesión del remate constituya una operación distinta a la transmisión del terreno, ya exista una sola transmisión del terreno o dos transmisiones del terreno sucesivas.
El interesado sostiene que, como la subasta se celebró en julio de 2011 y en noviembre se cede el remate, existirían dos transmisiones del terreno, una efectuada en julio del deudor a BANCO_1 y otra realizada en noviembre entre BANCO_1 y QR. No obstante, en el presente caso, en el acto de la subasta, el banco se reservó la facultad de ceder el remate, tal y como consta en el Decreto de adjudicación, por lo que, de conformidad con las consultas citadas por el reclamante, cuyo criterio comparte este Tribunal, sólo se transmite una vez el terreno del reclamante al cesionario, la entidad QR.
En este mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal, asimismo, mediante resolución de fecha 16 de julio de 2015 de la reclamación registrada con R.G. 00-5890-2013, en la que se dispuso lo siguiente:
"Según el ya transcrito artículo 20 del Real Decreto 828/1995, Reglamento de ITPAJD:
"Si la enajenación tuviera lugar en subasta judicial, y el postor a quien se adjudique el remate hubiera hecho uso, en el acto de la subasta, del derecho a cederlo en las condiciones establecidas por la normativa reguladora de la subasta de que se trate, se liquidará una sola transmisión en favor del cesionario. Si la declaración de haber hecho la postura para ceder se formula después de celebrada la subasta, no tendrá aplicación lo dispuesto en este apartado y se liquidarán dos transmisiones distintas: Una, al adjudicatario del remate, y otra, al cesionario de aquél".
Este artículo considera que existe una sola transmisión del ejecutado al cesionario sólo si el adjudicatario hubiera hecho uso en el mismo acto de la subasta del derecho a cederlo. Actualmente el único que puede reservarse la facultad de ceder es el ejecutante al hacer postura en la subasta, pero también al solicitar la adjudicación directa si la subasta resulta infructuosa, hecho que acontece después de la subasta necesariamente, pues ésta debe declararse desierta y el ejecutante dispone de un plazo para solicitar la adjudicación.
Poniendo en relación el artículo 647.3 de la LEC y el artículo 20 del RD 828/1995, para considerar que existe una sola transmisión del ejecutado al cesionario, es necesario que el ejecutante haga postura (es decir, muestre su intención de resultar adjudicatario del bien, ya sea formulando postura en la propia subasta, o postura solicitando la adjudicación después de ésta y por los importes permitidos en el artículo 671 LEC) y en ese mismo momento se reserve la facultad de ceder el remate a un tercero. Y esto es lo que sucede, o al menos lo que se deriva del Decreto de adjudicación, único documento del procedimiento de ejecución hipotecaria que consta en el expediente, de forma que se detalla que BANCO_2 cuando solicita la adjudicación por el 50% del valor de tasación lo hace en calidad de ceder el remate a un tercero.
Lo fundamental es que dicha reserva se efectuara en la subasta o en la solicitud de adjudicación, en unidad de acto, y así resulta del Decreto de adjudicación, donde finalmente se adjudican las fincas a D. ... directamente, sin que conste ningún documento del que se derive la adjudicación previa (aunque fuese provisional) a BANCO_2 y la posterior cesión del remate.
La Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2000 (recurso de casación 5197/2000) define la cesión de remate así:
"Por otra parte, y como se ha venido entendiendo por la doctrina y por la jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo, la cesión de remate, figura muy arraigada en nuestro proceso de ejecución, y definible como el acto procesal, público y solemne, por el que el rematante transmite a un tercero el derecho subjetivo a adquirir la cosa subastada en un proceso, no genera, sin más, la traslación de la cosa subastada y rematada (pues aún no se ha adquirido); en realidad, lo único que se transmite al cesionario es el derecho (único ostentado por el rematante, ejecutante o no) a adquirir la cosa, mediante la aceptación coetánea o sucesiva de la cesión, por el precio ofrecido en la subasta".
Numerosas consultas de la Dirección General de Tributos analizan si existen una o dos transmisiones en los supuestos de cesión de remate en subastas judiciales (2273/1997, 611/1999, 2421/1999, V980/2011, V2150/2011 y V929/2012 entre otras), distinguiendo en ellas si las posturas se hacen en calidad de ceder (supuesto en que la transmisión es del ejecutado al cesionario) o si la declaración de voluntad de ceder el remate se efectúa con posterioridad a la celebración de la subasta (supuesto en que hay una transmisión del ejecutado al ejecutante, y otra del ejecutante-cedente al cesionario).
Este Tribunal comparte lo señalado por la DGT, si bien matizando que habrá una transmisión única si la postura se hace en calidad de ceder, ya sea postura en la subasta o solicitud de adjudicación directa, siendo lo relevante que la reserva de la posibilidad de ceder el remate se formule en el mismo momento en que se manifieste por el ejecutante (único que tiene la posibilidad de formular postura en calidad de ceder) su intención de quedarse con la finca.
Únicamente en el caso en que se adjudique el bien en subasta al ejecutante sin que manifieste que lo hace en calidad de ceder, o si tras una subasta desierta solicita la adjudicación sin reservarse la opción de ceder, y con posterioridad realiza la cesión del remate, es cuando se consideran producidas dos transmisiones."
CUARTO.- En segundo lugar, el reclamante alega, en vía de revisión, que se trata de la transmisión de una vivienda, por lo que, en su caso, la entrega resultaría sujeta pero exenta por aplicación del artículo 20.Uno.22º, según el cual:
"Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. (...)
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados."
No obstante, el interesado no aporta prueba alguna en aras de defender la condición de vivienda del inmueble transmitido, quedando acreditado por la AEAT que se trata de la transmisión de un terreno edificable. A mayor abundamiento, el propio reclamante lo califica, en la página 1 de las alegaciones presentadas en el procedimiento inspector, como un "solar", por lo que la entrega no puede acogerse a la exención del artículo 20.Uno 20º, según el cual, están exentas:
"Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanística, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos, aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas."
QUINTO.- Una vez declarada la entrega de la finca sujeta y no exenta, se ha de determinar cuándo se produce el devengo de la operación. De conformidad con el artículo 75 de la Ley del IVA:
"Uno 1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. (...)
2.º En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. (...)
Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos."
A este respecto, la Dirección General de Tributos, en la contestación de la consulta nº V3518-15, de 16 de noviembre de 2015, señaló lo siguiente:
"La entidad consultante ha adquirido una estación de servicio en el marco de un procedimiento de ejecución hipotecaria en virtud de una cesión de remate de acuerdo con lo previsto en el artículo 670 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil.
Cuestión planteada
Momento en el que se devenga el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación completa
(...) En el caso de adquisición de bienes inmuebles en el marco de procedimientos de ejecución hipotecaria, el momento en que debe entenderse que se ha producido la puesta a disposición del bien en los términos señalados en el precepto anteriormente transcrito ha sido interpretado por diversas sentencias del Tribunal Supremo en el sentido de que el devengo del Impuesto se produce en la fecha en que se dicta el decreto de adjudicación (entre otras, sentencia de 2 de noviembre de 2010).
En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Económico-Administrativo Central en resoluciones de fecha 28 de abril de 2009 y 17 de marzo de 2015 afirmando que en las subastas judiciales de bienes inmuebles, "el devengo de la operación se produce con el auto de adjudicación, salvo que se acredite que la puesta a disposición del bien se ha producido en otro momento, correspondiendo la carga de la prueba a quien beneficie la acreditación de dicha circunstancia.".
Por su parte, este Centro Directivo considera que debe entenderse vigente ese mismo criterio, como ya apuntó en la contestación a la consulta vinculante de 24 de julio, nº V2475-13, en la que se concluía, en el último párrafo del apartado primero de la referida contestación, lo siguiente:
"En el caso de adquisición de bienes inmuebles en el marco de procedimientos de ejecución hipotecaria, la puesta a disposición del bien se produce cuando el Juez dicta auto de adjudicación pues a partir de ese momento el adquirente goza de las facultades de disposición del bien, y ello con independencia, de que en un plano formal, la notificación de dicho auto se produzca en un momento posterior en el tiempo.".
Esta postura ha venido a ser confirmada por la modificación operada por el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, que da nueva redacción a la Disposición Adicional Quinta del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 31 de diciembre), disponiendo expresamente que, en los procedimientos administrativos y judiciales de ejecución forzosa, la fecha de devengo de la entrega de bienes inmuebles que se efectúe en el marco de los mismos es aquella en la que se dicta el decreto de adjudicación."
Este TEAC también se ha pronunciado en los mismos términos, entre otras, en la resolución de la reclamación R.G. 00-03305-2006, de 28 de abril de 2009, y de la reclamación R.G. 00-00010-2013, de 17 de marzo de 2015, que constituyen doctrina de este Tribunal, por lo que debemos señalar que el devengo se produciría, en principio, en fecha 23 de mayo de 2012, cuando el Juez dicta el Decreto de adjudicación.
Sin embargo, en el presente caso, se cede el remate en noviembre de 2011, produciéndose un pago anticipado, por lo que se devengaría el impuesto conforme al artículo 75.Dos de la Ley del IVA.
En el decreto de adjudicación se hace constar, respecto del acto de la subasta, que:
"Abierto el acto, el resultado fue el siguiente: se realizaron posturas, siendo la mejor de ellas la de 1.091.566 euros, ofrecida por la parte ejecutante BANCO, sustituida hoy por BANCO_1 S"A. Por la parte ejecutante se manifestó que se reservaba la facultad de ceder el remate a un tercero.
Con fecha 14 de noviembre del 2011, el ejecutante cedió el remate a favor de la entidad QR, S .A. U., acreditándose por los comparecientes el pago por la cesionaria QR, S. A. U. de la cantidad correspondiente a la postura aprobada a la cedente mediante aportación de certificación al efecto, quien aceptó en las condiciones y con las circunstancias de la subasta, que manifestó conocer.
Cumplidos los requisitos establecidos en los artículos 655 y siguientes de la L.E.C., y habiéndose cedido el remate a un tercero, procede adjudicar dicho inmueble a QR S.A.U", por el valor de 1.091.566 euros."
Por otro lado, no resulta aplicable la modificación del artículo 647.3 de la LEC, ya que dicha modificación entró en vigor en el ejercicio 2015, estableciendo dicho artículo antes de ser modificado que:
"Solo el ejecutante podrá hacer postura reservándose la facultad de ceder el remate a un tercero. La cesión se verificará mediante comparecencia ante el Secretario judicial responsable de la ejecución, con asistencia del cesionario, quien deberá aceptarla, y todo ello previa o simultáneamente al pago del precio del remate, que deberá hacerse constar documentalmente."
Tras la modificación de 2015, se permite, si no se realiza el pago, que se consigne. Sin embargo, antes de dicha modificación era requisito para efectuar la cesión pagar el precio del remate, produciéndose el pago anticipado cuando efectivamente se hace efectivo el precio por parte de QR, el cual paga el remate en ... de 2011, sin que exista posibilidad de consignación o depósito
El reclamante alega que no recibe ningún pago directamente de QR y que, por tanto, no existe un pago anticipado. Sin embargo, este TEAC considera que la contraprestación de la transmisión del terreno es la cancelación de la deuda del reclamante frente a BANCO, la cual recibe el pago del remate en fecha ... de 2011, produciéndose en dicho momento la cancelación del crédito que BANCO ostentaba frente al reclamante. Por lo tanto, debemos confirmar que existió un pago anticipado y que el impuesto se devengó en el cuarto trimestre de 2011.
SEXTO.- Subsidiariamente, el reclamante alega que se produce la inversión del sujeto pasivo por aplicación directa de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 y Reglamento de ejecución 282/2011 del Consejo.
El artículo 199 de la Directiva 2006/112/CE dispone lo siguiente:
"1. Los Estados miembros podrán disponer que la persona deudora del IVA sea el sujeto pasivo destinatario de cualquiera de las siguientes operaciones:
(...)
e) la entrega de bienes entregados como garantía por un sujeto pasivo a otro en ejecución de dicha garantía;"
En transposición del referido precepto, el artículo 84.Uno de la Ley del IVA dispone que serán sujetos pasivos:
"2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación: (...)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles: (...)
- Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente."
La letra e) del apartado 2.º del número Uno del artículo 84 fue redactada por el número cuatro del artículo 5 de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, que entró en vigor el 31 de octubre 2012, no siendo aplicable en el presente caso.
El reclamante alega que este TEAC declaró, en la resolución de la reclamación nº 00-05195-2013, de fecha 22 de enero de 2015, que el precepto de la Directiva (artículo 199) era suficientemente claro y preciso como para poder ser objeto de aplicación directa.
No obstante, en aquel caso no se declaró que la Directiva fuese directamente aplicable a una operación anterior a la fecha de entrada en vigor de la regla de inversión del sujeto pasivo de la Ley nacional. En dicho caso, la Administración aplicó la inversión del sujeto pasivo a una operación de fecha 20 de diciembre de 2012, fecha en la que ya se encontraba en vigor la regla de inversión del sujeto pasivo. No obstante, este Tribunal consideró que la Administración aplicó la regla de inversión del sujeto pasivo a una operación no recogida por la Directiva. En dicha resolución este TEAC señaló lo siguiente:
"El precepto legal tiene su origen o es transcripción de lo dispuesto en el artículo 199 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006. El legislador comunitario, a través de este precepto, en concreto de su apartado primero, autoriza a los Estados miembros para que puedan disponer que la persona deudora del IVA sea el sujeto pasivo destinatario de cualquiera de las operaciones que se indican, entre las que figura (letra e) "la entrega de bienes entregados como garantía por un sujeto pasivo a otro en ejecución de dicha garantía". Añade el apartado segundo que "cuando se haga uso de la ejecución de la posibilidad prevista en el aparatado 1, los Estados miembros podrán limitar las entregas de bienes y las prestaciones de servicios cubiertas así como las categoría de proveedores o de destinatarios de la prestación a quienes puedan aplicarse estas medidas".
Esto es, el legislador comunitario establece el marco máximo dentro del cual los Estados miembros pueden aplicar la regla de considerar que sea deudor frente a la Hacienda Pública el sujeto pasivo (empresario o profesional) destinatario, permitiendo reducir este ámbito objetivo de aplicación de cada uno de los supuestos previstos en el apartado primero, pero en modo alguno habilita para ampliarlos; esto es, los Estados miembros dentro del marco objetivo fijado en la norma comunitaria pueden concretar la aplicación de la regla que examinamos fijando unos límites más precisos, de forma que resulte de aplicación a un número de supuestos inferior al permitido en la norma, pues no de otra manera pueden interpretarse los términos "los Estados miembros podrán limitar las entregas de bienes y prestaciones de servicios cubiertas".
Nuestro legislador interno, teniendo en cuenta las previsiones del precepto comunitario, delimita el ámbito objetivo del supuesto en relación con los bienes a los que afecta la regla, pues lo concreta exclusivamente respecto de los bienes inmuebles (queda excluidos del supuesto previsto en el artículo 84 de la Ley del IVA el resto de los bienes). De esta forma será sujeto pasivo el destinatario (cuando éste tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal, que adquiere el bien) cuando estemos ante "entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles". Ahora bien, a continuación se indica en el precepto que se entiende asimismo que se ejecuta la garantía "cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda pro el adquirente". De esta manera, el legislador nacional interpreta la noción "ejecución de la garantía", para extender el supuesto de aplicación de la inversión del sujeto pasivo a los casos que se acaban de exponer.
Como se indica expresamente en la exposición de motivos de la Ley 7/2012, por la que se incluyen estos nuevos supuestos de inversión del sujeto pasivo, el supuesto de entrega de los bienes inmuebles en ejecución de la garantía constituida sobre los mismos, se extiende expresamente a las operaciones de dación del inmueble en pago y cuando el adquirente asume la obligación de extinguir la deuda garantizada; pretendiendo con ello "evitar el perjuicio que se produce a la Hacienda Pública cuando el IVA no se ingresa en el Tesoro y, a continuación, se solicita el aplazamiento o se declara el concurso de la entidad transmitente. El daño a la Hacienda Pública es doble, pues el IVA no ingresado es deducido por el adquirente. Con el mecanismo de la inversión del sujeto pasivo se garantiza el ingreso del IVA en la Hacienda Pública".
En definitiva, se engloban las siguientes entregas, de acuerdo con lo señalado en el precepto de nuestra norma interna: las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre el bien inmueble; las entregas de bienes inmuebles, afectados por la garantía, a cambio de la extinción total o parcial de la deuda (dación en pago de los inmuebles); y la entrega de los bienes inmuebles, afectados por la garantía, a cambio de la obligación de extinguir la referida deuda por el empresario o profesional destinatario de la operación que adquiere los inmuebles (adjudicación en pago de asunción de deudas).
Quede claro por ello que, en tanto el legislador nacional quiere ajustarse a los dictados del legislador comunitario, debe interpretarse nuestro precepto interno, como se ha apuntado, de acuerdo con la dicción del precepto de la Directiva 2006/112/CE antes indicado. En este sentido, cuando en la norma interna se establece el ámbito de aplicación de la regla de inversión debe tenerse en cuenta la premisa básica de la que parte el precepto comunitario, y también la norma interna en el primer inciso del artículo 84.Uno.2º, letra e), tercer guión, en adecuación con la norma comunitaria, que no es otro que la ejecución de la garantía o lo que es lo mismo, que la entrega del bien sea causa de aquella. La extensión del ámbito que se efectúa en el precepto interno para aplicar el supuesto de inversión del sujeto pasivo a la transmisión del inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente, debe tener, como se acaba de apuntar, como premisa o elemento básico la ejecución de la garantía, como ejercicio de la acción y el procedimiento correspondiente que permita hacer valer la garantía, exigiéndose por quien tiene derecho a ello; dada la necesaria coordinación que debe existir entre la norma interna y la comunitaria, o expresado en otros términos, dada la necesidad de interpretar los términos de la norma interna de acuerdo con la Directiva 2006/112/CE, ajustándose a los principios inherentes a la aplicación del Derecho comunitario.
En todo caso, el supuesto en el que podría englobarse la operación que se examina es el de la entrega del bien inmueble a cambio de la obligación de extinguir la deuda garantizada por el adquirente. Sin embargo, a la vista del clausulado del contrato de compraventa no consideramos que exista una entrega del inmueble subrogándose el adquirente en la posición deudora de la relación obligacional. De las cláusulas recogidas en la escritura pública de compraventa, así como en la posterior escritura pública de carta de pago, no puede concluirse que el adquirente del bien inmueble asuma esta obligación, dado que adquiere el bien libre de cargas, correspondiendo al transmitente la eliminación de cuantas pesen sobre el bien inmueble; limitándose a que parte del pago de la operación se efectúe mediante la extensión de cheques nominativos a nombre del acreedor hipotecario. Pero es que a ello debe añadirse la necesidad de concurrir el elemento esencial implícito en el supuesto de inversión del sujeto pasivo que se ha expuesto en el fundamento de derecho anterior: aun cuando pudiera considerarse este supuesto como una entrega por el propietario de un bien inmueble, que constituye la garantía de un préstamo, a otro empresario a cambio de un precio que se destina a cancelar (parcialmente) dicho préstamo hipotecario (entrega de un inmueble dado en garantía del cumplimiento de una deuda con extinción total o parcial de dicha deuda para el transmitente o, en su caso, deudor, mediante el pago de una contraprestación que se vincula necesariamente a dicha extinción), el caso que estamos examinando queda muy alejado del concepto de ejecución de la garantía como elemento esencial que debe presidir este supuesto de inversión del sujeto pasivo, de acuerdo con el primer inciso del artículo 84.Uno.2º, letra e), tercer guión de la Ley del IVA en relación con las previsiones contenidas en la Directiva comunitaria, así como con los principios que rigen la aplicación del derecho comunitario, en tanto en cuanto los supuestos que pueden englobarse en la regla de inversión del sujeto pasivo no pueden extenderse más allá de los términos recogidos por el precepto de la Directiva que regula esta materia, máxime cuando de la actuación administrativa en aplicación de la norma interna pueden ocasionarse perjuicios económicos para el obligado tributario. Por ello, debe concluirse en la anulación de la liquidación dictada por la Administración tributaria."
Por lo tanto, debemos concluir que dicha resolución no resulta aplicable al presente caso, no pudiendo alegar el reclamante el efecto directo del artículo 199 de la Directiva pues dicho artículo solo establecía la posibilidad de los Estados miembros de introducir la regla de inversión del sujeto pasivo, posibilidad que se llevo a cabo mediante la Ley 7/2012. No existía, por lo tanto, ninguna falta de transposición o transposición incorrecta que permitiese hacer prevalecer por el reclamante el efecto directo de la Directiva. No estando en vigor, en el momento del devengo, la Ley 7/2012, no resultaba aplicable la inversión del sujeto pasivo, debiendo ser confirmada la liquidación dictada por la AEAT.
