Criterio 1 de 1 de la resolución: 00/05318/2023/00/00
Calificación: Doctrina
Unidad resolutoria: TEAC
Fecha de la resolución: 15/11/2024
Asunto:

Procedimiento de recaudación. Diligencia de embargo. Obligación de aportar la información requerida en ella en relación con el derecho embargado.

Criterio:

La diligencia de embargo de créditos incluye la obligación de efectuar el embargo del derecho de crédito hasta el importe total de la deuda tributaria que se incluya en la misma, así como la de aportar la información que en relación con ese derecho embargable se le requiera y, en su caso, el ingreso del importe embargado en el Tesoro Público. Por lo tanto, con carácter previo a la emisión de la diligencia de embargo, la Administración tributaria no está obligada a requerir del que eventualmente esté obligado a cumplirla ninguna información que pueda obtener de la cumplimentación de la propia diligencia de embargo.

 

Unificación de criterio

Referencias normativas:
  • Ley 58/2003 General Tributaria LGT
    • 169
    • 169.4
    • 170
    • 171
  • RD 939/2005 Reglamento General de Recaudación RGR
    • 79
    • 80
    • 81
Conceptos:
  • Cantidad/importe
  • Deuda tributaria
  • Diligencia de embargo
  • Embargos: derechos de crédito
  • Procedimiento de recaudación
  • Requerimientos de información
Texto de la resolución:

Tribunal Económico-Administrativo Central

SALA TERCERA

FECHA: 15 de noviembre de 2024

RECURSO: 00-05318-2023

CONCEPTO: PROCEDIMIENTO RECAUDATORIO

NATURALEZA: ALZADA UNIF. DE CRITERIO

RECURRENTE: DTOR DPTO RECAUDACION DE LA AEAT - NIF Q2826000H

DOMICILIO: CALLE SAN ENRIQUE, 17 - 28071 - MADRID (MADRID) - España

En Madrid, en el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT) frente a la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía de 12 de enero de 2023, recaída en la reclamación nº 53/097/2022 y acumulada nº 53/131/2022, interpuestas frente a acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria por el artículo 42.2 b) de la Ley 58/2003, General Tributaria. 
 

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO. De la documentación obrante en el expediente administrativo se pone de manifiesto que los órganos de recaudación de la AEAT estaban tramitando un procedimiento administrativo de apremio contra DON E.

En el curso de dicho procedimiento de apremio, los órganos de recaudación advirtieron que DON E mantenía una relación comercial con la SOCIEDAD X por lo que dictaron tres diligencias de embargo (notificadas en fechas 12/06/2017, 9/09/2017 y 9/04/2018) que, dirigidas a la SOCIEDAD X, le comunicaban lo siguiente:

<<Tramitándose expediente administrativo de apremio para el cobro de deudas correspondientes al obligado al pago (deudor) arriba identificado y habiendo transcurrido el correspondiente plazo de ingreso sin que haya atendido el pago, teniendo constancia, según los datos y antecedentes que constan en la Agencia Tributaria, de la relación comercial que mantiene con el citado obligado al pago, SE DECLARAN EMBARGADOS los créditos a favor del mismo que tenga usted pendientes de pago a la fecha en que reciba esta diligencia, ya sean cantidades facturadas, pendientes de facturar o que no requieran facturación, así como aquéllos que sean consecuencia de prestaciones aún no realizadas derivadas de cualquier tipo de contrato en vigor con el citado obligado al pago o bien derivadas de una relación comercial continuada con el mismo no formalizada en contrato, en cantidad suficiente para cubrir el importe de la deuda no ingresada en periodo voluntario, el recargo de apremio ordinario, los intereses y costas del procedimiento de apremio, por un importe total de ... euros>>

En dicha diligencia de embargo se advertía también a la SOCIEDAD X que debía cumplimentar al anexo adjunto, retener e ingresar los créditos embargados que adeudara a DON E y, al tiempo, se le informaba de las consecuencias jurídicas derivadas del incumplimiento de la diligencia de embargo:

<<CUMPLIMIENTO DE LA ORDEN DE EMBARGO En cumplimiento de la presente diligencia de embargo usted deberá, en el plazo máximo de 10 días hábiles (no se computarán sábados, domingos ni festivos) a contar desde el siguiente a la fecha de su recepción, cumplimentar el Anexo que se adjunta, concretando el estado de los créditos embargados, y remitirlo al órgano de recaudación que se indica en el mismo. (...) Los créditos embargados deberán ser objeto de retención e ingreso en los términos que se recogen en el apartado "PLAZO Y FORMA DE INGRESO", salvo que previamente reciba una notificación en sentido contrario del correspondiente órgano de recaudación.

Tratándose de créditos de tracto sucesivo derivados de un contrato en vigor con el obligado al pago, o bien derivados de una relación comercial continuada con el mismo no formalizada en contrato, no debe cesar en la práctica de las retenciones hasta que satisfaga el importe total que figura en el apartado ACUERDO, salvo que reciba la notificación indicada en el párrafo anterior.

PLAZO Y FORMA DE INGRESO

El ingreso se deberá efectuar en el momento en que el importe del/los crédito/s objeto de embargo resulte exigible por el obligado al pago (deudor). Si los créditos embargados tuvieran distintos vencimientos, los ingresos deberán realizarse a la fecha de cada uno de ellos.

El ingreso se efectuará en el Tesoro Público a través de Bancos, Cajas de Ahorros y Cooperativas de Crédito (...) También puede realizar el pago mediante adeudo en su cuenta corriente o mediante tarjeta, a través de Internet

(...)

CONSECUENCIAS DEL INCUMPLIMIENTO

Se le comunica que, a partir del recibo de esta diligencia, no tendrán carácter liberatorio los pagos que usted realice al obligado al pago (deudor), debiendo tener presente la responsabilidad en que pudieran incurrir al responder solidariamente del pago de la deuda tributaria pendiente y en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar, las siguientes personas:

a) Las que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria.

b) Las que por culpa o negligencia incumplan las órdenes de embargo.

c) Las que con conocimiento del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes.

d) Las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aquéllos.

Asimismo debe tener en cuenta que, con carácter general, el incumplimiento en sus propios términos de las órdenes de embargo por el obligado al pago y por cualquier persona física o jurídica obligada a colaborar en el embargo así como la obstrucción o inhibición en la práctica de dichas órdenes, podrá dar lugar a la incoación de expediente sancionador, sin perjuicio de las acciones penales que procedan.

INFORMACIÓN ADICIONAL

La presente diligencia no es susceptible de recurso alguno por la entidad pagadora, ya que no afecta a sus derechos o intereses legítimos.

Cualquier circunstancia o incidencia que puedan afectar a la realización del embargo acordado, deberá ser puesta en conocimiento del órgano de recaudación indicado en el encabezamiento de este documento.

Cuando exista cualquier tipo de contrato en vigor con el obligado al pago, o una relación comercial continuada con el mismo no formalizada en contrato, que vaya a determinar la existencia de créditos consecuencia de prestaciones aún no realizadas y existan embargos previos que impidan el cumplimiento inmediato de esta orden de embargo, esta diligencia surtirá efecto desde el momento en que desaparezcan tales impedimentos.

Si considera necesario acudir a nuestras oficinas deberá concertar CITA PREVIA>>.

La SOCIEDAD X contestó a las citadas diligencias de embargo de créditos manifestando:

  • Respecto de la primera diligencia que "En la fecha de notificación de la diligencia no existen créditos pendientes de pago ni contratos en vigor"

  • Respecto de las otras dos diligencias que "no se mantiene en la actualidad relación comercial con el obligado al pago", esto es, con DON E.

Sin embargo, los órganos de recaudación de la AEAT advirtieron que DON E había realizado ventas a la SOCIEDAD X desde el 2015; información que se fundamentó tomando los datos declarados en el sistema SII de suministro inmediato de información del IVA (que evidenciaban la realización de pagos en favor de DON E en 2017 y 2018), en el libro registro de IVA de facturas recibidas de la SOCIEDAD X (que ponía de manifiesto la expedición de cinco facturas entre el 28 de agosto de 2017 y el 28 de septiembre de 2018) y el modelo 190 de retenciones que evidenciaba que la SOCIEDAD X había satisfecho a DON E sendos rendimientos en 2017 y 2018 de clave G (rendimientos de actividades profesionales), clave H (rendimientos de actividades agrícolas, ganaderas y forestales y actividades en estimación objetiva a las que se refiere el artículo 95.6 del Reglamento del IRPF) y de clave I (rendimientos del artículo 75.2, letra b) del Reglamento del IRPF.

Dichos rendimientos ascendían a un total de 7.250,02 euros.

A resultas de lo anterior, los órganos de recaudación de la AEAT concluyeron que la SOCIEDAD X había incumplido las diligencias de embargo e iniciaron un procedimiento de declaración de responsabilidad solidaria del artículo 42.2 b) LGT; notificándose en fecha 18/11/2021 el acuerdo de inicio del expediente de derivación con la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia.

Dicho expediente terminó con la notificación a la SOCIEDAD X, en fecha 25/01/2022, del acuerdo de derivación de la responsabilidad tributaria solidaria consagrada en el artículo 42.2. b) LGT de fecha 18 de enero de 2022; responsabilidad tributaria que ascendía a 7.250,02 euros (el valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar) al ser dicha cuantía inferior al importe de las deudas y/o sanciones tributarias que origina el embargo, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo.

SEGUNDO. Disconforme la SOCIEDAD X con el acuerdo de derivación, interpuso reclamación económico-administrativa nº 53/97/2022 ante el TEAR de Andalucía solicitando la anulación del citado acto administrativo alegando que a la fecha de notificación de las diligencias de embargo carecía de créditos nacidos a favor del deudor DON E y pendientes de pago, sin que tuviera con ese deudor relación contractual de tracto sucesivo sino únicamente operaciones espontáneas.

Dicha reclamación fue estimada por el TEAR de Andalucía en resolución de 12 de enero de 2023 pronunciándose en los siguientes términos:  

Resolución TEAR de Andalucía RG 53/097/2022 de 12/01/2023:

<<Este Tribunal debe pronunciarse respecto a lo siguiente:

Determinar si es o no ajustado a Derecho, en cuanto a su fundamento y, en su caso, en cuanto a su alcance, el acuerdo por el que se declaró a la reclamante responsable solidaria del pago de la suma señalada en el encabezamiento sobre la base de lo establecido en la letra b) del art. 42.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, por incumplimiento de la orden de embargo dada por la Administración tributaria sobre los créditos que tuviera pendientes de pago a favor del deudor a la Hacienda Pública como consecuencia de sus relaciones comerciales.

Según dispone el art. 42.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria (...)

El presupuesto determinante de la responsabilidad que se establece en este precepto es, para todos los supuestos que se contemplan, la actuación culpable o negligente de un tercero ajeno a la obligación tributaria principal que frustra o contribuye a frustrar la acción ejecutiva de la Administración, ya sea ocultando intencionadamente la información necesaria para proceder al embargo de los bienes y derechos del deudor, incumpliendo negligentemente la orden de embargo recibida o colaborando en el levantamiento de los bienes o derechos ya embargados o de que sean depositarios.

Con arreglo a lo expuesto, y al margen de aquellos casos en que el comportamiento que determina la responsabilidad es la participación activa en la ocultación o transmisión de los bienes o derechos del deudor con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria, la responsabilidad, cuando surge como consecuencia de la previa actuación de la Administración tributaria, puede traer causa tanto del incumplimiento culpable de los requerimientos que en orden a la obtención de información sobre bienes y derechos embargables cursen los órganos de recaudación competentes (cuando de la posterior investigación se demuestre que se han ocultado bienes que de otro modo hubieran podido embargarse, y sin perjuicio de las sanciones que en su caso resulten procedentes), como del perjuicio que los bienes o derechos ya trabados sufran como consecuencia de las actuaciones del tercero obligado al cumplimiento de la orden de embargo previamente puesta en su conocimiento (sea depositario del bien o simple poseedor del mismo u obligado al pago del crédito) que permitan o estén encaminadas a que la Hacienda Pública no pueda realizar los bienes o derechos del deudor embargados para cobrar el crédito tributario

CUARTO.- En el acuerdo impugnado, el órgano de recaudación sostiene que, habiendo notificado a la interesada sucesivas diligencias de embargo de los créditos que tuviese pendientes de abono a favor del deudor a la Hacienda Pública como consecuencia de las relaciones comerciales que mantenía con el mismo, y habiendo esta contestado, a la vista de dicha actuaciones, en respuesta a la primera, no tener créditos pendientes de pago ni contratos en vigor y en las siguientes "no mantener relación comercial con el obligado al pago", ha podido constatarse, a la vista de la información facilitada por la propia interesada a través del sistema de suministro inmediato de información (SII) la existencia de una serie de facturas expedidas entre el 28 de agosto de 2017 y el 18 de septiembre de 2018 así como la existencia de rendimientos (claves G, H e I) declarados en modelos 190 correspondientes a los ejercicios 2017 y 2018, información esta que, junto con la contenida en las declaraciones presentadas en modelos 347, evidencia la existencia de una relación comercial continuada en el tiempo al menos desde 2015 vigente en el momento de notificación de las diligencias de embargo, concluyendo a la sola vista de estos datos que las facturas emitidas "se corresponden claramente con prestaciones comerciales aún no realizadas en el momento de la recepción por parte de SOCIEDAD X de la diligencia de embargo, pero que se producen posteriormente como consecuencia de una relación comercial ya existente en aquel momento." Pues, se añade, "teniendo en cuenta que los contratos privados no se han de formalizar necesariamente en un documento, sino que pueden ser verbales y que, existiendo, a ninguna de las partes les interesa aportarlos a la Hacienda Pública, se ha de estar a los hechos, que apuntan a la existencia de créditos derivados de una relación repetida de suministro de determinados artículos." Así, se dice, concurren los presupuestos a que se refiere el art. 42.2.b) de la Ley General Tributaria, esto es: 1º) la existencia de deudas tributarias pendientes de pago a cargo del deudor principal; 2º) la existencia de un bien o derecho que hubiera podido ser embargado o enajenado por la Administración Tributaria y que como consecuencia del incumplimiento no se ha podido trabar; 3º) la existencia de una orden de embargo sobre dicho bien o derecho; 4º) el incumplimiento de la orden de embargo por su destinatario, ya sea por acción u omisión; y 5º) la concurrencia de cualquier género de culpa o negligencia en el incumplimiento de la orden de embargo por parte de su destinatario, que es apreciable dado que la interesada conocía su obligación de retener los pagos pendientes e ingresar su importe en el Tesoro Público como establecían de manera clara e inequívoca las diligencias de embargo, pese a lo cual efectuó pagos al deudora con posterioridad a la fecha en la que se le notificó la primera de las diligencias de embargo, incumpliéndolas pese a estar advertida de las consecuencias de dicho incumplimiento.

QUINTO. En orden a la revisión del acuerdo impugnado, y antes de entrar a examinar si entre la reclamante y el deudor principal existía una relación comercial continuada en el tiempo de la que traían causa los pagos efectuados, es preciso dilucidar si cabe considerar que la interesada, con su proceder, incumplió su obligación de atender una orden de embargo de bienes o derechos recibida de la Administración tributaria, lo que exige determinar primeramente cual era el comportamiento que a la vista de las notificaciones que le fueron practicadas le era exigible para, en caso de no haberse seguido dicho comportamiento, entrar a examinar si ello encaja en el presupuesto de hecho de la norma en que se fundamenta el acuerdo impugnado y si es atribuible a una conducta cuando menos negligente por su parte para finalmente, en caso de ser procedente, entrar a examinar cada una de las operaciones que en su caso hayan dado lugar a pagos efectuados en contravención de la orden de embargo para concretar el alcance de la responsabilidad exigible.

En la correspondiente "diligencia de embargo de créditos", se hace constar

<< (...)>>

Al objeto de concretar, como cuestión previa, cual era el comportamiento exigible a la interesada a la vista de dicha notificación, ha de tomarse en consideración que, siendo el embargo de bienes y derechos de los deudores a la Hacienda Pública la actuación administrativa típica de la autotutela ejecutiva de la Administración manifestada en su potestad de ejecutar forzosamente sus actos mediante el "apremio sobre el patrimonio" de los administrados, solo la Administración puede decretar el embargo, que como disponen tanto el art. 169.4 de la Ley General Tributaria como el supletoriamente aplicable art. 588.1 de la Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil, solo puede recaer sobre bienes "conocidos", conocimiento que la Administración, en este caso tributaria, está facultada para obtener mediante el ejercicio de las facultades de investigación patrimonial que reconoce a los órganos de recaudación el art. 162 de la referida Ley General Tributaria como actuación previa para el desarrollo de las funciones ejecutivas, que deben concretarse en el embargo de los bienes y derechos del obligado al pago (siguiendo para ello las reglas establecidas en el art. 169 para el embargo de los concretos bienes y derechos previamente descubiertos, de manera que, conforme dispone el siguiente artículo 170, cada actuación de embargo se documentará en la correspondiente diligencia de embargo, que solo puede emitirse para la traba de bienes concretos ya conocidos y que ha de notificarse tanto a la persona con la que se entienda la actuación como al obligado al pago y demás sujetos interesados a que se refiere el art. 170.2 como, a los efectos de su anotación, a los responsables de los registros públicos en que los bienes fueran en su caso inscribibles.

A la vista de este esquema de actuación, y sea cual sea la denominación formal que se dé al acto enaminado al ejercicio de la función de investigación patrimonial, entiende este Tribunal que no cabe unificar en en un solo acto lo que no es sino un requerimiento de información practicado al amparo de lo dispuesto en el art. 93.1 de la Ley General Tributaria y tendente a tomar conocimiento de la eventual existencia de concretos créditos pendientes de pago al deudor a la Hacienda Pública, en principio desconocidos para el órgano de recaudación, con una orden de embargo "anticipada" sobre los mismos. Resulta claro que el destinatario de dichos requerimientos puede ser obligado, pues así se dispone en el art. 93.1 de la Ley, a "proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas" en tanto sean trascendente para, en cuanto aquí interesa, la recaudación de los tributos, concretando los créditos que se encuentren en alguna de las situaciones que puedan determinar su traba e, incluso, reteniendo preventivamente su pago a resultas de la decisión de la Administración de trabar embargo sobre los mismos, de manera que, sin perjuicio de otras consecuencias, el incumplimiento de dicha obligación de facilitar la información necesaria para posibilitar el embargo puede ser determinante, de poder considerarse llevada a cabo "con la finalidad de impedir la actuación de la Administración tributaria", de la exigencia de la responsabilidad solidaria establecida en la letra a) del art. 42.2 de la Ley General Tributaria a cargo de quienes "colaboren en la ocultación o transmisión" de los bienes o derechos del deudor susceptibles de embargo impidiendo su traba (pues como ha quedado dicho no es posible más que la traba de bienes o derechos concretos previamente identificados), pues solo la desatención de una orden de embargo, debidamente documentada en diligencia de embargo en la que se dejen trabados bienes conocidos (queda a salvo el muy concreto caso, contemplado en el art. 171.1 de la Ley General Tributaria, en que la Ley permite el embargo de bienes sin su previo conocimiento), puede determinar la incursión en la responsabilidad solidaria establecida en la letra b) del mismo artículo 42.2, que es la que se imputa a la reclamante pese a que no llegó a identificar derecho de crédito alguno susceptible de traba.

Sostener lo contrario a este esquema procedimental, identificando requerimiento de información patrimonial y diligencia de embargo de aquellos bienes o derechos que pudieran resultar de la información requerida, podría llevar a concluir que cabría obligar a los titulares de registros públicos a dejar anotado el embargo de los bienes que en dichos registros tuviera inscritos a su favor el deudor a la Hacienda Pública sin la previa concreción de los datos identificativos de dichos bienes mediante la correspondiente diligencia de embargo, exigencia esta que no autoriza la ley, que incluso en el singular supuesto que se recoge en el art. 170.1 antes citado impone como condición, para que pueda hacerse extensivo el embargo a la totalidad de bienes o derechos existentes a favor del deudor en una entidad de crédito, incluidos los no identificados en la diligencia de embargo, que la citada diligencia de embargo identifique, cuando menos, "el bien o derecho conocido por la Administración actuante" que justifica la emisión de la diligencia de embargo, precepto este que sería innecesario si pudiese entenderse ajustado a Derecho unificar en un solo acto, como aquí se ha pretendido, el requerimiento de información sobre bienes o derechos embargables, su traba mediante diligencia de embargo y la ejecución o realización de dicha traba mediante el inmediato ingreso en el Tesoro del importe de los créditos sin más condición que su vencimiento.

Evidencia de lo anterior es que, imponiendo el art. 170.1 que toda actuación de embargo, una vez documentada en diligencia, ha de notificarse al obligado tributario, dicha notificación no consta en casos como el que aquí se examina, precisamente, porque nada pudo trabarse mediante embargo ante la falta de información sobre los concretos créditos susceptibles de traba. Y lo es igualmente la propia redacción del art. 171 antes referido, que sin perjuicio de la especialidad antes mencionada que contiene, exige, para que pueda emitirse diligencia de embargo, que se identifique "el bien o derecho conocido por la Administración actuante", siendo cuestión distinta que dicho bien o derecho conocido haya dejado de existir o tener valor económico al momento de la traba en cuyo caso la diligencia de embargo carecerá de resultado sobre el patrimonio del deudor

(...)

Por lo expuesto

Este Tribunal Económico-Administrativo acuerda ESTIMAR la presente reclamación, anulando los actos impugnados>>.

TERCERO. Frente a la resolución del TEAR de Andalucía anteriormente transcrita, notificada a la AEAT en fecha 17 de enero de 2023, ha interpuesto la Directora del Departamento de Recaudación de la AEAT en fecha 17 de abril del citado año el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, oponiéndose de manera frontal a la tesis del Tribunal Regional de que no cabe realizar en una diligencia de embargo un requerimiento de información sobre los créditos pendientes con el deudor.

Aduce al Directora recurrente:

<<PRIMERO. El resumen de lo expuesto por el TEAR es que, después de años de emisión de diligencias de embargo de créditos, con el resultado de decenas de miles de ellas dictadas y notificadas a los obligados a cumplirlas -parte de las cuales han sido impugnadas ante los tribunales económico-administrativos y de justicia, con resultado diverso, pero nunca con el pronunciamiento que ha hecho el TEAR-, en esta resolución y en otras recientes de única instancia (de 16-02-2023, reclamación 21-00937-2022 y ac.; 24-02-2023, reclamación 21-00766-2022 y ac.) se ha concluido que no son tales diligencias de embargo, sino requerimientos de datos, que se encuadran en la investigación patrimonial que corresponde hacer a la Administración tributaria para poder dictar -en un momento posterior y una vez obtenidos esos datos de quien será el obligado a ejecutar el embargo-, la orden de embargo en sentido estricto, con indicación de todos los pormenores del crédito, incluida su cuantía.

A nuestro juicio, el TEAR se ha limitado a hacer una interpretación errónea de la normativa reguladora sin poder citar ni una sola resolución económico-administrativa ni sentencia judicial en su apoyo, porque no existen>>

Seguidamente, la Directora realiza un análisis crítico de la resolución con base en las distintas afirmaciones sobre la que ha sustentado el TEAR el criterio con el que se discrepa.

En primer lugar, critica que según el TEAR <<El embargo de bienes y derechos solo puede recaer sobre bienes "conocidos">> afirmando:

<<En efecto, sólo pueden embargarse los bienes y derechos conocidos por la Administración. Lo recoge así el artículo 169.4 de la LGT. El error en el que incurre el TEAR es que atribuye a ese conocimiento no sólo la constancia de la posible existencia del bien o derecho a embargar, sino la cuantificación exacta de su valor y demás datos identificativos, y eso le hace decir más adelante que primero hay que requerir del que debe ejecutar el embargo que comunique esos datos identificativos (importe, fecha de vencimiento, etc) del crédito debido, para que después la Administración tributaria le gire una diligencia de embargo sobre ese crédito. De este modo, la primera actuación de la Administración es un acto de investigación patrimonial y el segundo la diligencia de embargo propiamente dicha, que debe estar dirigida necesariamente a un crédito del que se conoce su importe exacto y demás datos identificativos; no basta saber que ese crédito es de posible existencia, sino que es necesario conocer también su importe exacto y demás datos.

En este esquema de actuación o esquema procedimental, como lo denomina el TEAR, se incluye que el obligado a cumplir la diligencia de embargo actúe de una determinada forma una vez se le notifique el requerimiento de datos, reteniendo preventivamente su pago a resultas de la decisión de la Administración de trabar embargo de los mismos, esto es, de los créditos cuyo pago tenga pendiente de hacer al deudor de la Agencia Tributaria. Esto vendría a ser una suerte de pre-embargo, que constituye una novedosa figura jurídica.

Lo cierto es que la Administración tributaria dictó las tres diligencias de embargo de créditos 531(...)35A, 531(...)41A y 531(...)52A, respecto de los créditos pendientes de pago procedentes de una relación económica o comercial perfectamente conocida en cuanto a su existencia -y así se hizo constar en las mismas-, si bien no en cuanto a su cuantía exacta pendiente de pago, ni si eran el resultado de un contrato, etc, y esta es la razón de que en las diligencias se diga que se embargan los créditos pendientes de pago hasta un importe total, el de las deudas pendientes en fase de embargo en el momento en que se emite la diligencia, y se pide además, determinada información al obligado a cumplir la diligencia de embargo, todo lo cual está perfectamente amparado por la normativa reguladora, la jurisprudencia y la doctrina administrativa, como se verá a lo largo del presente escrito>>

Seguidamente critica la equiparación que, respecto a los registros públicos, realiza el TEAR cuando afirma en su resolución:

<<Sostener lo contrario a este esquema procedimental, identificando requerimiento de información patrimonial y diligencia de embargo de aquellos bienes o derechos que pudieran resultar de la información requerida, podría llevar a concluir que cabría obligar a los titulares de registros públicos a dejar anotado el embargo de los bienes que en dichos registros tuviera a su favor el deudor a la Hacienda Pública sin la previa concreción de los datos identificativos de dichos bienes mediante la correspondiente diligencia de embargo, exigencia esta que no autoriza la ley, que incluso en el singular supuesto que se recoge en el art. 170.1 antes citado impone como condición, para que pueda hacerse extensivo el embargo a la totalidad de bienes o derechos existentes a favor del deudor en una entidad de crédito, incluidos los no identificados en la diligencia de embargo, que la citada diligencia de embargo identifique, cuando menos, "el bien o derecho conocido por la Administración actuante" que justifica la emisión de la diligencia de embargo, precepto este que sería innecesario si pudiese entenderse ajustado a Derecho unificar en un solo acto, como aquí se ha pretendido, el requerimiento de información sobre bienes o derechos embargables, su traba mediante diligencia de embargo y la ejecución o realización de dicha traba mediante el inmediato ingreso en el Tesoro del importe de los créditos sin más condición que su vencimiento>>

oponiéndose la Directora a esta línea argumental al afirmar:

<<El hecho de que el TEAR se refiera a la anotación de los embargos en registros públicos puede inducir a error, dado que los embargos de créditos no se inscriben en registro alguno, pero siguiendo el razonamiento que hace el TEAR puede decirse que cuando se anota el embargo de un inmueble en el Registro de la Propiedad que corresponda, no hace falta que la Administración tributaria atribuya un valor concreto al inmueble; este dato no es un requisito de la anotación registral.

Tampoco es necesario que previamente realice un requerimiento de información al Registro de la Propiedad para lograr la anotación de embargo. Simplemente, si el bien no fuera de titularidad del deudor, se denegaría la anotación, lo que acredita que el documento emitido por la Administración tributaria tiene la naturaleza de diligencia de embargo y no de requerimiento de información, ya que este último no daría lugar a una calificación negativa del Registrador.

Cuando el TEAR se refiere en este párrafo a los registros públicos, lo que reclama es que se conozcan los datos identificativos de los bienes a embargar, y esto es correcto. Lo que no hace correctamente el TEAR respecto del embargo de créditos es exigir que la Administración tributaria no sólo sepa que existe relación económica o comercial entre el obligado al pago y el obligado a cumplir el embargo, sino también el montante exacto y demás características del crédito del primero respecto del segundo antes de dictar la diligencia de embargo, cuestión esta que, dada la naturaleza de la relación entre ambos, fluida y privada, no es posible, como tampoco lo es en el caso de que el embargo lo sea de cuentas abiertas en entidades de crédito, cuentas bancarias. En estos casos ocurre lo mismo que con los créditos comerciales: la Administración conoce que existen tales cuentas, pero en el momento de dictar la diligencia de embargo desconoce su saldo, razón por la cual también en este caso se indica la cantidad máxima a embargar y se piden determinados datos de esas cuentas a la propia entidad bancaria obligada a ejecutar el embargo.

Habla el TEAR de que no se pueden unificar dos actos en uno, el requerimiento de información sobre bienes o derechos embargables y su traba mediante diligencia de embargo. Incluso puede que hable de un tercer acto: la ejecución o realización de dicha traba mediante el inmediato ingreso en el Tesoro del importe de los créditos sin más condición que su vencimiento. No está claro si el TEAR dice que son dos o que son tres los actos que no pueden unificarse.

La cuestión es que no se ha producido ninguna unificación de actos distintos. Muy al contrario, lo que hace el TEAR es crear una tramitación nueva, cosa que la ley no le permite y así lo dispone el artículo 1.2 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (...)

En cualquier caso, que en la diligencia de embargo se pidan determinados datos complementarios al destinatario de la misma no conlleva el quebrantamiento de norma jurídica alguna y se considera que carece de sentido jurídico y operativo desglosar esta actuación en dos (o tres) actos separados, sin que haya sustento normativo para ello>>

Continua la Directora recurrente su oposición a la resolución impugnada afirmando (la negrita es contenida en su escrito de interposición):

<<El razonamiento que hace el TEAR en su resolución es, a juicio de este Centro Directivo, completamente incorrecto y le lleva a hacer esta afirmación; el TEAR ha partido de la premisa de que la diligencia de embargo de créditos sólo se emite una vez que se ha dictado un previo requerimiento de información o de datos al que estará obligado a cumplirla y que este ha contestado que tal crédito existe y tiene tales características y lo ha retenido, de manera que cuando la diligencia de embargo se emite es sobre un crédito confirmado y retenido o pre-embargado, de modo que todas las diligencias de embargo, siempre, se notifican al deudor tributario. Pero esto no es así; las diligencias de embargo de créditos se emiten cuando la Administración tributaria conoce la existencia de relaciones económicas entre el deudor tributario y el tercero al que se dirige para que la cumpla. Sólo en el caso de que en el momento en que le sea notificada tenga deudas pendientes de pago o prestaciones aún no realizadas derivadas de contratos en vigor, y de esta diligencia traba, se comunican al deudor tributario.

El artículo 170.1 de la LGT dispone: (..)

Lo que este precepto significa es lo que ha quedado expuesto: que, conocida la existencia de un bien o derecho propiedad de un deudor tributario, se dictará diligencia de embargo que se notificará al obligado a cumplirla y después, una vez hecho esto y si se llega a hacer, el embargo que se haya realizado efectivamente se notificará al obligado tributario. Esto es así precisamente porque no todas las diligencias de embargo que se dictan y se notifican a los obligados a ejecutarlas, cualesquiera que sean los bienes o derechos a los que se refieran, llegan a buen fin, dado que no siempre el bien o derecho conocido por la Administración tiene saldo (cuenta corriente), está pendiente de pago (crédito comercial) o sigue en poder del deudor (inmuebles) cuando la diligencia de embargo se notifica al que ha de ejecutarla.

En apoyo de esta interpretación de la norma puede citarse la resolución de ese Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 8 de marzo de 2001(...)

TERCERO. Otro argumento de autoridad es la resolución del TEAC de 29 de septiembre de 2016, recurso 00-03760-2016, dictada en unificación de criterio (...)

El TEAC analiza las diligencias de embargo de créditos y las obligaciones de los que tienen que cumplirlas, que es lo que a los efectos del presente recurso interesa, diciendo lo siguiente (la negrita es añadida):

<<El receptor de una diligencia de embargo está sujeto a las siguientes obligaciones:

1- Debe de informar en el plazo que se señale en la diligencia de embargo, normalmente el general de 10 días del artículo 55.2 del Real Decreto 1065/2007, si tiene créditos pendientes de pago frente al deudor de la Hacienda Pública derivado de sus relaciones profesionales o mercantiles, tal y como puede deducirse de las obligaciones de información suministradas a la Administración. Asimismo se le indica que a partir de este momento no tendrá carácter liberatorio el pago efectuado al deudor de la Hacienda Pública. Esta información que se requiere por la Administración al receptor de la diligencia es necesaria en tanto que la Administración opera con los datos de las declaraciones presentadas por los operadores económicos en ejercicios pasados.

En la comunicación que se realice para contestar al órgano de recaudación se deberá indicar:

-Si el crédito o derecho se encuentra vencido, debiendo en este caso ingresar su importe hasta cubrir la deuda.

-Si el crédito no se encuentra vencido, quedando en ese caso afecto hasta su vencimiento si la deuda no resulta antes solventada.

-Si el crédito o derecho conlleva pagos sucesivos en cuyo caso se ordenará al pagador ingresar en el Tesoro los respectivos importes hasta el límite de la cantidad adeudada, salvo que se reciba notificación en contrario.

2- En aquellos supuestos en los que no exista ningún crédito pendiente de pago, también el receptor de la diligencia de embargo, está obligado a poner esta circunstancia en conocimiento de la Hacienda Pública en virtud del requerimiento de información practicado en el desarrollo de las facultades de la recaudación tributaria para lo cual contará con el plazo general de 10 días que se contempla en el artículo 55.2 del Real Decreto 1065/2007.

En segundo lugar, una vez cumplimentada la obligación de información por el receptor de la diligencia, con la orden de embargo emitida por la Hacienda Pública, se impone la obligación para su receptor de cancelar la deuda tributaria que mantiene el deudor apremiado con cargo al crédito de naturaleza privada que deriva de sus relaciones mercantiles.

En todo caso, las cantidades que se le exigen al receptor de una diligencia de embargo tienen un contenido cierto, que serán el importe de la deuda debida por el deudor apremiado en aquellos casos en los cuales el importe del crédito sea superior, o bien, el importe del crédito embargado si el importe de la deuda debida fuera superior.

A todo ello hay que añadir las consecuencias que puede acarrear el incumplimiento de una diligencia de embargo, de lo cual se dará comunicación en la propia notificación de la diligencia de embargo:

1. La falta de contestación a los requerimientos individualizados o la contestación incorrecta, incompleta o falsa dará lugar a la incoación de un expediente sancionador, de forma que sería declarado infractor tributario.

2. Por otro lado, los que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo serán responsables solidarios del pago de la deuda pendiente en los términos expresados en el artículo 42.2 de la LGT.

(...)

En consecuencia, entiende este Tribunal Central, si para el obligado al cumplimiento de una diligencia de embargo de créditos se derivan una serie de obligaciones a las que debe responder frente a la Hacienda Pública, correlativamente tiene que tener derechos derivados de su propia actuación, ya sea los relacionados con el deber de información como, en su caso, con los que deriven de su obligación de pago.

(...)

A la vista de todo lo expuesto, este Tribunal Central considera al obligado al cumplimiento de una diligencia de embargo de créditos como un obligado tributario tanto en virtud de determinadas obligaciones tributarias formales como, en palabras de la Dirección General de Tributos, en cuanto es un obligado a realizar materialmente un pago.

Así resulta de los artículos 35 y 170 de la LGT y del análisis de la obligación de pago que se deriva del artículo 81 del RGR. El obligado a cumplir con el contenido de esta diligencia tiene, ante la Hacienda Pública, una obligación de contenido determinado. Es decir, la Administración declara embargado el crédito que pudiera ostentar el deudor apremiado porque forma parte de su acervo patrimonial para hacer frente a las deudas que mantiene con la Hacienda Pública, pero el receptor de esta orden también está obligado a comunicar al órgano de recaudación el importe de este crédito, y ante lo que pueden darse las situaciones que ya han sido descritas>>

Cabe citar también la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 1ª, de 11 de junio de 2018, recurso 1245/2017:

<<(....)

La diligencia de embargo en su día emitida y objeto de este recurso, era clara en su contenido pues expresaba que se declaraban embargados "los créditos a favor del mismo que tenga pendientes de pago a la fecha en que reciba esta diligencia, ya sean cantidades facturadas, pendientes de facturar o que no requieran facturación, así como aquéllos que sean consecuencia de prestaciones aún no realizadas derivadas de cualquier tipo de contrato en vigor con el citado obligado al pago, en cantidad suficiente para cubrir el importe de la deuda no ingresada en periodo voluntario, el recargo de apremio ordinario, los intereses y costas del procedimiento de apremio, por un importe total de 19.442,34 euros

(...)

De acuerdo con los datos del modelo 347 de declaraciones/imputaciones de ingresos y pagos, se deduce que tras recibir notificación de la indicada diligencia, realizó pagos al deudor por un importe de 6820,88euros.

(...)

En consecuencia, la entidad recurrente obvió poner a disposición de la AEAT las cantidades que posteriormente declaró en el modelo 347. De ello solo cabe deducir, conforme se ha ido exponiendo, que realizó operaciones derivadas de liquidaciones que generaron un cobro en favor de la mercantil embargada. Esta conducta ese encuadrable en el citado artículo 42.2.b) de la LGT , a tenor de todo lo expuesto. Todo lo razonado ha de llevar a la desestimación del recurso.>>

En esta sentencia judicial se pone de manifiesto la legalidad de una diligencia de embargo de créditos, aun cuando la Administración tributaria desconocía en el momento de dictarla todos los pormenores de esos créditos.

Otro ejemplo en sede jurisdiccional, muy reciente, es uno en el que se da por descontada la posibilidad del embargo de la relación de tracto sucesivo, y por ende en las antípodas de lo sostenido por el TEAR. Se trata de la sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de febrero de 2023, Sala de lo Contencioso sección 7ª, recurso 1378/2020, Luis Helmuth Moya Meye

<<(...)>>

la Sala confirmó la resolución de ese TEAC de 18 de junio de 2020, recurso 00-05558-2012, que había a su vez confirmado la responsabilidad solidaria declarada. Lo que ha de destacarse a los efectos del presente recurso es que la diligencia de embargo -cuyo incumplimiento constituyó el presupuesto de hecho de la responsabilidad- no respondía al planteamiento que hace el TEAR, puesto que lo que se embargaba fueron los créditos pendientes de pago que pudieran existir en el momento de notificarse al obligado a cumplirla, o los que pudieran generarse a partir de ese momento, pero de ningún modo ni el TEAC ni la Audiencia Nacional exigieron que tales créditos fueran conocidos en todos sus datos identificativos por la Administración tributaria con carácter previo a dictar la diligencia de embargo.

Por último, interesa citar un supuesto idéntico en todo al presente, que resultó ser presupuesto de una responsabilidad ex artículo 42.2 b) LGT, confirmada por el TEAC.

Se trata de la resolución TEAC de 15 de noviembre de 2021, recurso 00-01716- 2019.

En este caso, dirigida que fue orden de embargo de créditos al pagador, éste contestó que nada se debía, pero se constató que, desde la recepción de la orden de embargo hasta la resolución de la relación contractual (que venía sostenida desde hace más de una década, y concluyó en menos de un año tras el embargo) sí se hicieron pagos al obligado principal. Es por ello que la Dependencia Regional de Recaudación declaró la responsabilidad ex artículo 42.2 b) LGT hasta el importe de esos pagos indebidos, que confirma el TEAC, exponiendo su doctrina sobre el embargo de relaciones de tracto sucesivo.

Como puede comprobar el TEAC, por disponer del correspondiente expediente, la diligencia de embargo dictada tampoco contenía todos los pormenores que exige el TEAR, y además requería del obligado a cumplirla determinada información acerca de los posibles créditos, como es el caso de las diligencias notificadas a SOCIEDAD X

(...)

De todo lo expuesto, resulta que la pretensión del TEAR de que la Administración tributaria está obligada a recabar datos identificativos, en particular la cuantía, de las deudas de un tercero con el deudor tributario, con carácter previo a la emisión y notificación de una diligencia de embargo dirigida a ese tercero -del que la Administración tributaria ya conocía sus relaciones económicas con el deudor tributario-, carece de todo fundamento normativo y doctrinal, como ha quedado acreditado.

En consecuencia, y aunque por las características del recurso extraordinario de alzada regulado en el artículo 242 de la LGT, la eventual estimación del que constituye este escrito respete la situación jurídica particular de SOCIEDAD X creada por la resolución del TEAR, ha de concluirse que esta sociedad sí incumplió las diligencias de embargo que se le notificaron que eran diligencias de embargo y ninguna otra cosa-, por lo que sí se cumplió el presupuesto de hecho de la responsabilidad solidaria regulada en el artículo 42.2 b) de la LGT, siendo el criterio del TEAR contrario a derecho.

POR TODO LO ANTERIOR

Este Departamento de Recaudación SOLICITA que el Tribunal Económico Administrativo Central dicte resolución estimatoria del presente recurso extraordinario de alzada, estableciendo como criterio lo siguiente:

La diligencia de embargo de créditos incluye la obligación de efectuar el embargo del derecho de crédito hasta el importe total de la deuda tributaria que se incluya en la misma, así como la de aportar la información que en relación con ese derecho embargable se le requiera y, en su caso, el ingreso del importe embargado en el Tesoro Público. Por lo tanto, con carácter previo a la emisión de la diligencia de embargo, la Administración tributaria no está obligada a requerir del que eventualmente esté obligado a cumplirla ninguna información que pueda obtener de la cumplimentación de la propia diligencia de embargo>>.
 

CUARTO. En fecha 30 de mayo de 2023 se notificó a la SOCIEDAD X, obligado tributario que en su día ostentó ante el TEAR la condición de interesado (cuya situación jurídica particular en ningún caso va a resultar afectada por la resolución que se dicte en el presente recurso, en virtud del artículo 242.3 de la LGT), la interposición del presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio y la puesta de manifiesto del expediente. Sin embargo, no consta que a la fecha en la que se dicta la presente resolución haya formulado alegaciones.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO. Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).

SEGUNDO. Sobre la controversia jurídica y la normativa aplicable.

Como hemos detallado en los antecedentes de hecho, la problemática que se suscita en el presente recurso extraordinario para la unificación de criterio gira en torno a si es jurídicamente conforme a derecho que en una diligencia de embargo de créditos la Administración Tributaria realice un requerimiento de información solicitando a su destinatario la identificación de los débitos que adeuda al deudor de la Hacienda Pública - al tiempo que se ordena el embargo de estos en cuantía suficiente para cubrir el importe de la deuda no ingresada en período voluntario, el recargo de apremio ordinario, los intereses y las costas del procedimiento de apremio- o, por el contrario, si dicho requerimiento ha de ser previo a la emisión de la diligencia de embargo.

Hemos de partir de la normativa recaudatoria aplicable contenida en la Sección II del Capítulo V de la Ley General Tributaria (actuaciones y procedimiento de recaudación).

Así, en el marco del procedimiento de apremio iniciado contra un deudor de la Hacienda Pública, el artículo 169 LGT establece la obligación de embargar bienes y derechos del obligado tributario -entre los cuales se encuentran los créditos realizables-:

Artículo 169 LGT. Práctica del embargo de bienes y derechos.

<<1. Con respeto siempre al principio de proporcionalidad, se procederá al embargo de los bienes y derechos del obligado tributario en cuantía suficiente para cubrir:

a) El importe de la deuda no ingresada.

b) Los intereses que se hayan devengado o se devenguen hasta la fecha del ingreso en el Tesoro.

c) Los recargos del período ejecutivo.

d) Las costas del procedimiento de apremio.

2. Si la Administración y el obligado tributario no hubieran acordado otro orden diferente en virtud de lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo, se embargarán los bienes del obligado teniendo en cuenta la mayor facilidad de su enajenación y la menor onerosidad de ésta para el obligado.

Si los criterios establecidos en el párrafo anterior fueran de imposible o muy difícil aplicación, los bienes se embargarán por el siguiente orden:

a) Dinero efectivo o en cuentas abiertas en entidades de crédito.

b) Créditos, efectos, valores y derechos realizables en el acto o a corto plazo.

c) Sueldos, salarios y pensiones.

d) Bienes inmuebles.

e) Intereses, rentas y frutos de toda especie.

f) Establecimientos mercantiles o industriales.

g) Metales preciosos, piedras finas, joyería, orfebrería y antigüedades.

h) Bienes muebles y semovientes.

i) Créditos, efectos, valores y derechos realizables a largo plazo.

3. A efectos de embargo se entiende que un crédito, efecto, valor o derecho es realizable a corto plazo cuando, en circunstancias normales y a juicio del órgano de recaudación, pueda ser realizado en un plazo no superior a seis meses. Los demás se entienden realizables a largo plazo.

4. Siguiendo el orden establecido según los criterios del apartado 2 de este artículo, se embargarán sucesivamente los bienes o derechos conocidos en ese momento por la Administración tributaria hasta que se presuma cubierta la deuda. En todo caso, se embargarán en último lugar aquéllos para cuya traba sea necesaria la entrada en el domicilio del obligado tributario.

A solicitud del obligado tributario se podrá alterar el orden de embargo si los bienes que señale garantizan el cobro de la deuda con la misma eficacia y prontitud que los que preferentemente deban ser trabados y no se causa con ello perjuicio a terceros.

5. No se embargarán los bienes o derechos declarados inembargables por las leyes ni aquellos otros respecto de los que se presuma que el coste de su realización pudiera exceder del importe que normalmente podría obtenerse en su enajenación>>.

Embargo de bienes y derechos que se realiza por los órganos de recaudación mediante la emisión de una diligencia de embargo:

Artículo 170 LGT. Diligencia de embargo y anotación preventiva.

<<1. Cada actuación de embargo se documentará en diligencia, que se notificará a la persona con la que se entienda dicha actuación.

Efectuado el embargo de los bienes o derechos, la diligencia se notificará al obligado tributario y, en su caso, al tercero titular, poseedor o depositario de los bienes si no se hubiesen llevado a cabo con ellos las actuaciones, así como al cónyuge del obligado tributario cuando los bienes embargados sean gananciales y a los condueños o cotitulares de los mismos.

2. Si los bienes embargados fueran inscribibles en un registro público, la Administración tributaria tendrá derecho a que se practique anotación preventiva de embargo en el registro correspondiente. A tal efecto, el órgano competente expedirá mandamiento, con el mismo valor que si se tratara de mandamiento judicial de embargo, solicitándose, asimismo, que se emita certificación de las cargas que figuren en el registro. El registrador hará constar por nota al margen de la anotación de embargo la expedición de esta certificación, expresando su fecha y el procedimiento al que se refiera.

En ese caso, el embargo se notificará a los titulares de cargas posteriores a la anotación de embargo y anteriores a la nota marginal de expedición de la certificación.

La anotación preventiva así practicada no alterará la prelación que para el cobro de los créditos tributarios establece el artículo 77 de esta ley, siempre que se ejercite la tercería de mejor derecho. En caso contrario, prevalecerá el orden registral de las anotaciones de embargo.

(...)>>

Normativa que, en relación al embargo de créditos, se desarrolla en el artículo 81 del Reglamento General de Recaudación aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio:

Artículo 169 RGR. Práctica del embargo de bienes y derechos.

<<1. Con respeto siempre al principio de proporcionalidad, se procederá al embargo de los bienes y derechos del obligado tributario en cuantía suficiente para cubrir:

a) El importe de la deuda no ingresada.

b) Los intereses que se hayan devengado o se devenguen hasta la fecha del ingreso en el Tesoro.

c) Los recargos del período ejecutivo.

d) Las costas del procedimiento de apremio.

2. Si la Administración y el obligado tributario no hubieran acordado otro orden diferente en virtud de lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo, se embargarán los bienes del obligado teniendo en cuenta la mayor facilidad de su enajenación y la menor onerosidad de ésta para el obligado.

Si los criterios establecidos en el párrafo anterior fueran de imposible o muy difícil aplicación, los bienes se embargarán por el siguiente orden:

a) Dinero efectivo o en cuentas abiertas en entidades de crédito.

b) Créditos, efectos, valores y derechos realizables en el acto o a corto plazo.

c) Sueldos, salarios y pensiones.

d) Bienes inmuebles.

e) Intereses, rentas y frutos de toda especie.

f) Establecimientos mercantiles o industriales.

g) Metales preciosos, piedras finas, joyería, orfebrería y antigüedades.

h) Bienes muebles y semovientes.

i) Créditos, efectos, valores y derechos realizables a largo plazo.

3. A efectos de embargo se entiende que un crédito, efecto, valor o derecho es realizable a corto plazo cuando, en circunstancias normales y a juicio del órgano de recaudación, pueda ser realizado en un plazo no superior a seis meses. Los demás se entienden realizables a largo plazo.

4. Siguiendo el orden establecido según los criterios del apartado 2 de este artículo, se embargarán sucesivamente los bienes o derechos conocidos en ese momento por la Administración tributaria hasta que se presuma cubierta la deuda. En todo caso, se embargarán en último lugar aquéllos para cuya traba sea necesaria la entrada en el domicilio del obligado tributario.

A solicitud del obligado tributario se podrá alterar el orden de embargo si los bienes que señale garantizan el cobro de la deuda con la misma eficacia y prontitud que los que preferentemente deban ser trabados y no se causa con ello perjuicio a terceros.

5. No se embargarán los bienes o derechos declarados inembargables por las leyes ni aquellos otros respecto de los que se presuma que el coste de su realización pudiera exceder del importe que normalmente podría obtenerse en su enajenación>>

TERCERO. En aras de resolver la cuestión controvertida, hemos de partir de la tesis mantenida por el TEAR de Andalucía en la resolución impugnada y frente a la que se opone la Directora recurrente y que, en síntesis, supone exigir a la Administración Tributaria que en la diligencia de embargo de créditos identifique los créditos concretos que se embargan y su importe, sin que en dicho documento pueda realizarse un requerimiento de información que exija a su destinatario la identificación de cualesquiera créditos que tuviese pendientes de pago al deudor principal -que son los que precisamente quedarían embargados-.

Ello se desprende de la resolución del TEAR impugnada cuando afirma:

<<no cabe unificar en en un solo acto lo que no es sino un requerimiento de información practicado al amparo de lo dispuesto en el art. 93.1 de la Ley General Tributaria y tendente a tomar conocimiento de la eventual existencia de concretos créditos pendientes de pago al deudor a la Hacienda Pública, en principio desconocidos para el órgano de recaudación, con una orden de embargo "anticipada" sobre los mismos>>.

Tesis que alcanza el Tribunal Regional en interpretación del artículo 169.4 LGT cuando afirma que "se embargarán sucesivamente los bienes o derechos conocidos en ese momento por la Administración tributaria" -coligiendo el Tribunal Regional que en la medida en que en la diligencia de embargo se exige a su destinatario identificar los créditos pendientes, no serían esos créditos embargados "conocidos" para la Administración Tributaria-.

Colige, por tanto, el TEAR que para que la Administración cumpla el mandato del 169.4 LGT de embargar "bienes o derechos conocidos" deberá ejercitar "las facultades de investigación patrimonial como actuación previa para el desarrollo de las funciones ejecutivas que deben concretarse en el embargo de los bienes y derechos el obligado a pago".

En definitiva, como acertadamente afirma la Directora recurrente, la tesis del Tribunal Regional supondría exigir al órgano de recaudación que identifique en la diligencia de embargo los créditos concretos que quedan embargados tanto en relación a su "montante exacto" como en relación a las "demás características del crédito". Y, por tanto, si no los conociera de manera precisa -lo cual, nótese, sucedería en todos los casos en la medida en que la Administración carece de información sobre esto-, debería realizar con carácter previo un requerimiento de información.

En relación con esta primera cuestión, debemos advertir que es cierto que el precepto invocado por el Tribunal Regional, a saber, el 169.4 LGT, ordena el embargo de "bienes o derechos conocidos" por la Administración Tributaria pero ese adjetivo "conocidos" no exige una conciencia administrativa plena o certeza respecto de las especificaciones y cuantía exacta de cada uno de los bienes o derechos.

Prueba de ello es que el artículo 171 LGT cuando regula una modalidad específica de embargo, a saber, el embargo de bienes o derechos en entidades de crédito o de depósito, usa esa misma terminología, exigiendo que en la diligencia de embargo se identifique el "bien o derecho conocido por la Administración actuante":

Artículo 171 LGT. Embargo de bienes o derechos en entidades de crédito o de depósito.

<<1. Cuando la Administración tributaria tenga conocimiento de la existencia de fondos, valores, títulos u otros bienes entregados o confiados a una determinada oficina de una entidad de crédito u otra persona o entidad depositaria, podrá disponer su embargo en la cuantía que proceda. En la diligencia de embargo deberá identificarse el bien o derecho conocido por la Administración actuante, pero el embargo podrá extenderse, sin necesidad de identificación previa, al resto de los bienes o derechos existentes en dicha persona o entidad, dentro del ámbito estatal, autonómico o local que corresponda a la jurisdicción respectiva de cada Administración tributaria ordenante del embargo

(...)>>

Precepto legal que se desarrolla en el artículo 79 del Reglamento General de Recaudación que pone de manifiesto que ese conocimiento sobre los bienes o derechos susceptibles de embargo no alcanza, como defiende el TEAR, a la cuantía exacta depositada en la cuenta, sino únicamente a la identificación de tal cuenta:

Artículo 79 RGR. Embargo de dinero en cuentas abiertas en entidades de crédito.

<<1. Cuando la Administración conozca la existencia de, al menos, una cuenta o depósito abierto en una oficina de una entidad de crédito, el embargo se llevará a cabo mediante diligencia de embargo en la que deberá identificarse la cuenta o el depósito conocido por la Administración actuante>>

De hecho, el párrafo siguiente prevé que, habiendo identificado el órgano de recaudación en la diligencia de embargo una cuenta titularidad del deudor, el embargo se extienda a cualesquiera otras cuentas de las que fuese titular el deudor en dicha entidad de crédito:

<<El embargo podrá extenderse, sin necesidad de identificación previa, al resto de los bienes y derechos de que sea titular el obligado al pago existentes en dicha entidad de crédito, dentro del ámbito estatal, autonómico o local que corresponda a la jurisdicción respectiva de cada Administración tributaria ordenante del embargo, sean o no conocidos por la Administración, hasta alcanzar el importe de la deuda pendiente, más el recargo del periodo ejecutivo, intereses y, en su caso, las costas producidas>>

Preceptos que ponen de manifiesto que normativamente sólo se exige para la práctica de la diligencia de embargo una identificación suficiente del bien embargado que, en definitiva, permita al receptor de la diligencia de embargo dar debido cumplimiento a la misma. Esto es, la identificación de una cuenta titularidad del deudor de la Hacienda Pública, sin conminar a la Administración a que concrete el saldo de dicha cuenta, ni el importe que de esta ha de quedar trabado.

Identificación de la cuenta que no es sino la plasmación en la diligencia de embargo del conocimiento de la Administración de que el deudor mantiene una relación jurídica con el destinatario de la diligencia pero que no presupone, por tanto, la efectiva materialización del embargo que quedará, por tanto, condicionada a la existencia de un saldo o de un activo embargable.

Análogamente a lo hasta aquí razonado, en el embargo de créditos comerciales el conocimiento de la Administración radica en la existencia de operaciones entre el deudor y el destinatario - quedando, por tanto, la efectiva materialización del embargo igualmente condicionada a la existencia de pagos pendientes-.

De este modo, el conocimiento que le es exigible a la Administración en aras de dictar una diligencia de embargo, alcanza únicamente a la existencia del bien o derecho titularidad del deudor principal y no a su montante a la fecha de la diligencia de embargo.

Conclusión esta última que también es refrendada por el artículo 80 del Reglamento General de Revisión el cual referido al embargo de valores "conocidos" exige su "identificación" en la diligencia de embargo. Sin embargo, nótese que incluso en casos de "discordancia" en la identificación, no quedaría sin eficacia el embargo al imponerse la exigencia de que el destinatario de la diligencia entregue a la Administración una relación de los valores titularidad del deudor:

Artículo 80 RGR. Embargo de valores.

<<1. Cuando la Administración conozca la existencia de valores de titularidad del obligado al pago, el embargo se llevará a cabo mediante diligencia de embargo que identificará los valores conocidos por la Administración actuante y comprenderá un número de valores que, a juicio del órgano de recaudación, cubra el importe total a que se refiere el artículo 169.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

2. Si el embargo se refiere a valores representados mediante títulos o mediante anotaciones en cuenta que se hallen depositados, entregados o confiados a una oficina de una entidad de crédito, sociedad o agencia de valores, o cualesquiera otras entidades depositarias, el embargo se llevará a cabo mediante la presentación de la diligencia de embargo a la entidad y podrá extenderse, sin necesidad de identificación previa, a los demás bienes y derechos del obligado al pago existentes en dicha entidad de crédito, sociedad o agencia de valores, dentro del ámbito estatal, autonómico o local que corresponda a la jurisdicción respectiva de cada Administración tributaria ordenante del embargo, sean o no conocidos por la Administración.

En el acto de presentación, la receptora de la diligencia deberá confirmar al órgano de recaudación competente la concordancia o no de los valores conocidos por la Administración con los realmente depositados o anotados.

En caso de discordancia o de insuficiencia de los valores conocidos por la Administración e identificados en la diligencia para cubrir el importe total adeudado, la entidad entregará en el acto, o de no ser posible, en el plazo máximo e improrrogable de cinco días, relación de los valores con los datos que permitan su valoración. El órgano de recaudación competente indicará a la entidad los valores que deben quedar definitivamente embargados y aquellos que deben quedar liberados, pudiendo convenirse a estos efectos y con carácter previo la forma de actuación de la entidad. En todo caso, los valores embargados se considerarán trabados el día de la presentación de la diligencia de embargo a la entidad.

No obstante, la forma, medio y lugar de presentación de la diligencia podrán ser convenidos, con carácter general, entre la Administración actuante y la entidad de crédito, sociedad o agencia de valores o cualquier otra depositaria>>

En definitiva, de la normativa tributaria no cabe inferir como hace el Tribunal Regional una exigencia a la Administración de que concrete en la diligencia de embargo el montante del derecho concreto titularidad del deudor -y que queda, en virtud de la misma, embargado-, sino únicamente el conocimiento administrativo de la existencia de tal derecho; existencia que, comunicada al receptor de la diligencia de embargo, le permitirá cumplir con su obligación de retención e ingreso en la Hacienda Pública al tener esta un contenido cierto: a saber, el importe de la deuda debida por el deudor apremiado en los casos en los que el crédito es superior o el importe del crédito adeudado al deudor si el importe de la deuda debida por éste es superior.

Evidenciándose, por tanto, que el hecho de que la Administración no concrete en la diligencia de embargo el importe o valoración del derecho que se embarga no conlleva para el receptor dificultad para dar cumplimiento al mandato contenido en la diligencia, al tiempo que se garantiza la no realización de embargos excesivos al hacerse mención en la diligencia del importe adeudado para cuya realización, precisamente, se encamina el embargo.

En este sentido, es de destacar que la interpretación del TEAR de Andalucía en la resolución impugnada choca con la doctrina de este TEAC en resolución dictada en unificación de criterio RG 4258/2017 en la que, con apoyo en el artículo 588.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil que invoca el Tribunal Regional, hemos concluido:

Resolución TEAC de 24/09/2019, RG 4258/2017:

<<QUINTO: A juicio del TEAR "el deudor de un deudor tributario que recibe una orden de embargo de créditos está obligado a ingresar en la Hacienda Pública los importes de todas aquellas obligaciones que se hayan generado con aquél con anterioridad a dicha recepción o que sean consecuencia de prestaciones aún no realizadas derivadas de cualquier tipo de contrato en vigor, pero no está obligado a ingresar los importes de las obligaciones que se puedan generar en el futuro, salvo que reciba otra orden de embargo".Para el TEAR, por tanto, las órdenes de embargo no pueden referirse a créditos futuros sino tan sólo a créditos ya nacidos al tiempo de recibirse aquéllas o a créditos que aún no nacidos en tal momento deriven de un contrato en vigor existente con anterioridad a la recepción de las órdenes de embargo (contrato de suministro o tracto sucesivo). En opinión de dicho órgano económico-administrativo la Administración tributaria no ha acreditado la existencia de un contrato verbal de suministro en vigor pues los indicios acerca de tal existencia puestos de manifiesto tan solo mediante la aportación del modelo 347 de diversos ejercicios son insuficientes ya que únicamente acreditarían la mera repetición de contrataciones pero no una relación de tracto sucesivo o suministro.

La cuestión de fondo que subyace en el presente recurso extraordinario de alzada es la concerniente a si las órdenes de embargo han de limitarse a aquellos créditos ya nacidos en el momento en que dichas órdenes se reciben o si pueden extenderse a créditos "en formación" o sobre los que en tal momento sí existe una expectativa jurídica, como serían los derivados de un contrato de tracto sucesivo.

Como es sabido, el artículo 588.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil (LEC), Ley 1/2000, de 7 de enero, de aplicación supletoria en el ámbito tributario por virtud del artículo 7.2 de la LGT, sanciona con la nulidad "el embargo de bienes y derechos cuya efectiva existencia no conste". Se prohibe así el embargo indeterminado, entendiendo por tal el que recae sobre bienes y derechos "cuya efectiva existencia no conste". Se ha significado por la doctrina que esta norma pretendió reaccionar frente a un repudiable estado de cosas existente bajo la ley procesal anterior en el que eran frecuentes los embargos genéricos sobre cualesquiera bienes del deudor o sobre ciertos derechos acerca de cuya existencia no concurría indicio alguno, con los problemas que ello originaba tanto para el ejecutante y el ejecutado como frente a terceros.

La propia LEC da la pauta de que por bien o derecho no hay que entender solamente el derecho perfectamente formado e inmediatamente exigible, sino también el derecho cuya exigibilidad esté aplazada (créditos realizables a corto, medio y largo plazo) e incluso auténticos derechos futuros, en el sentido de derechos que se constituirán en el futuro a condición de que subsista una situación concretamente existente en el momento del embargo (v.gr. sueldo del ejecutado, que éste tendrá derecho a percibir si subsiste la relación laboral). En consecuencia, no puede entenderse que, con su mención a la efectiva existencia de los bienes, el artículo 588.1 de la LEC está excluyendo la embargabilidad de las expectativas de derechos. Más bien debe sostenerse, de acuerdo con la doctrina más autorizada, que son embargables las expectativas de adquisición por el ejecutado de un bien o derecho que se funden en situaciones concretamente existentes en el momento del embargo. El precepto no prohibe, por tanto, el embargo de expectativas jurídicas siempre que se identifiquen de un modo indudable>>

En definitiva, lo prohibido es el "embargo indeterminado", esto es, de aquellos bienes de cuya existencia no concurría indicio alguno pero sin que ello suponga, como colige el TEAR, que quepa solo embargar derechos respecto de los que la Administración sabe certeramente, previo requerimiento de información, su cuantía exacta.

CUARTO. Lo anteriormente argumentado evidencia que la tesis del TEAR de que no puede realizarse en la diligencia de embargo un requerimiento de información no es jurídicamente conforme a derecho.

Y así resulta expresamente de lo argumentado por este Tribunal Central en la resolución dictada en unificación de criterio RG 6985/2016 de fecha 28/06/2018, en la que si bien la cuestión controvertida era otra -si el obligado a cumplir una diligencia de embargo de créditos puede decidir sobre las consecuencias que para el cumplimiento de esta obligación pueda tener cualquier modificación que se produzca respecto del deudor principal o de la relación que mantenga con él, de manera que la única actuación que cabría hacer y a la que está obligado es la de comunicar esta modificación a la AEAT; y si la actuación unilateral del obligado a cumplir una diligencia de embargo alterando cualquiera de los elementos de ese cumplimiento, mediando culpa o negligencia, constituye el supuesto de hecho de la declaración de responsabilidad solidaria del artículo 42.2.b) de la LGT, con independencia de cualquier otra consideración, incluida la del cambio en la titularidad del crédito que el deudor principal tenga respecto de él - como bien afirma la Directora recurrente, en ella pusimos de manifiesto que el receptor de una diligencia de embargo tiene un doble deber: a saber, un deber de información sobre los créditos pendientes con el deudor principal y, en segundo lugar, el deber de retener al deudor las cantidades a él adeudadas, ingresando dichas cuantías en el Tesoro Público:

Resolución TEAC RG 6985/2016 de fecha 28/06/2018 (la negrita y el subrayado se contienen en la resolución que se transcribe):

<<TERCERO: La normativa aplicable a los embargos de los derechos de crédito se encuentra recogida en los artículos 170 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante LGT) y en los artículos 75 y siguientes del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación (en adelante RGR).

(...)

Por tanto, el receptor de una diligencia de embargo está sujeto a las siguientes obligaciones:

1. Debe de informar en el plazo que se señale en la diligencia de embargo, normalmente el general de 10 días del artículo 55.2 del Real Decreto 1065/2007, si tiene créditos pendientes de pago frente al deudor de la Hacienda Pública derivado de sus relaciones profesionales o mercantiles, tal y como puede deducirse de las obligaciones de información suministradas a la Administración. Asimismo se le indica que a partir de este momento no tendrá carácter liberatorio el pago efectuado al deudor de la Hacienda Pública. Esta información que se requiere por la Administración al receptor de la diligencia es necesaria en tanto que la Administración opera con los datos de las declaraciones presentadas por los operadores económicos en ejercicios pasados.

En la comunicación que se realice para contestar al órgano de recaudación se deberá indicar:

-Si el crédito o derecho se encuentra vencido, debiendo en este caso ingresar su importe hasta cubrir la deuda.

-Si el crédito no se encuentra vencido, quedando en ese caso afecto hasta su vencimiento si la deuda no resulta antes solventada.

-Si el crédito o derecho conlleva pagos sucesivos en cuyo caso se ordenará al pagador ingresar en el Tesoro los respectivos importes hasta el límite de la cantidad adeudada, salvo que se reciba notificación en contrario.

2- En aquellos supuestos en los que no exista ningún crédito pendiente de pago, también el receptor de la diligencia de embargo, está obligado a poner esta circunstancia en conocimiento de la Hacienda Pública en virtud del requerimiento de información practicado en el desarrollo de las facultades de la recaudación tributaria para lo cual contará con el plazo general de 10 días que se contempla en el artículo 55.2 del Real Decreto 1065/2007.

Una vez cumplimentada la obligación de información por el receptor de la diligencia, con la orden de embargo emitida por la Hacienda Pública, se impone la obligación para su receptor de cancelar la deuda tributaria que mantiene el deudor apremiado con cargo al crédito de naturaleza privada que deriva de sus relaciones mercantiles.

En todo caso, las cantidades que se le exigen al receptor de una diligencia de embargo tienen un contenido cierto, que serán el importe de la deuda debida por el deudor apremiado en aquellos casos en los cuales el importe del crédito sea superior, o bien, el importe del crédito embargado si el importe de la deuda debida fuera superior.

A todo ello hay que añadir las consecuencias que puede acarrear el incumplimiento de una diligencia de embargo, de lo cual se dará comunicación en la propia notificación de la diligencia de embargo:

1-La falta de contestación a los requerimientos individualizados o la contestación incorrecta, incompleta o falsa dará lugar a la incoación de un expediente sancionador, de forma que sería declarado infractor tributario.

2- Por otro lado, los que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo serán responsables solidarios del pago de la deuda pendiente en los términos expresados en el artículo 42.2 de la LGT>>.

Doble deber que, de hecho, funda que en dicha resolución este TEAC afirmase que el receptor de la diligencia de embargo (que es considerado por ley obligado tributario) sea también titular de una serie de derechos "derivados de su propia actuación, ya sea los relacionados con el deber de información como, en su caso, con los que deriven de su obligación de pago":

Continuacion cita resolución TEAC RG 6985/2016 de fecha 28/06/2018 (la negrita y el subrayado son añadidos):

<<Sobre el carácter de obligado tributario del receptor de una diligencia de embargo ya se pronunció el TEAC en su resolución de 29.09.2016 RG 3760-2016 dictada en Unificación de criterio dictada al amparo del artículo 229.1.d) segundo párrafo de la LGT en el que señalaba:

"El artículo 35 de la LGT define a los obligados tributarios en su apartado primero en los siguientes términos "1. Son obligados tributarios las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias", añadiendo a continuación en su apartado segundo un listado de posibles obligados tributarios, que el propio precepto configura con el carácter de "numerus apertus", "2. Entre otros, son obligados tributarios: (...)".

Por su parte, el artículo 170.1 de la LGT dispone "Artículo 170. diligencia de embargo y anotación preventiva.

1. Cada actuación de embargo se documentará en diligencia, que se notificará a la persona con la que se entienda dicha actuación".

(...)

Debe advertirse que todo receptor de estos requerimientos que colabora con la Administración cuenta con el mecanismo de revisión pertinente tanto en sede de recurso de reposición, como en la vía económico-administrativa y en la contenciosa, para determinar si cumplen, entre otras premisas, con los requisitos de identificación, motivación y trascendencia tributaria. En buena lógica por lo tanto, el obligado al cumplimiento de una orden de embargo deberá contar con unos derechos de defensa de su propia actuación en correlación con los deberes que se le imponen, entre los que debe encontrarse la determinación correcta de la cantidad que está obligado a ingresar.

En consecuencia, entiende este Tribunal Central, si para el obligado al cumplimiento de una diligencia de embargo de créditos se derivan una serie de obligaciones a las que debe responder frente a la Hacienda Pública, correlativamente tiene que tener derechos derivados de su propia actuación, ya sea los relacionados con el deber de información como, en su caso, con los que deriven de su obligación de pago>>

Y, en el mismo sentido existen numerosos pronunciamientos judiciales que han aceptado esta facultad administrativa.

Valga a modo de ejemplo la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 24/10/2017, recurso de casación 2601/2016 y la sentencia de la Audiencia Nacional de fecha 18/12/2020 Nº de Recurso: 775/2019.

Así, en la STS de fecha 24/10/2017, recurso de casación 2601/2016, debemos advertir que si bien el Alto Tribunal no confirma la existencia de responsabilidad tributaria del artículo 42.2 b) LGT, ello se debe a que apreció que no había créditos pendientes a la fecha de notificación de la diligencia de embargo. Afirma el Alto Tribunal:

STS de fecha 24/10/2017, recurso de casación 2601/2016:

<<Lo verdaderamente esencial para apreciar que son antijurídicos los actos administrativos impugnados en la instancia y, por ende, la sentencia que les ofrece cobertura, reside en la inadecuada apreciación, por la Sala sentenciadora, del hecho -que no es en rigor negado- de que las relaciones comerciales entre el Sr. Luis y TOP OIL se produjeron en el primer trimestre de 2009, pese a que la orden de embargo fue válidamente notificada el 25 de mayo de ese mismo año>>

Sin embargo, lo trascendente a los efectos que aquí nos ocupan es que la sentencia hace especifica referencia a ese doble deber que las diligencias de embargo imponen a su destinatario: un deber de información y un deber de retención del ingreso:

STS de fecha 24/10/2017, recurso de casación 2601/2016 (la negrita es añadida):

<<Proyectadas tales exigencias normativas sobre el asunto que nos ocupa, llegamos a la conclusión de que no concurren ni las atinentes a la acción ni las referidas a la culpabilidad. Tres son las cuestiones que debemos abordar al respecto:

a) en primer lugar, que no es suficiente, como la sentencia afirma, para tener por incumplida la orden de embargo que la ley sanciona, con el simple hecho de no haber facilitado a la Administración los datos relativos a los créditos pendientes de la entidad. Como argumenta la sentencia, por referencia literal a un pasaje del fundamento segundo de la resolución del TEAC:

"Este procedió a incumplir las órdenes de embargo ya que debió de (sic) haber facilitado los datos de los créditos pendientes de pago de la entidad, indicando u importe y su vencimiento, y en su caso, tales créditos debieron de estar retenidos y quedar ingresados a su vencimiento".

En relación con dicha cuestión, la doble omisión de los deberes de información y, de otra parte, de retención e ingreso -de que en este caso no cabe dudar-, sólo obtendría valor y relevancia, a efectos de la responsabilidad solidaria, en relación con los créditos pendientes de pago, como la propia sentencia indica. Ello nos lleva a un elemental examen cronológico del que tal resolución, como luego veremos, ha prescindido >>

Por su parte, en la SAN de fecha 18/12/2020 (recurso 775/2019) se confirma la responsabilidad solidaria del receptor de la diligencia de embargo que incumplió el doble deber que imponen las diligencia de embargo, siendo especialmente relevante que en relación al deber que aquí analizamos de información sobre los créditos pendientes que imponía la diligencia de embargo a su receptor, ante la alegación del obligado tributario de que no contestó al requerimiento por "error e ignorancia", la Audiencia Nacional le recuerda la aplicación del artículo 6.1 del Código Civil:

SAN de fecha 18/12/2020 Nº de Recurso: 775/2019:

<<Atendiendo a la información que se acaba de exponer, obtenida en su mayoría a partir de la propia documentación aportada por GRAFICAS GONGRAF, SL, queda de manifiesto que a la fecha de recepción de la diligencia de embargo de créditos NUM000 , existían créditos pendientes de pago a MAG.D. PRINT, SL por importe de 341.018,60 euros, importe que no fue, ni comunicado en cumplimiento de dicha diligencia a esta Dependencia Regional de Recaudación, ni ingresado como resultado del embargo.

La parte recurrente en nada se opone a los hechos declarados probados por la resolución objeto de recurso y, no solo no se opone, sino que los acepta en lo sustancial: que recibió las notificaciones y que no las contestó por error e ignorancia de la persona encargada de dicha recepción. No es preciso citar a la parte recurrente el contenido de lo previsto en el artículo 6.1 del Código Civil cuando señala que: "La ignorancia de las leyes no excusa de su cumplimiento". El error de derecho producirá únicamente aquellos efectos que las leyes determinen". Obviamente, esta Sala no puede entrar a considerar la existencia ó no de una deuda entre la ahora recurrente y la mercantil MAG.D PRINT pues tal cuestión es una cuestión civil ajena a la cuestión que se somete a la consideración de esta Sala. Lo relevante es lo que señala el articulo 42.2.b) de la LGT cuando configura la responsabilidad solidaria del siguiente modo: También serán responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración tributaria, las siguientes personas o entidades: b) Las que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo. En el presente caso, dicho incumplimiento debe entenderse producido tal como resulta de los antecedentes de hecho recogidos en la presente sentencia>>.

Existiendo también otros pronunciamientos de Tribunales Superiores de Justicia que han confirmado la adecuación a derecho de que la diligencia de embargo imponga a su receptor la obligación de cumplimentar el anexo relativo al estado de los bienes y derechos titularidad del deudor. Sirva de ejemplo la sentencia del TSJ de Barcelona de 12/07/2024 (recurso 1996/2022), TSJ de Madrid de 12/07/2024 (recurso 963/2022), TSJ de Albacete de 11/07/2024 (recurso 393/2021) o TSJ de Valencia de 18/04/2023 (recurso 892/2022).

Por todo ello debe concluirse que las diligencias de embargo pueden imponer a su destinatario un deber de información sobre los créditos que tiene pendientes con el deudor principal sin que sea, por tanto, exigible a la Administración que primero formule un requerimiento de información en aras de conocer la cuantía exacta del crédito para, en su caso, posteriormente ordenar su embargo en diligencia.

Por lo expuesto,

EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE RECAUDACIÓN DE LA AEAT, acuerda ESTIMARLO y unificar criterio en el sentido siguiente:

La diligencia de embargo de créditos incluye la obligación de efectuar el embargo del derecho de crédito hasta el importe total de la deuda tributaria que se incluya en la misma, así como la de aportar la información que en relación con ese derecho embargable se le requiera y, en su caso, el ingreso del importe embargado en el Tesoro Público. Por lo tanto, con carácter previo a la emisión de la diligencia de embargo, la Administración tributaria no está obligada a requerir del que eventualmente esté obligado a cumplirla ninguna información que pueda obtener de la cumplimentación de la propia diligencia de embargo.

 

Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas

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