En la Villa de Madrid, a la fecha
indicada (29 de enero de 2009), este Tribunal Económico-Administrativo Central,
reunido en Sala, ha visto el recurso de alzada para unificación de criterio
interpuesto por el DIRECTOR GENERAL DE TRIBUTOS, con domicilio a efectos
de notificaciones en C/ Alcalá nº 5, 28014-Madrid, contra la resolución del
Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de ... de 2007 (RG ... y ...)
relativa a liquidación provisional practicada por el Impuesto sobre Sociedades
del ejercicio 2002 y sanción derivada de la misma.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.-
Notificado al
Director General de Tributos el acto de referencia con fecha 31-10-2007 fue
promovida por el mismo el recurso extraordinario de alzada para unificación de
criterio nº ... en fecha 13-11-2007.
Puesto de manifiesto el
expediente al recurrente, con fecha 14-02-2008 presentó las correspondientes
alegaciones las cuales, a su vez, fueron puesta de manifiesto a ..., S.A.
con fecha 04-03-2008, otorgándole el plazo de un mes para que alegase lo que
estimare procedente sin que conste que presentare escrito alguno al respecto.
SEGUNDO.-
..., S.A.
presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al
ejercicio 2002.
Por la Administración de la Agencia Estatal de la
Administración Tributaria de ... se dictó liquidación provisional por importe
de 1.748,15 euros, correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio
2002, clave de liquidación ...
En dicha liquidación provisional se modifica el tipo de
gravamen aplicado por entender la Administración que los beneficios fiscales
previstos para las empresas de reducida dimensión no pueden ser de aplicación a
las sociedades de mera tenencia de bienes reguladas en el artículo 75 de la Ley
43/1995 dado que dichas entidades no realizan actividades empresariales, por lo
que corresponde la aplicación del tipo de gravamen del 35% en lugar del
autoliquidado por el contribuyente del 30%.
TERCERO.-
Disconforme
con dicha liquidación el interesado interpuso frente a la misma la reclamación
económico-administrativa nº ... ante el TEAR de ... el cual, previos los
trámites oportunos, dictó la resolución que nos ocupa en la que se estiman las
pretensiones actoras sobre la base de considerar que "... puesto que,
según el artículo 75.5 LIS, las sociedades transparentes tributarán por el
Impuesto sobre Sociedades e ingresarán la cuota correspondiente en las mismas
condiciones que cualquier otro sujeto pasivo, no existe razón para excluir a las
sociedades transparentes de los beneficios fiscales que la Ley establece para
las empresas de reducida dimensión, siempre que cumplan aquéllas los requisitos establecidos por el artículo
122 LIS para acogerse a este régimen".
Funda su postura la Administración
en que las sociedades de mera tenencia de bienes no desarrollan actividad
económica. Sin embargo, este Tribunal entiende que, no distinguiendo la ley, no
cabe efectuar tal distinción y, por otra parte, el concepto de sociedad de mera
tenencia, formulado por el artículo 75 no excluye la realización de actividad
empresarial o profesional, puesto que lo que exige es que más de la mitad del
activo no esté afecto a la actividad que, en su caso, ejerza."
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-
Concurren en
el presente recurso los requisitos de competencia de este Tribunal,
legitimación e interposición en plazo, que son presupuesto de su admisión a
trámite, planteándose como cuestión si procede o no unificar el criterio en los términos pretendidos por el
Director General de Tributos.
SEGUNDO.-
El artículo 26 de la Ley 43/1995, del
Impuesto sobre Sociedades, señala que "el tipo general de gravamen para
los sujetos pasivos por obligación personal de contribuir será el 35 por
100."
El Capítulo XII del
Título VIII, en los artículos 122 al 127 bis de la Ley 43/1995 se denomina "lncentivos
fiscales para las empresas de reducida dimensión."
El
artículo 122.1 (red. Ley 24/2001) de la Ley 43/1995 dispone que "Los
incentivos fiscales establecidos en el presente capítulo se aplicarán siempre
que el importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo
inmediato anterior sea inferior a 5 millones de euros."
El artículo 127 bis (red. Ley 24/2001) de la
Ley 43/1995 dispone que:
"Las entidades que cumplan las previsiones
previstas en el artículo 122 de esta Ley tributarán con arreglo a la siguiente
escala, excepto si de acuerdo con lo previsto en el artículo 26 de esta Ley
deban tributar a un tipo diferente del general:
a) Por la parte de base imponible comprendida
entre 0 y 90.151,81 euros, al tipo del 30 por 100.
b) Por la parte de base imponible restante, al
tipo del 35 por 100.
Cuando el período impositivo tenga una
duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo
del 30 por 100 será la resultante de aplicar a 90.151,81 euros la proporción en
la que se hallen el número de días del período impositivo entre trescientos
sesenta y cinco días, o la base imponible del período impositivo cuando esta
fuere inferior".
En
el presente caso, el interesado no ha discutido el carácter de sociedad
transparente de la entidad recurrente y de que dicha entidad no realice una
actividad económica, por tanto, lo se que plantea es si a una entidad que no
realiza ningún tipo de actividad económica al derivar sus ingresos de la mera
titularidad de un patrimonio, le puede ser de aplicación el beneficio fiscal
establecido en el artículo 127 bis de la Ley 43/1995.
El
artículo 23 de la Ley 230/1963, General Tributaria, vigente al tiempo de los
hechos, señalaba que:
"1.
Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos
en Derecho.
2. En tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos
empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o
usual, según proceda (...)".
Por su parte, el artículo 3.1 del Código Civil dispone que: "Las
normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación
con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad
social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al
espíritu y finalidad de aquéllas."
El artículo 191 del Real Decreto Legislativo
1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la
Ley de Sociedades Anónimas señala que "el importe neto de la cifra de
negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la
prestación de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la
sociedad deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así
como el Impuesto sobre el Valor Añadido y otros impuestos directamente
relacionados con la mencionada cifra de negocios."
La
Resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas
de 16 de mayo de 1991 por la que se fijan criterios generales para determinar
el «importe neto de la cifra de negocios» dispone que:
"El Real Decreto
1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de
Contabilidad, establece en su disposición final quinta que el Instituto de
Contabilidad y Auditoría de Cuentas, mediante resolución, podrá dictar normas
de obligado cumplimiento que desarrollen dicho texto.
El concepto de importe neto de la cifra anual
de negocios se establece en nuestra legislación en el Texto Refundido de la Ley
de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22
de diciembre, que en su artículo 191 lo define de la siguiente forma:
“El importe de la cifra de negocios
comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de
servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la sociedad
deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el
Impuesto sobre el Valor Añadido y otros impuestos directamente relacionados con
la mencionada cifra de negocios”.
Es necesario delimitar los términos empleados
en la definición anterior, debido a la trascendencia que tiene el alcance que
pueda darse a cada uno de ellos.
En relación a la expresión utilizada de
“actividad ordinaria” de la sociedad, debe precisarse su significado. Así,
podría definirse como aquella actividad que es realizada por la empresa
regularmente y por la que obtiene ingresos de carácter periódico. Sin embargo,
en determinadas ocasiones, en la realidad empresarial se produce la realización
simultánea de varias actividades, lo que podemos denominar multiactividad. En
este caso, en relación a la determinación del concepto que se trata, hay que
entender que los ingresos producidos por las diferentes actividades de la
empresa se considerarán en el cómputo de las actividades ordinarias, en la
medida en que se obtengan de forma regular y periódica y se deriven del
ciclo económico de producción, comercialización o prestación de servicios
propios de la empresa, es decir, de la circulación de bienes y servicios que
son objeto del tráfico de la misma (...)".
Como hemos señalado, según la Ley 230/1963 y
del Código Civil, las normas tributarias se han de interpretar conforme a su
sentido jurídico, usual y a su finalidad.
El beneficio fiscal
previsto en el artículo 127 bis de la Ley 43/1995 es un incentivo fiscal que
únicamente pueden aplicar las empresas cuyo importe neto de la cifra de
negocios no supere una determinada cantidad. Desde el punto de vista del
Impuesto sobre Sociedades, el término "empresa" se encuentra
íntimamente ligado al término "cifra de negocios". De hecho el propio
régimen especial se denomina: "lncentivos fiscales para las empresas
de reducida dimensión."
El
Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua define empresa
como: "Unidad de organización dedicada a actividades
industriales, mercantiles o de prestación de servicios con fines
lucrativos."
En el caso planteado aquí, de todo lo expuesto
con anterioridad se desprende que la entidad no ha sido "una empresa",
entendida ésta conforme a la interpretación usual, como la organización de un
conjunto de medios materiales y personales para la realización de una auténtica
actividad económica para intervenir de forma efectiva en la distribución de
bienes o servicios en el mercado.
La entidad únicamente ha obtenido ingresos
derivados de la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales
aislados, no afectos ni relacionados a una auténtica actividad económica, de
carácter empresarial.
A la misma conclusión se llega si se tiene en
cuenta que la finalidad de la norma es estimular fiscalmente la realización de
actividades empresariales por empresas de reducida dimensión que
fomenten el ciclo económico productivo de las empresas y el desarrollo
económico.
En el mismo sentido se ha pronunciado este
Tribunal en resoluciones tales como las de ... y 15-02-2007 (RG 381/05).
Por
cuanto antecede:
ESTE TRIBUNAL, en el día de la
fecha, actuando en SALA, ACUERDA: ESTIMAR el recurso de alzada
para unificación de criterio número 00-05106-08 y, respetando la situación
jurídica particular derivada de la resolución objeto del mismo, unificar el
criterio en el sentido pretendido por el Director General de Tributos y que ha
sido expuesto en el antecedente de hecho cuarto de la presente resolución.